გადაწყვეტილება №25023/2/2025

№25023/2/2025

08 მაისი 2025

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს ------- (ს/ნ -------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 2.05.2025 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს ------- 7.04.2025 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №25023/2/2025).

 

დავის საგანი:

1. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით და დადგენილი ფასნამატით;

2. არაპირდაპირი მეთოდით დადგენილი განკარგვადი ფულის ნაშთის ანგარიშვალდებულ პირზე გაცემულ ხელფასად კვალიფიცირება.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 27.12.2024 წლის №002-240 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 18.03.2025 წლის №4656 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 131 970.77 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 75 856

დღგ - 38 603

საშემოსავლო გადასახადი - 37 253

ჯარიმა - 34 340

საურავი - 21 774.77

 

პროცედურული გარემოებები

საწარმოს საქმიანობაა სამშენებლო ინვენტარით ვაჭრობა და ასევე სამშენებლო საქმიანობის წარმოება. ახორციელებს საქონლის იმპორტს ირანიდან და რეალიზაციას ახდენს დიდუბე-ჩუღურეთის ტერიტორიაზე.

აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის 1.01.2021 წლიდან 1.06.2024 წლამდე საანგარიშო პერიოდების კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა აუდიტის დეპარტამენტის 25.12.2024 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზე გამოიცა 27.12.2024 წლის №27568 ბრძანება და №002-240 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 18.03.2025 წლის №4656 ბრძანებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, ხოლო დავების განხილვის საბჭოში არსებული დავის საგნების ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით და დადგენილი ფასნამატით

ფაქტების აღწერა

შესამოწმებელ პერიოდში შესყიდული საქონლის საერთო ღირებულება შეადგენს 5 715 334 ლარს. საგადასახადო ორგანომ მიიჩნია, რომ შემოწმების პროცესში წარდგენილი სააღრიცხვო ინფორმაციის/დოკუმენტაციის საფუძველზე შეუძლებელი იყო დაბეგვრის ობიექტის დადგენა, არ ხდება ოპერაციების დაწყებასა და დასრულებაზე კონტროლი. აღნიშნულიდან გამომდინარე, მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით. კერძოდ, შეძენილი საქონელი დაიყო 16 კატეგორიად და დოკუმენტურ რეალიზაციაზე გაანგარიშდა თვითღირებულება. საწყისი და საბოლოო ნაშთის, შეძენების და დოკუმენტური თვითღირებულების გათვალისწინებით განისაზღვრა საცალო რეალიზაციის თვითღირებულება, კატეგორიების მიხედვით, რაზეც გავრცელდა დოკუმენტური ფასნამატი - 2021 წელს - 4.8%; 2022 წელს - 8% და 2023 წელს - 13.72%. შესაბამისად, საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის შესაბამისად, განისაზღვრა დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა 6 010 588 ლარი, ნაცვლად დეკლარირებული 5 796 028 ლარისა. შედეგად, დაერიცხა დღგ და დაჯარიმდა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მიხედვით.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახურმა იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილით, 136-ე მუხლით, 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილით, ამავე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით, 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტით, 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილით, 158-ე მუხლის პირველი ნაწილით, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებით, 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილებით, 164-ე მუხლის პირველი ნაწილით, 101-ე მუხლის პირველი ნაწილით და 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით.

შემოსავლების სამსახურმა ყურადღება გაამახვილა დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვითაც, შემოწმების პროცესში წარდგენილი სააღრიცხვო ინფორმაცია/დოკუმენტაციის საფუძველზე შემოწმებისთვის შეუძლებელი იყო დაბეგვრის ობიექტის დადგენა, არ ხდებოდა ოპერაციების დაწყებასა და დასრულებაზე კონტროლი. შესაბამისად, საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით, კერძოდ, გაანგარიშებულ იქნა კომპანიის მიერ საცალოდ რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულება, რომელზეც გავრცელდა კომპანიის დოკუმენტური ფასნამატი საქონლის კატეგორიების შესაბამისად. შემოწმებით დადგენილსა და გადასახადის გადამხდელის მიერ დეკლარირებულ მონაცემებს შორის სხვაობა დაექვემდებარა დამატებული ღირებულების გადასახადით დაბეგვრას. ასევე, შესამოწმებელ პერიოდში არაპირდაპირი მეთოდით დათვლილი შემოსავლის, ფულის ნაშთის, წარდგენილი დებიტორ-კრედიტორული დავალიანებების, დამფუძნებლის შენატანისა და ახსნა-განმარტების გათვალისწინებით გაანგარიშდა განკარგვადი ფულის ნაშთი, რომელიც განხილულ იქნა ანგარიშვალდებულ პირზე გაცემულ ხელფასად და დაექვემდებარა საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრას.

იმის გათვალისწინებით, რომ სააღრიცხვო ინფორმაცია/დოკუმენტაციის საფუძველზე შემოწმებისთვის შეუძლებელი იყო დაბეგვრის ობიექტის დადგენა, ასევე, არ ხდებოდა ოპერაციების დაწყებასა და დასრულებაზე კონტროლი, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა, კერძოდ, კომპანიის მიერ საცალოდ რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულების გაანგარიშება, რომელზეც გავრცელდა კომპანიის დოკუმენტური ფასნამატი საქონლის კატეგორიების შესაბამისად, დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვის განსაზღვრა და ფულადი სახსრების მოძრაობის შესწავლის შედეგად დადგენილი ფულის ნაშთის ანგარიშვალდებულ პირზე გაცემულ ხელფასად განხილვა განხორციელდა მართლზომიერად.

გადასახადის გადამხდელის საჩივარში დაფიქსირებულ პოზიციასთან, კერძოდ, ფულადი სახსრების ნაშთის გაანგარიშებისას არარეზიდენტი მომწოდებლისთვის გადახდილი თანხების გათვალისწინებასთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურმა მიუთითა აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მოწოდებულ ინფორმაციაზე, რომლის მიხედვითაც ირკვევა, რომ შპს „-------“ ახდენს საქონლის იმპორტს ირანიდან. შეძენა ხორციელდება CFR; CTP და CIP -პირობებით, ინვოისში ასახულია საქონლის ღირებულება და ასევე ტრანსპორტირების ღირებულება. თითოეულ ინვოისზე წარდგენილია მიმწოდებელთან შედარების აქტი, რომლითაც ფიქსირდება, რომ საქონლის ღირებულება გადახდილია სრულად, ხოლო ტრანსპორტირების თანხაზე არ არის თანხის მიღება დადასტურებული. ტრანსპორტირების თანხის გადახდაზე წარდგენილია სალაროს გასავლის ორდერები, სადაც შინაარსში მითითებულია ირანიდან ტრანსპორტირების საფასური და თანხა გაცემულია ფ.პ-ზე, რომლებიც აწერენ ხელს. ფულის მოძრაობისას გადახდილ თანხებში გათვალისწინებულ იქნა ინვოისებიდან საქონლის ღირებულებები, ხოლო ტრანსპორტირებებზე გათვალისწინებულ იქნა მხოლოდ ის ნაწილი, რაზეც კომპანიამ წარადგინა გადახდის დამადასტურებელი სალაროს გასავლის ორდერები. გადაზიდვის ღირებულებები შეადგენდა 398 633 ლარს, საიდანაც 314 810 ლარის მომსახურებაზე წარდგენილ იქნა სალაროს გასავლის ორდერები და ჩაითვალა ფულის მოძრაობაში, ხოლო 83 823 ლარის მომსახურებაზე ვერ/არ იქნა წარდგენილი გადახდის დამადასტურებელი დოკუმენტი (საქონლისა მომწოდებელიც არ აღიარებს აღნიშნული თანხის მიღებას) და არ იქნა ჩართული ფულის მოძრაობაში (არ დააკლდა განკარგვადი ფულის ნაშთს).

ამასთან, მომჩივანი საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები არამართლზომიერად. ხოლო, დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარდგენილი რაიმე მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ საგადასახადო შემოწმების შედეგად საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, წარმოდგენილი საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

მომჩივანი მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე და განმარტავს, რომ მიუხედავად მოცემული მუხლით საგადასახადო ორგანოსთვის მინიჭებული უფლებისა, ეს სულაც არ გულისხმობს თვითნებური შეფასების საფუძველზე გადაწყვიტონ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების საჭიროება. აღნიშნულს ადასტურებს საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2020 წლის 16 დეკემბრის №ბს-421(2კ-20) გადაწყვეტილებაც, რომლის თანახმად: „საგადასახადო ორგანოს უფლება, გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულება განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით, არ გულისხმობდა საგადასახადო ორგანოსთვის თვითნებური შეფასებების უფლებამოსილების მინიჭებას. არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით საგადასახდო ვალდებულებების განსაზღვრის შესახებ გადაწყვეტილება უნდა ყოფილიყო გონივრული და შესაბამისად, დასაბუთებული ფაქტობრივი გარემოებების და მტკიცებულებების საფუძველზე. საგადასახდო ორგანო ვალდებული იყო საგადასახდო ვალდებულების დადგენისას ეხელმძღვანელა მის ხელთ არსებული ნებისმიერი ინფორმაციით, მტკიცებულებებით და ჯეროვანი ანალიზისა და შესაბამისი დასაბუთების საფუძველზე, განეხორციელებინა მათი გათვალისწინება გადასახადის გადამხდელის საგადასახდო ვალდებულებების განსაზღვრისას...“

ასევე, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2017 წლის 24 იანვრის Nბს-566-561(2კ-16) გადაწყვეტილების თანახმად, „იმისათვის, რომ შესრულდეს კანონის მოთხოვნა და ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილება იყოს კანონშესაბამისი, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულსამართლებრივი აქტის გამოცემის მნიშვნელოვანი და სავალდებულო წინაპირობაა საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოების გამოკვლევა, გაანალიზება, შესწავლა და გადაწყვეტილების მიღება ამ გარემოებათა შეფასების შედეგად, იმისათვის, რომ თავიდან იქნეს აცილებული ადმინისტრაციული ორგანოს დაუსაბუთებელი დასკვნის გაკეთება".

კომპანიის საქმიანობის ძირითად სახეს წარმოადგენს საქონლის იმპორტი და რეალიზაცია. აგრეთვე, სამშენებლო მომსახურების გაწევა. უმეტეს შემთხვევაში საქონლის იმპორტი ხორციელდება კომპანიის კლიენტებისგან მიღებული შეკვეთების მიხედვით და იმპორტირებული საქონელი სრულად გადაეცემა მყიდველს. რეალიზაციისას გამოიწერება კანონმდებლობით გათვალისწინებული დოკუმენტი (სასაქონლო ზედნადები, საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა). დაცულია საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მოთხოვნები. იდენტიფიცირდება იმპორტირებული და რეალიზებული საქონლის სახეობა, რაოდენობა და ღირებულება. გაუგებარია შპს „-------“ მიერ განხორციელებულ ოპერაციებზე რატომ ვერ ხდება კონტროლი მათ დაწყებასა და დასრულებაზე (რაზეც აპელირებენ აუდიტის დეპარტამენტი და შემოსავლების სამსახური), მაშინ როცა ყველა ეს ოპერაცია ასახულია შემოსავლების სამსახურის პორტალზე (RS.GE-ზე).

აღნიშნულიდან გამომდინარე, საგადასახადო შემოწმების აქტში მითითებული დარიცხვის საფუძველი, თითქოს არ ხდება ოპერაციების დაწყებასა და დასრულებაზე კონტროლი, არ შეესაბამება სიმართლეს. ამასთან აღსანიშნავია, რომ კომპანია არ არის დაჯარიმებული მიმდინარე კონტროლის პროცედურებისას.

მომჩივანი მიუთითებს საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის პირველ ნაწილზე და აღნიშნავს, რომ მზად არის შემმოწმებლებთან ერთად გაიაროს საქონლის მოძრაობა (სახეობების მიხედვით, რაოდენობრივად და ა.შ.) და გაუშიფროს თითოეული ოპერაცია. ზემოთ აღნიშნულიდან გამომდინარე, არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენება არაკანონიერია და ამ საფუძვლით დარიცხული თანხა უნდა შემცირდეს.

არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით განსაზღვრული თანხების ოდენობა:

კიდევ ერთხელ აღნიშნავს, რომ კანონშეუსაბამოა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენება. ამასთან, ტექნიკურად და შინაარსობრივად არასწორია შემოსავლის გაანგარიშების მეთოდიკა (საქონლის კატეგორიები და ნაშთები არასწორად არის განსაზღვრული, ტექნიკურად არასწორად არის გაანგარიშებული ფასნამატის ოდენობა, გაანგარიშების ფორმულებში დაშვებულია შეცდომები). თვალსაჩინოებისთვის ქვემოთ მოვიყვანთ რამდენიმე მაგალითს.

საქონლის სხვადასხვა კატეგორიებში მოხვედრილია ძირითადი საშუალებები, მცირე ფასიანი ინვენტარი და სახარჯი მასალები. გაზრდილია რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულება და მასზე ფასნამატის გავრცელებით - შემოსავალი (დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა და ხელფასად გაცემული თანხა);

როგორც უკვე აღნიშნა, კომპანიის საქმიანობას წარმოადგენს სამშენებლო მომსახურების გაწევაც. მომსახურების გაწევისას კომპანია მოიხმარს საქონელს, რომელიც შემოწმების შედეგად გათვალისწინებულია რეალიზებული პროდუქციის ღირებულებაში, მასზე გავრცელებულია ფასნამატი და გაზრდილია შემოსავალი (დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა და ხელფასად გაცემული თანხა);

2021 წლის დასაწყისში სმფ-ების ნაშთი (ელექტროდი) შეადგენდა 11 772 ლარს. 2021 წლის აგვისტომდე კომპანიას საქონლის შეძენა არ ჰქონია, ხოლო ამ პერიოდში აღნიშნული საქონელი გაყიდა სრულად (გამოწერილია შესაბამისი ზედნადები). შემოწმების შედეგად 11 772 ლარის ღირებულების ნაშთი გადანაწილებულია ხუთ სხვადასხვა კატეგორიის საქონელზე. შესაბამისად, შემცირებულია რეალიზებული ელექტროდის თვითღირებულება და ხელოვნურად არის გაზრდილი დანარჩენი ოთხი კატეგორიის ნაშთის ოდენობა, რომელიც შემდგომ პერიოდში ჩათვლილია რეალიზებულად შემოწმების შედეგად განსაზღვრული უფრო მაღალი ფასნამატით. შემოწმების შედეგად ხელოვნურად არის გაზრდილი შემოსავალი (დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა და ხელფასად გაცემული თანხა);

2021 წელს დოკუმენტურად რეალიზებულ ელექტროდზე ფასნამატით განსაზღვრულია რპთ. გამოთვლისას დაშვებულია ტექნიკური შეცდომა (ფორმულაში გამოყენებულია „+” ნიშანი, ნაცვლად „-“ ნიშნისა). შესაბამისად, შემცირებულია დოკუმენტურად რეალიზებული საქონლის თვითღირებულება (ნაცვლად 11 335 ლარისა, განსაზღვრულია 9 844 ლარით) და გაზრდილია ნაშთი. შემდეგში აღნიშნული ნაშთი მიჩნეულია საცალოდ რეალიზებულად და მასზე გავრცელებულია ფასნამატი. შემოწმების შედეგად ხელოვნურად არის გაზრდილი შემოსავალი (დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა და ხელფასად გაცემული თანხა);

2023 წლის 24 აპრილს იმპორტირებული და სრულად რეალიზებულია ლითონის ფურცელი. შეძენის ფასი შეადგენს 1.8444 ლარს (შეძენის დოკუმენტი - საბაჟო დეკლარაცია -------, რეალიზაციის დოკუმენტი - ზედნადები -------). შემოწმების მიერ აღნიშნული პროდუქციის თვითღირებულების განსაზღვრისას გამოყენებულია შეძენის მინიმალური ფასი, 1.83 ლარი. აღნიშნული საქონელის ნაშთი 24 აპრილის მდგომარეობით შეადგენდა ნულს და შესაბამისად რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულების განსაზღვრისას უნდა გამოეყენებინათ ბოლო შესყიდვის ფასი. ძველი შესყიდვისას დაფიქსირებული ფასის გამოყენება ხელოვნურად ზრდის შემოწმებით დადგენილ ფასნამატს, საქონლის ნაშთს, რპთ-ს და შემოსავალს (დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვას და ხელფასად გაცემულ თანხას);

ასეთივე შემთხვევაა ალუმინის ფილებთან დაკავშირებით. 2023 წლის ივლისის ჩათვლით აღნიშნული საქონლის ნაშთი იყო ნული. მომდევნო იმპორტი და დოკუმენტური რეალიზაცია განხორციელდა 2023 წლის ნოემბრის თვეში (საბაჟო დეკლარაცია -------). ნოემბერში შეძენილი საქონლის თვითღირებულება მნიშვნელოვნად არის გაზრდილი და შესაბამისად ფასნამატი - შემცირებული. შემოწმებას აღნიშნული პროდუქციის გარკვეული რაოდენობა მიჩნეული აქვს საცალოდ რეალიზებულად და გავრცელებული აქვს ძველი პერიოდის ფასნამატი. კიდევ ერთი შეუსაბამობა არის ის, რომ აღნიშნული პროდუქციის რეალიზაციისას გამოყენებულია საქონლის კატეგორიის საშუალო ფასნამატი (21%), და არა იდენტური/მსგავსი საქონლის ფასნამატი (14%), მაშინ როდესაც საქონლის ეს კატეგორია სხვადასხვა შინაარსის და თვითღირებულების საქონელს მოიცავს. აღნიშნულიდან გამომდინარე შემოწმების შედეგად ხელოვნურად არის გაზრდილი შემოსავალი (დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა და ხელფასად გაცემული თანხა).

ზემოთ აღნიშნული მაგალითები არის მცირე ჩამონათვალი იმ შეცდომებისა, რაც დაშვებულია ფასნამატის, რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულების, საქონლის ნაშთების და შემოსავლის გაანგარიშებისას. აგრეთვე, შემოწმების მიერ მოწოდებულ ცხრილებში არსებულ გაანგარიშებებში რიგ შემთხვევებში მონაცემები ჩაწერილია იმგვარად, რომ მისი მხრიდან ვერ ხერხდება მათი სისწორის შემოწმება (არ არის მოცემული ფორმულები, რის მიხედვითაც არის დაანგარიშებული კონკრეტული თანხები).

მზად არის შემმოწმებლებთან ერთად გაიაროს საქონლის მოძრაობა (სახეობების მიხედვით, რაოდენობრივად და ა.შ.), გაუშიფროს თითოეული ოპერაცია და კონკრეტულად მიუთითოს შემოწმების შედეგად არასწორად განსაზღვრულ მონაცემებზე.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე), თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.

საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, საგადასახადო ორგანოებს უფლება აქვთ დამოუკიდებლად განსაზღვრონ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების მოცულობა საგადასახადო ორგანოში არსებული ინფორმაციით (მათ შორის, გადასახადის გადამხდელის დანახარჯების შესახებ) ან შედარების მეთოდით – სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელების შესახებ ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე, თუ გადასახადის გადამხდელი არ წარადგენს საგადასახადო კონტროლის განსახორციელებლად საჭირო სააღრიცხვო დოკუმენტაციას ან დადგენილი წესის დარღვევით აწარმოებს ბუღალტერიას, აგრეთვე ამ კოდექსით გათვალისწინებულ სხვა შემთხვევებში.

საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია პირს დაარიცხოს გადასახადი თავის ხელთ არსებული ინფორმაციის საფუძველზე, თუ პირი მას არ წარუდგენს გადასახადის დასარიცხად საჭირო ინფორმაციას.

შემოწმებისას დადგინდა, რომ წარდგენილი სააღრიცხვო ინფორმაცია/დოკუმენტაციის საფუძველზე შეუძლებელი იყო დაბეგვრის ობიექტის დადგენა და არ ხდებოდა ოპერაციების დაწყებასა და დასრულებაზე კონტროლი, საგადასახადო ორგანომ იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველი ნაწილისა და 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის მიხედვით და საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით. კერძოდ, შეძენილი საქონელი დაიყო 16 კატეგორიად და დოკუმენტურ რეალიზაციაზე გაანგარიშდა თვითღირებულება. საწყისი და საბოლოო ნაშთის, შეძენების და დოკუმენტური თვითღირებულების გათვალისწინებით განისაზღვრა საცალო რეალიზაციის თვითღირებულება, კატეგორიების მიხედვით, რაზეც გავრცელდა დოკუმენტური ფასნამატი- 2021 წელს - 4.8%; 2022 წელს - 8% და 2023 წელს - 13.72%. შესაბამისად, საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის შესაბამისად, განისაზღვრა დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა.

საბჭოს სხდომაზე, სადავო საკითხის ზეპირი განხილვისას, მოპასუხე ორგანოს წარმომადგენელმა განმარტა, რომ საწარმოს საქონლის იმპორტს ახორციელებს წონით, ხოლო რეალიზაციას ახდენს მეტრაჟობით. შესაბამისად, შეძენილი და რეალიზებული საქონლის ერთმანეთთან დაკავშირება შეუძლებელია, საქონლის ნაშთები აღრიცხულია ციფრობრივად/რიცხვობრივად და არ ხდება საქონლის იდენტიფიცირება.

ვინაიდან მომჩივანი საგადასახადო კოდექსით დადგენილი წესით არ აწარმოებდა ბუღალტრულ აღრიცხვას, რის გამოც შეუძლებელი იყო დაბეგვრის ობიექტის სრულად დადგენა, საბჭოს მიაჩნია, რომ მართებულია საგადასახადო ორგანოს გადაწყვეტილება მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით განსაზღვრის შესახებ და არ არსებობს საჩივრის ამ ნაწილში დაკმაყოფილების საფუძველი.

საბჭომ ყურადღება გაამახვილა მომჩივნის არგუმენტებზე, რომლის მიხედვით მომჩივანს მიაჩნია, რომ საქონლის კატეგორიები და ნაშთები არასწორად არის განსაზღვრული, ტექნიკურად არასწორად არის გაანგარიშებული ფასნამატის ოდენობა, გაანგარიშების ფორმულებში დაშვებულია შეცდომები. თვალსაჩინოებისთვის მოჰყავს რამდენიმე მაგალითი. მოითხოვს მიეცეს შესაძლებლობა შემმოწმებლებთან ერთად გაიაროს საქონლის მოძრაობა (სახეობების მიხედვით, რაოდენობრივად და ა.შ.), რათა გაშიფროს თითოეული ოპერაცია და კონკრეტულად მიუთითოს შემოწმების შედეგად არასწორად განსაზღვრულ მონაცემებზე.

მხარეთა არგუმენტების, წარმოდგენილი მასალების, მითითებული ფაქტობრივი გარემოებების და სამართლებრივი ნორმების გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს ზემოთ დასახელებული არგუმენტების დოკუმენტურად დადასტურებული ინფორმაცია/მტკიცებულებები (მათ შორის ინფორმაცია ცხრილის სახით საქონლის ჯგუფების/სახეობების ფასნამატის დადგენის შესახებ). მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს წარდგენილი ინფორმაციის/მტკიცებულებების მომჩივნის მონაწილეობით შესწავლა და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების შესაბამისი კორექტირება (შემცირება).

 

2. არაპირდაპირი მეთოდით დადგენილი განკარგვადი ფულის ნაშთის ანგარიშვალდებულ პირზე გაცემულ ხელფასად კვალიფიცირება

ფაქტების აღწერა

არაპირდაპირად დათვლილი შემოსავლის, ფულის ნაშთის, წარმოდგენილი დებიტორკრედიტორების და დამფუძნებლის შენატანის, ასევე გადასახადის გადამხდელის ახსნა-განმარტების გათვალისწინებით გაანგარიშდა განკარგვადი ფულის ნაშთი, რომელიც განხილულ იქნა ანგარიშვალდებულ პირზე, გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით. გადასახადის გადამხდელს ასევე დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მიხედვით.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

გადმოცემულია პირველი დავის საგნის ნაწილში.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 08 ივლისის N22708 ბრძანებაში - ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითების დამტკიცების თაობაზე, 2023 წლის 3 ივლისის N15615 შემოსავლების სამსახურის ბრძანებით შესული ცვლილებების მიხედვით, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრება შესამოწმებელი პერიოდის ბოლო საანგარიშო პერიოდის (კალენდარული თვის) სალაროში არსებულის ფულის არაგონივრული ნაშთის მიმართ. იმავე მეთოდური მითითების თანახმად, თუ კალენდარული თვის განმავლობაში გადასახადის გადამხდელს უფიქსირდება როგორც საკასო შემოსავალი, ისე საკასო ხარჯი, გონივრულ ნაშთად მიიჩნევა ამავე კალენდარული თვის განმავლობაში გადასახადის გადამხდელის საკასო ხარჯის 10%-ს დამატებული ამავე კალენდარული თვის განმავლობაში საკასო შემოსავლის 10%, ხოლო ამ ოდენობაზე მეტი თანხა ჩაითვლება არაგონივრულ ნაშთად.

მიუხედავად იმისა, რომ კომპანიას შესამოწმებელ პერიოდში გააჩნია როგორც საკასო შემოსავალი ისე საკასო ხარჯი, შემოწმებას არ გაუთვალისწინებია აღნიშნული გარემოება და ნაღდი ფულის ნაშთი მიიჩნია კომპანიის მიერ დირექტორზე სრულად გაცემულად, რითაც დაირღვა აღნიშნული მეთოდური მითითების მოთხოვნები. შესაბამისად, ითხოვს სალაროს გონივრული ნაშთის გათვალისწინებას.

შემოწმების პროცესში ვერ მოხერხდა არარეზიდენტ პირებზე თანხის გადახდის დამადასტურებელი დოკუმენტაციის სრულად წარდგენა. შესაბამისად შემოწმებამ ასეთი თანხები არ გაითვალისწინა ფულის მოძრაობის ამსახველ ინფორმაციაში. მზად არის წარმოადგინოს აღნიშნული დოკუმენტაცია და ითხოვთ ხელფასად გაცემული თანხების და დამფუძნებლის/დირექტორის მიმართ არსებული დავალიანების გადაანგარიშებას.

აგრეთვე, ხელთ არსებული ინფორმაციით შეძენილი პროდუქციის ღირებულება და სხვა ხარჯი აჭარბებს შემოწმების მიერ განსაზღვრული ხარჯების ოდენობას. საჭიროა აღნიშნული საკითხის შემმოწმებლებთან ერთად გავლას და ხელფასად გაცემული თანხების და დამფუძნებლის/დირექტორის მიმართ არსებული დავალიანების გადაანგარიშებას.

ბოლოს, შემოსავლების სამსახურში წარდგენილ საჩივარში ითხოვდა, რომ არ ეხელმძღვანელათ სსკის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილით და საჩივარი არ განეხილათ მომჩივნის დაუსწრებლად, რათა უშუალოდ საჩივრის განხილვისას უკეთ დაეცვა პოზიცია სადავო საკითხებთან დაკავშირებით. შემოსავლების სამსახურმა ჩათვალა, რომ საჩივარი უნდა განეხილა მომჩივნის დაუსწრებლად, რადგან საქმეში არსებული მასალებიდან სრულად დგინდებოდა დავის საგანთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები. გაუგებარია, შემოსავლების სამსახურმა რატომ არ მისცა საშუალება საბჭოზე დაეცვა პოზიცია და თუ საქმეში არსებული მასალებიდან სრულად დგინდებოდა დავის საგანთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები, რატომ არ გაიზიარა არგუმენტები და მიიჩნია უსაფუძვლოდ, მაშინ როცა ზემოთ მოყვანილი თითოეული მაგალითი დადასტურებულია დოკუმენტურად (საბაჟო დეკლარაციებით, სასაქონლო ზედნადებებით და საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურებით. აგრეთვე, შემმოწმებლების მიერ მოწოდებული გაანგარიშებებით, რომლებშიც დაშვებულია ტექნიკური ხასიათის არითმეტიკული შეცდომები). მოკლედ, მისი თითოეული არგუმენტი გამყარებულია მტკიცებულებებით, რომლებიც ასახულია შემოსავლების სამსახურის სისტემაში (RS.GE-ზე და აუდიტის დეპარტამენტში არსებულ მასალებში).

ზემოთ ჩამოთვლილი არგუმენტების გათვალისწინებით, ვითხოვთ 2024 წლის 25 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტის, 2024 წლის 27 დეკემბრის N27568 ბრძანების, 2024 წლის 27 დეკემბრის N002-240 საგადასახადო მოთხოვნის და შემოსავლების სამსახურის 2025 წლის 18 მარტის N4656 ბრძანების გაუქმებას და დარიცხული თანხების შემცირებას.

ითხოვს, არ იხელმძღვანელოთ საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილით და საჩივარი არ განიხილოთ მომჩივნის დაუსწრებლად. თანახმა ვართ, საჩივრის განხილვაში მონაწილეობა მიიღოს, როგორც საბჭოზე ფიზიკურად გამოცხადებით, აგრეთვე დისტანციურად, ნებისმიერი ტექნიკური საშუალების გამოყენებით. მიაჩნია, რომ საჩივრის განხილვაში ჩართულობა ძალიან მნიშვნელოვანია და ითხოვს, მიეცეს საშუალება, უშუალოდ საჩივრის განხილვისას წარმოადგინოს და დაიცვას პოზიცია სადავო საკითხებთან დაკავშირებით.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

დადგენილია, რომ შემოწმების პროცესში, არაპირდაპირად დათვლილი შემოსავლის, ფულის ნაშთის, წარდგენილი დებიტორ-კრედიტორების და დამფუძნებლის შენატანის, ასევე მომჩივნის ახსნაგანმარტების გათვალისწინებით გაანგარიშდა განკარგვადი ფულის ნაშთი, რომელიც განხილულ იქნა ანგარიშვალდებულ პირზე, გაცემულ ხელფასად.

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს მომჩივნის არგუმენტებზე, რომლის მიხედვით, შემოწმების პროცესში ვერ მოხერხდა არარეზიდენტ პირებზე თანხის გადახდის დამადასტურებელი დოკუმენტაციის სრულად წარდგენა. შესაბამისად, ასეთი თანხები არ იქნა გათვალისწინებული ფულის მოძრაობის ამსახველ ინფორმაციაში. აგრეთვე, მის ხელთ არსებული ინფორმაციით შეძენილი პროდუქციის ღირებულება და სხვა ხარჯი აჭარბებს შემოწმების მიერ განსაზღვრული ხარჯების ოდენობას. მიაჩნია, რომ სახეზეა ხელფასად გაცემული თანხების გადაანგარიშების საფუძველი.

მხარეთა არგუმენტების, წარმოდგენილი მასალების, მითითებული ფაქტობრივი გარემოებების და სამართლებრივი ნორმების გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ მომჩივანს უნდა მიეცეს შესაძლებლობა 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს დასახელებული არგუმენტების, კერძოდ, ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული ხარჯის გაწევის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები, ხოლო აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს წარდგენილი მტკიცებულებების მომჩივნის მონაწილეობით შესწავლა, შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით და პირველი დავის საგნიდან გამომდინარე, მიღებული გადაწყვეტილების შესაბამისად, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, საშემოსავლო გადასახადში განსაზღვრული მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. ნაწილობრივ გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 18.03.2025 წლის №4656 ბრძანება;

3. მომჩივანს მიეცეს წინადადება ამ გადაწყვეტილების შესაბამისად, მისი ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს დამატებითი ინფორმაცია/მტკიცებულებები (მათ შორის ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული ხარჯის გაწევის დამადასტურებელი მტკიცებულებები);

4. დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს:

ა) მომჩივნის არგუმენტების და მის მიერ წარდგენილი ინფორმაციის/მტკიცებულებების მომჩივნის მონაწილეობით შესწავლა;

ბ) შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში შემოწმების აქტით დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება) და მომჩივნის პირადი აღრიცხვის ბარათზე ასახვა;

5. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

6. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხები:

1. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით და დადგენილი ფასნამატით;

2. განკარგვადი ფულის ნაშთის ანგარიშვალდებულ პირზე გაცემულ ხელფასად კვალიფიცირება.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

შემოწმების პროცესში წარდგენილი სააღრიცხვო ინფორმაცია/დოკუმენტაციის საფუძველზე შემოწმებისთვის შეუძლებელი იყო დაბეგვრის ობიექტის დადგენა, არ ხდებოდა ოპერაციების დაწყებასა და დასრულებაზე კონტროლი. შესაბამისად, საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით, კერძოდ, გაანგარიშებულ იქნა კომპანიის მიერ საცალოდ რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულება, რომელზეც გავრცელდა კომპანიის დოკუმენტური ფასნამატი საქონლის კატეგორიების შესაბამისად. შემოწმებით დადგენილსა და გადასახადის გადამხდელის მიერ დეკლარირებულ მონაცემებს შორის სხვაობა დაექვემდებარა დამატებული ღირებულების გადასახადით დაბეგვრას. ასევე, შესამოწმებელ პერიოდში არაპირდაპირი მეთოდით დათვლილი შემოსავლის, ფულის ნაშთის, წარდგენილი დებიტორ-კრედიტორული დავალიანებების, დამფუძნებლის შენატანისა და ახსნა-განმარტების გათვალისწინებით გაანგარიშდა განკარგვადი ფულის ნაშთი, რომელიც განხილულ იქნა ანგარიშვალდებულ პირზე გაცემულ ხელფასად და დაექვემდებარა საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრას.

 

გადაწყვეტილება

მომჩივანს მიეცეს წინადადება ამ გადაწყვეტილების შესაბამისად, მისი ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს დამატებითი ინფორმაცია/მტკიცებულებები (მათ შორის ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული ხარჯის გაწევის დამადასტურებელი მტკიცებულებები); შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში შემოწმების აქტით დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება) და მომჩივნის პირადი აღრიცხვის ბარათზე ასახვა; დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტორსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(5, 9); 101; 154; 159