გადაწყვეტილება №23016/2/2024
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
№23016/2/2024
06 სექტემბერი 2024
გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა
მომჩივანი: შპს „---------“ (ს/ნ -----------)
მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 25.07.2024 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „------“-ის 4.05.2024 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №23016/2/2024).
დავის საგანი:
1. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით და განკარგვადი თანხების დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა;
2. სანქციებისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.
გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:
1. აუდიტის დეპარტამენტის 26.12.2023 წლის №006-692 საგადასახადო მოთხოვნა;
2. შემოსავლების სამსახურის 16.04.2024 წლის №8781 ბრძანება.
დარიცხული თანხა: 4 324 879,02 ლარი.
მათ შორის:
გადასახადი - 2 757 695
დღგ - 1 183 943
საშემოსავლო გადასახადი - 1 573 604
ქონების გადასახადი - 148
ჯარიმა - 1 375 515
საურავი - 191 669,02
პროცედურული გარემოებები
აუდიტის დეპარტამენტის 25.12.2023 წლის გასვლითი საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია 24.05.2022 წლიდან 1.11.2023 წლამდე პერიოდი.
შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 26.12.2023 წლის №006-692 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.
შემოსავლების სამსახურის 16.04.2024 წლის №8781 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.
სადავო საკითხები:
1. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით და განკარგვადი თანხების დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა.
ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები
კომპანიის საქმიანობას წარმოადგენს სარესტორნო მომსახურების გაწევა, ბაზარზე ოპერირებს რესტორან „------ის“ სახელით. გადასახადის გადამხდელმა შემოწმების პროცესში წარმოადგინა ცნობა ბანკებიდან და საბანკო ამონაწერები, კერძების კალკულაციები და მენიუ, ასევე, ახსნა-განმარტება, რომლის მიხედვითაც კომპანია არ აწარმოებს ბუღალტრულ აღრიცხვას და საქონლის შეძენას ახორციელებენ მხოლოდ სასაქონლო ზედნადებებით. შემოწმების პროცესში არ იქნა მოწოდებული ინფორმაცია საქონლის ნაშთებისა და დებიტორ-კრედიტორების შესახებ, რაზეც შედგა 2023 წლის 25 დეკემბრის №------ სამართალდარღვევის ოქმი და პირი დაჯარიმდა 400 ლარით საგადასახადო კოდექსის 279-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად. საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის მიერ 2023 წლის 23 ივნისს ჩატარებული საკონტროლო შესყიდვის პროცედურის შედეგად, ანგარიშსწორება შეთავაზებულ იქნა ფიზიკური პირის ანგარიშზე. ვინაიდან არ ხდება კონტროლი საქონლის მოძრაობაზე, არ იქნა წარმოდგენილი საქონლის ნაშთების აღრიცხვა და ფასნამატის გაანგარიშება, ხოლო საბანკო ამონაწერების დამუშავებით დადგინდა, რომ ბანკში მიღებული სარესტორნო მომსახურებიდან მიღებული შემოსავალი 1 477 000 ლარით აღემატება დეკლარირებულ შემოსავალს, ამასთან, ფიქსირდებოდა დიდი ოდენობით თანხის ბანკომატიდან განაღდება და საქვეანგარიშოდ გაცემა, შემოწმებამ შემოსავლების დაანგარიშებისთვის იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით. კერძოდ, შეძენილი საკვები და სასმელი პროდუქტები დაყოფილ იქნა კატეგორიებად, სასმელებზე და ტკბილეულზე მენიუში გაცხადებული ფასის შესაბამისად (მომსახურების 15%-ის გათვალისწინებით) განისაზღვრა ფასნამატი, კერძოდ ალკოჰოლურ სასმელებზე - 202%, არაალკოჰოლურზე - 181%, ტკბილეულზე - 255%, ხოლო კერძებზე გადამხდელის მიერ გამოგზავნილი კალკულაციების შესაბამისად განისაზღვრა თვითღირებულება შეძენილი სასაქონლო ზედნადებების მიხედვით და ფასნამატმა შეადგინა - 217% (მომსახურების 15%-ის გათვალისწინებით). შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოსთვის საქონლის ნაშთი განისაზღვრა 0 ლარით და მთლიანად შეძენილ სმფ-ებზე გავრცელდა კატეგორიის შესაბამისი ფასნამატები. შედეგად, დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა გაიზარდა 6 599 269 ლარით. საგადასახადო კოდექსის 159-ე და 160-ე მუხლების შესაბამისად პირს დაერიცხა დღგ. ამასთან, შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოსთვის გაანგარიშდა კომპანიის განკარგვადი თანხები, რომლის გახარჯვაზეც არ იქნა წარმოდგენილი ინფორმაცია/დოკუმენტაცია და შესაბამისად, აღნიშნული თანხა ჩაითვალა დირექტორზე - ----------ზე (პ/ნ -----------) გაცემულ ხელფასად. საგადასახადო კოდექსის 101-ე და 154-ე მუხლების შესაბამისად პირს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე, 136-ე, 49-ე, 61-ე, 73-ე, 159-ე, 164-ე, 101-ე, 154-ე, 105-ე, 72-ე და 43-ე მუხლებზე და ყურადღებას ამახვილებს დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებსა და აუდიტის დეპარტამენტის მიერ წარმოდგენილ ინფორმაციაზე, რომელთა მიხედვით:
- კომპანია არ აწარმოებს ბუღალტრულ აღრიცხვას, შემოწმების პროცესში არ იქნა მოწოდებული ინფორმაცია საქონლის ნაშთებისა და დებიტორ/კრედიტორების შესახებ, ჩატარებული საკონტროლო შესყიდვის პროცედურის შედეგად, ანგარიშსწორება შეთავაზებულ იქნა ფიზიკური პირის ანგარიშზე. არ ხდება კონტროლი საქონლის მოძრაობაზე, ასევე, არ იქნა წარმოდგენილი საქონლის ნაშთების აღრიცხვა და ფასნამატის გაანგარიშება, ხოლო საბანკო ამონაწერების დამუშავებით დადგინდა, რომ ბანკში მიღებული სარესტორნო მომსახურებიდან მიღებული შემოსავალი 1 477 000 ლარით აღემატება დეკლარირებულ შემოსავალს, ამასთან, ფიქსირდება დიდი ოდენობით თანხის ბანკომატიდან განაღდება და საქვეანგარიშოდ გაცემა. აღნიშნულიდან გამომდინარე საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრისთვის შემოწმებამ იხელმძღვანელა არაპირდაპირი მეთოდით.
- შემოწმებით, გადამხდელის მიერ შეძენილი საკვები და სასმელი პროდუქტები დაყოფილ იქნა კატეგორიებად, სასმელებზე და ტკბილეულზე მენიუში გაცხადებული ფასის შესაბამისად განისაზღვრა ფასნამატი, ხოლო კერძებზე გადამხდელის მიერ გამოგზავნილი კალკულაციების შესაბამისად განისაზღვრა თვითღირებულება შეძენილი სასაქონლო ზედნადებების მიხედვით. შემოწმების მიერ მოთხოვნილ იქნა სხვადასხვა პერიოდების მენიუები, თუმცა გადამხდელმა განაცხადა, რომ არ გააჩნდა ძველი პერიოდების მენიუები და შესაბამისად, არ ყოფილა წარმოდგენილი. შემმოწმებლებმა იხელმძღვანელეს ობიექტზე გასვლის მომენტში არსებული მენიუს მიხედვით, კერძოდ, 2023 წლის დეკემბრის მონაცემებით, რასაც შეუპირისპირდა ამავე ან/და უახლოეს პერიოდში შეძენილი ნედლეულის ფასები. შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოსთვის საქონლის ნაშთი განისაზღვრა 0 ლარი, ვინაიდან გადასახადის გადამხდელის მიერ არ იქნა წარმოდგენილი ინფორმაცია საქონლის ნაშთის შესახებ და მთლიანად შეძენილ სმფ-ებზე გავრცელდა კატეგორიის შესაბამისი ფასნამატები.
დავის ეტაპზე წარმოდგენილ მენიუებთან დაკავშირებით, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მოწოდებული ინფორმაციით, გადამხდელის მიერ მითითებულ პლატფორმაზე ატვირთულია რესტორან --------ის მენიუ და ასევე სხვადასხვა კერძების ფოტოსურათები. აღნიშნულ საიტზე ფიქსირდება მხოლოდ ატვირთვის თარიღი, შესაბამისად, უცნობია რა პერიოდის მენიუს ატვირთვა მოხდა 2023 წლის ივლისის თვეში (შესაძლოა ატვირთული ყოფილიყო უფრო ძველი პერიოდის მონაცემებიც). გადამხდელმა წარმოადგინა გაანგარიშება 2023 წლის ივლისის მენიუს ფასებით, თუმცა ერთ-ერთ კერძზე, მაგალითად, „ორაგული ქინძმარში“ მითითებული აქვს სხვა კერძის („ორაგული ბაჟეში“) ფასი, ასევე, გადამხდელს აღნიშნული სარეალიზაციო ფასები შედარებული აქვს 2023 წლის ნოემბერი/დეკემბრის შეძენის ფასებს.
ამასთან, შემოწმების ეტაპზე მოთხოვნილ იქნა სრული პერიოდების კალკულაციები, რასთან დაკავშირებითაც გადამხდელმა განმარტა, რომ არ ჰქონდა აღრიცხული და კალკულაციების შედგენას ახდენდა დეკემბრის თვიდან. ამდენად, წარმოდგენილი კალკულაციები არის დეკემბრის თვის პერიოდის, რომელიც შედარებულია ამავე პერიოდის ფასებთან. შესაბამისად, უცნობია 2023 წლის ივლისის პერიოდის კალკულაციები, ვინაიდან გადამხდელის განმარტებით, ამ პერიოდის შემდგომ მოხდა შეფმზარეულის ცვლილება და შესაძლოა მანამდე კერძები მზადდებოდა სხვა პროპორციებით.
გადამხდელის მიერ წარმოდგენილ კალკულაციებში არ არის მითითება გაყინული ნედლეულის შესახებ. ასევე გადამხდელის მიერ შეძენილი სასაქონლო ზედნადებების მიხედვით, კომპანიას არ უფიქსირდება მთლიანი საქონლის ან ღორის შეძენა. კერძოდ, შეძენებში ფიქსირდება: საქონლის და ღორის უძვლო - რბილი ხორცი, სახაშლამე ხორცი, სამწვადე ხორცი, ნეკნები, შიგნეულობა, ხბოს ბარკალი, ხბოს ბეჭი, წინა მხარე და ა.შ. ქათმის ხორციც შეძენილია ნაწილ-ნაწილ. ამასთან, მთლიანი შეძენილი 900 000 ლარის ღირებულების ხორცპროდუქტებიდან გაყინული ხორცპროდუქტები შეძენილია 24 000 ლარის.
შემოწმების მიერ დამატებით იქნა შესწავლილი რამდენიმე ნედლეულის ფასების ცვლილება, შერჩევითად შედარებულ იქნა იმერული ყველის, სულგუნისა და საქონლის ხორცის ფასები. შესწავლის შედეგად დადგინდა, რომ 2023 წლის განმავლობაში აღნიშნული ნედლეულის შეძენის ფასების არსებითი ცვლილება არ მომხდარა.
- არც საგადასახადო შემოწმების პროცესში და არც დავის ეტაპზე არ ყოფილა წარმოდგენილი ფასდათმობებთან დაკავშირებული ინფორმაცია/დოკუმენტაცია.
- შემოწმებით, შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს გაანგარიშდა კომპანიის განკარგვადი თანხები, რომლის გახარჯვასთან დაკავშირებით არ იქნა წარმოდგენილი ინფორმაცია/დოკუმენტაცია და შესაბამისად, აღნიშნული თანხა ჩაითვალა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად. რაც შეეხება ე.წ. „აგროსვას“, გადასახადის თანხის დაუკავებლობის შემთხვევაში გადამხდელი ვალდებულია ბიუჯეტში შეიტანოს დაუკავებელი გადასახადის თანხა ფაქტობრივად გადახდილი ანაზღაურების შესაბამისად;
- გადასახადის გადამხდელმა შემოწმების პროცესში არ წარმოადგინა სმფ-ის ნაშთების შესახებ ინფორმაცია. შესაბამისად, 2023 წლის 1 ნოემბრის მდგომარეობით ნაშთი განისაზღვრა 0 ლარით. ამასთან, გადამხდელმა წარმოადგინა 2023 წლის დეკემბრის, 2024 წლის იანვრისა და თებერვლის თვეების სმფ-ების საბოლოო ნაშთები. აღნიშნული მონაცემების შესწავლით დგინდება, რომ ინვენტარიზაციის მონაცემები არ არის სრული, ვინაიდან ფიქსირდება სასმელების მხოლოდ რაოდენობა და არ ფიქსირდება თვითღირებულებები. საკვებ პროდუქტზე, გადამხდელის მონაცემებით 2023 წლის დეკემბრის ბოლოს საქონლის ნაშთმა შეადგინა 31 728 ლარი, 2024 წლის იანვრის ბოლოს 35 282 ლარი და თებერვლის ბოლოს 38 643 ლარი, თუმცა გარკვეულ ნაწილზე ფიქსირდება მხოლოდ რაოდენობა და არ არის მითითებული თვითღირებულება. შესაბამისად, აღნიშნული მონაცემი არასრულია;
- შემოწმების პროცესში გადამხდელმა განმარტა, რომ კომპანია საქონლის შეძენას ახორციელებს მხოლოდ სასაქონლო ზედნადებებით. შემოწმებით, გათვალისწინებულ იქნა შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული ინფორმაცია კომპანიის მიერ სასაქონლო ზედნადებებით განხორციელებულ შეძენებთან დაკავშირებით. ხოლო სხვა ინფორმაცია/დოკუმენტაცია შემოწმების და დავის ეტაპზე არ ყოფილა წარმოდგენილი.
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს, რომ მომჩივნის მხრიდან დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარმოდგენილი საჩივრებში მითითებული არგუმენტაციის შესაბამისი ისეთი დოკუმენტაცია/მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.
ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა 1-6 სადავო საკითხებთან დაკავშირებით მიიჩნია, რომ საგადასახადო ვალდებულებები შემოწმების მიერ განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო წარმოდგენილი საჩივრები აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
მომჩივნის არგუმენტაცია
საგადასახადო ორგანოს მიერ საქონლის კატეგორიების მიხედვით ფასნამატის გაანგარიშება მოხდა რეალიზებული საქონლის მიმდინარე ფასების შეპირისპირებით მის შესყიდვის ფასთან ან თვითღირებულებასთან. თავის მხრივ კერძების თვითღირებულებების გამოთვლა განხორციელდა საგადასახადო ორგანოს მიერ კომპანიისგან მიღებული კალკულაციების საფუძველზე.
საგადასახადო ორგანოს მოთხოვნის საფუძველზე კომპანიამ შემმოწმებლებს 2023 წლის დეკემბრის თვეში მართლაც წარუდგინა სხვადასხვა დასახელების კერძების კალკულაციები, თუმცა გადაგზავნილი კალკულაციები მოიცავს კერძის დასამზადებლად საჭირო მასალა-ნედლეულის ნეტ-წონებს, კერძოდ: მასალა-ნედლეული მის წარმოების პროცესში გამოყენებამდე გადის შემდეგ ეტაპებს: შეძენის შემდეგ მასალა-ნედლეულის შეტანა ხორციელდება მასალა ნედლეულის საწყობში, სადაც მასალა ნედლეული თავისი სპეციფიკიდან გამომდინარე გადის სხვადასხვა სახის დამუშავებას (სუფთავდება, გაყინული ნედლეული ლღვება, გადაირჩევა, გამოსაყენებლად უვარგისი ნაწილები შორდება, იჭრება წარმოების პროცესში გამოსაყენებლად საჭირო ზომებად და ა.შ).
მასალა-ნედლეულის საწყობში საქონლის სათანადოდ დამუშავების შემდეგ ის გადადის წარმოების განყოფილებაში, ე.ი. იმ ოთახებში, სადაც მზარეულების მიერ წინასწარ შედგენილი რეცეპტურის (კალკულაციების) მიხედვით ხდება მათი გამოყენება კერძებში.
აღნიშნული რეცეპტურა (კალკულაციები) მოიცავს მასალა-ნედლეულის ნეტ-წონებს, ე.ი. მასალა ნედლეულის სუფთა წონას საწყობში მათი სათანადო დამუშავების (გასუფთავების, გალღობის, გამოსაყენებლად უვარგისი ნაწილების მოცილების, დაჭრის და სხვა ოპერაციების) შემდეგ. შესაბამისად, როდესაც საგადასახადო ორგანო კერძის თვითღირებულებაში არ ითვალისწინებს კერძის დასამზადებლად გამოყენებული მასალა-ნედლეულის გამოსავლიანობის/დანაკარგების ნორმებს და კერძის თვითღირებულების გასაანგარიშებლად კალკულაციაში დაფიქსირებულ მასალა-ნედლეულის ნეტ-რაოდენობას ამრავლებს ამავე ნედლეულის ფასზე, დგინდება კერძის არსებითად მცდარი თვითღირებულება, რომელიც რიგ შემთხვევებში 50%-ით ნაკლები შეიძლება იყოს კერძის ფაქტიურ თვითღირებულებასთან შედარებით.
დავების განმხილველი ორგანო მოცემულ საკითხთან მიმართებით სადაო გადაწყვეტილებაში (16.04.2024 №8781 ბრძანებაში) უთითებს, რომ „კომპანიას არ უფიქსირდება მთლიანი საქონლის ან ღორის შეძენა. კერძოდ, შეძენებში ფიქსირდება:
საქონლის და ღორის უძვლო - რბილი ხორცი, სახაშლამე ხორცი, სამწვადე ხორცი, ნეკნები, შიგნეულობა, ხბოს ბარკალი, ხბოს ბეჭი, წინა მხარე და ა.შ. ქათმის ხორცი შეძენილია ნაწილ-ნაწილ.ამასთან, მთლიანად შეძენილი 900 000 ლარის ღირებულების ხორცპროდუქტებიდან გაყინული ხორცპროდუქტები შეძენილია - 24 000 ლარი“.
აღნიშნული მსჯელობით დავების განმხილველი ორგანო (შემოსავლების სამსახური) აღიარებს შესყიდვებში გაყინული ხორცის შესყიდვების არსებობას, რომელიც ბუნებრივია წარმოების პროცესში წარმოშობს ლღობის დანაკარგს, თუმცა იმ გარემოების გათვალისწინებით, რომ მთლიან შეძენებში გაყინული ხორცის წილი დაბალია, აუდიტის დეპარტამენტს არ ავალებს საგადასახადო ვალდებულებების გაანგარიშების პროცესში ლღობის დანაკარგის გადაანგარიშებას. აღნიშნული მსჯელობა კი იურიდიულად უსაფუძვლო და დაუსაბუთებელია, რადგან მიუხედავად იმ გარემოებისა, რა ოდენობის საგადასახადო ვალდებულებები დაერიცხა კომპანიას (სადაო საკითხის ფარგლებში) უკანონოდ, ის უნდა დაექვემდებაროს დაკორექტირებას!
შემოსავლების სამსახურის თავის გადაწყვეტილებაში არ იხილავს აუდიტის დეპარტამენტის მიერ საგადასახადო ვალდებულებების გაანგარიშების პროცესში სხვა სახის წარმოების დანაკარგების (გასუფთავების, გამოსაყენებლად უვარგისი ნაწილების მოცილების, დაჭრის და სხვა ოპერაციების) არ გათვალისწინების მიზეზებს და ფორმალურად მიუთითებს ასევე ასეთი დანაკარგების არა მატერიალურობაზე, როცა საუბრობს, რომ კომპანია ხორც-პროდუქტების შეძენას ახორციელებდა მცირე პარტიებად და არ ხდებოდა მაგალითად მთლიანი ღორის ან საქონლის შეძენა. ამ შემთხვევაშიც, აღნიშნული მსჯელობა იურიდიულად უსაფუძვლო და დაუსაბუთებელია, რადგან მიუხედავად იმ გარემოებისა, რა ოდენობის საგადასახადო ვალდებულებები დაერიცხა კომპანიას (სადაო საკითხის ფარგლებში) უკანონოდ, ის უნდა დაექვემდებაროს დაკორექტირებას!
ითხოვს დაევალოს საგადასახადო ორგანოს კერძების თვითღირებულების დადგენისას მოახდინოს მასალა ნედლეულის გამოსავლიანობის/დანაკარგების გათვალისწინება და ამგვარად გაანგარიშებული თვითღირებულებები შეუპირისპიროს რესტორნის მენიუში არსებულ ფასებს რეალიზაციის ფასნამატის გამოთვლის მიზნით: ე.ი. ფასნამატის გაანგარიშებისას გამოიყენოს კალკულაციები სადაც მითითებული იქნება მასალა-ნედლეულის ბრუტო (გროსს) წონები.
ფასნამატის გაანგარიშებისას საგადასახადო ორგანომ კერძების თვითღირებულებები შეუპირისპირა რესტორნის მენიუში დაფიქსირებული კერძების მიმდინარე ფასებს.
ფასნამატის გაანგარიშებისას საგადასახადო ორგანომ მხედველობაში არ მიიღო შესამოწმებელ პერიოდში რესტორნის მენიუში განხორციელებული ფასების ცვლილებები, კერძოდ კომპანიამ ეკონომიკური საქმიანობა (სარესტორნო მომსახურების გაწევა) დაიწყო 2022 წლის მაისის თვეში. ეკონომიკური საქმიანობის საწყის ეტაპზე კომპანიის სარეალიზაციო ფასნამატი იყო დაბალი. ბაზარზე რესტორნის (რესტორან -----ის ბრენდის) პოპულარიზაციასთან ერთად პერიოდულად ვახდენდით ფასნამატის მატებას. საგადასახადო ორგანოს გაანგარიშება კი სრულად ეყრდნობა 2023 წლის ბოლოს (დეკემბერში) არსებულ ფასნამატს, ე.ი. შესამოწმებელ პერიოდში დაფიქსირებულ უმაღლეს ფასნამატს. საჩივარს თან ვურთავთ 2023 ივნისის თვეში მოქმედ მენიუს (დანართი N5: 2023 წლის ივნისის თვეში მოქმედი მენიუ), სადაც ნათლად ჩანს, რომ კერძების და სასმელების ფასები არსებითად განსხვავდება საგადასახადო ორგანოს მიერ შემოწმების პროცესში გამოყენებული მენიუს ფასებისგან. აღნიშნული მენიუ მომხმარებლის მიერ გამოქვეყნებულია მაღალი რეპუტაციის მქონე ისეთ საჯარო პლატფორმაზე როგორიცაა: https://-------.com/. მენიუ შეგიძლია იხილოთ შემდეგ მისამართზე: https://---------.com/---------/menu.
დავების განმხილველი ორგანო მოცემულ საკითხთან მიმართებით სადაო გადაწყვეტილებაში (16.04.2024 №8781 ბრძანებაში) უთითებს, რომ „დავის ეტაპზე წარმოდგენილ მენიუებთან დაკავშირებით აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მოწოდებული ინფორმაციით, გადამხდელის მიერ მითითებულ პლატფორმაზე ატვირთულია რესტორან „-----ის“ მენიუ და ასევე სხვადასხვა კერძების ფოტოსურათები. აღნიშნულ საიტზე ფიქსირდება მხოლოდ ატვირთვის თარიღი, შესაბამისად, უცნობია რა პერიოდის მენიუს ატვირთვა მოხდა 2023 წლის ივლისის თვეში (შესაძლოა ატვირთული ყოფილიყო უფრო ძველი პერიოდის მონაცემები). გადამხდელმა წარმოადგინა. გადამხდელმა წარმოადგინა 2023 წლის ივლისის მენიუს ფასებით, თუმცა ერთ-ერთ კერძზე, მაგალითად, „ორაგული ქინძმარში“ მითითებული აქვს სხვა კერძის („ორაგული ბაჟეში“) ფასი, ასევე გადამხდელს აღნიშნული სარეალიზაციო ფასები შედარებული აქვს 2023 წლის ნოემბერი/დეკემბრის შეძენის ფასებს. ამასთან, შემოწმების ეტაპზე მოთხოვნილ იქნა სრული პერიოდების კალკულაციები, რასთან დაკავშირებითაც გადამხდელმა განმარტა, რომ არ ქონდა აღრიცხული და კალკულაციების შედგენას ახდენდა დეკემბრის თვიდან. ამდენად, წარმოდგენილი კალკულაციები არის დეკემბრის თვის პერიოდის, რომელიც შედარებულია ამავე პერიოდის ფასებთან. შესაბამისად, უცნობია 2023 წლის ივლისის პერიოდის კალკულაციები, ვინაიდანა გადამხდელის განმარტებით, ამ პერიოდის შემდგომ მოხდა შეფმზარეულის ცვლილება და შესაძლოა მანამდე კერძები მზადდებოდა სხვა პროპორციებით.
აღნიშნული მსჯელობით, შემოსავლების სამსახური, ერთის მხრივ, ეჭვს ქვეშ აყენებს ავტორიტეტულ საჯარო პლატფორმაზე https://------.com/-ზე ატვირთულ მენიუებში მოცემულ ინფორმაციას (კერძების/სასმელების ფასებს), რადგან პლატფორმაზე ჩანს მხოლო მენიუების ატვირთვის თარიღები და ვერ ხდება იმის იდენტიფიცირება, თუ რომელი პერიოდის მენიუს წარმოადგენს ხსენებული დოკუმენტი (ე.ი. თეორიულად დასაშვებია, რომ აღნიშნული მენიუ წარმოადგენს ძველი პერიოდის მენიუებს), ხოლო მეორეს მხრივ, შემოსავლების სამსახური სადაოდ ხდის იმ გარემოებას, რომ მენიუს საჯარო პლატფორმაზე ატვირთვის მომენტში რესტორანში შეიძლება ყოფილიყო კერძების სხვა კალკულაცია. ასეთი თეორიული მსჯელობის საფუძველზე გადამხდელის მიერ წარდგენილი დოკუმენტების გაუთვალისწინებლობა იურიდიულად უსაფუძვლო და დაუსაბუთებელია, რადგან საჯარო პლატფორმებზე ატვირთულ მენიუებში დაფიქსირებულ ფასებს აუდიტის დეპარტამენტი წარმატებით იყენებს საგადასახადო ვალდებულებების განსასაზღვრად მეწარმე სუბიექტებთან მიმართებაში. შესაბამისად, შერჩევით სამართლის გზით, საჯაროდ გამოქვეყნებული მენიუს მხოლოდ იმ გარემოების გამო გაუთვალისწინებლობა, რომ აღნიშნული იწვევს გადამხდელის სასარგებლოდ საგადასახადო ვალდებულების კორექტირებას (შემცირებას), მოკლებულია არამარტო სამართლებრივ დასაბუთებას, არამედ გონივრულ განსჯას. იგივე ეხება ძველი პერიოდის კალკულაციების კუთხით შემოსავლების სამსახურის მსჯელობასაც. თუ შემმოწმებლების მიერ დადგენილი არ არის არსებითად სხვა კალკულაციების არსებობა ძველ პერიოდში, იმ თეორიულ დაშვებაზე მითითება, რომ შეიძლება ძველ პერიოდში სხვა არსებითად სხვა კალკულაციები მოქმედებდა და ამიტომაც ვერ განხორციელდება წინა პერიოდების მენიუებში დაფიქსირებული მონაცემებით ფასნამატის გაანგარიშება, მოკლებულია არამარტო სამართლებრივ დასაბუთებას, არამედ გონივრულ განსჯას.
ითხოვს დაევალოს საგადასახადო ორგანოს შეისწავლოს და გამოიკვლიოს კომპანიის მიერ მისთვის დამატებით წარდგენილი ინფორმაცია საანგარიშო პერიოდების მიხედვით კერძების და სასმელების ფასების, სარეალიზაციო ფასნამატების, კერძების დასამზადებლად გამოყენებული რეცეპტურისა (კალკულაციების), მასალა-ნედლეულის შესყიდვის ღირებულებებისა და სხვა გარემოებების შესახებ, და კომპანიის შემოსავლების დადგენის მიზნით საანგარიშო პერიოდების (თვეები, კვარტლების და ა.შ.) მიხედვით მოახდინოს შესაბამისი ფასნამატების გამოყენება.
საგადასახადო ორგანოს მიერ რამდენიმე დასახელების კერძზე და სასმელზე საშუალო შესყიდვის ღირებულება განისაზღვრა არასწორად, კერძოდ: სასმელებისა და მასალა-ნედლეულის ნაწილზე ძველი შესყიდვის ფასი არსებითად აღემატებოდა მათ ბოლო პერიოდში შესყიდვის ფასს (იხ. დანართი N6. სადაო საქონლის შესყიდვის ფასების გაანგარიშება). უმთავრესად აღნიშნულმა გარემოებამ გამოიწვია საქონლის შესყიდვის ფასის არასწორი განსაზღვრა, თუმცა რიგ შემთხვევებში არასწორის შესყიდვის ფასის გაანგარიშება გამოწვეულია მასალა-ნედლეულის არასწორი კატეგორიზაციით.
მაგალითისთვის: კერძები, რომლებზე გაანგარიშებული იქნა არასწორი შესყიდვის ფასები, არის: შებოლილი სულგუნი, ყურძენი, ფქვილი, ხბოს ხორცი, პაპრიკა, პონტის გლასე, ქათმის ფილე, ზეთი, ღორის ხორცი, ქათმის ბარკალი, არაჟანი, ნიორი და საფუარი.
დავების განმხილველი ორგანო მოცემულ საკითხთან მიმართებით სადაო გადაწყვეტილებაში (16.04.2024 №8781 ბრძანებაში) უთითებს, რომ „შემოწმების მიერ დამატებით იქნა შესწავლილი რამდენიმე ნედლეულის ფასების ცვლილება, შერჩევითად შედარებული იქნა იმერული ყველის, სულგუნისა და საქონლის ხორცის ფასები, შესწავლის შედეგად დადგინდა, რომ 2023 წლის განმავლობაში აღნიშნული ნედლეულის შეძენის ფასების არსებითი ცვლილება არ მომხდარა.“
შემოსავლების სამსახურის აღნიშნული პოზიცია იურიდიულად უსაფუძვლო და დაუსაბუთებელია, რადგან ჩვენს მიერ წარდგენილ გაანგარიშებებში (თან ახლავს ადმინისტრაციულ საჩივარს), რომლებიც ეყრდნობა გადამხდელის გვერდიდან ამოღებულ ინფორმაციას, ნათლად ჩანს პერიოდების მიხედვით მასალა-ნედლეულის შესყიდვის ფასების არსებითი ცვლილება (რამდენიმე დასახელების მასალა-ნედლეულთან მიმართებაში).
სადავო საქონელზე (კერძები, სასმელები და სხვ.) მოხდეს თვითღირებულებების გადაანგარიშება კომპანიის წარმომადგენელთან ერთად, ფასნამატის განსაზღვრისას აღნიშნულ პროდუქტებზე მოხდეს შესამოწმებელი პერიოდის საშუალო (შეწონილის) შესყიდვის ფასების გამოყენება, ასევე სწორად მოხდეს საქონლის კატეგორიზაცია.
ფასნამატის გაანგარიშებისას საგადასახადო ორგანომ საქონელი (კერძები, სასმელები და სხვ.) დაყო კატეგორიებად. საგადასახადო ორგანომ თითოეული ამ კატეგორიიდან აიღო რამდენიმე საქონელი (კერძი) და გაიანგარიშა აღნიშნული კერძების ფასნამატი. რამდენიმე კერძის ფასნამატიდან საშუალო არითმეტიკული რიცხვის გამოთვლით საგადასახადო ორგანომ დაადგინა საშუალო ფასნამატი საქონლის თითოეულ კატეგორიაზე.
საქონლის თითოეულ კატეგორიისთვის ფასნამატის გაანგარიშებისას საგადასახადო ორგანოს მიერ მხედველობაში არ იქნა მიღებული კერძების რეალიზაციის კოეფიციენტი, კერძოდ საგადასახადო ორგანოს საქონლის კატეგორიის ფასნამატის დადგენისას მხედველობაში უნდა მიეღო კატეგორიის ფასნამატის განსაზღვრისას გამოყენებული კერძების რეალიზაციით მიღებული შემოსავლების წილი მთლიან რეალიზაციაში და ამგვარად დაედგინა თითოეული კატეგორიისთვის საშუალო შეწონილი ფასნამატი (და არა საშუალო არითმეტიკული): რესტორანში მოთხოვნადი (ხშირად რეალიზებული) კერძების ფასნამატი გაცილებით დაბალია, ნაკლებად რეალიზებად კერძებთან შედარებით. ამასთან, დიდი ფასის მქონე კერძების ფასნამატი არსებითად დაბალია მცირე ფასის მქონე კერძებთან შედარებით. შესაბამისად, საგადასახადო ორგანოს მიერ საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით არითმეტიკული ფასნამატის გამოყენება იძლევა არსებითად მცდარ შედეგს.
დავების განმხილველი ორგანო სადაო გადაწყვეტილებაში (16.04.2024 №8781 ბრძანებაში) აღნიშნულ საკითხს არ იხილავს.
ითხოვს დაევალოს საგადასახადო ორგანოს კომპანიის საგადასახადო ვალდებულებების დადგენის მიზნით არითმეტიკული ფასნამატის ნაცვლად გამოიყენოს საშუალო შეწონილი ფასნამატი.
კომპანიის შემოსავლების უდიდესი ნაწილი ფორმირდება წინასწარი შეკვეთებისგან მიღებული შემოსავლებისგან. შეკვეთის მიღებისას კომპანიის მიერ ხდება გასაწევი სარესტორნო მომსახურების მოცულობის (კერძების და სასმელების სახეების, მათი რაოდენობების და ა.შ) იდენტიფიცირება, რა დროსაც წინასწარ თანხმდება გასაწევი სარესტორნო მომსახურების თანხა (ინვოისში თითოეული კერძის, სასმელის ღირებულების ცალ-ცალკე მითითებით). თითოეული შეკვეთის დროს რესტორნის მენეჯმენტის მიერ ხდება შეფასება, გასაწევ სარესტორნო მომსახურებაზე გამოსაყენებელ ფასდაკლების ოდენობის შესახებ.
კომპანია იმ წინასწარ შეკვეთებზე, რომლებიც მოიცავს 20-ზე მეტი კაციანი სუფრებისთვის სარესტორნო მომსახურების გაწევას, უმეტეს შემთხვევაში ავრცელებს 10%-დან 20%-მდე ფასდაკლებას. აღნიშნული ფასდაკლებები ფიქსირდება კომპანიის მიერ შესამოწმებელ პერიოდში გამოწერილ პირველად დოკუმენტებშიც. კომპანიის საგადასახადო ვალდებულებების გაანგარიშებისას საგადასახადო ორგანოს მიერ არ მომხდარა შესამოწმებელ პერიოდში კომპანიის მიერ მისი კლიენტებისთვის გავრცელებული ფასდაკლებების გათვალისწინება.
დავების განმხილველი ორგანო სადავო გადაწყვეტილებაში (16.04.2024 №8781 ბრძანებაში) აღნიშნულ საკითხთან მიმართებაში უთითებს, რომ „არც საგადასახადო შემოწმების პროცესში და არც დავის ეტაპზე არ ყოფილა წარმოდგენილი ფასდათმობებთან დაკავშირებული ინფორმაცია/დოკუმენტაცია“.
აღნიშნული ინფორმაციის/მტკიცებულებების დეტალური/სრულყოფილი წარმოდგენა მოხდება საბჭოს სხდომამდე.
ითხოვს დაევალოს საგადასახადო ორგანოს შეისწავლოს კომპანიის მიერ მისთვის დამატებით წარმოდგენილი დოკუმენტები, რომლითაც დასტურდება კომპანიის მიერ მისი კლიენტებისთვის ფასდაკლების გავრცელება და გაითვალისწინოს აღნიშნული დოკუმენტები კომპანიის საგადასახადო ვალდებულებების გაანგარიშების პროცესში.
გაანგარიშებული შემოსავლების საფუძველზე მოხდა ფულადი სახსრების განკარგვადი ნაშთების გამოყვანა, რომლებიც შესაბამის პერიოდებში საგადასახადო ორგანოს მიერ მიჩნეული იქნა კომპანიის მიერ დირექტორზე გაცემულ სახელფასო თანხებად და დაექვემდებარა საშემოსავლო გადასახადებით დაბეგვრას.
საგადასახადო შემოწმების პროცესში საგადასახადო ორგანოს კომპანიისთვის არ ჩამოურთმევია შესაბამისი ახსნა-განმარტება, რომლითაც გამოხატული იქნებოდა კომპანიის იურიდიული ნება, საგადასახადო შემოწმების ფარგლებში დამატებით გამოვლენილი შემოსავლები დაკვალიფიცირებულიყო კომპანიის პარტნიორზე გაცემულ დივიდენდად, თუ კომპანიის დირექტორზე გაცემულ შრომის ანაზღაურებად, რითაც დაირღვა შემოსავლების სამსახურის შესაბამისი მეთოდური მითითებით დადგენილი ნორმები. საგადასახადო ორგანომ 7 845 366 ლარი მიიჩნია კომპანიის დირექტორის 17 არასრული თვის შრომის ანაზღაურების თანხად, რაც საშუალოდ შეადგენს თვეში - 461 492 ლარის ოდენობის ხელფასს. აღნიშნული თანხა არსებით შეუსაბამობაშია მსგავსი ტიპის სამეწარმეო ობიექტში დასაქმებული დირექტორების ხელფასებთან.
დავების განმხილველი ორგანო სადაო გადაწყვეტილებაში (16.04.2024 №8781 ბრძანებაში) აღნიშნულ საკითხთან მიმართებაში უთითებს, რომ „შემოწმებით, შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს გაანგარიშდა კომპანიის განკარგვადი თანხები, რომლის გახარჯვასთან დაკავშირებით არ იქნა წარმოდგენილი ინფორმაცია/დოკუმენტაცია და შესაბამისად, აღნიშნული თანხა ჩაითვალა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად. რაც შეეხება ე.წ. „აგროსვას“, გადასახადის თანხის დაუკავებლობის შემთხვევაში გადამხდელი ვალდებულია ბიუჯეტში შეიტანოს დაუკავებელი გადასახადის თანხა ფაქტობრივად გადახდილი ანაზღაურების შესაბამისად.“
ითხოვს საგადასახადო ორგანოს მიერ საგადასახადო შემოწმებით გამოვლენილი დამატებითი შემოსავლები (ფულადი სახსრების განკარგვადი ნაშთები) ჩაითვალოს კომპანიის მიერ მის პარტნიორზე გაცემულ დივიდენდად (და არა შრომის ანაზღაურებად).
საგადასახადო ორგანომ არაპირდაპირი მეთოდის ფარგლებში დამატებით დადგენილი განკარგვადი შემოსავლიდან მოახდინა საშემოსავლო გადასახადის დაბეგვრის ობიექტის გაანგარიშება, კერძოდ:
დაბეგვრადი შემოსავალი - 6 276 293 ლარი მიიჩნია კომპანიის დირექტორის მიერ მიღებულ ნეტხელფასად და საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრის ობიექტი განსაზღვრა - 7 845 366 ლარით.
განკარგვადი შემოსავლის ნეტ-განაცემად (ნეტ-ხელფასად ან/და ნეტ-დივიდენდად) განხილვა იურიდიულად უსაფუძვლო და დაუსაბუთებელია, რადგან საგადასახადო ორგანო ერთის მხრივ კომპანიას ედავება, რომ კომპანიის პარტნიორის მიერ ფულადი სახსრების გატანა მოხდა კომპანიიდან კუთვნილი მოგების და საშემოსავლო გადასახადების ჩათვლით, რომლის დაბრუნების და ბიუჯეტში გადახდის ვალდებულება უჩნდება კომპანიის დირექტორს/პარტნიორს, ხოლო მეორეს მხრივ განკარგვად შემოსავალს მიიჩნევს ნეტ-განაცემად.
როდესაც მოხდება საგადასახადო ვალდებულებების საბოლოო განსაზღვრა კომპანიის პარტნიორმა ზედმეტად გატანილი თანხების დაბრუნება უნდა მოახდინოს კომპანიაში, რომლითაც მოხდება საგადასახადო ვალდებულებების გასტუმრება, სწორედ ამიტომ იურიდიულად უსაფუძვლო და დაუსაბუთებელია განკარგვადი შემოსავლის ნეტ-შემოსავლად განსაზღვრა.
არაპირდაპირი მეთოდის ფარგლებში გაანგარიშებული განკარგვადი შემოსავალი მიჩნეული იქნას გროსს (ბრუტო-) განაცემად (გროსს-დივიდენდად, გროსს-ხელფასად).
საგადასახადო ორგანომ ფულადი სახსრების განკარგვადი ნაშთის გაანგარიშებისას მხედველობაში არ მიიღო კომპანიის სალაროში შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს არსებული ფულადი ნაშთი, რითაც საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრას დაუქვემდებარა შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს კომპანიის სალაროში არსებული სალაროს ნაშთის თანხები.
მოცემულ სადავო საკითხთან დაკავშირებით ვითხოვთ, დაევალოს საგადასახადო ორგანოს ფულადი სახსრების განკარგვადი ნაშთის გაანგარიშებისას გაითვალისწინოს კომპანიის სალაროში შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს არსებული ფულადი ნაშთი, რომლის დამადასტურებელი მტკიცებულებაც კომპანიის მიერ დამატებით იქნება წარდგენილი საგადასახადო ორგანოსთვის.
საგადასახადო ორგანომ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების ფარგლებში რპთ-ს გაანგარიშებისას, მხედველობაში არ მიიღო შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს კომპანიაში არსებული მარაგების ნაშთი,რითაც ხელოვნურად მოხდა რპთ-ს გაზრდა და არსებითაც არასწორი საგადასახადო ვალდებულებების დადგენა.
ითხოვს დაევალოს საგადასახადო ორგანოს არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების ფარგლებში რპთს გაანგარიშებისას გაითვალისწინოს კომპანიაში შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს არსებული მარაგების (სმფ-ების) ნაშთები, რომლის დამადასტურებელი მტკიცებულებაც კომპანიის მიერ დამატებით იქნება წარდგენილი საგადასახადო ორგანოსთვის.
კომპანიას შესამოწმებელ პერიოდში სხვადასხვა მომწოდებელი ფიზიკური პირებისგან რეგულარულად იძენდა დამხმარე მასალებს (მაგ.: ნახშირი, წალამი და სხვ.), ასევე სხვადასხვა ინვენტარს, რისი გათვალისწინებაც შემმოწმებლის მიერ გადასახადების გაანგარიშებისას არ მომხდარა.
უნდა დაევალოს საგადასახადო ორგანოს, კომპანიის საგადასახადო ვალდებულებების გაანგარიშებისას მოახდინოს აღნიშნული დანახარჯების გათვალისწინება.
დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილების თანახმად:
1. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე, ამ თავით გათვალისწინებული მეთოდების გამოყენებით და მიაკუთვნოს იმ საანგარიშო პერიოდს, რომელშიც მოხდა მათი მიღება და გაწევა.
3. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.
საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.
საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება.
საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.
საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი.
საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.
შემოწმების შედეგად დადგენილია, რომ არ ხდება კონტროლი საქონლის მოძრაობაზე, არ იქნა წარდგენილი საქონლის ნაშთების აღრიცხვა და ფასნამატის გაანგარიშება. საბანკო ამონაწერების დამუშავებით დადგინდა, რომ ბანკში მიღებული სარესტორნო მომსახურებიდან მიღებული შემოსავალი 1 477 000 ლარით აღემატება დეკლარირებულ შემოსავალს, ამასთან, ფიქსირდებოდა დიდი ოდენობით თანხის ბანკომატიდან განაღდება და საქვეანგარიშოდ გაცემა. შემოწმების პროცესში არ იქნა წარდგენილი ინფორმაცია საქონლის ნაშთებისა და დებიტორ-კრედიტორების შესახებ. საკონტროლო შესყიდვის პროცედურის შედეგად, ანგარიშსწორება შეთავაზებულ იქნა ფიზიკური პირის ანგარიშზე.
აუდიტის დეპარტამენტის 27.05.2024 წლის №48235-21-14 წერილით წარმოდგენილი ინფორმაციის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელმა არ წარადგინა შემოწმებისთვის საჭირო ინფორმაცია/დოკუმენტაცია. ამასთან, გადამხდელთან შეთანხმებულ დროს განხორციელდა კომპანიის საწარმო ადგილზე პირველადი გასაუბრება, რა დროსაც შეხვედრას არ დაესწრო კომპანიის დირექტორი და ბუღალტერი, დაესწრო მხოლოდ 2 თანამშრომელი. აღნიშნულ შეხვედრასთან დაკავშირებით შედგენილია პირველადი გასაუბრების ოქმი, სადაც კომპანიის თანამშრომლები ადასტურებენ, რომ კომპანიას არ აქვს ნაწარმოები ბუღალტრული აღრიცხვა, ხოლო კერძების კალკულაციების დამუშავება ჰქონდათ ახალი დაწყებული. ასევე განაცხადეს, რომ საქონლის შეძენას ახდენენ მხოლოდ სასაქონლო ზედნადებით. მოთხოვნილი იქნა მენიუ პერიოდების მიხედვითაც, რაზეც განაცხადეს, რომ არ აქვთ ძველი პერიოდის მენიუები შენახული და წარმოადგინეს იმ მომენტში არსებული მენიუ. გადასახადის გადამხდელის მიერ გამოგზავნილია საბანკო ამონაწერები, ახსნა-განმარტება კომპანიის საქმიანობასთან დაკავშირებით, სადაც დირექტორი აფიქსირებს, რომ კომპანიას ბუღალტრული ან/და შიდა აღრიცხვის პროგრამა არ აქვს, ასევე წარმოადგინეს მენიუ მიმდინარე პერიოდზე და ამ მენიუში დაფიქსირებული კერძების კალკულაციები. შემოწმების პროცესში არ იქნა მოწოდებული ინფორმაცია საქონლის ნაშთებისა და დებიტორ/კრედიტორების შესახებ. საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის მიერ 2023 წლის 23 ივნისს ჩატარებული საკონტროლო შესყიდვის პროცედურის შედეგად, ანგარიშსწორება შეთავაზებულ იქნა ფიზიკური პირის ანგარიშზე. ვიანიდან არ ხდება კონტროლი საქონლის მოძრაობაზე, არ აქვს საქონლის ნაშთების აღრიცხვა და ფასნამატის გაანგარიშება, ამასთან საბანკო ამონაწერების დამუშავებით დადგინდა, რომ ბანკში მიღებული სარესტორნო მომსახურებიდან მიღებული შემოსავალი 1 477 000 ლარით აღემატება დეკლარირებულ შემოსავალს, ამასთან ფიქსირდებოდა დიდი ოდენობით თანხის ბანკომატიდან განაღდება და საქვეანგარიშოდ გაცემა, შესაბამისად, შემოწმებამ შემოსავლების გაანგარიშებისთვის იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით. კერძოდ, შეძენილი საკვები და სასმელი პროდუქტები დაყოფილ იქნა კატეგორიებად, სასმელებზე და ტკბილეულზე მენიუში გაცხადებული ფასის შესაბამისად (მომსახურების 15%-ის გათვალისწინებით) განისაზღვრა ფასნამატები, ალკოჰოლურ სასმელებზე - 202%, არაალკოჰოლურზე - 181%, ტკბილეულზე - 255%. ხოლო კერძებზე, გადამხდელის მიერ გამოგზავნილი კალკულაციების შესაბამისად განისაზღვრა თვითღირებულება შეძენილი სასაქონლო ზედნადებების მიხედვით და ფასნამატმა შეადგინა - 217% (მომსახურების 15 %-ის გათვალისწინებით). ვინაიდან გადამხდელის მიერ არ იქნა წარმოდგენილი წინა საანგარიშო პერიოდების მენიუს ფასები, შემოწმებამ იხელმძღვანელა ხელთარსებული მენიუს ფასებით, კერძოდ 2023 წლის დეკემბრის მონაცემებით, რასაც შეუპირისპირა ამავე ან/და უახლოეს პერიოდში შეძენილი ნედლეულის ფასები. შემოწმების მიერ ვერ იქნებოდა ფასდაკლებები გათვალისწინებულ, ვინაიდან არ გააჩნდა შესაბამისი ინფორმაცია/დოკუმენტაცია, ამასთან შემოწმების მეირ არ იქნა გათვალისწინებული ღვინის შეტანის შემთხვევებში 10%-იანი საკომისიო. შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოსთვის საქონლის ნაშთი განისაზღვრა 0 ლარი, ვინაიდან გადასახადის გადამხდელის მიერ არ იქნა წარდგენილი ინფორმაცია საქონლის ნაშთის შესახებ და მთლიანად შეძენილ სმფ-ებზე გავრცელდა კატეგორიის შესაბამისი ფასნამატები. შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოსთვის დაანგარიშდა კომპანიის განკარგვადი თანხები, სადაც გათვალისწინებულ იქნა ინვენტარიზაციის შედეგად დათვლილი სალაროს თანხა და ასევე საბანკო ამონაწერებში დაფიქსირებული ფულის ნაშთი.
საქმეში არსებული გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრულია მართლზომიერად. ამასთან, ვინაიდან განკარგვადი თანხების შესახებ საგადასახადო ორგანოსთვის ინფორმაცია/დოკუმენტაცია წარდგენილი არ არის, საბჭო მიიჩნევს, რომ აღნიშნული თანხის სახელფასო განაცემად ჩათვლა მართლზომიერია.
საბჭო მიუთითებს, რომ საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრის ობიექტს წარმოადგენს დასაბეგრი შემოსავალი, სადაც სადავო შემთხვევაში ჩართული იქნა არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრული შემოსავალი. აღნიშნული წარმოადგენს ფიზიკური პირის მიერ მიღებულ შემოსავალს. საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი ბაზა განისაზღვრება საშემოსავლო გადასახადის და ფიზიკური პირის მიერ მიღებული შემოსავლის მიხედვით. აღნიშნულიდან გამომდინარე, საშემოსავლო გადასახადის გაანგარიშების მიზნებისთვის დასაბეგრი ბაზის განსაზღვრა ფიზიკური პირის მიერ მიღებული შემოსავლის დარიცხვამდე აყვანილი თანხიდან განხორციელდა მართლზომიერად.
აღნიშნული გარემოებებიდან გამომდინარე, საბჭო მიიჩნევს, რომ მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის შესაბამისად და არ არსებობს ამ ნაწილში საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.
2. სანქციებისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე
ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები
საგადასახადო შემოწმების შედეგების მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით 1 375 515 ლარი. აუდიტის დეპარტამენტის 23.12.2023 წლის №006- 692 საგადასახადო მოთხოვნაში ასახულია საურავი 191 669,02 ლარის ოდენობით.
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 43-ე, 269-ე, 270-ე, 272-ე და 275-ე მუხლებზე და განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება უკავშირდება მის მიერ დაშვებულ შეცდომას, გადამხდელი კეთილსინდისიერია იმ შემთხვევაში, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია მის მიერ დაშვებული შეცდომით (არცოდნით). კეთილსინდისიერება გულისხმობს პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. პირი მოქმედებს საპატიებელი შეცდომის პირობებში, ანუ მან არ იცოდა და არც შეიძლებოდა სცოდნოდა, რომ ჩადიოდა აკრძალულ ქმედებას (სამართალდარღვევას). საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიზანია საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს.
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებაზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები, ამასთან, მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. შესაბამისად, აღნიშნულ სადავო საკითხთან მიმართებით საგადასახადო შემოწმების შედეგად დაკისრებული სანქციის მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.
მომჩივნის არგუმენტაცია
დავების განმხილველმა ორგანომ უნდა ისარგებლოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე მისთვის მინიჭებული უფლებით და დაავალოს საგადასახადო ორგანოს „კომპანიისთვის“ დარიცხული საგადასახადო სანქციის თანხების კორექტირება (შემცირება) შემდეგი გარემოებების გამო:
საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიხედვით, საგადასახადო ორგანოს/დავის განმხილველ ორგანოს ან სასამართლოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.
მოცემულ შემთხვევაში, ზემოხსენებული ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, კომპანია წარმოადგენს კეთილსინდისიერ გადამხდელს, რომელმაც საგადასახადო სამართალდარღვევა ჩაიდინა არა განზრახ არამედ არ ცოდნით, შესაბამისად მოცემულია, საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლით გათვალისწინებული საგადასახადო სანქციიდან გადამხდელის გათავისუფლების წინამძღვრები.
ყოველივე აღნიშნულიდან გამომდინარე კომპანია ითხოვს საგადასახადო შემოწმების აქტით დარიცხული სანქციის (ჯარიმა/საურავი) თანხების სრულად შემცირებას.
დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, გარდა ამ მუხლის პირველი, 21 და 22 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა, − იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 50 პროცენტის ოდენობით.
საგადასახადო კოდექსის 272-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საურავი არის საგადასახადო სანქცია, რომელიც პირს ეკისრება საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვადაში გადასახადის გადასახდელი თანხის გადაუხდელობისათვის.
შემოწმების შედეგად განსაზღვრულია, რომ მომჩივნის მიერ დეკლარირებული გადასახადებით დაბეგვრის ობიექტი განსხვავებულია საგადასახადო შემოწმებით დადგენილი მონაცემებისგან.
საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.
საბჭოს მიაჩნია, რომ განსახილველ შემთხვევაში არ დასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ საგადასახადო ვალდებულებების არასრულად დეკლარირება გამოწვეულია მისი შეცდომით/არცოდნით. შესაბამისად, არ არსებობს სანქციებისგან საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე მომჩივნის გათავისუფლების საფუძველი.
საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:
1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
სადავო საკითხი
1. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით და განკარგვადი თანხების დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა;
2. სანქციებისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.
ფაქტობრივი გარემოებები
აუდიტის დეპარტამენტის 25.12.2023 წლის გასვლითი საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია 24.05.2022 წლიდან 1.11.2023 წლამდე პერიოდი.
შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 26.12.2023 წლის №006-692 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.
შემოსავლების სამსახურის 16.04.2024 წლის №8781 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.
გადაწყვეტილება
საბჭო მიიჩნევს, რომ მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის შესაბამისად და არ არსებობს საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.
საბჭოს მიაჩნია, რომ განსახილველ შემთხვევაში არ დასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ საგადასახადო ვალდებულებების არასრულად დეკლარირება გამოწვეულია მისი შეცდომით/არცოდნით. შესაბამისად, არ არსებობს სანქციებისგან საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე მომჩივნის გათავისუფლების საფუძველი.
დასაბუთება
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(9 „ბ“); 101(1); 154(1 „ა“,2 „ა“ და „ბ“); 159(1 „ა“ და „ბ“); 164(1); 269(7);