გადაწყვეტილება №20822/2/2023

№20822/2/2023

14 თებერვალი 2024

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „---“ (ს/ნ ---)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 1.12.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „---ის“ 13.09.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №20822/2/2023).

 

დავის საგანი:

სასამართლო გადაწყვეტილების აღსრულების შედეგები.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 13.04.2023 წლის №149-4 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 15.08.2023 წლის №20117 ბრძანება;

 

დარიცხული თანხა: 938 260 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 266 274

მოგების გადასახადი - 110 848

საშემოსავლო გადასახადი - 155 397

ქონების გადასახადი - 28

ჯარიმა - 115 780

საურავი - 556 206

 

ფაქტების აღწერა

აუდიტის დეპარტამენტის მიერ განხორციელდა მომჩივნის საქმიანობის 3.03.2008 წლიდან 1.04.2013 წლამდე საანგარიშო პერიოდების გასვლითი საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა აუდიტის დეპარტამენტის 2014 წლის 19 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტში, საიდანაც ირკვევა, რომ სადავო დარიცხვა გამოწვეულია შემდეგი გარემოებების გამო:

1. შესამოწმებელ პერიოდში საწარმოს მიერ საქონლის (ფერადი ლითონის) შეძენა ხორციელდებოდა ფიზიკური პირებისაგან შესყიდვის აქტების საფუძველზე, რომელთაგანაც შერჩევით 40 ფიზიკური პირისაგან გამოთხოვილ იქნა ინფორმაცია/ახსნა-განმარტება შეძენილი საქონლის შესახებ, ასევე ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის მიერ მოწოდებულ იქნა ფიზიკურ პირთა დაკითხვის ოქმები.

გამოთხოვილი ინფორმაციის/ახსნა-განმარტებების და დაკითხვის ოქმების მიხედვით ირკვევა, რომ შესყიდვის აქტებში დაფიქსირებულ მონაცემებში კონკრეტული ფიზიკური პირების მიერ ჩაბარებული საქონლის ჯამური რაოდენობა აღემატება მათ მიერ წარმოდგენილ ახსნა-განმარტებებში დაფიქსირებულ მონაცემებს, ამასთან უმეტეს შემთხვევაში ახსნა განმარტებით და დაკითხვის ოქმებით ირკვევა, რომ საერთოდ არ მომხდარა მათ მიერ ამ საწარმოსთვის ჯართის ჩაბარება.

ფაქტობრივი გარემოებებიდან გამომდინარე შემოწმების შედეგად მოხდა გამოსაქვითი ხარჯების შემცირება (2008, 2011 და 2012 წლებში ჯამში 3 437 656 ლარით), რამაც გამოიწვია მოგების გადასახადში დამატებით ძირითადი გადასახადისა და ჯარიმის დარიცხვა სსკ-ის 275-ე მუხლით წლების მიხედვით.

ამასთან, შემოწმების პროცესში გაირკვა, რომ საწარმოს მიერ ფერადი ლითონების შესყიდვა ხდებოდა ფიზიკური პირებიდან, რაზეც შედგენილია შესყიდვის აქტები. შემოწმების შედეგად მოხდა შესყიდვის აქტებში დაფიქსირებული ფიზიკური პირების მონაცემების გადამოწმება და აღმოჩნდა, რომ 371 ფიზიკური პირიდან არ იდენტიფიცირდება 72 ფიზიკური პირი, რომელთაგან შეძენილი საქონელი ჯამში შეადგენს 852 439 ლარს. საგადასახადო კოდექსის 72-ე (ძვ. 93-ე მუხლის მე-2 ნაწილი) მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად: პირველადი საგადასახადო დოკუმენტი არის წერილობითი დოკუმენტი, რომლითაც შესაძლებელია სამეურნეო ოპერაციის მონაწილე მხარეთა იდენტიფიცირება, აქვს თარიღი და მოიცავს მიწოდებული საქონლის/გაწეული მომსახურების ჩამონათვალსა და ღირებულებას, ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე შემოწმების შედეგად მოხდა გამოსაქვითი ხარჯების შემცირება, რამაც გამოიწვია მოგების გადასახადში დამატებით ძირითადი გადასახადისა და ჯარიმის დარიცხვა სსკ-ის 275- ე მუხლით წლების მიხედვით.

2. საწარმოს 2009 წლის 1 დეკემბრიდან შეჩერებული აქვს საქმიანობა და სალაროს ანგარიშზე უძრავი სალდო 2011 წლის 1 ნოემბრამდე შეადგენს 2 011 316 ლარს. სალაროს ანგარიშზე არსებული უძრავი ფულადი ნაშთი, განხილულ იქნა საწარმოს სალაროს პასუხისმგებელ პირზე გაცემულ უპროცენტო სესხად, ხოლო სარგებლის თანხა საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის (ძვ. 174-ე მუხლი) თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლად და შესაბამისად დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით და დაერიცხა სსკ-ის 275-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა. საწარმოს 2012 წლის 21 ივნისის მდგომარეობით სალაროს ნაშთი ბუღალტრული პროგრამით უფიქსირდება 18 665.48 ლარი. გადამხდელის წერილობითი ახსნა-განმარტებით აღნიშნული თანხა საწარმოს სალაროდან გატანილია დირექტორის საბანკო ანგარიშზე. აღნიშნული განხილულ იქნა საწარმოს სალაროს პასუხისმგებელ პირზე გაცემულ უპროცენტო სესხად, ხოლო სარგებლის თანხა საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის (ძვ. 174-ე მუხლი) თანახმად ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლად და შესაბამისად დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით, რამაც გამოიწვია ასევე ჯარიმის დარიცხვა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მიხედვით.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა 2014 წლის 22 დეკემბრის №53304 ბრძანება და №049-27 საგადასახადო მოთხოვნა. გადასახადის გადამხდელმა აღნიშნული აქტები 21.01.2015 წელს გაასაჩივრა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 8.04.2015 წლის №11507 ბრძანებით მიღებული გადაწყვეტილებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც 5.05.2015 წელს გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოში.

დავების განხილვის საბჭოს 23.12.2016 წლის №10160/2/15 გადაწყვეტილებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, კერძოდ, საბჭომ მიიჩნია, რომ „იმ შემთხვევებში, სადაც გამოძიებით დადგენილია სადავო შეძენის დოკუმენტების სიყალბე და ფიქტიური ოპერაციების განხორციელების ფაქტი, ამ შესყიდვის აქტებით გათვალისწინებული ხარჯის ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვით ხარჯებში გათვალისწინების საფუძველი არ არსებობს. დანარჩენ შემთხვევებში, როდესაც ადგილი აქვს შეძენას, მაგრამ შეძენის დოკუმენტები არ აკმაყოფილებს საგადასახადო კოდექსის მოთხოვნებს ან არ არსებობს შეძენის დოკუმენტები, მაგრამ დასტურდება შეძენისა და ექსპორტზე გატანის ფაქტი უნდა მოხდეს ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვითი ხარჯების არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრა და ამ ნაწილში დარიცხული თანხების კორექტირება“.

დავების განხილვის საბჭოს 23.12.2016 წლის №10160/2/15 გადაწყვეტილების აღსრულების მიზნით, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ 2017 წლის პირველ თებერვალს შედგა დასკვნა საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშებაზე, რომლითაც გადამხდელს შეუმცირდა საგადასახადო შემოწმებით დარიცხული თანხები სულ 246 669 ლარი, მათ შორის, გადასახადი 164 446 ლარი და ჯარიმა 82 223 ლარი. აღნიშნულზე, გადასახადის გადამხდელს წარედგინა 3.02.2017 წლის №2523 ბრძანება და №049-2 საგადასახადო მოთხოვნა, რომელიც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 30.05.2017 წლის №14449 ბრძანებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა და გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება სადავო საკითხთან დაკავშირებით საჩივარში მითითებული გარემოებების დასადასტურებლად აუდიტის დეპარტამენტისთვის წარედგინა დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები. თავის მხრივ, დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს გადამხდელის მონაწილეობით შეესწავლა წარდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში განეხორციელებინა აქტით დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება). დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა. შემოსავლების სამსახურის 30.05.2017 წლის №14449 ბრძანება 19.06.2017 წელს გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოში. საბჭოს 1.12.2017 წლის №4162/2/2017 გადაწყვეტილებით საჩივარი საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის საფუძველზე განუხილველი დარჩა. კომპანიამ სარჩელით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს და მოითხოვა აუდიტის დეპარტამენტის 2014 წლის 22 დეკემბრის №049-27 საგადასახადო მოთხოვნის, შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 8 აპრილის №11507 ბრძანების და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2016 წლის 23 დეკემბრის №10160/2/15 გადაწყვეტილების საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის ნაწილში ბათილად ცნობა. თბილისის საქალაქო სასამართლოს 19.12.2017 წლის გადაწყვეტილებით (საქმე №3/194-17) სარჩელი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ და სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად იქნა ცნობილი შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2014 წლის 22 დეკემბრის №049-27 საგადასახადო მოთხოვნა, 2014 წლის 22 დეკემბრის ბრძანებასა და 2014 წლის 19 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტთან ერთად, ასევე, შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 8 აპრილის №11507 ბრძანება და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2016 წლის 23 დეკემბრის №10160/2/15 გადაწყვეტილება.

დაევალა სსიპ შემოსავლების სამსახურს, საქმისთვის მნიშვნელობის მქონე გარემოებათა შესწავლისა და გამოკვლევის შემდეგ, მოქმედი კანონმდებლობის შესაბამისად, კანონით დადგენილ ვადაში ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა, რაც გასაჩივრდა ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოში. თბილისის სააპელაციო სასამართლოს 2021 წლის 27 აპრილის გადაწყვეტილებით (საქმე №3ბ/2105- 19) გაუქმდა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2017 წლის 19 დეკემბრის გადაწყვეტილების (საქმე №3/194-17) სარეზოლუციო ნაწილის 1.1. პუნქტი, საწარმოზე 2014 წლის 22 დეკემბრის №049-27 საგადასახადო მოთხოვნით დარიცხული ქონების გადასახადის (832.33 ლარი) გაუქმების ნაწილში და ამ ნაწილში ახალი გადაწყვეტილების მიღებით კომპანიის სარჩელი არ დაკმაყოფილდა, ხოლო დანარჩენ ნაწილში უცვლელი დარჩა თბილისის საქალაქო სასამართლოს 2017 წლის 19 დეკემბრის გადაწყვეტილება (საქმე №3/194-17).

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2022 წლის 14 თებერვლის განჩინებით №გს-2110(2კ-21) უცვლელი დარჩა თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2021 წლის 27 აპრილის გადაწყვეტილება (საქმე №3ბ/2105-19). შემოსავლების სამსახურის 30.05.2017 წლის №14449 ბრძანების საფუძველზე აუდიტის დეპარტამენტის მიერ გამოცემული 2023 წლის 30 მარტის დასკვნის საფუძველზე საგადასახადო შემოწმებით დარიცხული თანხები არ შემცირდა, რაზეც წარედგინა ამავე დეპარტამენტის 2023 წლის 13 აპრილის №149-3 საგადასახადო მოთხოვნა.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2017 წლის 19 დეკემბრის გადაწყვეტილების (საქმე №3/194-17) აღსრულების შედეგად, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ 2023 წლის 31 მარტის დასკვნის საფუძველზე საგადასახადო შემოწმებით დარიცხული თანხები შემცირდა სულ 554 547 ლარი, მათ შორის გადასახადი 369 698 ლარი, ჯარიმა 184 849 ლარი. აღნიშნულზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 13 აპრილის №149-4 საგადასახადო მოთხოვნა. აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 13 აპრილის №149-3 და №149-4 საგადასახადო მოთხოვნები გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 15.08.2023 წლის №20117 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა. აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 13 აპრილის №149-4 საგადასახადო მოთხოვნა და შემოსავლების სამსახურის 15.08.2023 წლის №20117 ბრძანება გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახურმა იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილით, 136-ე მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილებით, 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილით, 73-ე მუხლის მე-4, მე-5 და მე-9 ნაწილებით, 105-ე მუხლის პირველი ნაწილით, მე-100 მუხლის მე-3 ნაწილით, 102-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ვ“ ქვეპუნქტით და ამავე მუხლის მე-2 ნაწილით.

შემოსავლების სამსახურმა ყურადღება გაამახვილა იმ ფაქტობრივ გარემოებაზე, რომ სასამართლოს გადაწყვეტილების შესაბამისად ფიზიკურ პირებზე შედგენილ შესყიდვის აქტებზე (მათ შორის იმ პირებზეც, რომელზეც საგამოძიებო სამსახურის მიერ შედგენილია დაკითხვის ოქმები) გამოსაქვითი ხარჯები დათვლილი იქნა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით საოპერაციო შემოსავლების და ხარჯების გათვალისწინებით, რამაც შესაბამისად გამოიწვია საგადასახადო შემოწმების აქტით მოგების გადასახადში დამატებით დარიცხული გადასახადის და ჯარიმის შემცირება წლების მიხედვით.

ხოლო სალაროს ნაშთის უპროცენტო სესხად განხილვასთან დაკავშირებით, ვერ იქნა დასაბუთებული/დადგენილი პირის სალაროში ფაქტიური ნაშთის არსებობა (ამასთან, შესამოწმებელი პერიოდის შემდგომ გადამხდელი არ ახორციელებს ეკონომიკურ საქმიანობას), შესაბამისად აღნიშნულ ნაწილში შემოწმების მიერ შემოწმების აქტით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების გადაანგარიშება არ განხორციელდა. საქმეზე არსებული მტკიცებულებების, აუდიტის დეპარტამენტის დასკვნებისა და შესაბამისად, განხორციელებული გადაანგარიშების შედეგებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახურმა აღნიშნა, რომ გადამხდელის საჩივრებში გამოთქმული პრეტენზიები საფუძველს მოკლებულია, სასამართლოს გადაწყვეტილების და შემოსავლების სამსახურის ბრძანების აღსრულება აუდიტის დეპარტამენტის მიერ განხორციელებულია საქმისთვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოების გამოკვლევის/შესწავლის საფუძველზე და გასაჩივრებული ადმინისტრაციული აქტების შინაარსი შეესაბამება სასამართლოს მიერ დავის განხილვისას მიღებულ გადაწყვეტილებას. ამდენად, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ არ არსებობს წარდგენილი საჩივრების დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

საქართველოს კონსტიტუციის 62-ე მუხლის თანახმად, სასამართლოს გადაწყვეტილება გამოაქვს საქართველოს სახელით. სასამართლოს აქტები შესასრულებლად სავალდებულოა. სასამართლოს გადაწყვეტილების შეუსრულებლობა ან მისი შესრულებისთვის ხელის შეშლა ისჯება კანონით. აუდიტის დეპარტამენტმა სასამართლოს გადაწყვეტილება სასამართლოს მიერ დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებები და სასამართლოს მიერ მითითებული სავალდებულო გამოკვლევები არ ჩაატარა და ისე მიიღო უკანონოდ გასაჩივრებული გადაწყვეტილებები.

სასამართლომ მიუთითა, რომ სადავო ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტები, ფიზიკური პირებისაგან შეძენილი ჯართის ღირებულებით ერთობლივი შემოსავლებიდან გამოსაქვითი ხარჯების შემცირების ნაწილში, გამოცემულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დარღვევით და მოკლებულია სამართლებრივ დასაბუთებას. ამასთან, არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების მიზნებისათვის აუცილებელია გაიმიჯნოს, პროდუქციის, რომელ ნაწილში დგინდება დოკუმენტების გაყალბება.

შემოწმებას საჭიროებს მოსარჩელის არგუმენტი იმის თაობაზე, ადმინისტრაციული ორგანოს დასაბუთებაში რამდენად არის გამოყენებული ის დოკუმენტები, რომელთა მიმართაც ჩატარებულია ექსპერტიზა. სასამართლოს მიაჩნია, რომ სასამართლო სხდომაზე დაკითხულ მოწმეთა ჩვენებების გათვალისწინებით, ეჭვქვეშ დგება ფიქტიური ოპერაციების განხორციელება.

სასამართლოს დადასტურებულად მიაჩნია, რომ საქონლის ჩაბარება რეალურად მოხდა 5 სხდომაზე დაკითხულ პირთაგან, თუმცა არ არსებობს ზუსტი ინფორმაცია, თუ რა მოცულობის ჯართის ჩაბარება განხორციელდა მათგან. ასევე, სასამართლომ სალაროს ნაშთის სალაროს პასუხისმგებელ პირზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვის ნაწილში განმარტა, რომ საგადასახადო ორგანოს ეკისრება ვალდებულება, დაასაბუთოს მის მიერ გამოცემული აქტის კანონიერება, რატომ წარმოადგენს შპს „---ის“ სალაროში ფულადი ნაშთის არსებობა კონკრეტულ სამეურნეო ოპერაციას თანხის უპროცენტო სესხად გატანას და დაბრუნებას. სააპელაციო სასამართლომ დაადგინა, რომ პალატა იზიარებს, სასამართლოს შეფასებას მასზედ, რომ კონკრეტული სამეურნეო ოპერაციის განხორციელების დროს მოქმედი კანონმდებლობა გადასახადის გადამხდელს არ უზღუდავდა უფლებას ჰქონოდა სალაროში ფულადი ნაშთი (ოდენობის შეუზღუდავად) უმოძრაოდ. აღნიშნული არ წარმოადგენდა კანონით დადგენილი წესის დარღვევას.

შესაბამისად მოსარჩელის სალაროში დროის გარკვეული პერიოდის განმავლობაში დიდი ოდენობით თანხების არსებობა თავისთავად არ მიუთითებდა კანონით დადგენილი მოთხოვნების დარღვევაზე. საგადასახადო ორგანოს შეფასება ეფუძნება მხოლოდ მათ მოსაზრებას, რომელიც დაფუძნებულია მხოლოდ ეჭვზე და რომელიც კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით განხორციელებული ცალკეული ოპერაციების საპირწონედ ვერ გამოდგება, თუკი იგი არ იქნება დაფუძნებული კონკრეტულ მტკიცებულებებსა და ფაქტობრივ გარემოებებზე, შესაბამისად პალატა იზიარებს სასამართლოს შეფასებას, რომ ფულადი აქტივის სალაროში უმოძრაოდ არსებობა ვერ გამოდგება ამ ოპერაციისთვის კანონსაწინააღმდეგო ხასიათის მინიჭების და შესაბამისად, საგადასახადო ვალდებულებების წარმოშობის საფუძვლად. სასამართლომ მართებულად მიიჩნია, რომ საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის 9-ე ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის გამოყენება საგადასახადო ორგანოს მხრიდან საჭიროებდა სათანადო მტკიცებულებებისა და დასაბუთების მაღალ სტანდარტს, რაც აშკარად დაადასტურებდა განხორციელებული ოპერაციისთვის კვალიფიკაციის შეცვლის საჭიროებას, მოცემულ შემთხვევაში საგადასახდო ორგანომ ვერ უზრუნველყო მითითებული ნორმის გამოყენების საჭიროების დასაბუთება, შესაბამისად, მის საფუძველზე დამატებით განხორციელებული დარიცხვა სასამართლოს შეფასებით ეწინააღმდეგება კანონმდებლობის მოთხოვნებს. ე.ი. სასამართლომ იმპერატიულად დაადგინა აღნიშნული, მაგრამ აუდიტის დეპარტამენტი არ დაემორჩილა სასამართლო გადაწყვეტილებას და ფორმალურად აღნიშნა, რომ საკითხი შეისწავლა დამატებით (რაც ფიქტიურია) და კვლავ მომჩივანს გადააკისრა დასაბუთების ვალდებულება, და აღნიშნა, რომ მომჩივანი ვერ ასაბუთებს თითქმის 2 წლის მანძილზე საწარმოს სალაროში ფაქტიური ნაშთის არსებობას, მაშინ როდესაც სასამართლომ აღნიშნა რომ სწორედ საგადასახადო ორგანოს ეკისრება მტკიცებისა და დასაბუთების ტვირთი. შესაბამისად აუდიტის დეპარტამენტის მიერ გამოცემული ადმინისტრაციული აქტები არის უკანონო და ისინი ბათილად უნდა იქნეს ცნობილი. ყველა ამ არგუმენტის და სასამართლოს კანონიერი ძალაში შესული გადაწყვეტილების სავალდებულოობის მიუხედავად შემოსავლების სამსახურმა უკანონოდ უთხრა უარი საჩივრის დაკმაყოფილებაზე.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია პირს დაარიცხოს გადასახადი თავის ხელთ არსებული ინფორმაციის საფუძველზე, თუ პირი მას არ წარუდგენს გადასახადის დასარიცხად საჭირო ინფორმაციას.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.

საგადასახადო კოდექსის 105-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების (2011 წლის პირველ იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 177-ე მუხლი) თანახმად:

1. ერთობლივი შემოსავლიდან გამოიქვითება ყველა ხარჯი, რომელიც დაკავშირებულია მის მიღებასთან, გარდა იმ ხარჯებისა, რომლებიც ამ კოდექსის თანახმად გამოქვითვას არ ექვემდებარება.

2. თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, ყველა ხარჯი დოკუმენტურად უნდა იყოს დადასტურებული.

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილების მიხედვით:

1. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე, ამ თავით გათვალისწინებული მეთოდების გამოყენებით და მიაკუთვნოს იმ საანგარიშო პერიოდს, რომელშიც მოხდა მათი მიღება და გაწევა.

3. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე. საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის 22-ე ნაწილის თანახმად, სააღრიცხვო დოკუმენტაცია – პირველადი დოკუმენტები (მათ შორის, პირველადი საგადასახადო დოკუმენტები), ბუღალტრული აღრიცხვის რეგისტრები და სხვა დოკუმენტები, რომელთა საფუძველზედაც განისაზღვრება გადასახადებით დაბეგვრის ობიექტები, დაბეგვრასთან დაკავშირებული ობიექტები და დგინდება საგადასახადო ვალდებულებები.

საგადასახადო კოდექსის 72-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, პირველადი საგადასახადო დოკუმენტი არის წერილობითი დოკუმენტი, რომლითაც შესაძლებელია სამეურნეო ოპერაციის მონაწილე მხარეთა იდენტიფიცირება, აქვს თარიღი და მოიცავს მიწოდებული საქონლის/გაწეული მომსახურების ჩამონათვალსა და ღირებულებას.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის და მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად:

1. ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

2.ამ მუხლის პირველი ნაწილის მიზნებისათვის სარგებლის ღირებულებად ითვლება ქვემოთ მითითებული თანხა, რომელიც მცირდება დაქირავებულის მიერ ამ სარგებლის მიღებისას დამქირავებლისათვის გადახდილი თანხით, დამქირავებლის მიერ დაქირავებულისათვის საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრულ საპროცენტო განაკვეთზე დაბალი საპროცენტო განაკვეთით სესხის გაცემისას – საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრული საპროცენტო განაკვეთით გადასახდელი პროცენტის შესაბამისი თანხა. საქართველოს მთავრობის 14.12.2011 წლის №473 დადგენილებით დამტკიცებული „დავის განმხილველი ორგანოების რეგლამენტის“ 33-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დავების განხილვის საბჭო უფლებამოსილია გააუქმოს შემოსავლების სამსახურის მიერ დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილება და საქმე დაუბრუნოს შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად, თუ შემოსავლების სამსახურს სათანადოდ არ გამოუკვლევია საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი სამართლებრივი ან/და ფაქტობრივი გარემოებები. თბილისის საქალაქო სასამართლოს 19.12.2017 წლის გადაწყვეტილების (საქმე №3/194-17) თანახმად:

„სასამართლოს მიაჩნია, რომ იმ პირობებში, როდესაც კომპანიის საქმიანობა-ჯართის შესყიდვა და მიღებული პროდუქციის ექსპორტზე გატანა, სადავო არ არის, ამასთან ცნობილია ექსპორტის სასაქონლო ოპერაციას დაქვემდებარებული საქონლის ოდენობა, ხოლო აღნიშნული საქონლის მისაღებად საჭირო პროდუქციის-ჯართის მოპოვების კანონიერება სადავო არ გამხდარა, სასამართლოს მიაჩნია, რომ საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილი იყო, აღნიშნული ჯართის მოპოვების გამო გაწეული ხარჯის დადგენის მიზნით გამოეყენებინა არაპირდაპირი მეთოდი, ხოლო მის გამოყენებაზე უარის თქმა იმ საფუძვლით, რომ გადასახადის გადამხდელს გაყალბებული ჰქონდა შესყიდვის დოკუმენტები, არ ამართლებს საგადასახადო ორგანოს მიერ პირთა მიმართ უთანასწორო დამოკიდებულებას, მით უფრო იმ პირობებში, როდესაც პროდუქციის შესყიდვა/მოპოვება სადავო გარემოებას არ წარმოადგენს ან/და არ არის დადგენილი საქონლის უსასყიდლოდ მიღების ფაქტი.

შესყიდვის აქტის სიყალბე ავტომატურად არ გულისხმობს ფიქტიურ გარიგებას ან უსაქონლო ოპერაციას. სასამართლოს მიაჩნია, რომ სასამართლო სხდომაზე დაკითხულ მოწმეთა ჩვენებების გათვალისწინებით, ეჭვქვეშ დგება ფიქტიური ოპერაციების განხორციელება.

სასამართლოს დადასტურებულად მიაჩნია, რომ საქონლის ჩაბარება რეალურად მოხდა სხდომაზე დაკითხულ პირთაგან, თუმცა არ არსებობს ზუსტი ინფორმაცია, თუ რა მოცულობის ჯართის ჩაბარება განხორციელდა მათგან.

ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებებიდან გამომდინარე, სასამართლოს მიაჩნია, რომ სადავო ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტები მოსარჩელის მიერ ფიზიკური პირებისგან შეძენილი ჯართის ღირებულებით ერთობლივი შემოსავლებიდან გამოსაქვითი ხარჯების შემცირების ნაწილში, გამოცემულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დარღვევით და მოკლებულია სამართლებრივ დასაბუთებას. ადმინისტრაციულმა ორგანოებმა არ გამოიკვლიეს, რა ოდენობის ჯართის შესყიდვა იქნებოდა საჭირო ექსპორტს დაქვემდებარებული საქონლისთვის და მის მიმართ, საგადასახადო შემოწმების ფარგლებში, დაუსაბუთებლად არ გამოიყენეს საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრისას არაპირდაპირი მეთოდი. ამასთან, არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების მიზნებისთვის აუცილებელია გაიმიჯნოს, პროდუქციის, რომელ ნაწილში დგინდება დოკუმენტების გაყალბება. შემოწმებას საჭიროებს მოსარჩელის არგუმენტი იმის თაობაზე, ადმინისტრაციული ორგანოს დასაბუთებაში რამდენად არის გამოყენებული ის დოკუმენტები, რომელთა მიმართ ჩატარებულია ექსპერტიზა. სალაროს ნაშთის დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვასთან დაკავშირებით, სასამართლოს მიაჩნია, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის გამოყენება საგადასახადო ორგანოს მხრიდან საჭიროებს სათანადო მტკიცებულებებისა და დასაბუთების მაღალ სტანდარტს, რაც აშკარად დაადასტურებს განხორციელებული ოპერაციისთვის კვალიფიკაციის შეცვლის საჭიროებას.

სასამართლოს მიაჩნია, რომ მოცემულ შემთხვევაში საგადასახადო ორგანომ ვერ უზრუნველჰყო მითითებული ნორმის გამოყენების საჭიროების დასაბუთება, შესაბამისად, მის საფუძველზე დამატებით განხორციელებული დარიცხვა ეწინააღმდეგება კანონმდებლობის მოთხოვნებს.“

თბილისის საქალაქო სასამართლოს 19.12.2017 წლის გადაწყვეტილების (საქმე №3/194-17) აღსრულების შედეგად, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ 2023 წლის 31 მარტის დასკვნის მიხედვით:

1. სასამართლოს გადაწყვეტილების შესაბამისად ფიზიკურ პირებზე შედგენილ შესყიდვის აქტებზე (მათ შორის იმ პირებზეც, რომელზეც საგამოძიებო სამსახურის მიერ შედგენილია დაკითხვის ოქმები და დადგენილია შესყიდვის აქტების სიყალბე) გამოყენებული იქნა 2008-2010 წლებში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 104-ე და 2011 წლიდან მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილი, გამოსაქვითი ხარჯები დათვლილი იქნა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით საოპერაციო შემოსავლების და ხარჯების გათვალისწინებით, რამაც შესაბამისად გამოიწვია საგადასახადო შემოწმების აქტით მოგების გადასახადში დამატებით დარიცხული გადასახადის და ჯარიმის შემცირება წლების მიხედვით.

2. სასამართლოს გადაწყვეტილების შესაბამისად სადავო საკითხი შესწავლილი იქნა დამატებით, შესაბამისად ვერ იქნა დასაბუთებული/დადგენილი თითქმის 2 წლის მანძილზე საწარმოს სალაროში ფაქტიური ნაშთის არსებობა (ამასთან, შესამოწმებელი პერიოდის შემდგომ გადამხდელი არ ახორციელებს ეკონომიკურ საქმიანობას) და მხოლოდ ბუღალტრულად ფიქსირდება თანხების სალაროში არსებობის ფაქტი. შესაბამისად, არ არსებობს სალაროში ბუღალტრულად დაფიქსირებული თანხების სალაროს პასუხისმგებელ პირზე უპროცენტო სესხად განხილვის და სარგებლის ხელფასის სახით განაცემად მიჩნევის საფუძველზე საშემოსავლო გადასახადში განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების შემცირების საფუძვლები.

ზემოაღნიშნული დასკვნის საფუძველზე, გადასახადის გადამხდელს საგადასახადო შემოწმებით დარიცხული თანხები შემცირდა სულ 554 547 ლარი, მათ შორის გადასახადი 369 698 ლარი, ჯარიმა 184 849 ლარი. საბჭო ყურადღებას ამახვილებს თბილისის საქალაქო სასამართლოს 19.12.2017 წლის (საქმე №3/194- 17) გადაწყვეტილებაში დაფიქსირებულ და დადგენილ გარემოებებზე, ასევე, მომჩივნის არგუმენტებზე და იმ გარემოებაზე, რომ შემოსავლების სამსახურში საჩივრის განხილვა მოხდა მომჩივნის მონაწილეობის გარეშე. საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოებს უფლება აქვთ, საჩივარი განიხილონ მომჩივნის დაუსწრებლად, თუ საქმეში არსებული მასალებიდან სრულად დგინდება დავის საგანთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები. აღნიშნული ნორმის საფუძველზე, მომჩივნის მოწვევის გარეშე საჩივრის განხილვა შესაძლებელია, როდესაც საქმეში არსებული მასალებიდან სრულად დგინდება დავის საგანთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები, ამასთანავე, ფაქტობრივი გარემოებები, რომელსაც დარიცხვა (დასკვნა) ეფუძნება არ არის სადავო ან სადავოა თუმცა დადგენილია დავის განმხილველი ორგანოს მიერ საჩივრის განხილვის ეტაპზე. განსახილველ შემთხვევაში, საქმეში არსებული მასალებიდან სადავო საკითხებთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები სრულად ვერ დგინდება, ხოლო მათი ნაწილი სადავოა. შესაბამისად, შემოსავლების სამსახურის მიერ სათანადოდ არ არის გამოკვლეული სადავო საკითხები, რის გამოც საბჭოს მიაჩნია, რომ საჩივარი მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს ამავე სამსახურს.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 15.08.2023 წლის №20117 ბრძანება;

3. საჩივარი, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს;

4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხები:

1. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით;

2. დადგენილი შემოსავლის საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 13 აპრილის №149-3 და №149-4 საგადასახადო მოთხოვნები გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 15.08.2023 წლის №20117 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა. აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 13 აპრილის №149-4 საგადასახადო მოთხოვნა და შემოსავლების სამსახურის 15.08.2023 წლის №20117 ბრძანება გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

გადაწყვეტილება

საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 61; 73 (4, 5, 9); 101; 154; 105; 8 (22); 72.