გადაწყვეტილება №81553/1/2023
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
№81553/1/2023
03 ოქტომბერი 2023
გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა
მომჩივანი: ი/მ "-------" (ს/ნ "------" )
მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 22.09.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება ი/მ "------" -ის 8.06.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის№81553/1/2023).
დავის საგანი:
დავების განხილვის საბჭოს 2.02.2023 წლის №17504/2/2022 გადაწყვეტილების აღსრულების შედეგები.
გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:
აუდიტის დეპარტამენტის 24.05.2023 წლის №007-119 საგადასახადო მოთხოვნა.
დარიცხული თანხა: 546 676 ლარი.
მათ შორის:
გადასახადი - 252 712
დღგ - 151 670
საშემოსავლო გადასახადი - 99 972
ქონების გადასახადი - 1 070
ჯარიმა - 125 722
საურავი - 168 242
პროცედურული გარემოებები
გადასახადის გადამხდელის საქმიანობაა იმპორტირებული საქონლის რეალიზაცია, კერძოდ: მოპედების, სკუტერების, მოტოციკლების, კვადროციკლების და მათი ნაწილების/აქსესუარების რეალიზაცია. გადამხდელი საქონლის რეალიზაციას ახორციელებს, როგორც დოკუმენტით, ასევე, საცალოდ.
აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის 2018 წლის პირველი იანვრიდან 2021 წლის პირველ მარტამდე საანგარიშო პერიოდების კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა აუდიტის დეპარტამენტის 28.12.2021 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის მიხედვით:
1. მეწარმის მიერ წარდგენილი სააღრიცხვო დოკუმენტაციით და ბუღალტრული აღრიცხვით შეუძლებელია შესამოწმებელ პერიოდში დაბეგვრის ობიექტის დადგენა, კერძოდ: წარდგენილი ბუღალტრული აღრიცხვის მიხედვით, შეუძლებელია საცალოდ რეალიზებული საქონლის სახეობების და ფასების დადგენა. გადამხდელი საცალო რეალიზაციას ახორციელებს ასევე განვადებით. გადამხდელის მიერ წარდგენილი საბანკო ამონაწერებიდან, განვადებების ნაწილზე ასევე შეუძლებელია პროდუქციის დასახელებების იდენტიფიცირება. ამასთან, გადამხდელს 2020 წლის სექტემბერში საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის დარღვევისთვის (საქონლის ტრანსპორტირება ზედნადების გარეშე) შეეფარდა გაფრთხილება საგადასახადო კოდექსის 270-ე მუხლის მე-7 ნაწილით.
საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის საფუძველზე მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით. დადგინდა მოპედების, სკუტერების, კვადროციკლების და სხვა დანარჩენი საქონლის საშუალო ფასები და ფასნამატები წლების მიხედვით (კონკრეტული ფასნამატის არ არსებობის შემთხვევაში საშუალო ფასნამატი). გაანგარიშდა საცალოდ რეალიზებული საქონლის თვითღირებულებები, რომელზეც გავრცელდა შემოწმებით დადგენილი ფასნამატები. შედეგად გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი, დღგ და დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.
2. გადამხდელს 2018 წლის საწყის ნაშთად უფიქსირდება მოპედები, რომელიც შეძენილია 2017 წლის 18 ნოემბრამდე პერიოდში, შესაბამისად ამავე პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ნ“ ქვეპუნქტის და 174-ე მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით გაუქმდა საწყის ნაშთად რიცხულ მოპედებზე ჩათვლილი დღგ.
3. გადამხდელი ახორციელებს, როგორც დღგ-ის 18%-ით დასაბეგრ, ასევე, ჩათვლის უფლების გარეშე დღგ-ისგან გათავისუფლებულ ოპერაციებს. სრულად ახორციელებს გაუმიჯნავ ოპერაციებში გამოყენებულ მომსახურებაზე გადახდილი დღგ-ის ჩათვლას. შემოწმებით შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის მე-6 ნაწილის მიხედვით შემცირდა ჩასათვლელი დღგ.
შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა 28.12.2021 წლის №41592 ბრძანება და №007-585 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 3.08.2022 წლის №20861 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.
საბჭოს 2.02.2023 წლის №17504/2/2022 გადაწყვეტილებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, პირველი, მე-4 და მე-5 დავის საგნების (საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით და ფასნამატით, მოპედებზე მიღებული დღგ-ის ჩათვლის გაუქმება და ჩასათვლელი დღგ-ის თანხის შემცირება) ნაწილში - მომჩივანს მიეცა წინადადება, აუდიტის დეპარტამენტისათვის წარედგინა დამატებითი მტკიცებულებები. აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა მომჩივნის არგუმენტების და წარდგენილი მტკიცებულებების მომჩივნის მონაწილეობით შესწავლა და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება) და შედეგების ასახვა გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.
საბჭოს 2.02.2023 წლის №17504/2/2022 გადაწყვეტილების აღსრულების შედეგად გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 17.05.2023 წლის დასკვნა, გადაწყვეტილების შესაბამისად განსაზღვრულ ვადაში გადამხდელს აუდიტის დეპარტამენტისათვის არ წარუდგენია დამატებითი მტკიცებულებები. ამასთანავე, მომჩივნის არგუმენტების შესწავლის შედეგად საგადასახადო შემოწმებისაგან განსხვავებული გარემოებები არ გამოვლენილა. ვინაიდან აუდიტის დეპარტამენტისათვის არ იყო ცნობილი გარემოებების შესახებ, რომელიც შეცვლიდა შემოწმებით განსაზღვრულ გარემოებებს, შემოწმების აქტით განსაზღვრული ვალდებულებები დარჩა უცვლელი.
აღნიშნული დასკვნის საფუძველზე მომჩივანს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 24.05.2023 წლის №11558 ბრძანება და №007-119 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.
მომჩივნის არგუმენტაცია
არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების საფუძველი შემოწმებისას არ ყოფილა. რეალიზებული პროდუქციის 95% დოკუმენტურია. ამასთან საბუღალტრო პროგრამაშიც ნათლად არის ასახული ყველა რეალიზაცია. რაც შეეხება საცალო რეალიზაციებს, აღნიშნული დაბეგრილია, როგორც დღგ-ის ნაწილში, ასევე გათვალისწინებულია წლიური დეკლარაციის ერთობლივ შემოსავალში და საბუღალტრო პროგრამითაც მიწოდებულია.
ამასთან, რომ არსებობს გამონაკლისი შემთხვევები, როცა საქონელი საცალოდ გაიყიდა თვითღირებულებაზე დაბალ ფასშიც, ვინაიდან ძველი წლებიდან (2013 წ) მოყვება გარდამავალი ნაშთები და იძულებულია საქონელი გაყიდოს თვითღირებულებაზე დაბალ ფასში. შემოწმების დაწყებიდან დასრულებამდე არაერთხელ დაუკავშირდა აუდიტის დეპარტამენტს, რათა სრულად მომხდარიყო მოთხოვნილი/მოსათხოვი მტკიცებულებების წარდგენა, თუმცა მათგან შემოწმების პროცესში არ იქნა დაზუსტებული მოთხოვნა რა სახის დოკუმენტაცია უნდა წარედგინა. აღნიშნულის შემდეგ, აუდიტორების მხრიდან იმდენად სწრაფად მოხდა საბოლოო აქტის დაწერა (ვინაიდან 2018 წელი ხანდაზმულ პერიოდში გადადიოდა) ვერ მოხერხდა პირველადი საგადასახადო დოკუმენტაციის სრულად მიწოდება.
საცალო რეალიზაცია (არაიდენტიფიცირებადი) რეალიზაციაც ბუღალტრულ მონაცემებში ასახულია დეტალურად, კერძოდ, თითოეული ასეთი რეალიზაციის დროს ხდება საკონტროლო სალარო აპარატის ჩეკის ამოღება და აღნიშნულ ჩეკზე ხდება ხელით მიწერა თუ რა საქონელი გაიყიდა, შედეგად იდენტიფიცირებულია დღის ჭრილში სრული რეალიზაცია და გაყიდული საქონლის ფასი, რაც გამორიცხავს არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების ლოგიკას და აღნიშნულ რეალიზაციაზე ფასნამატის გავრცელებას.
მოცემულ ეტაპზე მიმდინარეობს აღნიშნული ფასნამატის იდენტიფიცირება საქონლის სახეობების მიხედვით, რაც წარმოდგენილი იქნება დამატებითი მტკიცებულების სახით, რადგან აუდიტორების მიერ არ მომხდარა ფასნამატის სწორი გაანგარიშება, რის შედეგადაც დაერიცხა არარეალური საგადასახადო ვალდებულებები.
მომჩივანმა 2.02.2023 წელს წარმოადგინა №18768/2/2023 დაზუსტებული საჩივარი სადაც განმარტავს, რომ შემოსავლების სამსახურში არ მიეცა საშუალება სრულად წარედგინა არგუმენტაცია, შემდეგი მიზეზების გამო:
მის მიერ წარდგენილი არგუმენტები სრულად ემყარება აუდიტორებისთვის წარდგენილ ბუღალტრულ ბაზას და rs.ge პორტალზე არსებულ ინფორმაციას, შესაბამისად არ ჩათვალა საჭიროდ დამატებით წარედგინა მტკიცებულებები, რომელიც უკვე წარდგენილი ჰქონდა აუდიტორებისთვის.
მომჩივანი დეტალურად აღწერს ფაქტობრივ გარემოებებს და წარმოადგენს მტკიცებულებებს, კერძოდ:
1) 2018 წლის განმავლობაში, არაიდენტიფიცირებადი რეალიზებული საქონლის თვითღირებულებაში ჯამში შეადგენს რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულების 3.95%-ს, სხვა დანარჩენი რეალიზაციის იდენტიფიცირება ხდება სასაქონლო ზედნადებების საშუალებით, აღნიშნული დასტურდება საბუღალტრო ჩანაწერებით და გამოწერილი ზედნადებებით. დანართი №1, №2 და №3;
2) 2019 წლის განმავლობაში, არაიდენტიფიცირებადი რეალიზაცია შეადგენს მთლიანი რეალიზაციის 12.17%-ს, სხვა დანარჩენი რეალიზაციის იდენტიფიცირება ხდება ზედნადებების საშუალებით, აღნიშნული დასტურდება საბუღალტრო ჩანაწერებით და გამოწერილი ზედნადებებით. დანართი №4 და №5;
3) 2019 წლის განმავლობაში, არაიდენტიფიცირებადი რეალიზაცია შეადგენს მთლიანი რეალიზაციის 10.3%-ს, სხვა დანარჩენი რეალიზაციის იდენტიფიცირება ხდება სასაქონლო ზედნადებების საშუალებით, აღნიშნული დასტურდება საბუღალტრო ჩანაწერებით და გამოწერილი ზედნადებებით. დანართი №6 და №7.
იმისათვის, რომ არაიდენტიფიცირებადი რეალიზაცია გაიზარდოს იმ თანხით, რაც აუდიტორების მიერ არის განსაზღვრული, ფასნამატი უნდა შეადგენდეს 400-500%-ს, რაც ხაზს უსვამს არაპირდაპირ მეთოდში არსებულ მნიშვნელოვან ხარვეზებს.
განმარტავს, რომ საქონელი რეალიზებულია იმ პერიოდში, როდესაც მიწოდება იბეგრებოდა დღგით, შესაბამისად არასწორად მოხდა ჩათლილი დღგ-ის გაუქმება.
ამასთან, მომჩივანი მოითხოვს გათავისუფლდეს სანქციებისაგან, როგორც კეთილსინდისიერი გადამხდელი.
დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის 21 ნაწილის თანახმად, თუ გასაჩივრებული გადაწყვეტილება/საგადასახადო მოთხოვნა გამოცემულია დავის განმხილველი ორგანოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილების შესაბამისად, დავის განმხილველი ორგანო იღებს გადაწყვეტილებას საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის შესახებ.
საბჭოს 2.02.2023 წლის №17504/2/2022 გადაწყვეტილებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, პირველი, მე-4 და მე-5 დავის საგნების (საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით და ფასნამატით, მოპედებზე მიღებული დღგ-ის ჩათვლის გაუქმება და ჩასათვლელი დღგ-ის თანხის შემცირება) ნაწილში - მომჩივანს მიეცა წინადადება ამ გადაწყვეტილების შესაბამისად, ჩაბარებიდან 15 კალენდარულ დღის განმავლობაში აუდიტის დეპარტამენტისათვის წარედგინა დამატებითი მტკიცებულებები. დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს მომჩივნის არგუმენტების და წარდგენილი მტკიცებულებების მომჩივნის მონაწილეობით შესწავლა და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება) და შედეგების ასახვა გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.
აუდიტის დეპარტამენტის 17.05.2023 წლის დასკვნაში მითითებულია, რომ გადაწყვეტილების შესაბამისად განსაზღვრულ ვადაში გადამხდელს აუდიტის დეპარტამენტისათვის არ წარუდგენია დამატებითი მტკიცებულებები. ამასთანავე, მომჩივნის არგუმენტების შესწავლის შედეგად საგადასახადო შემოწმებისაგან განსხვავებული გარემოებები არ გამოვლენილა. ვინაიდან აუდიტის დეპარტამენტისათვის არ იყო ცნობილი გარემოებების შესახებ, რომელიც შეცვლიდა შემოწმებით განსაზღვრულ გარემოებებს, შემოწმების აქტით განსაზღვრული ვალდებულებები დარჩა უცვლელი.
საბჭოს სხდომაზე სადავო საკითხის ზეპირი განხილვისას (13.07.2023 წელს) მომჩივანმა განაცხადა, რომ საბჭოს 2.02.2023 წლის №17504/2/2022 გადაწყვეტილების შესაბამისად არ მომხდარა მომჩივნის არგუმენტების მისი მონაწილეობით შესწავლა და ისე, გამოსცა აუდიტის დეპარტამენტმა 17.05.2023 წლის დასკვნა, შესაბამისად მიაჩნია, რომ ამ გადაწყვეტილების აღსრულება არ მომხდარა.
აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენელმა დაადასტურა, რომ საბჭოს 2.02.2023 წლის №17504/2/2022 გადაწყვეტილების აღსრულება არ მომხდარა მომჩივნის მონაწილეობით.
საბჭოს სხდომაზე სადავო საკითხის ზეპირი განხილვისას (13.07.2023 წელს) მხარეებს მიეცათ დავალება საბჭოს 2.02.2023 წლის №17504/2/2022 გადაწყვეტილების აღსრულება (საჩივარში დასახელებული არგუმენტების ერთად შესწავლა) მომჩივნის მონაწილეობით.
სადავო საკითხის ზეპირი განხილვის წინა დღეს (21.09.2023 წელს, 18 სთ და 02 წთ-ზე), მომჩივანთან განხორციელებული სატელეფონო საუბრით, მომჩივანმა დაადასტურა, რომ აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენელთან ერთად მოხდა მისი არგუმენტების მომჩივნის მონაწილეობით შესწავლა და აღნიშნულთან დაკავშირებით ამ ეტაპზე პრეტენზია არ გააჩნია, რაც აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენელმაც დაადასტურა საბჭოს სხდომაზე საჩივრის ზეპირ განხილვაზე. ამასთან, მომჩივანმა უარი განაცხადა საჩივრის ზეპირ განხილვაში მონაწილეობაზე.
ამრიგად, მომჩივანი ვერ წარმოადგენს კონკრეტულ არგუმენტებს/მტკიცებულებებს თუ რა ნაწილში არ აღსრულდა საბჭოს 2.02.2023 წლის №17504/2/2022 გადაწყვეტილება და აუდიტის დეპარტამენტის მიერ არ განხორციელდა შესაბამისი გადაანგარიშება, რაც საგადასახადო ორგანოს მიერ დასკვნით დადგენილი გარემოებების შეცვლის და შემოწმების აქტით დარიცხული თანხების შემცირების საფუძველი გახდებოდა. ასევე, სადავოდ ხდის ისეთ საკითხს (საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე სანქციებისაგან გათავისუფლება), რომელიც საბჭოს 2.02.2023 წლის №17504/2/2022 გადაწყვეტილებით არ დაკმაყოფილდა, შესაბამისად, საბჭო ვერ იმსჯელებს აღნიშნულ საკითხზე, ვინაიდან განსახილველ შემთხვევაში სადავოა (გასაჩივრებულია) 2.02.2023 წლის №17504/2/2022 გადაწყვეტილების აღსრულების მართლზომიერების საკითხი - რამდენად სწორად აღსრულდა აღნიშნული გადაწყვეტილება აუდიტის დეპარტამენტის მიერ. შესაბამისად საბჭო ვერ გასცდება აღნიშნულ ფარგლებს.
მხარეთა არგუმენტების, სადავო საქმეზე არსებული მასალების შესწავლის/შეფასების და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ მომჩივნის არგუმენტები უსაფუძვლოა, საგადასახადო ორგანოს მიერ საბჭოს 2.02.2023 წლის №17504/2/2022 გადაწყვეტილების აღსრულება განხორციელებულია საქმისთვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოებების გამოკვლევის/შესწავლის საფუძველზე, გასაჩივრებული ადმინისტრაციული აქტის შინაარსი შეესაბამება დავის განხილვისას მიღებულ გადაწყვეტილებას და არ არსებობს საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.
საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:
1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
სადავო საკითხი
მომჩივანი მოითხოვს გათავისუფლდეს სანქციებისაგან, როგორც კეთილსინდისიერი გადამხდელი.
ფაქტობრივი გარემოებები
გადასახადის გადამხდელის საქმიანობაა იმპორტირებული საქონლის რეალიზაცია.
1. მეწარმის მიერ წარდგენილი სააღრიცხვო დოკუმენტაციით და ბუღალტრული აღრიცხვით შეუძლებელია შესამოწმებელ პერიოდში დაბეგვრის ობიექტის დადგენა, კერძოდ: წარდგენილი ბუღალტრული აღრიცხვის მიხედვით, შეუძლებელია საცალოდ რეალიზებული საქონლის სახეობების და ფასების დადგენა. გადამხდელი საცალო რეალიზაციას ახორციელებს ასევე განვადებით.
საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის საფუძველზე მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით. დადგინდა მოპედების, სკუტერების, კვადროციკლების და სხვა დანარჩენი საქონლის საშუალო ფასები და ფასნამატები წლების მიხედვით.გაანგარიშდა საცალოდ რეალიზებული საქონლის თვითღირებულებები, რომელზეც გავრცელდა შემოწმებით დადგენილი ფასნამატები. შედეგად გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი, დღგ და დაეკისრა ჯარიმა.
2. გადამხდელს 2018 წლის საწყის ნაშთად უფიქსირდება მოპედები, რომელიც შეძენილია 2017 წლის 18 ნოემბრამდე პერიოდში, შესაბამისად გაუქმდა საწყის ნაშთად რიცხულ მოპედებზე ჩათვლილი დღგ.
3. გადამხდელი ახორციელებს, როგორც დღგ-ის 18%-ით დასაბეგრ, ასევე, ჩათვლის უფლების გარეშე დღგ-ისგან გათავისუფლებულ ოპერაციებს. სრულად ახორციელებს გაუმიჯნავ ოპერაციებში გამოყენებულ მომსახურებაზე გადახდილი დღგ-ის ჩათვლას. შემოწმებით შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის მე-6 ნაწილის მიხედვით შემცირდა ჩასათვლელი დღგ.
გადაწყვეტილება
საბჭოს მიაჩნია, რომ მომჩივნის არგუმენტები უსაფუძვლოა, საგადასახადო ორგანოს მიერ საბჭოს 2.02.2023 წლის №17504/2/2022 გადაწყვეტილების აღსრულება განხორციელებულია საქმისთვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოებების გამოკვლევის/შესწავლის საფუძველზე, გასაჩივრებული ადმინისტრაციული აქტის შინაარსი შეესაბამება დავის განხილვისას მიღებულ გადაწყვეტილებას და არ არსებობს საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.
დასაბუთება
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს :
304(21),