სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება N 3/ბ-572–22
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
საქმე N 3/8-572–22წ
სააპელაციო სასამართლოს
გადაწყვეტილება
საქართველოს სახელით
24 მაისი, 2022 წელი
ქუთაისის სააპელაციო სასამართლო
ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატა
მოსამართლეები - შოთა სირაძე (მომხსენებელი),ხათუნა ხომერიკი, ლერი თედორაძე
სხდომის მდივანი - ეკატერინე სილაგაძე
აპელანტი (მოსარჩელე) – შპს „-------“ (ს/ნ -------);
წარმომადგენელი - გიორგი გულუა, ნიკოლოზ ბაკაშვილი;
მოწინააღმდეგე მხარე (მოპასუხე) - სსიპ შემოსავლების სამსახური;
წარმომადგენელი - შოთა კოპალეიშვილი;
მოწინააღმდეგე მხარე (მოპასუხე) საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო;
წარმომადგეწელი - გიორგი ბარბაქაძე;
დავის საგანი - ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობა;
გასაჩივრებული განჩინება - ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2021 წლის 17 ივნისის გადაწყვეტილება.
1. აპელანტის მოთხოვნა ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2021 წლის 17 ივნისის გადაწყვეტილების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილების მიღებით სარჩელის დაკმაყოფილება.
2. გასაჩივრებული გადაწყვეტილების დასკვნებზე მითითება:
2017 წლის 18 აპრილს შპს „-------“ (ს/ნ -------) სარჩელით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მიმართ, რომლითაც მოითხოვა:
- სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 10 აგვისტოს No094-292 საგადასახადო მოთხოვნის ბათილად ცნობა;
- სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 18 ნოემბრის No43412 ბრძანების ბათილად ცნობა;
- საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის დავების განნილვის საბჭოს 17.03.2017წ. No11610/2/15 გადაწყვეტილების ბათილად ცნობა.
მოსარჩელე მიუთითებდა, რომ მისი საქმიანობაა სატერმინალო მომსახურების გაწევა. ასევე ------- ტერიტორიის და საოფისე ფართების გაქირავება. შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტმა ჩაატარა გადამხდელის საქმიანობის 01.06.2010 წლიდან 01.08.2014 წლამდე პერიოდის გასვლითი საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგებზე შედგა 04.08.2015 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტი, რომლითაც გადამხდელზე დამატებით დასარიცხი თანხა განისაზღვრა ძირითადი გადასახადი 45682 ლარით, ხოლო ჯარიმა - 27512 ლარით.
საწარმოს მიერ 2010 წელს საბაჟო საწყობით გაწეული მომსახურეობის ნაწილი, რომელიც უკავშირდებოდა ადგილზე (-------) მსუბუქი ავტომობილების შენახვის მომსახურებას (იმ კონტეინერების მიხედვით, რომლებიც გახსნილია ------- და გადმოტვირთულია ავტომანქანები ------- ტერიტორიაზე) განხილული იქნა საერთაშორისო გადაზიდვის შემადგენელ ნაწილად და მომსახურების თანხები დაიბეგრა დღგ-ის ნულოვანი განაკვეთით, თუმცა შემოწმებით ჩაითვალა, რომ აღნიშნული მომსახურება (ტვირთის შენახვა) გაწეულია საქართველოს ტერიტორიაზე, ხოლო საერთაშორისო გადაზიდვების დასრულება საერთაშორისო ნორმებით მკაცრად განსაზღვრულია, შესაბამისად, როდესაც ტვირთი საწყობში გამოიტვირთება, იქ სრულდება საერთაშორისო გადაზიდვაც რის გამოც საწარმოს მიერ გაწეული მომსახურება ტვირთის შენახვაზე ექვემდებარებოდა დღგ-ით დაბეგვრას. ამდენად, 2010 წლის 7 თვის (ივლისი-დეკემბერი) პერიოდზე დარიცხულია დღგ იმ ოპერაციებზე, რომელიც აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მიჩნეულ არ იქნა საერთაშორისო გადაზიდვად და განხილული იქნა დღგ-ის 18%-ით დასაბეგრ ოპერაციად, რასაც მოსარჩელე არ ეთანხმება და განმარტავს, რომ 2010 წელს მოქმედი საგადასახადო კოდექსისგან განსხვავებით, 2011 წლიდან საერთაშორისო გადაზიდვის ტერმინის განმარტებიდან, ახალი საგადასახადო კოდექსით ამოღებულია ტვირთების იმპორტამდე (საქონლის თავისუფალ მიმოქცევაში გაშვებამდე) გადაზიდვა. ასევე, 2011 წლიდან მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „გ2" ქვეპუნქტში ცალსახად ჩაიწერა: ჩათვლის უფლებით დღგ-საგან გათავისუფლებულია: „საქართველოს ტერიტორიაზე შემოტანამდე იმპორტის, საწყობის, დროებითი შემოტანის, შიდა გადამუშავების ან თავისუფალი ზონის სასაქონლო ოპერაციაში მოქცეული საქონლის საქართველოს საბაჟო საზღვრიდან საბაჟო დეკლარაციაში მითითებულ დანიშნულების პუნქტამდე გადაზიდვა და ამ გადაზიდვასთან უშუალოდ დაკავშირებული, ამ ნაწილის „გ" ქვეპუნქტით გათვალისწინებული მომსახურების გაწევა, გარდა ტვირთის შენახვის მომსახურებისა".
2011 წლის 01 იანვრიდან 2011 წლის 01 მაისამდე პერიოდში საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ვ" ქვეპუნქტით ჩათვლის უფლებით დღგ-საგან გათავისუფლებული იყო სატრანსპორტო გადაზიდვისას გამოყენებული ცარიელი სატრანსპორტო საშუალებების (მათ შორის კონტეინერებისა და ვაგონების) საქართველოს ფარგლებს გარეთ გაგზავნის (დაბრუნების) მიზნით გაწეული სატრანსპორტო მომსახურება, ხოლო საქართველოს ტრანსპორტისა და კომუნიკაციების მინისტრის 2001 წლის 30 ივლისის N66 ბრძანების მიხედვით, სატრანსპორტო საექსპედიტორო მომსახურება არის ნებისმიერი სახის მომსახურება, რომელიც დაკავშირებულია ტვირთის გადაზიდვასთან მათ დამუშავებასთან, შენახვასთან, კონსოლიდაციასა და შეფუთვასთან, განაწილებასთან, სარეკომენდაციო საკონსულტაციო მომსახურებასთან, საბაჟო და ფინანსურ საკითხებთან, ტვირთის ოფიციალურ დეკლარირებასთან, დაზღვევასთან, აგრეთვე სხვა ფორმალური პროცედურების ჩატარებასთან, დაწესებული გადასახადების აკრეფასთან.
ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, მოსარჩელის შეფასებით, შემცირებას ექვემდებარება საზოგადოების მიერ 2011 წლის 01 იანვრიდან 2011 წლის 01 მაისამდე პერიოდში, ცარიელ კონტეინერებზე გაწეულ მომსახურებაზე (აწევა, დაწევა, შენახვა) დარიცხული დღგ, თანხით - 26 893 ლარი.
თბილისის საქალაქო სასამართლოს 2017 წლის 24 აპრილის განჩინებით, შპს „-------“ (ს/ნ -------) სარჩელი განსჯადობით განსახილველად გადაეგზავნა ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას.
მოპასუხეების, სსიპ შემოსავლების სამსახურის და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს წარმომადგენელებმა სარჩელი არ ცნეს და მისი უარყოფა მოითხოვეს.
სსიპ შემოსავლების სამსახურმა წარმოდგენილ შესაგებელში დამატებით განმარტა, რომ მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-14 მუხლის პირველი ნაწილის „უ“ ქვეპუნქტის თანახმად, მომსახურებად ითვლება საქმიანობა, რომელიც არ არის საქონლის მიწოდება, თუ საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, მომსახურებას მიეკუთვნება საქონლის ან სხვა ქონების შენახვის მომსახურება.
2011 წლის 01 ივნისამდე მოქმედი რედაქციით საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ვ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ჩათვლის უფლებით დღგ-სგან გათავისუფლებული იყო სატრანსპორტო გადაზიდვისას გამოყენებული ცარიელი სატრანსპორტო საშუალებების (მათ შორის, კონტეინერებისა და ვაგონების) საქართველოს ფარგლებს გარეთ გაგზავნის (დაბრუნების) მიზნით გაწეული სატრანსპორტო, დატვირთვის, გადმოტვირთვის და შენახვის მომსახურება. მოსარჩელე ითხოვს 2011 წლის 01 იანვრიდან 2011 წლის 01 მაისამდე პერიოდში ცარიელ კონტეინერზე გაწეულ მომსახურებაზე (აწევა, დაწევა შენახვა) დარიცხული დღგ-ის თანხის შემცირებას. ამ პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსი კი ითვალისწინებდა ჩათვლის უფლებით დღგ-სგან გათავისუფლებას სატრანსპორტო გადაზიდვისას გამოყენებული ცარიელი კონტეინერების მიმართ მხოლოდ საქართველოს ფარგლებს გარეთ გაგზავნის (დაბრუნების) მიზნით გაწეულ სატრანსპორტო, დატვირთვის, გადმოტვირთვის და შენახვის მომსახურებაზე.
გასაჩივრებული გადაწყვეტილების სარეზოლუციო ნაწილი:
ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს 2021 წლის 17 ივნისის გადაწყვეტილებით, შპს „-------“ (ს/ნ -------) სარჩელი არ დაკმაყოფილდა. ამავე გადაწყვეტილებით, მოსარჩელის მიერ გადახდილი სახელმწიფო ბაჟი 1128,59 ლარი, ჩაითვალა სახელმწიფო ბიუჯეტში გადახდილად.
დასკვნები ფაქტობრივ გარემოებებთან დაკავშირებით:
საქალაქო სასამართლომ დაადგინა შემდეგი გარემოებები:
შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2014 წლის 02 სექტემბრის No38886 ბრძანების საფუძველზე, ჩატარდა შპს „-------“ (ს/ნ -------) საქმიანობის გასვლითი საგადასახადო შემოწმება. შემოწმდა 2010 წლის 01 ივნისიდან 2014 წლის 01 აგვისტომდე პერიოდი. შემოწმების შედეგებზე 2015 წლის 4 აგვისტოს შედგენილი იქნა საგადასახადო შემოწმების აქტი. შემოწმების აქტის საფუძველზე აუდიტის დეპარტამენტმა 2015 წლის 7 აგვისტოს გამოსცა No29464 ბრძანება, ხოლო 10 აგვისტოს No094-292 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლითაც გადამხდელს დამატებით დაერიცნა სულ 79 725,02 ლარი, მათ შორის, ძირითადი გადასახადი - 45 682 ლარი, ჯარიმა - 27 513 ლარი და საურავი - 6 530,02 ლარი.
შპს „-------" (ს/ნ -------) მიერ გასაჩივრდა სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 10 აგვისტოს No094-292 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც არ დაკმაყოფილდა სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 18 ნოემბრის No43412 ბრძანებით, რომელიც ასევე გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოში, რომლის 17.03.2017 წლის No11610/2/15 გადაწყვეტილებითაც საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოში წარდგენილი საჩივრით დავის საგანს შეადგენდა: 1. ტვირთის (მსუბუქი - ავტომობილების) შენახვაზე გაწეული მომსახურების დაბეგვრა დამატებული ღირებულების გადასახადით; 2. ცარიელ კონტეინერებზე გაწეულ მომსახურებაზე დეკლარირებული დღგ;
პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით დავების განხილვის საბჭომ აღნიშნა, რომ - საწარმოს მიერ 2010 წელს საბაჟო საწყობით გაწეული მომსახურების ნაწილი უკავშირდებოდა ადგილზე (-------) მსუბუქი ავტომობილების შენახვის მომსახურებას (იმ კონტეინერების მიხედვით, რომლებიც გადამხდელის მიერ მოწოდებული ინფორმაციით გახსნილია ------- და გადმოტვირთულია ავტომანქანები ტერმინალის ტერიტორიაზე). საბჭოს სხდომაზე აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლების განმარტებით, დღგ-ით დაბეგვრას დაექვემდებარა მხოლოდ ის ტვირთი, რომლის დანიშნულების საბოლოო ადგილი იყო ------. შესაბამისად, საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის დღისათვის მოქმედი საგადასახადო კოდექსის დებულებების გათვალისწინებით, საბჭომ მიიჩნია, რომ საქართველოს ტერიტორიაზე ტვირთის შენახვაზე გაწეული მომსახურება არ წარმოადგენდა ტვირთების საერთაშორისო გადაზიდვის მომსახურების ნაწილს და კანონშესაბამისად ჩაითვალა დღგ-ით დასაბეგრ მომსახურებად.
მეორე სადავო საკითხთან დაკავშირებით კი, დავების განხილვის საბჭომ განმარტა, რომ ვინაიდან საგადასახადო კოდექსში ცვლილება, ცარიელი სატრანსპორტო საშუალებების (მათ შორის, კონტეინერებისა და ვაგონების) საქართველოს ფარგლების გარეთ გაგზავნის (დაბრუნების) მიზნით გაწეულ სატრანსპორტო, დატვირთვის, გადმოტვირთვის და შენახვის მომსახურებაზე შევიდა და ამოქმედდა 2011 წლის ივნისიდან და არ გავრცელებულა ამ კანონის ამოქმედებამდე წარმოშობილ სამართლებრივ ურთიერთობებზე, გადამხდელის მოთხოვნა 2011 წლის 1 იანვრიდან 2011 წლის 1 მაისამდე პერიოდში ცარიელ კონტეინერებზე გაწეულ მომსახურებაზე (აწევა, დაწევა, შენახვა) დეკლარირებული დღგ-ის თანხის შემცირებაზე უსაფუძვლო იყო.
დასკვნები სამართლებრივ გარემოებებთან დაკავშირებით:
მითითებულ გარემოებათა გათვალისწინებით, საქალაქო სასამართლოს მიაჩნია, რომ სარჩელი უსაფუძვლოა, ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილება თანხვედრაშია ფაქტის მარეგულირებელ ნორმებთან და ადმინისტრაციული წარმოებისას არსებითად არ დარღვეულა კანონი, რასაც შეეძლო საქმეზე სხვაგვარი გადაწყვეტილების მიღება გამოეწვია.
კერძოდ, საქალაქო სასამართლო აღნიშნავს, რომ საქმის მასალების მიხედვით დავის საგანს წარმოადგენს - ა) ტვირთის (მსუბუქი ავტომობილების) შენახვაზე გაწეული მომსახურების დაბეგვრა დამატებული ღირებულების გადასახადით; ბ) ცარიელ კონტეინერებზე გაწეულ მომსახურებაზე დეკლარირებული დღგ,სასამართლო იზიარებს მოპასუხეთა მიერ სადავო აქტებში გამოთქმულ მსჯელობას და ტვირთის (მსუბუქი ავტომობილების) შენახვაზე გაწეული მომსახურების დამატებული ღირებულების გადასახადით დაბეგვრასთან დაკავშირებით და მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლზე, რომლის მე-2 ნაწილის თანახმად, გადასახადებით დაბეგვრისათვის გამოიყენება საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის დღისათვის მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობა.
სასამართლო განმარტავს, რომ 2011 წლამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის მე-12 მუხლის მე-15 ნაწილის თანახმად, საერთაშორისო გადაზიდვა იყო ნებისმიერი სახის სატრანსპორტო საშუალებით ტრანზიტის ან ექსპორტის საბაჟო რეჟიმში მოქცეული ან იმპორტამდე (საქონლის თავისუფალ მიმოქცევაში გაშვებამდე) ტვირთების გადაზიდვა, აგრეთვე ორი ქვეყნის გაგზავნისა და დანიშნულების პუნქტებს შორის შესაბამისი სატრანსპორტო საშუალებით მგზავრთა გადაყვანა.
ამავე კოდექსის 233-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა" და „გ" ქვეპუნქტების თანახმად, დღგ-ის ნულოვანი განაკვეთით იბეგრებოდა:
ა) ტვირთების საერთაშორისო გადაზიდვის მომსახურების მიწოდება;
გ) ამ ნაწილის „ა" და „ბ" ქვეპუნქტებით განსაზღვრული მომსახურების მიწოდებასთან უშუალოდ დაკავშირებული მომსახურების მიწოდება:
გ.ა) საერთაშორისო გადაზიდვებისას ტვირთის, მგზავრის ან/და სატრანსპორტო საშუალების გაგზავნასთან/მიღებასთან დაკავშირებით აეროპორტების, ნავსადგურების, სარკინიგზო და საავტომობილო ვაგზლების მიერ გაწეული მომსახურება;
გ.ბ) საერთაშორისო გადაზიდვების აერო ან საზღვაო სანავიგაციო, სადისპეტჩერო ან/და საინფორმაციო მომსახურება;
გ.გ) ტვირთების საერთაშორისო გადაზიდვების საექსპედიტორო მომსახურება;
გ.დ) საერთაშორისო გადაზიდვების ტვირთისა ბარგის დოკუმენტაციის მომზადების, ინსპექტირების დათვალიერების, სატრანსპორტო დამუშავების (მათ შორის, დატვირთვისა და გადმოტვირთვის). ტრანსპორტირებისათვის შეფუთვისა და შენახვის მომსახურება;
გ.ე) მგზავრთა საერთაშორისო გადაყვანის სამგზავრო ბილეთების რეალიზაციის მომსახურება;
გ.ვ) აეროპორტებისა და ნავსადგურების საბაჟო კონტროლის ზონაში მგზავრთა მომსახურება, რომლის ღირებულება შედის საერთაშორისო გადაყვანის სამგზავრო ბილეთის ფასში;
გ.ზ) ნავსადგურებში აგენტირების მომსახურება.
ამავე კოდექსის 225-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა" ქვეპუნქტის და მე-2 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დაბეგვრის ობიექტი იყო დასაბეგრი ოპერაცია; დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაცია იყო ამ კოდექსის 239-ე ან 240-ე მუხლის მიხედვით საქართველოს ტერიტორიაზე განხორციელებული საქონლის/მომსახურების მიწოდება, მათ შორის, უსასყიდლოდ (გარდა, ამ კოდექსით გათავისუფლებული მიწოდებისა).
საქალაქო სასამართლო ყურადღებას ამახვილებს, რომ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2006 წლის 10 ივნისის N603 ბრძანებით დამტკიცებული (2011-წლამდე მოქმედი) საერთაშორისო გადაზიდვების დღგ-ის ნულოვანი განაკვეთით დაბეგვრის გამოყენებისათვის წარსადგენი დოკუმენტების ნუსხის პირველი პუნქტის თანახმად, ტვირთების საერთაშორისო გადაზიდვის მომსახურების მიწოდებაზე ან/და მასთან უშუალოდ დაკავშირებული მომსახურების მიწოდებაზე საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 233-ე პირველი ნაწილით დადგენილი დღგ-ის ნულოვანი განაკვეთის გამოყენება დასაშვები იყო მხოლოდ იმ საანგარიშო პერიოდისათვის, როდესაც ტვირთების საერთაშორისო გადაზიდვა დადასტურებულ იქნებოდა შემდეგი დოკუმენტებით:
ა) ტვირთის თანმხლები საერთაშორისო სატრანსპორტო დოკუმენტებით ან მათი ასლებით (მათ შორის, სასაქონლო-სატრანსპორტო ზედნადები CMR, რკინიგზის სატრანსპორტო ზედნადები, კონოსამენტი (საზღვაო ზედნადები), ავიაზედნადები, TIR კარნეტის დოკუმენტი), რომელიც განსაზღვრავს საქონლის ჩატვირთვისა და გადმოტვირთვის ადგილს;
ბ) საბაჟო დეკლარაციით ან საბაჟო კანონმდებლობით განსაზღვრული მისი შემცვლელი დოკუმენტით ან მათი ასლებით, რომელიც ადასტურებს საქონლის ტრანზიტის, ექსპორტის ან იმპორტის საბაჟო რეჟიმში საბაჟო კონტროლის ქვეშ საქონლისა და სატრანსპორტო საშუალების აღრიცხვის მოწმობით ან მისი ასლით;
გ) მომსახურების მიწოდებაზე ხელშეკრულებით.
სასამართლოს აღნიშვნით, განსახილველ საქმეზე დადგენილია, რომ საწარმოს მიერ 2010 წელს საბაჟო საწყობით გაწეული მომსახურების ნაწილი უკავშირდებოდა ადგილზე (-------) მსუბუქი შენახვის მომსახურებას (იმ კონტეინერების მიხედვით რომლებიც გადამხდელის მიერ მოწოდებული ინფორმაციით გახსნილია ------- და გადმოტვირთულია ავტომანქანები ტერმინალის ტერიტორიაზე). საგადასახდო შემოწმების აქტის მიხედვით დღგ-ით დაბეგვრას დაექვემდებარა მხოლოდ ის ტვირთი, რომლის დანიშნულების საბოლოო ადგილი იყო -------. შესაბამისად, სასამართლოს მიაჩნია, რომ საქართველოს ტერიტორიაზე ტვირთის შენახვაზე გაწეული მომსახურება არ წარმოადგენდა ტვირთების საერთაშორისო გადაზიდვის მომსახურების ნაწილს და საგადასახადო კოდექსის 233-ე, ამავე კოდექსის 225-ე, 239-ე ან 240-ე მუხლების მიხედვით, ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ კანონშესაბამისად ჩაითვალა დღგ-ით დასაბეგრ მომსახურებად.
რაც შეეხება ცარიელ კონტეინერებზე გაწეულ მომსახურებაზე დეკლარირებული დღგ-ს შემცირების მოთხოვნას, სასამართლო მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლზე, რომლის თანახმად დღგ-ით დაბეგვრის ობიექტია; დასაბეგრი ოპერაცია, იმპორტი, ექსპორტი, დროებით შემოტანა, ხოლო საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის მიხედვით კი, დღგ-ის დასაბეგრი ოპერაციებია: ა) საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში განხორციელებული საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა, რომლის დროსაც: ა.ა) დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების; მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა.
მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ვ" ქვეპუნქტის თანახმად, ჩათვლის უფლებით დღგ-ისგან გათავისუფლებულია სატრანსპორტო გადაზიდვისას გამოყენებული ცარიელი სატრანსპორტო საშუალებების (მათ შორის, კონტეინერებისა და ვაგონების) მიმართ გაწეული სატრანსპორტო, დატვირთვის, გადმოტვირთვის და შენახვის მომსახურება.
სასამართლო აღნიშნავს, რომ 2011 წლის 20 მაისამდე მოქმედი რედაქციით, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ვ" ქვეპუნქტის თანახმად, ჩათვლის უფლებით დღგ-სგან გათავისუფლებული იყო სატრანსპორტო გადაზიდვისას გამოყენებული ცარიელი სატრანსპორტო საშუალებების (მათ შორის, კონტეინერებისა და ვაგონების) საქართველოს ფარგლებს გარეთ გაგზავნის (დაბრუნების) მიზნით გაწეული სატრანსპორტო, დატვირთვის, გადმოტვირთვის და შენახვის მომსახურება.
მოცემულ საქმეზე მოსარჩელე ითხოვს 2011 წლის 01 იანვრიდან 2011 წლის 01 მაისამდე პერიოდში ცარიელ კონტეინერზე გაწეულ მომსახურებაზე (აწევა, დაწევა შენახვა) დარიცხული დღგ-ის თანხის შემცირებას, ხოლო ამ პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსი ითვალისწინებდა ჩათვლის უფლებით დღგ-სგან გათავისუფლებას სატრანსპორტო გადაზიდვისას გამოყენებული ცარიელი კონტეინერების მიმართ მხოლოდ საქართველოს ფარგლებს გარეთ გაგზავნის (დაბრუნების) მიზნით გაწეულ სატრანსპორტო, დატვირთვის, გადმოტვირთვის და შენახვის მომსახურებაზე. შესაბამისად, ვინაიდან საგადასახადო კოდექსში ცვლილება, ცარიელი სატრანსპორტო საშუალებების (მათ შორის, კონტეინერებისა და ვაგონების) საქართველოს ფარგლების გარეთ გაგზავნის (დაბრუნების) მიზნით გაწეულ სატრანსპორტო, დატვირთვის, გადმოტვირთვის და შენახვის მომსახურებაზე, შევიდა და ამოქმედდა 2011 წლის ივნისიდან და არ გავრცელებულა ამ კანონის ამოქმედებამდე წარმოშობილ სამართლებრივ ურთიერთობებზე, სასამართლოს მიაჩნია, რომ ადმინისტრაციულმა ორგანომ სწორად უთხრა უარი გადამხდელს მოთხოვნის დაკმაყოფილებაზე.
განსახილველ შემთხვევაში საქმეში არსებული მტკიცებულებების გამოკვლევისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების სამართლებრივი შეფასების საფუძველზე, სასამართლო მიიჩნევს, რომ სადავო ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტები სადავო ნაწილში შეესაბამება კანონს და არ არსებობს მათი ბათილად ცნობის ფაქტობრივი და სამართლებრივი საფუძვლები.
3. სააპელაციო საჩივრის საფუძვლები:
ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს 2021 წლის 17 ივნისის გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრა შპს „-------", რომელმაც გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმება და სარჩელის დაკმაყოფილება მოითხოვა.
აპელანტი აღნიშნავს, რომ გადამხდელის საქმიანობაა სატერმინალო მომსახურების გაწევა. ასევე, ტერმინალის ტერიტორიის და საოფისე ფართების გაქირავება -------. შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტმა ჩაატარა გადამხდელის საქმიანობის 01.06.2010 წლიდან 01.08.2014 წლამდე პერიოდის გასვლითი საგადასახადო შემოწმება, შემოწმების შედეგებზე შედგა 04.08.2015 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტი, გადამხდელზე დამატებით დასარიცხი თანხა განისაზღვრა: ძირითადი 45682 ლარით, ხოლო ჯარიმა 27512 ლარით. საწარმოს მიერ 2010 წელს საბაჟო საწყობით გაწეული მომსახურების ნაწილი, რომელიც უკავშირდება საქონლის ადგილზე (-------) მსუბუქი ავტომობილების შენახვის მომსახურებას (იმ კონტეინერების მიხედვით რომელიც გახსნილია ------- და გადმოტვირთულია ავტომანქანები ტერმინალის ტრიტორიაზე), დაბეგრილია დღგ-ის ნულოვანი განაკვეთით, ვინაიდან კომპანია განიხილავდა საერთაშორისო გადაზიდვის შემადგენელ ნაწილად, თუმცა, შემოწმებით მიჩნეულია, რომ როდესაც ტვირთი საწყობში გადმოიტვირთებოდა იქ სრულდებოდა საერთაშორისო გადაზიდვაც და საწარმოს მიერ გაწეული მომსახურება ტვირთის შენახვაზე ექვემდებარებოდა დღგ-ით დაბეგვრას, რასაც აპელანტი არ ეთანხმება და მიუთითებს, რომ 2010 წლის 7 თვის (ივლისი-დეკემბერი) პერიოდზე დარიცხულია დღგ იმ ოპერაციებზე, რომელიც წარმოადგენდა საერთაშორისო გადაზიდვას და იბეგრებოდა დღგ-ის ნულოვანი განაკვეთით, თუმცა შემოწმებით არასწორად განხილულია დღგ-ის 18%-იანი დასაბეგრ ოპერაციად. კერძოდ, 2011 წლის 01 იანვრამდე ანუ ახალი საგადასასხადო კოდექსის ძალაში შესვლამდე, იმ პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის მე-12 მუხლის მე-15 პუნქტით, საერთაშორისო გადაზიდვა განმარტებულია შემდეგნაირად: საერთაშორისო გადაზიდვა ნებისმიერი სახის სატრანსპორტო საშუალებით ტრანზიტის ან ექსპორტის საბაჟო რეჟიმში მოქცეული ან იმპორტამდე (საქონლის თავისუფალ მიმოქცევაში გაშვებამდე) ტვირთის გადაზიდვა, აგრეთვე ორი ქვეყნის გაგზავნის და დანიშნულების პუნქტებს შორის შესაბამისი სატრანსპორტო საშუალებით მგზავრთა გადაყვანა, ხოლო ამავე კოდექსის 233-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ა“ ქვეპუნქტით, დღგ-ის ნულოვანი განაკვეთით იბეგრება „ტვირთების საერთაშორისო გადაზიდვის მომსახურების მიწოდება", ამავე პუნქტის „გ” ქვეპუნქტით, დღგ-ის ნულოვანი განაკვეთით იბეგრება ასევე „ა" ქვეპუნქტით განსაზღვრული მომსახურების მიწოდებასთან უშუალოდ დაკავშირებული მომსახურების მიწოდება.
ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე აპელანტის შეფასებით ცალსახაა, რომ 2010 წლის პერიოდზე, საერთაშორისო გადაზიდვისას ტვირთის იმპორტამდე (საქონლის თავისუფალ მიმოქცევაში გაშვებამდე) საწყობში მათი შენახვის ღირებულებაზე შემოწმებით არასწორად განხორციელდა დღგ-ის 18%-იანი განაკვეთით დაბეგვრა.
აპელანტი ყურადღებას ამახვილებს, რომ ზემოთ აღნიშნული წესი შეიცვალა მხოლოდ ახალი საგადასახადო კოდექსის მიხედვით, 2011 წლის 20 მაისიდან (168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „გ"და „გ2" ქვეპუნქტები) და გავრცელდა იმ სამართლებრივ ურთიერობებზეც, რომელიც წარმოიშვა 2011 წლის 01 იანვრიდან (309-ე მუხლის 44-ე ნაწილი). ახალი საგადასახადო კოდექსის ძალაში შესვლის შემდგომ, შეიცვალა როგორც საერთაშორისო გადაზიდვის ტერმინის განმარტება, ასევე განსხვავებულ დაბეგვრას დაექვემდებარა საერთაშორისო გადაზიდვასთან დაკავშირებული ტვირთის შენახვის მომსახურებაც და 2011 წლიდან აღნიშნული ოპერაცია იბეგრება დღგ-ის 18%-იანი განაკვეთით.
2010 წელს მოქმედი საგადასახადო კოდექსისაგან განსხვავებით 2011 წლიდან საერთაშორისო გადაზიდვის ტერმინის განმარტებიდან ახალი საგადასახადო კოდექსით ამოღებულია ტვირთების იმპორტამდე (საქონლის თავისუფალ მიმოქცევაში გაშვებამდე) გადაზიდვა. ასევე 2011 წლიდან მოქმედი ახალი საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 პუნქტის „გ2“ ქვეპუნქტში ცალსახად ჩაიწერა, რომ ჩათვლის უფლებით დღგ-ისაგან გათავისუფლებულია: საქართველოს ტერიტორიაზე შემოტანამდე იმპორტის, საწყობის, დროებითი შემოტანის, შიდა გადამუშავების ან თავისუფალი ზონის სასაქონლო ოპერაციაში მოქცეული საქონლის საქართველოს საბაჟო საზღვრიდან საბაჟო დეკლარაციაში მითითებულ დანიშნულების პუნქტამდე გადაზიდვა და ამ გადაზიდვასთან უშუალოდ დაკავშირებული ამ ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული მომსახურების გაწევა, გარდა ტვირთის შენახვის მომსახურებისა.
ყოველივე ზემოთ აღნიშნულიდან, აპელანტი მიიჩნევს, რომ უნდა შემცირდეს 2010 წლის 7 თვის პერიოდზე საერთაშორისო გადაზიდვასთან დაკავშირებული ტვირთის შენახვის მომსახურებაზე დღგ-ის 18%-იანი განაკვეთით განხორციელებული დაბეგვრა, ვინაიდან, საზოგადოება 2011 წლის 01 იანვრამდე სწორად ახორციელებდა იმ პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის შესაბამისად, საერთაშორისო გადაზიდვასთან დაკავშირებული ტვირთის შენახვის მომსახურების დღგ-ის ნულოვანი განაკვეთით დაბეგვრას, ხოლო 2011 წლის 01 იანვრიდან, ახალი საგადასახადო კოდექსის შესაბამისად, დღგ-ის 18%-იანი განაკვეთით ბეგრავდა საერთაშორისო გადაზიდვასთან დაკავშირებული ტვირთის შენახვის მომსახურებას.
2011 წლის 01 იანვრიდან 2011 წლის 01 მაისამდე პერიოდში საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის "ვ" ქვეპუქტით ჩათვლის უფლებით დღგ-სგან გათავისუფლებული იყო სატრანსპორტო გადაზიდვისას გამოყენებული ცარიელი სატრანსპორტო საშუალებების (მათ შორის კონტეინერებისა და ვაგონების) საქართველოს ფარგლებს გარეთ გაგზავნის (დაბრუნების) მიზნით გაწეული სატრანსპორტო მომსახურება, ხოლო საქართველოს ტრანსპორტისა და კომუნიკაციების მინისტრის 2001 წლის 30 ივლისის N66 ბრძანების მიხედვით, სატრანსპორტო საექსპედიტორო მომსახურება არის ნებისმიერი სახის მომსახურება, რომელიც დაკავშირებულია ტვირთის გაგზავნასთან, მათ დამუშავებასთან, შენახვასთან, კონსოლიდაციასა და შეფუთვასთან, განაწილებასთან, სარეკომენდაციო და საკონსულტაციო მომსახურებასთან, საბაჟო და ფინანსურ საკითხებთან, ტვირთის ოფიციალურ დეკლარირებასთან, დაზღვევასთან, აგრეთვე სხვა ფორმალური პროცედურების ჩატარებასთან, დაწესებული გადასახადების აკრეფასთან. აქედან გამომდინარე. აპელანტის შეფასებით, შემცირებას ექვემდებარება საზოგადოების მიერ 2011 წლის 01 იანვრიდან 2011 წლის 01 მაისამდე პერიოდში, ცარიელ კონტეინერებზე გაწეულ მომსახურებაზე (აწევა, დაწევა, შენახვა) დარიცხული დღგ, თანხით 26893 ლარი.
აპელანტი დამატებით მიუთითებს, რომ საქართველოს ბიზნეს ომბუდსმენი შემოსავლების სამსახურისადმი მიწერილ 2015 წლის 6 ნოემბრის No02-484/11 წერილში ცალსახად მიუთითებს აუდიტის დეპარტამენტის მიერ განხორციელებული დარიცხვის შეუსაბამობაზე მოქმედ კანონმდებლობასთან და შემოსავლების სამსახურს აძლევს რეკომენდაციას გაითვალისწინოს ზემოაღნიშნული.
4. გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმების ფაქტობრივი და სამართლებრივი დასაბუთება:
სააპელაციო სასამართლო გამოცხადებულ მხარეთა მოსაზრებების მოსმენის, საქმეში წარმოდგენილი მტკიცებულებების გაანალიზების, გასაჩივრებული გადაწყვეტილებისა და სააპელაციო საჩივრის საფუძვლიანობა-დასაბუთებულობის შემოწმების შედეგად მიიჩნევს, რომ შპს “-------" სააპელაციო საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ, შემდეგ გარემოებათა გამო:
საქართველოს ადმინისტრაციულ საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის მე-2 ნაწილით თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არის დადგენილი, ადმინისტრაციულ სამართალწარმოებაში გამოიყენება საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის დებულებანი.
საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 377-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, სააპელაციო სასამართლო ამოწმებს გადაწყვეტილებას სააპელაციო საჩივრის ფარგლებში, ფაქტობრივი და სამართლებრივი თვალსაზრისით. იმავე მუხლის მე-2 ნაწილით, სამართლებრივი თვალსაზრისით შემოწმებისას სასამართლო ხელმძღვანელობს საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 393-ე და 394-ე მუხლების მოთხოვნებით. სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 393-ე მუხლის მეორე ნაწილის მიხედვით. სამართლის ნორმები დარღვეულად ითვლება, თუ სასამართლომ: ა) არ გამოიყენა კანონი, რომელიც უნდა გამოეყენებინა; ბ) გამოიყენა კანონი, რომელიც არ უნდა გამოეყენებინა; გ) არასწორად განმარტა კანონი. საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 394-ე მუხლის „ე“ ქვეპუნქტის თანახმად კი გადაწყვეტილება ყოველთვის ჩაითვლება კანონის დარღვევით მიღებულად თუ იგი იურიდიულად საკმარისად არ არის დასაბუთებული. პალატას მიაჩნია, რომ აპელანტების მიერ სააპელაციო საჩივრებში მითითებული ფაქტობრივი და სამართლებრივი საფუძვლები ნაწილობრივ ქმნიან საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 393-ე და 394-ე მუხლების შემადგენლობას და შესაბამისად, გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმების პროცესუალურ-სამართლებრივ საფუძვლებს.
საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის კოდექსის 385.2 მუხლის შესაბამისად, როდესაც არსებობს გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმების აბსოლუტური საფუძვლები (სსსკ-ის 394-ე მუხლით გათვალისწინებული შემთხვევები), სააპელაციო სასამართლოს შეუძლია თვითონ გამოიტანოს გადაწყვეტილება, რა დროსაც სსსკ-ის 386-ე მუხლის მიხედვით გასაჩივრებული გადაწყვეტილების შეცვლით იღებს ახალ გადაწყვეტილებას.
პალატა მიიჩნევს, რომ მოცემულ საქმეზე პირველი ინსტანციის სასამართლომ სწორად დაადგინა საქმის ფაქტობრივი გარემოებები, თუმცა არასწორი სამართლებრივი შეფასება მისცა მათ, რაც საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 393-ე და 394- ე მუხლების შესაბამისად გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმების საფუძველია.
განსახილველი საქმის მასალებით დგინდება:
შპს „-------“ (ს/ნ -------) ეწევა სატერმინალო მომსახურებას, ასევე ტერმინალის ტერიტორიაზე საოფისე ფართების გაქირავებას -------.
სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტმა 2015 წლის 04 აგვისტოს შეადგინა საგადასახადო შემოწმების აქტი შპს „-------" (ს/ნ -------) საქმიანობის გასვლითი საგადასახადო შემოწმების შესახებ. შემოწმდა 2010 წლის 01 ივნისიდან 2014 წლის 01 აგვისტომდე პერიოდი.
შემოწმების აქტში აღნიშნულია, რომ კომპანია ------- იმპორტის რეჟიმში მოქცეულ საქონელზე, კერძოდ, ავტომანქანებზე გაწეულ მომსახურებას ბეგრავდა დღგ-ის ნულოვანი განაკვეთით და ასახავდა ერთობლივ შემოსავალში, თუმცა შემოწმების მიერ აღნიშნული მომსახურების ნაწილი, კერძოდ კი, შენახვის მომსახურება დაიბეგრა 18%–იანი განაკვეთით. გაწეული მომსახურება მიჩნეულ იქნა დღგ-ის ჩათვლით გაწეულ მომსახურებად და დღგ-ის თანხა ამოღებულ იქნა ერთობლივი შემოსავლიდან. შესაბამისად, შემცირდა 2010 წლის ერთობლივი შემოსავალი.
რაც შეეხება დამატებული ღირებულების გადასახადით დასაბეგრ ბრუნვას, აქტში აღნიშნულია, რომ საწარმოს მიერ, 2010 წელს საბაჟო საწყობით გაწეული მომსახურების ნაწილი, რომელიც უკავშირდებოდა ადგილზე (-------) მსუბუქი ავტომობილების შენახვის მომსახურებას (იმ კონტეინერების მიხედვით, რომლებიც გადამხდელის მიერ მოწოდებული ინფორმაციით გახსნილი იყო ------- და გადმოტვირთული იყო ავტომანქანები ტერმინალის ტერიტორიაზე) განხილული იქნა საერთაშორისო გადაზიდვის შემადგენელ ნაწილად და მომსახურების თანხები დაიბეგრა ნულოვანი განაკვეთით. შემოწმებით დადგინდა, რომ აღნიშნული მომსახურება (ტვირთის შენახვა) გაწეული იყო საქართველოს ტერიტორიაზე, ხოლო საერთაშორისო გადაზიდვების დასრულება საერთაშორისო ნორმებით მკაცრად განსაზღვრული პროცედურაა და როდესაც ტვირთი გადმოიტვირთება, იქ სრულდება საერთაშორისო გადაზიდვაც. ამდენად მიჩნეულ იქნა, რომ საწარმოს მიერ გაწეული მომსახურება ტვირთის შენახვაზე ექვემდებარებოდა დღგ-ით დაბეგვრას.
შემოწმების აქტის საფუძველზე აუდიტის დეპარტამენტმა 2015 წლის 07 აგვისტოს გამოსცა No29464 ბრძანება, რომლის მიხედვითაც, შპს „-------“ (ს/ნ -------) საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის შესაბამისად, ბიუჯეტში გადასახადელად დამატებით დაარიცხა სულ 73195 ლარი, მათ შორის, ძირითადი გადასახადი - 45682 ლარი, ჯარიმა - 27513 ლარი.
2015 წლის 10 აგვისტოს, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტმა No29464 ბრძანების შესაბამისად გამოსცა N094–292 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლითაც გადამხდელს დამატებით დაერიცხა სულ 79 725,02 ლარი, მათ შორის, ძირითადი გადასახადი – 45 682 ლარი, ჯარიმა - 27 513 ლარი და საურავი - 6 530,02 ლარი, საიდანაც დღგ-ის ძირითადი გადასახადია 6371 ლარი, მასზე დარიცხული ჯარიმა - 3198 ლარი, ხოლო საურავი - 1157,62 ლარი. სულ დღგ-ის გადასახადში გადამხდელს დაერიცხა 10726,62 ლარი.
სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 10 აგვისტოს No094-292 საგადასახადო მოთხოვნა გასაჩივრდა შპს „-------“ (ს/ნ -------) მიერ. საჩივრის ავტორი არ ეთანხმებოდა 2010 წლის ივნისი-დეკემბრის თვეებზე დარიცხულ დღგ-ის გადასახადს და აცხადებდა, რომ აღნიშნული პერიოდისათვის ტვირთის შენახვის მომსახურების მიწოდება იბეგრებოდა დღგ-ის ნულოვანი განაკვეთით. აგრეთვე, საჩივრის ავტორი აცხადებდა, რომ 2011 წლის 01 იანვრიდან 01 მაისამდე პერიოდში შემმოწმებლის მიერ არ შემცირდა ცარიელ კონტეინერებზე გაწეულ მომსახურებაზე დარიცხული დღგ-ის თანხა, შესაბამისად, ითხოვდა დარიცხული დღგ- ის თანხის შემცირებას.
სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 18 ნოემბრის No43412 ბრძანებით, შპს „-------“ (ს/ნ -------) საჩივარი No094-292 საგადასახადო მოთხოვნის გაუქმების თაობაზე, არ დაკმაყოფილდა.
No43412 ბრძანება გადასახადის გადამხდელმა გაასაჩივრა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოში, რომლის 17.03.2017 წლის No11610/2/15 გადაწყვეტილებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭომ გაიზიარა შემოსავლების სამსახურის არგუმენტები და პირველ სადავო საკითხთან (ტვირთის (მსუბუქი ავტომობილების) შენახვაზე გაწეული მომსახურების დაბეგვრა დამატებული ღირებულების გადასახადით, ჯამში 10762,62 ლარი) დაკავშირებით აღნიშნა, რომ საწარმოს მიერ 2010 წელს საბაჟო საწყობით გაწეული მომსახურების ნაწილი უკავშირდებოდა ადგილზე (-------) მსუბუქი ავტომობილების შენახვის მომსახურებას (იმ კონტეინერების მიხედვით, რომლებიც გადამხდელის მიერ მოწოდებული ინფორმაციით გახსნილია ------- და გადმოტვირთულია ავტომანქანები ტერმინალის ტერიტორიაზე). საბჭოს სხდომაზე აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლების განმარტებით დღგ-ით დაბეგვრას დაექვემდებარა მხოლოდ ის ტვირთი, რომლის დანიშნულების საბოლოო ადგილი იყო -------. შესაბამისად, საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის დღისათვის მოქმედი საგადასახადო კოდექსის დებულებების გათვალისწინებით, საბჭომ მიიჩნია, რომ საქართველოს ტერიტორიაზე ტვირთის შენახვაზე გაწეული მომსახურება არ წარმოადგენდა ტვირთების საერთაშორისო გადაზიდვის მომსახურების ნაწილს და კანონშესაბამისად ჩაითვალა დღგ-ით დასაბეგრ მომსახურებად.
მეორე სადავო საკითხთან (ცარიელ კონტეინერებზე გაწეულ მომსახურებაზე 2011 წლის 01 იანვრიდან 01 მაისამდე პერიოდში დეკლარირებული დღგ-ის (თანხით 26893 ლარი) შემცირება) დაკავშირებით კი, დავების განხილვის საბჭომ განმარტა, რომ ვინაიდან საგადასახადო კოდექსში ცვლილება ცარიელი სატრანსპორტო საშუალებების (მათ შორის, კონტეინერებისა და ვაგონების) საქართველოს ფარგლების გარეთ გაგზავნის (დაბრუნების) მიზნით გაწეულ სატრანსპორტო,დატვირთვის, გადმოტვირთვის და შენახვის მომსახურების დღგ-ის გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე შევიდა და ამოქმედდა 2011 წლის ივნისიდან და არ გავრცელებულა ამ კანონის ამოქმედებამდე წარმოშობილ სამართლებრივ ურთიერთობებზე, გადამხდელის მოთხოვნა 2011 წლის 01 იანვრიდან 2011 წლის 01 მაისამდე პერიოდში ცარიელ კონტეინერებზე გაწეულ მომსახურებაზე (აწევა, დაწევა, შენახვა) დეკლარირებული დღგ-ის თანხის შემცირებაზე უსაფუძვლო იყო,ამდენად, განსახილველი საქმის მასალების გათვალისწინებით, პალატა განმარტავს, რომ მოცემულ შემთხვევაში შპს „-------“ ინტერესი შეეხება:
1. შემოწმების შედეგად 2010 წლის 01 ივნისიდან 2011 წლის 01 იანვრამდე პერიოდისთვის ტვირთის (მსუბუქი ავტომობილების) შენახვაზე გაწეული მომსახურების დაბეგვრას დამატებული ღირებულების გადასახადით, რაც თანხობრივად N094-292 საგადასახადო მოთხოვნის შესაბამისად სულ შეადგენს 10726,62 ლარს (ძირითადი გადასახადი 6371 ლარი, ჯარიმა - 3198 ლარი, საურავი - 1157,62 ლარი);
2. 2011 წლის 01 იანვრიდან 2011 წლის 01 მაისამდე პერიოდში სატრანსპორტო გადაზიდვისას გამოყენებული ცარიელი კონტეინერების საქართველოს ფარგლებს გარეთ გაგზავნის (დაბრუნების) მიზნით გაწეულ სატრანსპორტო მომსახურებაზე დეკლარირებული დღგ-ის შემცირებას, თანხით 26 893 ლარი.
შესაბამისად, სწორედ აღნიშნული საკითხებისთვის სამართლებრივი შეფასების მიცემაა წინამდებარე საქმეზე სააპელაციო სასამართლოს ამოცანა, რასაც შედეგად მოჰყვება სასარჩელო მოთხოვნის საფუძვლიანობის საკითხის გადაწყვეტაც.
პალატა მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილის დანაწესზე. რომლის თანახმად, გადასახადებით დაბეგვრისათვის გამოიყენება საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის დღისათვის მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობა. ამდენად, სააპელაციო სასამართლო სრულად იზიარებს აპელანტის პოზიციას და მიაჩნია, რომ განსახილველ შემთხვევაში, რადგან შემოწმებამ სხვა პერიოდთან ერთად პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით მოიცვა 2010 წლის 01 ივნისიდან 01 იანვრამდე (7 თვე) დროის მონაკვეთი, ხოლო მეორე სადავო საკითხთან მიმართებით 2011 წლის 01 იანვრიდან 2011 წლის 01 მაისამდე მონაკვეთი, ხსენებულ პერიოდებზე საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად, გავრცელება უნდა ჰპოვოს ამ პერიოდში მოქმედმა წორმებმა და საკითხი უნდა გადაწყდეს სწორედ იმ დროს არსებული კანონმდებლობის მიხედვით.
კერძოდ, 2010 წლის 01 ივნისიდან 2011 წლის 01 იანვრამდე რედაქციით მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-12 მუხლის მე-15 პუნქტის მიხედვით, საერთაშორისო გადაზიდვა განიმარტებოდა, როგორც ნებისმიერი სახის სატრანსპორტო საშუალებით ტრანზიტის ან ექსპორტის საბაჟო რეჟიმში მოქცეული ან იმპორტამდე (საქონლის თავისუფალ მიმოქცევაში გაშვებამდე) ტვირთის გადაზიდვა, აგრეთვე, ორი ქვეყნის გაგზავნის და დანიშნულების პუნქტებს შორის შესაბამისი სატრანსპორტო საშუალებით მგზავრთა გადაყვანა. ამავე პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 233 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად დღგ-ის ნულოვანი განაკვეთით იბეგრებოდა: ა) ტვირთების საერთაშორისო გადაზიდვის მომსახურების მიწოდება; ბ) მგზავრების საერთაშორისო გადაყვანის მომსახურების მიწოდება; გ) ამ ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებით განსაზღვრული მომსახურების მიწოდებასთან უშუალოდ დაკავშირებული მომსახურების მიწოდება: გ.ა) საერთაშორისო გადაზიდვებისას ტვირთის, მგზავრის ან/და სატრანსპორტო საშუალების გაგზავნასთან/მიღებასთან დაკავშირებით აეროპორტების, ნავსადგურების, სარკინიგზო და საავტომობილო ვაგზლების მიერ გაწეული მომსახურება; გ.ბ) საერთაშორისო გადაზიდვების აერო ან საზღვაო სანავიგაციო, სადისპეტჩერო ან/და საინფორმაციო მომსახურება; გ.გ) ტვირთების საერთაშორისო გადაზიდვების საექსპედიტორო მომსახურება; გ.დ) საერთაშორისო გადაზიდვების ტვირთისა და ბარგის დოკუმენტაციის მომზადების, ინსპექტირების, დათვალიერების, სატრანსპორტო დამუშავების (მათ შორის, დატვირთვისა და გადმოტვირთვის), ტრანსპორტირებისათვის შეფუთვისა და შენახვის მომსახურება; გ.ე) მგზავრთა საერთაშორისო გადაყვანის სამგზავრო ბილეთების რეალიზაციის მომსახურება; გ.ვ) აეროპორტებისა და ნავსადგურების საბაჟო კონტროლის ზონაში მგზავრთა მომსახურება, რომლის ღირებულება შედის საერთაშორისო გადაყვანის სამგზავრო ბილეთის ფასში; გ.ზ) ნავსადგურებში აგენტირების მომსახურება.
ამდენად, 233-ე მუხლის პირველი ნაწილით დაკონკრეტებული იყო მგზავრთა საერთაშორისო გადაყვანას და ტვირთების საერთაშორისო გადაზიდვასთან დაკავშირებული იმ მომსახურების სახეობები, რომლებიც იბეგრებოდა დღგ-ის ნულოვანი განაკვეთით. გარდა ამისა, დაკონკრეტებული იყო მგზავრთა საერთაშორისო გადაყვანასა და ტვირთის საერთაშორისო გადაზიდვასთან “უშუალოდ დაკავშირებული მომსახურებები", რომლებიც იბეგრებოდა ნულოვანი განაკვეთით და მოცემული მუხლის პირველი ნაწილის "გ.გ და „გ.დ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, პირდაპირ იყო დადგენილი, რომ ტვირთების საერთაშორისო გადაზიდვების საექსპედიტორო მომსახურება და ტვირთის შენახვის მომსახურება წარმოადგენდა ტვირთების საერთაშორისო გადაზიდვის მომსახურების მიწოდებასთან უშუალოდ დაკავშირებულ მომსახურებას.
აღნიშნულის გათვალისწინებით, სააპელაციო სასამართლო სრულად იზიარებს როგორც აპელანტის, ასევე სადავო საკითხთან მიმართებით საქართველოს ბიზნესომბუდსმენის 2015 წლის 06 ნოემბრის No02-484/11წერილში გადმოცემულ სამართლებრივ განმარტებას იმის შესახებ, რომ მოწინააღმდეგე მხარეთა - სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს მიერ გამოცემულ ინდივიდუალურ-სამართლებრივ აქტებში განვითარებული თვალსაზრისი, რომ თითქოსდა საწყობის ტერიტორიაზე ტვირთის გადმოტვირთისას მთავრდებოდა საერთაშორისო გადაზიდვა არ გამომდინარეობს შესაბამისს პერიოდში მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსით დადგენილი საერთაშორისო გადაზიდვის განმარტებიდან, რადგან ტვირთს, თავისუფალ მიმოქცევაში გაშვებამდე, ქვეყნის შიგნით შეიძლება. გაევლო გარკვეული ტერიტორია და თუნდაც ტვირთის საბოლოო დანიშნულების ადგილი ყოფილიყო -------, როგორც ამას განსახილველ შემთხვევაში ჰქონდა ადგილი, ტვირთის თავისუფალ მიმოქცევაში გაშვებამდე ტვირთის შენახვის (შენახვის ვადის მიუხედავად), ასევე შენახვის შემდგომი სატრანსპორტო გადაზიდვის მომსახურება იბეგრებოდა დღგ-ის ნულოვანი განაკვეთით.
პალატა მიიჩნევს, რომ აღნიშნული შეფასების მართებულობას ადასტურებს 2011 წლის იანვრიდან ამოქმედებული ახალი საგადასახადო კოდექსით შემოღებული სადავო ურთიერთობის მომწესრიგებელი ნორმები, სახელდობრ, 2010 წელს მოქმედი საგადასახადო კოდექსისაგან განსხვავებით, ახალი საგადასახადო კოდექსის ძალაში შესვლის შემდგომ, შეიცვალა როგორც საერთაშორისო გადაზიდვის ტერმინის განმარტება, ასევე განსხვავებულ დაბეგვრას დაექვემდებარა საერთაშორისო გადაზიდვასთან დაკავშირებული ტვირთის შენახვის მომსახურებაც და 2011 წლიდან აღნიშნული ოპერაცია იბეგრება დღგ-ის 18%-იანი განაკვეთით. 2010 წელს მოქმედი საგადასახადო კოდექსისაგან განსხვავებით, 2011 წლიდან, საერთაშორისო გადაზიდვის ტერმინის განმარტებიდან ახალი საგადასახადო კოდექსით ამოღებულია ტვირთების იმპორტამდე (საქონლის თავისუფალ მიმოქცევაში გაშვებამდე) გადაზიდვა.
ასევე, 2011 წლიდან მოქმედი ახალი საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 პუნქტს, 2011 წლის 20 მაისის No4705 – Iს კანონის საფუძველზე, დაემატა “გ1" და „გ2“ ქვეპუნქტები (გავრცელდა იმ სამართლებრივ ურთიერობებზეც, რომელიც წარმოიშვა 2011 წლის 01 იანვრიდან), რომლებშიც ცალსახად ჩაიწერა, რომ ჩათვლის უფლებით დღგ-ისაგან გათავისუფლდა: გ1) საქონლის იმპორტის, საწყობის, დროებითი შემოტანის, შიდა გადამუშავების, თავისუფალი ზონის ან თავისუფალი საწყობის სასაქონლო ოპერაციაში მოქცევამდე საქართველოს ტერიტორიაზე მდებარე პუნქტებს შორის საქონლის გადაზიდვა და ამ გადაზიდვასთან უშუალოდ დაკავშირებული, ამ ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული მომსახურების გაწევა, გარდა ტვირთის შენახვის მომსახურებისა; გ2) საქართველოს ტერიტორიაზე შემოტანამდე იმპორტის, საწყობის, დროებითი შემოტანის, შიდა გადამუშავების ან თავისუფალი ზონის სასაქონლო ოპერაციაში მოქცეული საქონლის საქართველოს საბაჟო საზღვრიდან საბაჟო დეკლარაციაში მითითებულ დანიშნულების პუნქტამდე გადაზიდვა და ამ გადაზიდვასთან უშუალოდ დაკავშირებული, ამ ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული მომსახურების გაწევა, გარდა ტვირთის შენახვის მომსახურებისა.
168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის “გ” ქვეპუნქტის თანახმად კი “გ1” და “გ2" ქვეპუნტის დამატებამდე, ჩათვლის უფლებით დღგ-ისგან გათავისუფლებული იყო: ექსპორტში ან ტრანზიტში მოქცეული საქონლის გადაზიდვა და ამ გადაზიდვასთან უშუალოდ დაკავშირებული მომსახურების გაწევა: გ.ა) გადაზიდვებისას ტვირთის ან/და სატრანსპორტო და გადაზიდვის საშუალების გაგზავნასთან/მიღებასთან დაკავშირებული მომსახურება, აგრეთვე აეროპორტების, ნავსადგურების, სარკინიგზო და საავტომობილო ვაგზლების მიერ გაწეული მომსახურება; გ.ბ) აერო - ან საზღვაო სანავიგაციო, სადისპეტჩერო ან/და საინფორმაციო მომსახურება; გ.გ) საექსპედიტორო მომსახურება; გ დ) ტვირთის დოკუმენტაციის მომზადების ინსპექტირების, დათვალიერების, სატრანსპორტო დამუშავების (მათ შორის, დატვირთვისა და გადმოტვირთვის), ტრანსპორტირებისათვის შეფუთვისა და შენახვის მომსახურება; გ.ე) ნავსადგურებში აგენტირების მომსახურება.
ამდენად, როგორც ვხედავთ, ახალ საგადასახადო კოდექსში 2011 წლის 20 მაისის კანონით ცვლილებების განხორციელებამდე 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილი, იყო იგივე შინაარსის, როგორც ძველი საგადასახადო კოდექსის 233-ე მუხლის პირველი ნაწილი, შესაბამისად, კანონში „გ1“ და „გ2“ პუნქტების დამატებამდე, რომლითაც განსხვავებული დაბეგვრის რეჟიმი იქნა შემოღებული, ტვირთის შენახვის მომსახურებაც წარმოადგენდა ტვირთების საერთაშორისო გადაზიდვის მომსახურების მიწოდებასთან უშუალოდ დაკავშირებულ მომსახურებას. შესაბამისად, პალატის შეფასებით, 2010 წლის პერიოდზე საერთაშორისო გადაზიდვისას ტვირთის იმპორტამდე (საქონლის თავისუფალ მიმოქცევაში გაშვებამდე) საწყობში მათი შენახვის ღირებულებაზე შემოწმებით არასწორად განხორციელდა დღგ-ის 18%-იანი განაკვეთით დაბეგვრა. დაბეგვრის წესი და დაბეგვრის ობიექტი შეიცვალა მხოლოდ ახალი საგადასახადო კოდექსის მიხედვით, 2011 წლის 20 მაისიდან (168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „გ1”და „გ2” ქვეპუნქტები) და გავრცელდა იმ სამართლეზრივ ურთიერობებზეც, რომელიც წარმოიშვა 2011 წლის 01 იანვრიდან (309-ე მუხლის 44-ე ნაწილი).
ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საააპელაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ უნდა შემცირდეს 2010 წლის 07 თვის პერიოდზე საერთაშორისო გადაზიდვასთან დაკავშირებული ტვირთის შენახვის მომსახურებაზე აქტით დარიცხული დღგ, ვინაიდან შპს “-------" 2011 წლის 01 იანვრამდე სწორად ახორციელებდა იმ პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის შესაბამისად საერთაშორისო გადაზიდვასთან დაკავშირებული ტვირთის შენახვის მომსახურების დღგ-ის ნულოვანი განაკვეთით დაბეგვრას, ხოლო 2011 წლის 01 იანვრიდან ახალი საგადასახადო კოდექსის შესაბამისად, დღგ-ის 18%-იანი განაკვეთით ბეგრავდა საერთაშორისო გადაზიდვასთან დაკავშირებული ტვირთის შენახვის მომსახურებას.
რაც შეეხება 2011 წლის 01 იანვრიდან 2011 წლის 01 მაისამდე პერიოდში სატრანსპორტო გადაზიდვისას გამოყენებული ცარიელი კონტეინერების საქართველოს ფარგლებს გარეთ გაგზავნის (დაბრუნების) მიზნით გაწეულ სატრანსპორტო მომსახურებაზე დეკლარირებული დღგ-ის შემცირებას, პალატა განმარტავს, რომ აღნიშნულ პერიოდში მოქმედი რედაქციით, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ვ“ ქვეპუნქტით ჩათვლის უფლებით დღგ-ისაგან გათავისუფლებული იყო სატრანსპორტო გადაზიდვისას გამოყენებული ცარიელი სატრანსპორტო საშუალებების (მათ შორის, კონტეინერებისა და ვაგონების) საქართველოს ფარგლების გარეთ გაგზავნის (დაბრუნების) მიზნით გაწეული სატრანსპორტო მომსახურება. ამდენად, ნორმით დაკონკრეტებული არ იყო რას მოიცავდა საქართველოს ფარგლების გარეთ გაგზავნის (დაბრუნების) მიზნით გაწეული სატრანსპორტო მომსახურება, თუმცა მიუხედავად ამისა, ამ პერიოდისათვის მოქმედი რედაქციით საგადასახადო კოდექსის მე-14 მუხლის პირველი ნაწილის “ღ" ქვეპუნქტით, მომსახურებად ითვლებოდა საქმიანობა, რომელიც არ იყო საქონლის მიწოდება და თუ საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით სხვა რამ არ იყო გათვალისწინებული, მომსახურებას მიეკუთვნებოდა შემდეგი საქმიანობა: სატრანსპორტო ტვირთების მომსახურება, მათ მორის, საექსპედიტორო, ჩატვირთვის, გადმოტვირთვის, გადატვირთვის მომსახურება ანუ როგორც ნორმის შინაარსიდან ჩანს, სატრანსპორტო მომსახურება მოიცავს ყველა ჩამოთვლილი საქმიანობის განხორციელებას.
პალატა აქვე განმარტავს რას გულისხმობს საექსპედიტორი მომსახურება, კერძოდ, საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის 730-ე მუხლის შესაბამისად, ექსპედიციის ხელშეკრულებით ექსპედიტორი კისრულობს თავისი სახელითა და შემკვეთის ხარჯზე განახორციელოს ტვირთის გადაზიდვასთან დაკავშირებული მოქმედებანი. ამდენად, “საექსპედიტორო მომსახურება“ გულისხმობს გამგზავნის სახელით გადაზიდვის ოპერაციების ორგანიზებასა და მონიტორინგს, შესაბამისი ტრანსპორტისა და მასთან დაკავშირებული მომსახურების შეძენის გზით, ასევე დოკუმენტაციის მომზადებას და ბიზნეს ინფორმაციის მიწოდებას. ამასთან, "ექსპედიცია” არის ტვირთის გადაზიდვის ორგანიზება, როგორც დამატებითი სატრანსპორტო მომსახურება, თანახმად „საქართველოსა და უცხო ქვეყნებს შორის საერთაშორისო გადაზიდვებში სატრანსპორტო მომსახურების დაბეგვრის თაობაზე“ ინსტრუქციის დამტკიცების შესახებ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 11 აპრილის N208 ბრძანებისა.
"საქართველოს საგადასახადო კოდექსში ცვლილების შეტანის შესახებ” საქართველოს 2011 წლის 20 მაისის No4705 - Iს კანონით დაკონკრეტდა ნორმის შინაარსი და 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის “ვ” ქვეპუნქტით ჩათვლის უფლებით დღგ-ისაგან გათავისუფლდა სატრანსპორტო გადაზიდვისას გამოყენებული ცარიელი სატრანსპორტო საშუალებების (მათ შორის, კონტეინერებისა და ვაგონების) საქართველოს ფარგლების გარეთ გაგზავნის (დაბრუნების) მიზნით გაწეული სატრანსპორტო, დატვირთვის, გადმოტვირთვისა და შენახვის მომსახურება.
როგორც განსახილველი საქმის მასალებით ირკვევა, გადასახადის გადამხდელი ითხოვს იმ მომსახურებაზე დეკლარირებული დღგ-ის გადასახადის შემცირებას, რაც უკავშირდებოდა მისი მხრიდან ცარიელ კონტეინერებზე გაწეულ აწევა, დაწევა, შენახვის მომსახურებას. აღნიშნული მომსახურება კი, ზემოთ მოხმობილი დასაბუთების გათვალისწინებით, პალატის შეფასებით, ექცეოდა სადავო პერიოდში მოქმედი რედაქციით საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის "ვ" ქვეპუნქტით გათვალისწინებული სატრანსპორტო მომსახურების ცნების ქვეშ და განხორციელებული ცვლილებებით კი არ განივრცო, სწორედაც რომ დაკონკრეტდა ნორმის შინაარსი, რის გამოც შემცირებას ექვემდებარება შპს "------" მიერ 2011 წლის 01 იანვრიდან 2011 წლის 01 მაისამდე პერიოდში, სატრანსპორტო გადაზიდვისას გამოყენებული ცარიელი კონტეინერების საქართველოს ფარგლებს გარეთ გაგზავნის (დაბრუნების) მიზნით გაწეულ სატრანსპორტო მომსახურებაზე (აწევა, დაწევა, შენახვა) დეკლარირებული დღგ, თანხით 26893 ლარი.
სააპელაციო პალატა მიუთითებს, რომ საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-5 მუხლის პირველი ნაწილით, ადმინისტრაციულ ორგანოს უფლება არა აქვს კანონმდებლობის მოთხოვნათა საწინააღმდეგოდ განახორციელოს რაიმე ქმედება.
პალატა განმარტავს, რომ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის ბათილად ცნობის საფუძვლები რეგლამენტირებულია საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 601 მუხლით, რომლის პირველი ნაწილი იმპერატიულად ადგენს, რომ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი ბათილია, თუ იგი ეწინააღმდეგება კანონს, ან არსებითად დარღვეულია მისი მომზადებისა ან გამოცემის კანონმდებლობით დადგენილი სხვა მოთხოვნები. ადმინისტრაციულ-სამართლებრივ აქტს ბათილად ცნობს მისი გამომცემი ადმინისტრაციული ორგანო. ხოლო საჩივრის ან სარჩელის შემთხვევაში - ზემდგომი ადმინისტრაციული ორგანო ან სასამართლო.
განსახილველ შემთხვევაში ზემოთ აღნიშნული სამართლის ნორმებისა და საქმეზე დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების ერთობლიობაში შეფასებით, სააპელაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ სახეზეა სადავო ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობის, მათ შორის N094-292 საგადასახადო მოთხოვნის მხოლოდ ნაწილობრივ ბათილად ცნობის საფუძველი, რადგან მართალია საგადასახადო მოთხოვნა გასაჩივრებულია მთლიანად, თუმცა რეალურად გადასახადის გადამხდელი სადავოდ ხდის შემოწმების შედეგების გათვალისწინებით დამატებით დარიცხული დღგ-ის გადასახადს იმ საფუძვლით, რომ ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილებები ეწინააღმდეგება განსახილველი საკითხის მომწესრიგებელ, სადავო ურთიერთობის დროს მოქმედი რედაქციით დადგენილ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის ნორმების მოთხოვნებს, რაც მათი ბათილად ცნობის და ადმინისტრაციული ორგანოსთვის მოთხოვნილ საკითხთან დაკავშირებით შესაბამისი აქტის გამოცემის დავალდებულების საფუძველია, თანახმად საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32.1 და 33.1 მუხლებისა, რომელთა მიხედვითაც, თუ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი ან მისი ნაწილი კანონს ეწინააღმდეგება და ის პირდაპირ და უშუალო (ინდივიდუალურ) ზიანს აყენებს მოსარჩელის კანონიერ უფლებას ან ინტერესს, ან უკანონოდ ზღუდავს მის უფლებას, სასამართლო ამ კოდექსის 22-ე მუხლში (სარჩელი ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის ბათილად ცნობის ან ძალადაკარგულად გამოცხადების თაობაზე) აღნიშნულ სარჩელთან დაკავშირებით გამოიტანს გადაწყვეტილებას ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის ბათილად ცნობის შესახებ, ხოლო როცა ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემაზე უარი კანონს ეწინააღმდეგება ან დარღვეულია მისი გამოცემის ვადა და ეს პირდაპირ და უშუალო (ინდივიდუალურ) ზიანს აყენებს მოსარჩელის კანონიერ უფლებას ან ინტერესს, სასამართლო ამ კოდექსის 23-ე მუხლში (სარჩელი ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემის თაობაზე) აღნიშნულ სარჩელთან დაკავშირებით გამოიტანს გადაწყვეტილებას, რომლითაც ადმინისტრაციულ ორგანოს ავალებს, გამოსცეს ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი.
5. შემაჯამებელი სასამართლო დასკვნა:
სააპელაციო სასამართლო, მხარეთა მოსაზრებების მოსმენის, საქმეში წარმოდგენილი მტკიცებულებების გამოკვლევის, მათი ურთიერთშეჯერებისა და შეფასების, ასევე სააპელაციო საჩივრისა და გასაჩივრებული გადაწყვეტილების საფუძვლიანობა - დასაბუთებულობის შემოწმების შედეგად აკმაყოფილებს რა სააპელაციო საჩივარს, აუქმებს ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს 2021 წლის 17 ივნისის გადაწყვეტილებას და საქმეზე ახალი გადაწყვეტილების მიღებით - ნაწილობრივ აკმაყოფილებს შპს „-------" (ს/ნ -------) სარჩელს სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მიმართ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობის თაობაზე.
6. საპროცესო ხარჯები:
შპს „-------“ (ს/ნ -------) სსიპ შემოსავლების სამსახურმა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ თანაბარწილად უნდა აუნაზღაურონ პირველი და სააპელაციო ინსტანციის სასამართლოებში სარჩელზე (1128,59 ლარი) და სააპელაციო საჩივარზე (150 ლარი) გადახდილი სახელმწიფო ბაჟი ჯამში - 1278,59 ლარის ოდენობით, თანახმად საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 53-ე მუხლის პირველი ნაწილისა და საქართველოს ადმინისტრაციულ საპროცესო კოდექსის მე-10 მუხლის მე-3 ნაწილისა.
ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი
სააპელაციო პალატამ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის მეორე ნაწილით, ამავე კოდექსის მე-12 მუხლით, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 257-ე, 386-ე, 389-ე მუხლებით და
გ ა დ ა წ ყ ვ ი ტ ა:
1. შპს „-------“ (ს/ნ -------) სააპელაციო საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;
2. გაუქმდეს ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2021 წლის 17 ივნისის გადაწყვეტილება და მიღებული იქნას ახალი გადაწყვეტილება;
3. მოსარჩელე შპს „-------“ (ს/ნ -------) სარჩელი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;
- ბათილად იქნეს ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 10 აგვისტოს N094-292 საგადასახადო მოთხოვნა დღგ-ს სახით 10726,62 ლარის დარიცხვის ნაწილში;
- ბათილად იქნეს ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 18 ნოემბრის No43412 ბრძანება:
- ბათილად იქნეს ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის დავების განხილვის საბჭოს 2017 წლის 17 მარტის No11610/2/15 გადაწყვეტილება;
4. დაევალოს სსიპ შემოსავლების სამსახურს გამოსცეს ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი გადასახადის გადამხდელის „-------“ (ს/ნ -------) 2011 წლის 01 იანვრიდან 2011 წლის 01 მაისამდე პერიოდში სატრანსპორტო გადაზიდვისას გამოყენებული ცარიელი კონტეინერების საქართველოს ფარგლებს გარეთ გაგზავნის (დაბრუნების) მიზნით გაწეულ სატრანსპორტო მომსახურებაზე დეკლარირებული დღგ-სგან, თანხით 26 893 ლარი, ჩათვლის უფლებით გათავისუფლების შესახებ;
5. მოწინააღმდეგე მხარეებს - სსიპ შემოსავლების სამსახურსა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს აპელანტ შპს „-------“ (ს/ნ -------) სასარგებლოდ თანაბარწილად დაეკისროთ ამ უკანასკნელის მიერ სარჩელზე გადახდილი სახელმწიფო ბაჟის - 1128,59 (ერთი ათას ასოცდარვა ლარი და ორმოცდაცხრამეტი თეთრი) ლარისა და სააპელაციო საჩივარზე გადახდილი სახელმწიფო ბაჟის - 150 (ასორმოცდაათი) ლარის, ჯამში - 1278,59 (ერთი ათას ორასსამოცდათვრამეტი ლარი და ორმოცდაცხრამეტი თეთრი) ლარის ანაზღაურება (გადახდა);
6. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს საკასაციო საჩივრით საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატაში (მისამართი: თბილისი, ძმები ზუბალაშვილების ქ. No6) ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის მეშვეობით (მისამართი: ქუთაისი, ნიუპორტის ქ.No32) მხარეთათვის დასაბუთებული გადაწყვეტილების ასლის გადაცემის მომენტიდან 21 (ოცდაერთი) დღის ვადაში. ამ ვადის გაგრძელება და აღდგენა დაუშვებელია. იგი იწყება მხარისათვის დასაბუთებული გადაწყვეტილების ასლის გადაცემის მომენტიდან. გადაწყვეტილების გადაცემის მომენტად ითვლება დასაბუთებული გადაწყვეტილების ასლის მხარისათვის ჩაბარება უშუალოდ სასამართლოში ან საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 70-78-ე მუხლების შესაბამისად.
მოსამართლეები:
შოთა სირაძე
ხათუნა ხომერიკი
ლერი თედორაძე
სადავო საკითხები:
1. ტვირთის (მსუბუქი - ავტომობილების) შენახვაზე გაწეული მომსახურების დაბეგვრა დღ-ით;
2. ცარიელ კონტეინერებზე გაწეულ მომსახურებაზე დეკლარირებული დღგ;
ფაქტობრივი გარემოებები
პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით დავების განხილვის საბჭომ აღნიშნა, რომ საწარმოს მიერ 2010 წელს საბაჟო საწყობით გაწეული მომსახურების ნაწილი უკავშირდებოდა ადგილზე მსუბუქი ავტომობილების შენახვის მომსახურებას. საბჭოს სხდომაზე აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლების განმარტებით, დღგ-ით დაბეგვრას დაექვემდებარა მხოლოდ ის ტვირთი, რომლის დანიშნულების საბოლოო ადგილი იყო საქართველო. შესაბამისად, საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის დღისათვის მოქმედი საგადასახადო კოდექსის დებულებების გათვალისწინებით, საბჭომ მიიჩნია, რომ საქართველოს ტერიტორიაზე ტვირთის შენახვაზე გაწეული მომსახურება არ წარმოადგენდა ტვირთების საერთაშორისო გადაზიდვის მომსახურების ნაწილს და კანონშესაბამისად ჩაითვალა დღგ-ით დასაბეგრ მომსახურებად.
მეორე სადავო საკითხთან დაკავშირებით კი, დავების განხილვის საბჭომ განმარტა, რომ ვინაიდან საგადასახადო კოდექსში ცვლილება, ცარიელი სატრანსპორტო საშუალებების (მათ შორის, კონტეინერებისა და ვაგონების) საქართველოს ფარგლების გარეთ გაგზავნის (დაბრუნების) მიზნით გაწეულ სატრანსპორტო, დატვირთვის, გადმოტვირთვის და შენახვის მომსახურებაზე შევიდა და ამოქმედდა 2011 წლის ივნისიდან და არ გავრცელებულა ამ კანონის ამოქმედებამდე წარმოშობილ სამართლებრივ ურთიერთობებზე, გადამხდელის მოთხოვნა 2011 წლის 1 იანვრიდან 2011 წლის 1 მაისამდე პერიოდში ცარიელ კონტეინერებზე გაწეულ მომსახურებაზე (აწევა, დაწევა, შენახვა) დეკლარირებული დღგ-ის თანხის შემცირებაზე უსაფუძვლო იყო.
გადაწყვეტილება
სააპელაციო სასამართლო, მხარეთა მოსაზრებების მოსმენის, საქმეში წარმოდგენილი მტკიცებულებების გამოკვლევის, მათი ურთიერთშეჯერებისა და შეფასების, ასევე სააპელაციო საჩივრისა და გასაჩივრებული გადაწყვეტილების საფუძვლიანობა - დასაბუთებულობის შემოწმების შედეგად აკმაყოფილებს რა სააპელაციო საჩივარს, აუქმებს ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს 2021 წლის 17 ივნისის გადაწყვეტილებას და საქმეზე ახალი გადაწყვეტილების მიღებით - ნაწილობრივ აკმაყოფილებს მომჩივანის სარჩელს სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მიმართ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობის თაობაზე.
დასაბუთება
სააპელაციო პალატამ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 1(2); 12;
საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 257; 386; 389 მუხლებით
2011 წლის 01 ივნისამდე მოქმედი რედაქციით საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 168(4-ვ); 198(4-ვ); 2011 წლამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსი - 12(15); 233(ა, გ) 2011 წლიდან მოქმედი საგადასახადო კოდექსი - 12(15); 168(4-გ/2);