გადაწყვეტილება №21005/2/2023

№21005/2/2023

12 თებერვალი 2024

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: ------- (ს/ნ -------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 28.12.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება ------- 6.10.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №21005/2/2023).

 

დავის საგანი:

საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით და დადგენილი ფასნამატი.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 20.07.2023 წლის №136-5 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 18.09.2023 წლის №22937 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 20 696.76 ლარი.

მათ შორის:

დღგ - 13 097

ჯარიმა - 5 874

საურავი - 1 725.76

 

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

გადასახადის გადამხდელის საქმიანობაა ადგილობრივ ბაზარზე საქონლის (ფქვილი, ქატო, შაქარი, მარილი) საბითუმო შეძენა/რეალიზაცია.

აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის 1.01.2020 წლიდან 1.03.2023 წლამდე პერიოდის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. საგადასახადო შემოწმების შედეგები აისახა 30.06.2023 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, საიდანაც ირკვევა შემდეგი:

გადასახადის გადამხდელის დეკლარირებული ფასნამატი შეადგენს 2%-ს. შემოწმების შედეგად შესწავლილია მეწარმის სააღრიცხვო დოკუმენტაცია (საგადასახადო ელ. ანგარიშ-ფაქტურები, სასაქონლო ზედნადებები, საბანკო ამონაწერები, საკონტროლო-სალარო აპარატის ამონაწერი). რეალიზებული პროდუქციის 91%-ს შეადგენს შაქარი, 7%-ს ფქვილი, ხოლო 1%-ს ქატო და მარილი. რეალიზაციის 25% არის დოკუმენტური, ხოლო 75% წარმოადგენს საცალოდ გაყიდულ პროდუქციას. რეალიზებული საქონლის ღირებულების ანაზღაურება ხორციელდება ნაღდი ანგარიშსწორებით. გადასახადის გადამხდელი ახორციელებს ბუღალტრულ აღრიცხვას, თუმცა არ ხორციელდება საქონლის საგადასახადო კოდექსით დადგენილი წესით ჩამოწერა, კერძოდ: დასახელებების მიხედვით, საცალოდ რეალიზებულ პროდუქციაზე შეუძლებელია მყიდველის იდენტიფიცირება და ფასნამატის დადგენა. ამასთან, შესამოწმებელ პერიოდში გადასახადის გადამხდელი ერთხელ არის დაჯარიმებული საგადასახადო კოდექსის 281-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მოთხოვნის დარღვევის გამო. გადასახადის გადამხდელის მიერ გამოწერილი რეალიზაციის დოკუმენტების შესწავლის/ანალიზის შედეგად დგინდება დეკლარირებულზე მეტი ოდენობის ფასნამატი.

დღგ-ით დაბეგვრის ობიექტის განსაზღვრისათვის გამოყენებულია არაპირდაპირი მეთოდი, კერძოდ, შეძენილი სასაქონლო მარაგების თვითღირებულება, სახეობების მიხედვით, დაკავშირებულია რეალიზებული საქონლის ღირებულებასთან, რის შედეგადაც დადგენილია დოკუმენტით იდენტიფიცირებული ფასნამატი, კერძოდ: დოკუმენტური ფასნამატი სახეობების მიხედვით შაქარზე შეადგენს 3%-ს, ფქვილზე 4%-ს, ქატოზე 7%-ს, ხოლო მარილზე 9%-ს. საცალოდ რეალიზებული საქონლის თვითღირებულებაზე გავრცელდა შესაბამისი პერიოდების მიხედვით დადგენილი დოკუმენტური ფასნამატი. შემოწმების შედეგად, საგადასახადო კოდექსის 159-ე და 163-ე მუხლების შესაბამისად, გაიზარდა დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა. მომჩივანს დაერიცხა დამატებული ღირებულების გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა 20.07.2023 წლის №17712 ბრძანება და ამავე თარიღის №136-5 საგადასახადო მოთხოვნა, რომელიც 16.08.2023 წელს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომლის 18.09.2023 წლის №22937 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

იმის გათვალისწინებით, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ დარღვეულია საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მოთხოვნები, ბუღალტრული აღრიცხვა ნაწარმოებია კანონმდებლობით დადგენილის წესის დარღვევით, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ საგადასახადო ორგანოს შეეძლო არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით განესაზღვრა გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები. ამასთან, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ შეძენილი და რეალიზებული სასაქონლო მარაგების დაკავშირების შედეგად დადგენილი დოკუმენტური ფასნამატის საცალოდ რეალიზებული საქონლის თვითღირებულებაზე გავრცელება და დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვის განსაზღვრა განხორციელდა მართლზომიერად.

შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ მომჩივანი საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები არამართლზომიერად. ამასთან, დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარდგენილი რაიმე მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ გარემოებებს.

სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ შემოწმებით საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, ამდენად, გადასახადის გადამხდელის მიერ საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ არსებობს მისი დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

ბუღალტრულ აღრიცხვას ახორციელებს საბუღალტრო პროგრამა FMG-ში. პროგრამაში საქონლის მოძრაობა შესყიდვა, ჩამოწერა და რეალიზაცია ხორციელდება დეტალურად საგადასახადო კოდექსით დადგენილი წესით.

დანართის სახით წარმოადგენს საქონლის ბრუნვით უწყისებს თვეების ჭრილში, სადაც სრულად არის ნაჩვენები თითოეული დასახელების საქონლის საწყისი ნაშთი, შესყიდვა, რეალიზაცია და საბოლოო ნაშთები, როგორც რაოდენობრივ ისე თანხობრივ ფორმაში. რაც შეეხება გაყიდულ საცალო პროდუქციაზე უშუალოდ მყიდველის იდენტიფიცირებას - ძირითადად მყიდველები არიან რაიონის მაცხოვრებლები, რომელთაც ხშირ შემთხვევაში თან არ აქვთ პირადობის დამადასტურებელი დოკუმენტები. რეალიზაციის დაფიქსირებას ახდენს საკონტროლო სალარო აპარატით, სადაც შესაძლებელია თითოეული პროდუქტის გაშიფვრა და განსაზღვრა.

საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტმა 4-ჯერ განახორციელა საკონტროლო შესყიდვა და აქედან მხოლოდ პირველ შესყიდვაზე შეეფარდა გაფრთხილება, დანარჩენ 3 შესყიდვაზე შენიშვნა არ დაფიქსირებულა, არც ჯარიმა არ დაწერილა.

აღსანიშნია, რომ საგადასახადო შემოწმება გასულ პერიოდშიც განხორციელდა (2013 წელი; 2016 წელი), რა დროსაც შემოწმების შედეგად დარიცხვა არ მომხდარა.

შემოწმების მიმდინარეობისას შემოსავლების სამსახურის წარმომადგენლებმა დაადგინეს დოკუმენტურად რეალიზებული პროდუქციის ფასნამატი, რომელიც შეადგენდა შაქარზე 3%, ფქვილზე 4%, ქატოზე 7% და მარილზე 9%. აღნიშნული ფასნამატი გაავრცელეს საცალო გაყიდვებზე. აუდიტორების მიერ არასწორად იქნა ფასნამატის პროცენტი დადგენილი, რომელიც არის გაზრდილი და საჭიროებს დაზუსტებას. კერძოდ აუდიტორის მიერ გამოგზავნილ გაანგარიშების ცხრილში აღმოჩენილია უზუსტობები თვეების ჭრილში. არ არის გათვალისწინებული პროდუქტების ნაშთები და მათზე არასწორად არის გავრცელებული ფასნამატის პროცენტი. მაგალითისთვის 31.01.2023 წელს ნაყიდ შაქარზე არსებული ფასნამატი გადაანგარიშებულია სრულ თვეზე და შედეგად მიღებულია 9% ფასნამატი, რაც ასე არ არის. იგივე პროცენტის დაანგარიშება ვრცელდება სხვა პროდუქტებზე.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, მიაჩნია რომ არანაირი პირობა არ არსებობს შემმოწმებელმა გამოიყენოს არაპირდაპირი მეთოდი. კერძოდ: ა) შემოსავლების და ხარჯების აღრიცხვა ხდებოდა საბუღალტრო პროგრამა FMG-ში, რომელიც სრულად იძლევა თითოეული პროდუქციის მიხედვით აღრიცხვის, რეალიზაციის, სმფ-ის ფასნამატის დადგენის საშუალებას და ბ) საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის მიერ საკონტროლო შესყიდვა განხორციელდა 4-ჯერ და გაფრთხილება მიიღო მხოლოდ პირველი შესყიდვის დროს. ამასთან, არასწორად არის დაანგარიშებული ფასნამატი და მის საფუძველზე დარიცხული დღგ (13 097 ლარი).

აღნიშნულის გათვალისწინებით ბათილად უნდა იქნას ცნობილი სადავო აქტები და დაევალოს შემოსავლების სამსახურს დარიცხული თანხების კორექტირება/შემცირება, როგორც გადასახადის, ასევე ჯარიმა-საურავის ნაწილში.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის მიხედვით, ამ კოდექსის დებულებათა გათვალისწინებით საგადასახადო ორგანოებს თავიანთი კომპეტენციის ფარგლებში და საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით უფლება აქვთ დამოუკიდებლად განსაზღვრონ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების მოცულობა საგადასახადო ორგანოში არსებული ინფორმაციით (მათ შორის, გადასახადის გადამხდელის დანახარჯების შესახებ) ან შედარების მეთოდით – სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელების შესახებ ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე, თუ გადასახადის გადამხდელი არ წარადგენს საგადასახადო კონტროლის განსახორციელებლად საჭირო სააღრიცხვო დოკუმენტაციას ან დადგენილი წესის დარღვევით აწარმოებს ბუღალტერიას, აგრეთვე ამ კოდექსით გათვალისწინებულ სხვა შემთხვევებში

საგადასახადო კოდექსის 491 მუხლის თანახმად:

1. საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია განახორციელოს ზოგადი ანალიტიკური პროცედურები.

2. ზოგადი ანალიტიკური პროცედურები გულისხმობს პირის შესახებ ინფორმაციის შეკრებას, ანალიზს და ამ ანალიზის საფუძველზე გადასახადების ადმინისტრირების ღონისძიებების დაგეგმვასა და ოპტიმიზაციას, მათ შორის, გადასახადით დასაბეგრი ობიექტის თაობაზე ინფორმაციის შეგროვებასა და ანალიზს, ასევე, საგადასახადო დავალიანებისა და ზედმეტობის წარმოშობის მიზეზების შესწავლას.

საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია პირს დაარიცხოს გადასახადი თავის ხელთ არსებული ინფორმაციის საფუძველზე, თუ პირი მას არ წარუდგენს გადასახადის დასარიცხად საჭირო ინფორმაციას.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.

ლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა. საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, დღგით დასაბეგრი ოპერაციებია:

ა) დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება;

ბ) დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ მომსახურების გაწევა.

საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:

1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

საბჭოს სხდომაზე, საჩივრის ზეპირი განხილვისას, მომჩივნის წარმომადგენლის განმარტებით, არ არსებობს პირობა, რომელიც შემმოწმებელს აძლევს საფუძველს გამოიყენოს არაპირდაპირი მეთოდი. კერძოდ: ა) შემოსავლების და ხარჯების აღრიცხვა ხდებოდა საბუღალტრო პროგრამა FMG-ში, რომელიც სრულად იძლევა თითოეული პროდუქციის მიხედვით აღრიცხვის, რეალიზაციის, სმფ-ის ფასნამატის დადგენის საშუალებას და ბ) საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის მიერ საკონტროლო შესყიდვა განხორციელდა 4-ჯერ და გაფრთხილება მიიღო მხოლოდ პირველი შესყიდვის დროს. ამასთან, არასწორად არის დაანგარიშებული ფასნამატი და მის საფუძველზე დარიცხული დღგ.

მომჩივანი საჩივართან ერთად წარმოადგენს საქონლის ბრუნვით უწყისებს თვეების ჭრილში (1.01.2022 წლიდან 1.05.2023 წლის ჩათვლით).

აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის განმარტებით მომჩივანს საქონელი ჩამოწერილი აქვს სახეობების მიხედვით, თუმცა ჯამურად თვის ჭრილში, შესაბამისად საქონლის რეალიზაციასთან თვითღირებულების შეფარდება ვერ მოხერხდა.

მომჩივანმა გამოთქვა მზადყოფნა, რომ ბუღალტრული პროგრამით შესაძლებელია მისი მონაწილეობით საკონტროლო სალარო აპარატის ქვითრების შესაბამისად რეალიზებული საქონლის მიკუთვნება შესაბამისი საქონლის სახეობის თვითღირებულებასთან.

ზემოთ აღნიშნულიდან და მხარეთა არგუმენტებიდან გამომდინარე, საბჭოს მიაჩნია, რომ მომჩივანს უნდა მიეცეს შესაძლებლობა აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს მისი არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები (გარდა საჩივრისთვის დართული დოკუმენტაციისა, ასეთის არსებობის შემთხვევაში), ხოლო აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს, მომჩივნის მიერ წარდგენილი და საჩივრისთვის დართული დოკუმენტაციის შესწავლა მომჩივნის მონაწილეობით და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. ნაწილობრივ გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 18.09.2023 წლის №22937 ბრძანება;

3. გადასახადის გადამხდელს მიეცეს შესაძლებლობა აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს მისი არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები (გარდა საჩივრისთვის დართული დოკუმენტაციისა, ასეთის არსებობის შემთხვევაში);

4. დაევალოს საბჭოს აპარატს, საჩივრისთვის დართული დოკუმენტაციის გაგზავნა აუდიტის დეპარტამენტისთვის;

5. დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, მომჩივნის მიერ წარდგენილი და საჩივრისთვის დართული დოკუმენტაციის შესწავლა მომჩივნის მონაწილეობით და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება) და შედეგების გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე ასახვა;

6. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

7. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხები:

დავის საგანს წარმოადგენს საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით და დადგენილი ფასნამატი.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. დღგ-ით დაბეგვრის ობიექტის განსაზღვრისათვის გამოყენებულია არაპირდაპირი მეთოდი, კერძოდ, შეძენილი სასაქონლო მარაგების თვითღირებულება, სახეობების მიხედვით, დაკავშირებულია რეალიზებული საქონლის ღირებულებასთან, რის შედეგადაც დადგენილია დოკუმენტით იდენტიფიცირებული ფასნამატი. საცალოდ რეალიზებული საქონლის თვითღირებულებაზე გავრცელდა შესაბამისი პერიოდების მიხედვით დადგენილი დოკუმენტური ფასნამატი. შემოწმების შედეგად, გაიზარდა დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა ბრძანება და საგადასახადო მოთხოვნა, რომელიც 16.08.2023 წელს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. 18.09.2023 წლის №22937 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

გადაწყვეტილება

მხარეთა არგუმენტებიდან გამომდინარე, საბჭოს მიაჩნია, რომ მომჩივანს უნდა მიეცეს შესაძლებლობა აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს მისი არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები (გარდა საჩივრისთვის დართული დოკუმენტაციისა, ასეთის არსებობის შემთხვევაში), ხოლო აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს, მომჩივნის მიერ წარდგენილი და საჩივრისთვის დართული დოკუმენტაციის შესწავლა მომჩივნის მონაწილეობით და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტორსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(5); 159; 163