გადაწყვეტილება №18662/2/2023

№18662/2/2023

24.02.2023

გადაწყვეტილება

მომჩივანი: შპს „-------“ (ს/ნ „-------“ )

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ 24.02.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „--------“ 16.01.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №18662/2/2023).

დავის საგანი:

საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით და შემოწმებით დადგენილი სალაროს ნაშთის საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა.

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის 14 ივლისის №083-17 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 2022 წლის 27 დეკემბრის №32977 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 368 145 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 213 073

დღგ - 138 832

მოგების გადასახადი - 21

საშემოსავლო გადასახადი - 74 220

ჯარიმა - 106 370

საურავი - 48 702

 

ფაქტების აღწერა

საწარმოს საქმიანობაა სამშენებლო, საგზაო ბორდიურებით და სხვადასხვა შერეული საქონლით ვაჭრობა

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის 11 თებერვლის №3233 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა კომპანიის საქმიანობის 2019 წლის 21 ოქტომბრიდან 2022 წლის 1 იანვრამდე პერიოდის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 2022 წლის 28 ივნისის საგადასახადო შემოწმების აქტში, საიდანაც ირკვევა, რომ სადავო დარიცხვა გამოწვეულია შემდეგი გარემოებებით:

შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემების მიხედვით, გადასახადის გადამხდელის მიერ ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში შეძენილია 1 451 432 ლარის ღირებულების საქონელი, რომლიდანაც დოკუმენტურად რეალიზებულია მხოლოდ საგზაო ბორდიურები (შეძენილია 12 960 მეტრი 806 368 ლარად, რეალიზებულია 12 956 მეტრი 824 401 ლარად). სხვა დანარჩენი საქონლის რეალიზაცია არ ფიქსირდება. აღსანიშნავია, რომ საწარმოს შესამოწმებელ პერიოდში არ გააჩნდა საკონტროლო-სალარო აპარატი, შემოსავლების სამსახურიდან გატანილი არ აქვს ჩგდ. საქონლის შეძენის ბოლო თარიღია 2021 წლის აპრილი, ხოლო ბოლო დოკუმენტური რეალიზაცია უფიქსირდება 2021 წლის ივნისში. აღნიშნულიდან გამომდინარე, ეკონომიკური საქმიანობის შეწყვეტის მომენტისთვის კომპანიას უნდა ჰქონოდა სმფ-ების ნაშთი 645 064 ლარის (დღგ-ის ჩათვლით) ოდენობით.

ვინაიდან გადასახადის გადამხდელი არ აწარმოებს ბუღალტრულ აღრიცხვას და არ გააჩნია დაბეგვრასთან დაკავშირებული სხვა სააღრიცხვო დოკუმენტაცია, შემოწმებამ იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლით და საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით. რეალიზებულად ჩაითვალა დოკუმენტურად შეძენილ და რეალიზებულ საგზაო ბორდიურებს შორის სხვაობა - 4 მეტრი ბოლო დოკუმენტური რეალიზაციის ტოლ ფასად (1მ - 69.64 ლარი), 279 ლარად, ხოლო დანარჩენ 645 064 ლარის შეძენილ სხვადასხვა დასახელების საქონელზე გავრცელდა იმავე რეგიონში არსებული სხვა ანალოგიური საქმიანობის განმახორციელებელი პირის აუდირებული საშუალო ფასნამატი - 25% და რეალიზებულად ჩაითვალა შეძენის თვეების პროპორციულად. შედეგად, მომჩივანს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა.

ამასთან, შემოწმების შედეგად დადგენილი სალაროში ნაღდი ფულის ნაშთი - 296 876 ლარი, შემოწმებით განხილულ იქნა საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და საგადასახადო კოდექსის 101-ე და 154-ე მუხლების შესაბამისად, დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით. მომჩივანს დაერიცხა გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის 14 ივლისის №18576 ბრძანება და №083-17 საგადასახადო მოთხოვნა. მომჩივანს დამატებით გადასახდელად განესაზღვრა 368 145 ლარი.

აღნიშნული საგადასახადო მოთხოვნა 2022 წლის 13 აგვისტოს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომელმაც 2022 წლის 27 დეკემბრის №32977 ბრძანებით არ დააკმაყოფილა საჩივარი, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 136-ე, 49-ე, 61-ე, 73-ე, მე-2, 160-ე, 161-ე, 158-ე, 159-ე, 163-ე, 164-ე, 101-ე, 154-ე, 43-ე მუხლებზე და განმარტავს, რომ ვინაიდან გადასახადის გადამხდელი არ აწარმოებს ბუღალტრულ აღრიცხვას კანონმდებლობით დადგენილი წესით, არ გააჩნია დაბეგვრასთან დაკავშირებული სხვა სააღრიცხვო დოკუმენტაცია და შეუძლებელი იყო დაბეგვრის ობიექტის დადგენა, შემოწმებას შეეძლო არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით განესაზღვრა საგადასახადო ვალდებულებები. ასევე, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით განსაზღვრული ნაღდი ფულის ნაშთის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა შეესაბამება კანონმდებლობის მოთხოვნებს.

ამასთან, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ მომჩივანი საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები არამართლზომიერად, ხოლო დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარდგენილი მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ საგადასახადო შემოწმების შედეგად საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, წარდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

კომპანიის მიერ წარდგენილ იქნა საკმარისი საბუღალტრო მონაცემები იმისთვის, რომ ყოველთვიურად დღგ-ის, მოგების და საშემოსავლო გადასახადების მიზნებისთვის დადგენილიყო საწარმოს ხარჯები, რეალიზაცია, ფასნამატი, ჩამოწერები და შესყიდვები. ეს ის მონაცემებია, რომლებიც აბსოლიტურად საკმარისია იმისთვის, რომ საქართველოში არსებული ნებისმიერი გადასახადის დასაბეგრი ბაზის განსაზღვრა მოხდეს პირდაპირი მეთოდით.

როგორც დასკვნაშია აღნიშნული, შემოწმების მიერ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების მთავარი არგუმენტი ის არის, რომ კომპანიას ეკონომიკური საქმიანობის შეწყვეტის მომენტისთვის უნდა ჰქონოდა გარკვეული რაოდენობის სმფ-ს ნაშთი, რაც აუდიტორის მხრიდან წარმოადგენს მხოლოდ მოსაზრებას, რაც არ შეიძლება იყოს იმის საფუძველი, რომ შემოსავლების დათვლის მიზნებისთვის გამოყენებულიყო არაპირდაპირი მეთოდი. ჩამოწერა ხდება ყოველთვიურად და არა ყოველდღიურად. არ არსებობს საქართველოში გადასახადი, რომლის დეკლარაციის ვადა 1 თვეზე ნაკლები იყოს. თვის ჭრილში არსებული მონაცემები აბსოლიტურად საკმარისია ყველა გადასახადით დასაბეგრი ბაზის დათვლის მიზნებისთვის.

მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტში აღნიშნულია, რომ საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს გამოიყენოს არაპირდაპირი მეთოდები „თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია, ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა“. უნდა აღინიშნოს, რომ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებასთან დაკავშირებით მოქმედი საკანონმდებლო ნორმა დღეს უფრო შემსუბუქებულია, ვიდრე ის იყო წარსულში, გარკვეული დროის განმავლობაში. კერძოდ, წარსულში საგადასახადო ორგანოს იმ შემთხვევაშიც ჰქონდა უფლება არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების, თუ გადასახადის გადამხდელი არ ახორციელებდა ბუღალტრულ აღრიცხვას საქართველოს კანონმდებლობით გათვალისწინებული ფორმითა და წესით. ახლა კი ეს პირობა აღარ არის საკმარისი არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებისთვის. ანუ, თუ გადასახადის გადამხდელი კანონმდებლობის სრული დაცვით არ აწარმოებს ბუღალტერიას, თუმცა სააღრიცხვო დოკუმენტაცია არსებობს და სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შესაძლებელია დაბეგვრის ობიექტის განსაზღვრა, მაშინ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების საკანონმდებლო ბაზა არ არსებობს.

უნდა აღინიშნოს, რომ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების მიზანი არ არის გადასახადის გადამხდელის აუცილებლად დასჯა. არაპირდაპირი მეთოდი არის გამოსავალი, როცა შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის პირდაპირ განსაზღვრა და შემოწმებას უბრალოდ მეტი გზა აღარ დარჩა დაბეგვრის ობიექტების განსაზღვრისთვის. არაპირდაპირი მეთოდის რეალური მიზანი უნდა იყოს იგივე შედეგების მიღება, რაც პირდაპირი მეთოდის გამოყენების შემთხვევაში მიიღებოდა, თუმცა ფაქტია, რომ რეალობაში ასე არ ხდება და ასეთი მეთოდი მაღალი უზუსტობით გამოირჩევა, ამიტომ მისი გამოყენება უნდა მოხდეს მხოლოდ „გამოუვალ სიტუაციაში“, როცა პირდაპირი მეთოდის გამოყენების საშუალებას ბუღალტრული აღრიცხვა ან დოკუმენტაცია ვერანაირად ვერ იძლევა.

ამ კონკრეტულ შემთხვევაში, კომპანიას მიწოდებული აქვს ყველა მონაცემი, რაც აუცილებელია იმისთვის, რომ პირდაპირი მეთოდით მოხდეს ყოველთვიური თუ ყოველწლიური გადასახადის დასაბეგრი ბაზის განსაზღვრა.

ასევე, აუდიტორი აქტში აღნიშნავს, რომ საწარმოს შემოსავლების არაპირდაპირი მეთოდით დათვლის შესაბამისად სალაროში უფიქსირდება სავარაუდო ნაშთი, რასაც განიხილავს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და დარიცხული აქვს შესაბამისი საშემოსავლო გადასახადი, რაც მომჩივნისთვის სრულიად გაუგებარია, თუ როგორ მოხდა გაურკვეველი ნაშთის განსაზღვრა და შემდგომ მისი დაბეგვრის ობიექტად ქცევა

გადასახადის გადამხდელი ითხოვს გაუქმდეს სადავო აქტები.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

ამავე კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.

შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა, საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა. დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით, ხოლო ამ ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში – მიღებული კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა. ხოლო დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საქონლის მიწოდების ან მომსახურების გაწევის მომენტი

საგადასახადო კოდექსის 158-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრ პირად განიხილება ნებისმიერი პირი, რომელიც ნებისმიერ ადგილზე დამოუკიდებლად ახორციელებს ნებისმიერი სახის ეკონომიკურ საქმიანობას, მიუხედავად ამ საქმიანობის მიზნისა და შედეგისა.

ამავე კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების შესაბამისად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია, დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა.

საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების მიხედვით:

1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

ამავე კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

ამავე კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

საქმეში არსებული მასალებით დგინდება, რომ გადასახადის გადამხდელი არ აწარმოებს ბუღალტრულ აღრიცხვას კანონმდებლობით დადგენილი წესით, არ გააჩნია დაბეგვრასთან დაკავშირებული სააღრიცხვო დოკუმენტაცია და შეუძლებელი იყო დაბეგვრის ობიექტის დადგენა. შესაბამისად, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის გათვალისწინებით, მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები მართლზომიერად განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით. ასევე, მართებულია არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით განსაზღვრული ნაღდი ფულის ნაშთის საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა.

ამასთან, გადასახადის გადამხდელს არ წარმოუდგენია რაიმე მტკიცებულება, რაც შეცვლიდა შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს და გახდებოდა დარიცხული თანხების კორექტირების საფუძველი.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და ფაქტობრივი გარემოებების საფუძველზე, მხარეთა არგუმენტაციის გათვალისწინებით, საბჭომ მიიჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება მართლზომიერია და არ არსებობს მისი გაუქმების და მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და

 

გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.