ბრძანება N 30938-1

ბრძანება N 30938

13/10/2020

უსფ(წ) ----------------

(მის.: ----------------- )

სადავო საკითხთან დაკავშირებით საჩივრების

დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის თაობაზე

შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2020 წლის 17 სექტემბერს გამართულ სხდომაზე (ოქმი №69) განიხილა უსფ(წ) ----- ს 2020 წლის 07 თებერვლის და 06 მარტის №49342/1/2020, №49344/1/2020 და №50437/21 საჩივრები, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2019 წლის 20 დეკემბრის №002-497 საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით.

გადასახადის გადამხდელის პოზიცია:

არ ეთანხმება კომპანიის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრას „შუალედური განაცხადის“ საფუძველზე მიწოდებული სამშენებლო სამუშაოების დამკვეთის/წარმომადგენლის მიერ დადასტურებული მოცულობებისა და ღირებულებების მიხედვით და წარმოდგენილ საჩივარში განმარტავს, რომ სს ----- სა და უსფ(წ) ----- ს შორის გაფორმებული სამშენებლო კონტრაქტის ფარგლებში განხორციელებული ოპერაციები წარმოადგენს გრძელვადიან კონტრაქტს. აღნიშნულიდან გამომდინარე, გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები უნდა განსაზღვრულიყო საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის მე-10 ნაწილით გათვალისწინებული მოთხოვნების შესაბამისად.

ფაქტობრივი გარემოებები:

საქმეში არსებული მასალებით ირკვევა, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 04 ივნისის №8817-13711 ბრძანების საფუძველზე განხორციელდა უსფ(წ) ----- ს საქმიანობის გასვლითი საგადასახადო შემოწმება. 2016 წლის საანგარიშო პერიოდის შემოწმების შედეგებზე, 2019 წლის 18 დეკემბერს შედგა საგადასახადო შემოწმების შუალედური აქტი, რომლის საფუძველზეც გამოიცა 2019 წლის 20 დეკემბრის №44987 ბრძანება და გადამხდელს წარედგინა ამავე თარიღის №002-497 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის მიხედვით გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულება დაექვემდებარა შემცირებას სულ 334 632 ლარით, მათ შორის: შემცირებას დაექვემდებარა გადასახადი 335 832 ლარის ოდენობით, დაეკისრა ჯარიმა 1 200 ლარის ოდენობით, საურავი 0 ლარის ოდენობით.

საგადასახადო შემოწმების შუალედური აქტის მიხედვით, სადავო საკითხთან დაკავშირებით დარიცხვა გამოწვეულია შემდეგი გარემოებებით:

სადავო საკითხთან დაკავშირებით, სს ---- ახორციელებს ჰესის მშენებლობას ---- ში, მდინარე ----- ზე, ჰიდროელექტროსადგურის პროექტირება და მშენებლობა. სამშენებლო ხელშეკრულების შესაბამისად, საწარმო ეტაპობრივად (ყოველთვიურად) „შუალედური განაცხადის“ წარდგენის საფუძველზე ახდენს შესრულებული სამშენებლო სამუშაოების დამკვეთისათვის მიწოდებას. „შუალედურ განაცხადში“ ასახულია ინფორმაცია შესრულებული სამუშაოების მოცულობისა და ღირებულების შესახებ. დამკვეთი დაქირავებული წარმომადგენლის მეშვეობით ახდენს შუალედურ განაცხადში მითითებული ინფორმაციის შეფასებას. კერძოდ, წარმომადგენელი ახდენს კომპანიის მიერ „შუალედურ განაცხადში“ დაფიქსირებული სამუშაოების და ღირებულების განსაზღვრას, რის შედეგადაც სრულად ან/და ნაწილობრივ ადასტურებს ან უარყოფს მას. ხელშეკრულების თანახმად, დამკვეთის ან მისი წარმომადგენლის მიერ „შუალედურ განაცხადში“ დაფიქსირებული ინფორმაციის სრულად ან/და ნაწილობრივ დადასტურდება წარმოშობს კომპანიის უფლებას მიიღოს ანაზღაურება შესრულებული სამუშაოების დადასტურებული მოცულობისა და ღირებულების შესაბამისად. კომპანია ერთობლივ შემოსავალს განსაზღვრავს გრძელვადიანი კონტრაქტის შესაბამისად საანგარიშო პერიოდში გაწეული ხარჯების და მოგების მარჟის გათვალისწინებით. კომპანიის მიერ საგადასახადო ორგანოში წარდგენილი მოგების გადასახადის დეკლარაციის მიხედვით 2016 წელში აღნიშნული წესით გაანგარიშებულმა ერთობლივმა შემოსავალმა შეადგინა 37 014 443 ლარი.

შემოწმებით, ვინაიდან აღნიშნული ხელშეკრულების ფარგლებში განხორციელებული ოპერაციები ვერ აკმაყოფილებდა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის მე-10 ნაწილის პირობებს, გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა განხორციელდა შემდეგნაიდან: მოგების გადასახადის მიზნებისთვის განისაზღვრა „შუალედური განაცხადის“ საფუძველზე განხორციელებული მიწოდებების მიხედვით. კერძოდ, ერთობლივ შემოსავალში ასახვას დაექვემდებარა შუალედური განაცხადის საფუძველზე მიწოდებული სამუშაოების დამკვეთის ან მისი წარმომადგენლის მიერ დადასტურებული ღირებულება. შედეგად, 2016 წელში შესრულებული სამშენებლო სამუშაოების მიწოდებით მიღებულმა შემოსავალმა შეადგინა 20 102 373 ლარი, ანუ დეკლარირებულზე 16 912 069 ლარით ნაკლები. დღგ-ის მიზნებისთვის მიწოდებად ჩაითვალა კომპანიის მიერ „შუალედური განაცხადის“ საფუძველზე განხორციელებული მიწოდების მხოლოდ დამკვეთის ან მისი წარმომადგენლის მიერ დადასტურებული მოცულობა და ღირებულება, ხოლო, ოპერაციის განხორციელების დროდ - დადასტურების თარიღი. შედეგად, 2016 წლის საანგარიშო პერიოდში, შემოწმებით დადგენილი შუალედური განაცხადის საფუძველზე მიწოდებული სამშენებლო სამუშაოების ღირებულებამ შეადგინა სულ 20 102 373 ლარი ანუ დეკლარირებულზე 5 327 868 ლარით ნაკლები. ხოლო, მიწოდების პერიოდი განისაზღვრა წარმომადგენლის მიერ დადასტურების თარიღების შესაბამისად. საწარმოს შეუმცირდა კუთვნილი დღგ და დაჯარიმდა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად.

შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივარი და მიიჩნია, რომ სადავო საკითხთან დაკავშირებით საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-100 მუხლის მე-3 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, ერთობლივ შემოსავალს განეკუთვნება ეკონომიკური საქმიანობით მიღებული შემოსავლები, რომლებიც დაკავშირებული არ არის დაქირავებით მუშაობასთან.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 102-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, ეკონომიკური საქმიანობით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება საქონლის/მომსახურების მიწოდებით მიღებული შემოსავლები.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის მე-10 ნაწილის თანახმად, გრძელვადიანი კონტრაქტი არის კონტრაქტი წარმოებაზე, მონტაჟზე, მშენებლობაზე ან ისეთ სამიანობასთან დაკავშირებული მომსახურების გაწევაზე, რომელიც არ დასრულებულა იმ კალენდარულ წელს, რომელშიც დაიწყო კონტრაქტით გათვალისწინებული მომსახურება, გარდა იმ კონტრაქტისა, რომელიც დასრულდა კონტრაქტით გათვალისწინებული მომსახურების გაწევის დაწყებიდან 6 თვის განმავლობაში.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 144-ე მუხლის პირველი და მეორე ნაწილების შესაბამისად:

1. თუ გადასახადის გადამხდელი აღრიცხვისას დარიცხვის მეთოდს იყენებს, გათვალისწინებული უნდა იქნეს შემოსავლები და გამოქვითვები გრძელვადიანი კონტრაქტების მიხედვით, საგადასახადო წლის განმავლობაში პროპორციულად, მათი ფაქტობრივი შესრულების შესაბამისად.

2. გრძელვადიანი კონტრაქტის მიხედვით ფაქტობრივი შესრულების მოცულობა განისაზღვრება საგადასახადო წლის ბოლომდე კონტრაქტის ფარგლებში გაწეული ხარჯების კონტრაქტით გათვალისწინებულ ერთობლივ ხარჯებთან შეპირისპირებით.

2018 წლის 30 მაისამდე მოქმედი მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის მე-6 ნაწილის მიხედვით, გრძელვადიანი კონტრაქტის შემთხვევაში, თუ არ დადგა ამ მუხლის პირველი ნაწილით გათვალისწინებული პირობა:

ა) დასაბეგრი ოპერაციის თანხა კალენდარული წლისთვის განისაზღვრება ფაქტობრივი შესრულების მოცულობის მიხედვით, რომელიც გაიანგარიშება გაწეული ხარჯების კონტრაქტით გათვალისწინებულ ერთობლივ ხარჯებთან შეპირისპირებით. ამ მუხლის მიზნებისთვის ხარჯების გაწევის მომენტი განისაზღვრება ამ კოდექსის 142-ე მუხლის მე-4 ნაწილით დადგენილი შეზღუდვების გაუთვალისწინებლად;

ბ) დასაბეგრი ოპერაციის მომენტად ითვლება არაუგვიანეს ყოველი წლის დეკემბერი. ამასთანავე, საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა გამოიწერება და ამ კოდექსის 174-ე მუხლის მე-3 ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტით განსაზღვრული შეზღუდვის ვადა აითვლება ამ მუხლის პირველი ნაწილით გათვალისწიენბული პირობის დადგომის საანგარიშო პერიოდის დამთავრებიდან.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ბ.“ ქვეპუნქტის თანახმად, საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დასაბეგრი ოპერაციის შემთხვევაში, ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საქონლის მიწოდების ან მომსახურების გაწევის მომენტი, მაგრამ არაუგვიანეს მიმწოდებლის მიერ მიწოდებული საქონლისთვის ან გაწეული მომსახურებისთვის ანაზღაურების მოთხოვნის (ინვოისის) წარდგენის ან/და მიწოდებული საქონლისთვის ან გაწეული მომსახურებისთვის თანხის გადახდის ვალდებულების მომენტისა.

შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ სს ----- ახორციელებს პროექტს, რომელიც ითვალისწინებს საქართველოში, კერძოდ ----- ში, მდინარე ------ ზე ჰიდროელექტროსადგურის პროექტირებას, მშენებლობას, ოპერირებას, ელექტროენერგიის გამომუშავებასა და რეალიზაციას. აღნიშნული პროექტის ფარგლებში მიწის ნაკვეთზე „ჰესის“ მშენებლობის მიზნით, ------ ს მიერ გაფორმებული იქნა პროექტირების, შესყიდვისა და მშენებლობის შესახებ ხელშეკრულება მშენებელ კონტრაქტორთან - „---------- სთან“.

„სამშენებლო ხელშეკრულების“ ფარგლებში „ჰესის“ მშენებლობის დასრულება დაგეგმილია რამდენიმე წლის ვადაში. „სამშენებლო ხელშეკრულება“ გაფორმებულია -------- ს წიგნის მიხედვით, რომელიც ითვალისწინებს სამშენებლო სამუშაოების კომპანიის მიერ ეტაპობრივად, ყოველთვიურად მიღებას კონტრაქტორის მიერ კომპანიისთვის წარდგენილი შუალედური განაცხადის საფუძველზე. „შუალედური განაცხადი“ მოიცავს ინფორმაციას კონტრაქტორის მიერ საანგარიშო თვის განმავლობაში შესრულებული სამუშაოების და მათი ღირებულების შესახებ. „შუალედური განაცხადის“ დამკვეთისთვის წარდგენა ხდება ყოველი თვის დასრულებისას. დამკვეთი განიხილავს

„შუალედურ განაცხადს“ და სრულად ან/და ნაწილობრივ ადასტურებს ან უარყოფს მას. იმ შემთხვევაში თუ დამკვეთი დაეთანხმება და სრულად ან ნაწილობრივ დაადასტურებს „შუალედურ განაცხადს“:

• ასეთი განაცხადით გათვალისწინებული სამუშაოები „შუალედური განაცხადის“ თარიღისთვის (სრულად ან ნაწილობრივ) მიიჩნევა მიღებულად.

• დამკვეთი „შუალედური განაცხადის“ თარიღიდან 56 დღის ვადაში უზრუნველყოფს „შუალედურ განაცხადში“ გათვალისწინებული ღირებულების კონტრაქტორისათვის (სრულად ან ნაწილობრივ) ანაზღაურებას.

ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, „შუალედური განაცხადის“ შესაბამისად, კონტრაქტორი კომპანიას სამუშაოებს აწვდის ეტაპობრივად (ყოველთვიურად) და კონტრაქტორის მიერ სამუშაოს ცალკეული ეტაპების მიწოდება და კომპანიის ან მისი წარმომადგენლის მიერ დადასტურება/მიღება წარმოშობს კონტრაქტორის უფლებას მიიღოს ანაზღაურება შესრულებული სამშენებლო სამუშაოებისთვის.

„სამშენებლო ხელშეკრულება“, ასევე, ითვალისწინებს ხელშეკრულების საერთო ღირებულების კორექტირებას კონტრაქტორის მიერ სამშენებლო სამუშაოების დაგეგმილზე ადრე დასრულების შემთხვევაში, კერძოდ მის გაზრდას ე.წ. „ბონუსის“ ოდენობით, რომელიც დამატებით არ უნდა იქნას გადახდილი კონტრაქტორისთვის და რომელიც იანგარიშება სამშენებლო სამუშაოების ფაქტიური დასრულებიდან დაგეგმილ დასრულებამდე პერიოდში კომპანიის მიერ გამომუშავებული ელექტროენერგიის მიწოდების შედეგად მიღებული შემოსავლიდან გარკვეული პროცენტულობით.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ თუ ოპერაციის მხარეთა შორის დადებული ხელშეკრულებით განსაზღვრულია საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის მე-10 ნაწილში ნახსენები სამუშაოების (მომსახურების) ეტაპებად შესრულება/ჩაბარება და აღნიშნული ეტაპები მკაცრად არის გაწერილი მხარეთა შორის გაფორმებულ ხელშეკრულებაში, კერძოდ: გათვალისწინებულია სამუშაოს კონკრეტული მოცულობა ან/და ელემენტი (ეტაპი), რომელზეც დგება დამოუკიდებელი მიღება-ჩაბარების აქტი, ან/და მხარეთა მიერ ზუსტადაა განსაზღვრული თუ რა პირობაზეა დამოკიდებული ეტაპის დასრულება და შესაბამისი სამუშაოების მიღებულად/ჩაბარებულად მიჩნევა, შემსრულებელს ეკისრება რამდენიმე ვალდებულების შესრულება, რა დროსაც თითოეული ასეთი ვალდებულების შესრულებით შესაძლოა წარმოიშვას გადასახადებით დაბეგვრის ობიექტი, ანუ თითოეულ ასეთ ეტაპზე ხორციელდება მომსახურების გაწევა/მიღება, რომლიდანაც საგადასახადო ვალდებულებები დანარჩენი ეტაპებისაგან დამოუკიდებლად იქნება განსაზღვრული, აღნიშნულ შემთხვევაზე, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის მე-6 ნაწილის რეგულაცია ვერ გავრცელდება.

ამასთან, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ სამშენებლო ხელშეკრულების შესაბამისად, კონტრაქტორი კომპანიას სამუშაოებს აწვდის ეტაპობრივად, კონტრაქტით განსაზღვრული წესით „შუალედური განაცხადის“ წარდგენის გზით, რომლის დამკვეთის მიერ დადასტურების შემთხვევაშიც, განაცხადით გათვალისწინებული სამუშაოები „შუალედური განაცხადის“ თარიღისთვის (სრულად ან ნაწილობრივ) მიიჩნევა მიღებულად. აგრეთვე, კონტრაქტორის მიერ სამუშაოების ცალკეული ეტაპის მიწოდება („შუალედური განაცხადის“ წარდგენა) და კომპანიის ან მისი წარმომადგენლის მიერ ამ სამუშაოების მიღების დადსტურება/მიღება წარმოშობს კონტრაქტორის უფლებას მიიღოს ანაზღაურება შესრულებული სამშენებლო სამუშაოებისთვის.

საქმეში არსებული მასალებით და ზემოაღნიშნულ ნორმებზე დაყრდნობით შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ სს ---- სა და ------ს (ამჟამინდელი „-------- „)) შორის გაფორმებული „სამშენებლო ხელშეკრულებიდან“ გამომდინარე „-----“-ს მიერ გაწეული მომსახურება, გადასახადებით დაბეგვრის მიზნებისთვის არ განიხილება გრძელვადიანი კონტრაქტის ფარგლებში გაწეულად, რამდენადაც სახეზეა დამოუკიდებელ ეტაპებად სამუშაოს შესრულება, რომლის დადასტურებაც ხდება მხარეთა მიერ შეთანხმებული დოკუმენტის - „შუალედური განაცხადის“ საფუძველზე. ამასთანავე, ხაზგასასმელია ის გარემოება, რომ წარმოდგენილი ფაქტობრივი გარემოებების მიხედვით, ცალკე აღებული ეტაპი არ აკმაყოფილებს საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის მე-10 ნაწილის პირობებს.

ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმებით განხორციელებული დარიცხვა შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან და არ არსებობს მომჩივნის მიერ შემოსავლების სამსახურში წარმოდგენილი საჩივრის აღნიშნულ ნაწილში დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ :

 

1. უსფ(წ) ------ ს საჩივარი სადავო საკითხთან დაკავშირებით არ დაკმაყოფილდეს;

2. აღნიშნული გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის.: ქ. თბილისი, ვახტანგ გორგასლის ქ. №16) ან სასამართლოში (მის.: ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, ამ გადაწყვეტილების ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

 

გადამხდელი არ ეთანხმება საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრას მიწოდებული სამშენებლო სამუშაოების დამკვეთის/წარმომადგენლის მიერ დადასტურებული მოცულობებისა და ღირებულებების მიხედვით და განმარტავს, რომ განხორციელებული ოპერაციები წარმოადგენს გრძელვადიან კონტრაქტს.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

 

შემოწმების შუალედური აქტის მიხედვით, ჰესის სამშენებლო ხელშეკრულების შესაბამისად, საწარმო ყოველთვიურად „შუალედური განაცხადის“ წარდგენის საფუძველზე ახდენს შესრულებული სამშენებლო სამუშაოების დამკვეთისათვის მიწოდებას. ხოლო დამკვეთი სრულად ან/და ნაწილობრივ ადასტურებს ან უარყოფს მას. შუალედურ განაცხადის სრულად ან/და ნაწილობრივ დადასტურდება წარმოშობს კომპანიის უფლებას მიიღოს ანაზღაურება. კომპანია ერთობლივ შემოსავალს განსაზღვრავს გრძელვადიანი კონტრაქტის შესაბამისად საანგარიშო პერიოდში გაწეული ხარჯების და მოგების მარჟის გათვალისწინებით.

შემოწმებით, მოგების მიზნებისთვის ერთობლივ შემოსავალში ასახვას დაექვემდებარა შუალედური განაცხადის საფუძველზე მიწოდებული სამუშაოების დამკვეთის მიერ დადასტურებული ღირებულება. ხოლო დღგ-ის მიზნებისთვის მიწოდებად ჩაითვალა „შუალედური განაცხადის“ საფუძველზე განხორციელებული მიწოდების მხოლოდ დამკვეთის მიერ დადასტურებული მოცულობა და ღირებულება, ხოლო, ოპერაციის განხორციელების დროდ - დადასტურების თარიღი. შედეგად, 2016 წელს შემოწმებით დადგენილი მიწოდებული სამშენებლო სამუშაოების ღირებულებამ შეადგინა დეკლარირებულზე ნაკლები. საწარმოს შეუმცირდა კუთვნილი დღგ და დაჯარიმდა სსკ-ს 275-ე მუხლით.

 

გადაწყვეტილება

 

შემოსავლების სამსახურმა განმარტავს, რომ გაფორმებული სამშენებლო ხელშეკრულებიდან გამომდინარე გადამხდელის მიერ გაწეული მომსახურება არ განიხილება გრძელვადიანი კონტრაქტის ფარგლებში გაწეულად, შემოწმებით განხორციელებული დარიცხვა შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან და არ არსებობს საჩივრის აღნიშნულ ნაწილში დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

დასაბუთება

 

შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 8(10); 100(3,,ბ“); 144

30.05.2018 წლამდე მოქმედი 161(6)