გადაწყვეტილება №26118/2/2025
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
№26118/2/2025
24 ნოემბერი 2025
გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა
მომჩივანი: შპს „-------“ (ს/ნ „-------“)
მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ,14.11.2025 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „-------“-ის 3.11.2025 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №26118/2/2025).
დავის საგანი:
საგადასახადო ვალდებულების გაანგარიშება არაპირდაპირი მეთოდით და გამოყენებული ფასნამატის ოდენობა.
გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:
1. აუდიტის დეპარტამენტის 1.07.2025 წლის №082-9 საგადასახადო მოთხოვნა;
2. შემოსავლების სამსახურის 15.10.2025 წლის №21851 ბრძანება.
დარიცხული თანხა: 26 261,04 ლარი.
მათ შორის:
დღგ - 16 806,17
ჯარიმა - 7 461,00
საურავი - 1 993,87
ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები
საწარმოს საქმიანობაა მეორადი ავტომობილების წინა და უკანა ნაწილების (მთლიანი) შეძენა, მათი დაშლა კონკრეტული დასახელების ნაწილებად და რეალიზაცია.
აუდიტის დეპარტამენტის 30.06.2025 წლის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია მომჩივნის საქმიანობის 1.01.2022 წლიდან 1.06.2025 წლამდე პერიოდი. შემოწმების აქტიდან ირკვევა, რომ სადავო დარიცხვა გამოწვეულია შემდეგი გარემოებებით:
შესამოწმებელი პერიოდის დღგ-ის დეკლარაციების მიხედვით დღგ-ით 18%-იანი დასაბეგრი ბრუნვა კორექტირების თანხის გათვალისწინებით შეადგენს 355 185 ლარს. საბუღალტრო აღრიცხვის პროგრამაში (ორისი) არ ხდება წინა და უკანა ნაწილების დაშლის შედეგად მიღებული კონკრეტული საქონლის აღრიცხვა და საქონლის ჩამოწერა ხდება ყოველი თვის ბოლოს ერთიანად, არა სარეალიზაციო საქონლის არამედ ავტომობილის მარკის მიხედვით, ხოლო რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულება წარმოდგენილი პროგრამის მიხედვით შეადგენს 23%-ს. აღნიშნულიდან გამომდინარე, საგადასახადო ორგანომ მიიჩნია, რომ შეუძლებელი იყო დაბეგვრის ობიექტის დადგენა, რის გამოც საგადასახადო ვალდებულებების სწორად განსაზღვრის მიზნით გამოყენებული იქნა არაპირდაპირი მეთოდი. კერძოდ: მიუხედავად იმისა, რომ გადამხდელს უფიქსირდება საქონლის დოკუმენტური რეალიზაცია წარმოდგენილი ბუღალტრული აღრიცხვის პროგრამით შეუძლებელია ფასნამატის განსაზღვრა, შესაბამისად სარეალიზაციო საქონლის ფასნამატისთვის გამოყენებული იქნა ტერიტორიული ნიშნით შერჩეული სხვა მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელ პირებთან ჩატარებული მიმდინარე კონტროლის ღონისძიებების შედეგად დადგენილი ფასნამატი 39%, რაც გავრცელებული იქნა საცალოდ რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულებაზე და გაანგარიშებული იქნა საცალო რეალიზაციიდან მიღებული შემოსავალი, რასაც დაემატა დოკუმენტურად დადასტურებული შემოსავალი, სულ შემოწმების შედეგად დადგენილი დღგ-ით დასაბეგრმა ბრუნვამ შეადგინა 448 531 ლარი. შემოწმების შედეგად დადგენილი სხვაობა 93 346 ლარი (დღგ-ის გარეშე) საგადასახადო კოდექსის 159-ე და 160-ე მუხლების შესაბამისად დამატებით დაიბეგრა დღგ-ით, საწარმოს ასევე დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად, დღგ-ის დეკლარაციაში გადასახდელი თანხის შემცირებისთვის.
არაპირდაპირი მეთოდით გაანგარიშებული შემოსავლის გათვალისწინებით, დამატებით დადგენილი ფულადი სახსრების ნაშთი 110 148 ლარი არ იქნა დაბეგრილი საშემოსავლო გადასახადით, რადგან საწარმოს დირექტორის მიერ წარმოდგენილი განმარტებით აღნიშნული თანხით შემცირდა საწარმოს დირექტორის მიმართ არსებული დავალიანების (1.06.2025 წ. მდგომარეობით 246 432 ლარი) ნაშთი.
საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 1.07.2025 წლის №082-9 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.
შემოსავლების სამსახურის 15.10.2025 წლის №21851 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილზე, 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტზე, მე-8 მუხლის 22-ე ნაწილზე, 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 158-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 159- ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 160-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 163-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 164-ე მუხლის პირველ ნაწილზე და 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე.
შემოწმებით დადგენილ გარემოებაზე მითითებით შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ ვინაიდან, გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი ბუღალტრული აღრიცხვა არ არის სრულყოფილი, არ ხდება დაშლის შედეგად მიღებული კონკრეტული საქონლის აღრიცხვა, ხოლო საქონლის ჩამოწერა ხდება ყოველი თვის ბოლოს ერთიანად, არა სარეალიზაციო საქონლის არამედ ავტომობილის მარკის მიხედვით, ხოლო მისი სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შემოწმებისთვის შეუძლებელი იყო დაბეგვრის ობიექტის დადგენა, გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით განხორციელდა მართლზომიერად. კერძოდ, არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით გაანგარიშებულ სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობის თვითღირებულებაზე, ტერიტორიული ნიშნით შერჩეული სხვა მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებლ პირებთან ჩატარებული მიმდინარე კონტროლის ღონისძიებების შედეგად დადგენილი ფასნამატის გამოყენება, რამაც თავის მხრივ გამოიწვია დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვის გაზრდა და ამასთან, არაპირდაპირი მეთოდით გაანგარიშებული შემოსავლის შესაბამისად, დამატებით დადგენილი ფულადი სახსრების ნაშთით საწარმოს დირექტორის მიმართ არსებული დავალიანების (2025 წლის პირველი ივნისის მდგომარეობით 246 432 ლარი) შემცირება შეესაბამება კანონმდებლობის მოთხოვნებს.
ამასთან, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს, რომ მომჩივანი საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები არამართლზომიერად. ხოლო, დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარმოდგენილი იმგვარი დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს.
ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, წარმოდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
მომჩივნის არგუმენტაცია
საქმიანობის საგანს წარმოადგენს მეორადი მანქანების ავტონაწილებით ვაჭრობა, რომელიც შესყიდულია როგორც ჯართი და განზომილების ერთეული არის კგ. ამის დასადასტურებლად მოჰყავს 11.01.2021 და 19.09.2022 წლების იმპორტის დეკლარაციები, შესყიდულია მ/მ ავტონაწილები შესაბამისად 13 100 კგ დეკლარაციის ნომერი „-------“ საერთო თანხით 58 950 ლარი და 14 380 კგ დეკლარაციის ნომერი- „-------“ საერთო 64 710 ლარი, ორივე შემთხვევაში ერთეულის თვითღირებულება არის 4.5 ლ/კგ. გამომდინარე რეალიზაციაც უნდა მომხდარიყო კგ-ში. ასევე ავტომანქანა ჩამოდის არა მთლიანი (იშვიათ შემთხვევებში მოჰყვება უკანა კარებები და საბარგული), არამედ ძირითადად წინა მხარე და შემდგომ იშლება. უნდა მომხდარიყო გამიჯვნა წარმოდგენილი დღგ-ის დეკლარაციების მიხედვით დღგით 18%-იანი დასაბეგრი ბრუნვა კორექტირების თანხის გათვალისწინებით შეადგენს 355 185 ლარს. მომჩივანმა მიიღო მცირედით მეტი 355 436 ლარი (ექსელის ფაილის გვერდი სალარო გაშიფრულია). ასევე ფაქტობრივ გარემოებაში აუდიტორები აღნიშნავენ, რომ საწარმოს უფლებამოსილი პირის მიერ შემოწმების მიმდინარეობისას წარმოდგენილი საბუღალტრო აღრიცხვის პროგრამა ორისი. წარმოდგენილი პროგრამის ანალიზის მიხედვით არ ხდება წინა და უკანა ნაწილების დაშლის შედეგად მიღებული კონკრეტული საქონლის აღრიცხვა და საქონლის ჩამოწერა ხდება ყოველი თვის ბოლოს ერთიანად, არა სარეალიზაციო საქონლის არამედ ავტომობილის მარკის მიხედვით, ხოლო რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულება წარმოდგენილი პროგრამის მიხედვით შეადგენს 23%-ს, ამასთან დაკავშირებით, მომჩივნის მიერ ავტომობილის მარკის დაშლისას დგებოდა შესაბამისი აქტიმანქანის დაშლის აქტი, რომელშიც მოცემული იყო დაშლის შედეგად მიღებული მ/მ ავტონაწილების რაოდენობა და შესაბამისი წონა. წონის დადგენა მოხდა მათ მიერ უშუალოდ გადაწონვის გზით. აღნიშნული აქტები თან ახლავს ამ საჩივარს და თავის მხრივ წარდგენილი ჰქონდათ აუდიტორებზე. ამის შედეგად დადგინდა მიღებული დასაშლელი ავტომობილის სრული წონა თითოეული ავტომობილისათვის ცალ-ცალკე. 2023 წლის 23 ნოემბრიდან მომჩივანმა შეწყვიტა იმპორტი და მ/მ ავტონაწილების შესყიდვა დაიწყო შემდეგი მომწოდებლებიდან: შპს„-------“ ს/კ „-------“, შპს „-------“ ს/კ „-------“, შპს „-------“ ს/კ „-------“ მიღებული ზედნადებებისა და მანქანის დაშლის აქტების მონაცემებიდან გამომდინარე კონკრეტული მარკის ავტომობილების მიხედვით შესყიდვა 1. „-------“ -71 ცალი წონით 5 8575 კგ და თანხით 349621/1,18-296289 ლ, 1 კგ-ს თვითღირებულება 5,06 ლ; 2. „-------“ – 43 ცალი წონით 27 864 კგ და თანხით 202845/1,18-171903 ლა, 1 კგ-ს თვითღირებულება -6,17 ლ; 3. „-------“ – 4 ცალი, წონით 3468 კგ და თანხით 25545/1,18=21648 ლარი 1კგ-ს თვითღირებულება-6,24 ლ. 4. „-------“ - 4 ცალი წონით 3552 კგ და თანხით 25170/1,18-21331 ლარი 1კგ თვითღირებულება - 6,01 ლარი. ჯართის სახით შესყიდული მეორადი ავტომობილებიდან შეუძლებელია დაადგინო წინასწარ, რომელი ნაწილია ვარგისი და რომელი უვარგისი. ეს ხდება დაყენების შემდგომ რაღაც პერიოდის გასვლისას. თუ არ ივარგა ან გამოვიდა მალე მწყობრიდან ის უნდა შეიცვალოს, ხოლო შეცვლილი და უვარგისი ხდება ჯართი. სასაქონლო ზედნადებში საქონლის დასახელება არის სწორედ ავტომანქანის მარკა და მოდელი. საქონლის მიღებისას და შემდგომ დაშლისას მათ მიერ შედგა საქონლის დაშლის აქტები (თან ახლავს საჩივარს), რომელშიც დაშლილი რაოდენობები გადაყვანილია წონებში (აწონილია მათ მიერ), ასევე იმ გამოუსადეგარი მასალების წონა განსაზღვრულია საერთო წონის სახით. აღნიშნული გაკეთდა იმ მიზნით, რომ ეს ავტომობილები არის მეორადი და არა ახალი, რომლის შესყიდვაც ხდება როგორც ჯართი. კონკრეტული საქონელი მათ აქვთ ავტომობილების დასახელება, შესაბამისად საქონლის ჩამოწერაც გაკეთდა ავტომობილის მარკის მიხედვით წონაზე გადაანგარიშებით. დასაშლელი ავტომობილის წონა და აქტით განსაზღვრული თითოეული დეტალის წონა, 1 კგ მ/მ ავტონაწილის თვითღირებულება, გამომდინარე რეალიზაციისას პროგრამაში ორისში ჩამოწერა მოხდა კგ-ში და საერთო თანხებში. მომჩივანს, რომ ჩამოწერა გაეკეთებინა დაშლის შედეგად მიღებული კონკრეტული საქონლის მიხედვით ცალობაში, მაშინ მოუწევდათ ორისის პროგრამაში ჩამოწერის გასაკეთებლად თითოეული მიღებული საქონლის თვითღირებულების განსაზღვრა, რაც შეუძლებელი იქედან გამომდინარე, რომ მათ წინასწარ არ იციან ვარგისია თუ არა რომელიმე კონკრეტული დეტალი (მაგალითისათვის სულ შესყიდული არის 2023 წლის ნოემბრიდან 2025 წლის 1 მაისამდე პერიოდებში 122 მეორადი ავტომობილი, საიდანა 122 ძრავიდან 68 ძრავი გამოდგა დეფექტური ანუ 56%. აღწერის შედეგებში მითითებულია ნაშთი 68 ძრავი. არის დეტალები, რომლებიც ფაქტიურად არ იყიდება ასეთებია მაგალითად ტრავერსი) და მომჩივანს დასაშლელი მეორადი ავტომობილების შესყიდვა გაკეთებული აქვს გარკევულ ფასში. მართალია წარმოდგენილ მანქანების დაშლი აქტებში არის მოცემული დეტალების რაოდენობები, როგორც ცალობით ასევე წონით, მომჩივანი მათ თვითღირებულებებს ვერ განსაზღვრავდა და თუ ამას გააკეთებდა ეს იქნებოდა პირობითი. 11.01.2021 და 19.09.2022 წლებში გაკეთებული აქვთ იმპორტი დეკლარაციებში მ/მ ავტონაწილები წონის სახით არის შესყიდული, რადგანაც ნაავარიები ავტომანქანებს მომწოდებელს აწვდიან როგორც ჯართს, გამომდინარე აღრიცხვაც გაკეთებული აქვთ კგ-ზე გადაანგარიშებით და გააგრძელე შემდგომში აღნიშნული ერთეულის კგ-ის მიხედვით აღრიცხვა. გარკვეულ შემთხვევებში მომჩივანის კლიენტები არიან სხვადასხვა ავტომანქანის მოხელეები, რომლების სრულად ყიდულობდნენ დასაშლელ ავტომანქანას, გარდა კრილოს, კაპოტის, ფარების, ბამპერისა (კაპოტს ქვეშ არსებულ ყველა დეტალს). ასეთი არის 45 შესყიდვა, სადაც ეს შესყიდვები გამწვანებულია (სალაროს გაშიფრული ფაილი ანგარიში). პროგრამა ორისში, რომ ჩამოეწერათ ყველა დეტალი როგორც დაშლილი ცალობაში ეს გამოიწვევდა არეულობას, რადგან შესყიდვა გაკეთებულია როგორც ავტომანქანა მარკის და მოდელის მიხედვით, შესაბამისად თვითღირებულებაც არის მთლიანი დასაშლელი ავტომანქანის და დაშლილი დეტალების თვითღირებულების დადგენა მიიჩნიეს არასწორად და ექნებოდა პირობითი ხასიათი, ამიტომაც აღრიცხვა გაკეთეს კგ-ზე გადაანგარიშებით. აუდიტორებმა შეფასების ნაწილში აღნიშნეს: „აღნიშნულიდან გამომდინარე შემოწმებით შეუძლებელი იყო დაბეგვრის ობიექტის დადგენა, რის გამოც საგადასახადო ვალდებულებების სწორად განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის შესაბამისად გამოყენებული იქნა არაპირდაპირი მეთოდი. კერძოდ, მიუხედავად იმისა რომ გადამხდელს უფიქსირდება საქონლის დოკუმენტური რეალიზაცია წარმოდგენილი ბუღალტრული აღრიცხვის პროგრამით შეუძლებელია ფასნამატის განსაზღვრა, შესაბამისად სარეალიზაციო საქონლის ფასნამატისთვის გამოყენებული იქნა ტერიტორიული ნიშნით შერჩეული სხვა მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებლ პირებთან ჩატარებული მიმდინარე კონტროლის ღონისძიებების შედეგად დადგენილი ფასნამატი 39%, აღნიშნულს კატეგორიულად არ ეთანხმებიან, შემდეგ გარემოებათა გამო. აუდიტორები ფაქტობრივ გარემოებებში აღნიშნავენ, რომ რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულება (აქ ალბათ იგულისხმება ფასნამატი, სხვა შემთხვევაში ეს წინადადება გაურკვეველია) წარმოდგენილი პროგრამის მიხედვით შეადგენს 23%-ს, ხოლო შეფასების ნაწილში აღნიშნავენ, რომ წარმოდგენილი ბუღალტრული აღრიცხვის პროგრამით შეუძლებელია ფასნამატის განსაზღვრა“. როგორც ჩანს ადგილი აქვს ურთიერთგამომრიცხავ ჩანაწერს. თუ წარმოდგენილი საბუღალტრო პროგრამით დგინდება 23%-იანი ფასნამატი და ამას ადასტურებენ აუდიტორები, მაშინ რატომ უარყოფენ და აცხადებენ, რომ წარმოდგენილი ბუღალტრული აღრიცხვის პროგრამით შეუძლებელია ფასნამატის განსაზღვრა. მეორე ფაქტი ის არის, რომ მათ ჰქონდათ საჭირო ყველა ინფორმაცია რათა დაედგინათ დაბეგვრის ობიექტი, შესყიდვის დოკუმენტები, იმპორტის დეკლარაციების, საქონლის დაშლის აქტები, აღწერის შედეგები, გათვლები გაკეთებული ექსელის ფაილის სახით, როგორც ცალობით ასევე შესაბამისი წონით, სხვადასხვა გაანგარიშებები, რომლებიდანაც შესაძლებელი იყო როგორც ფასნამატის დადგენა, ასევე მიღებული და გაყიდული საქონლის თვითღირებულებისა. მაგალითად: რეალიზებული მ/მ ავტონაწილების ზედნადებების ანალიზისას ადვილი გამოსათვლელი იყო საშუალო გასაყიდი ფასი 1 კგ-ზე გადაანგარიშებით (იხ. ექსელის ფაილში გვერდი ზედნადების გაშიფვრა). სულ შესამოწმებელ პერიოდში რეალიზებული იქნა 15 266,17 კგ მ/მ ავტონაწილი, მათ შორის ჯართი იყო 10 600 ანუ მათი სხვაობა შეადგენდა 4 666,17 კგ-ს. ავტონაწილების რეალიზაციიდან მიღებული შემოსავალი არის 40 607 ლარი გამომდინარე 1 კგ-საშუალო გასაყიდი ფასია 8,7 ლარი დღგ-ის ჩათვლით, დღგ-ის გარეშე კი 7,37 ლარი. მომჩივნის მიერ იმავე პერიოდში შესყიდული ავტონაწილების საშუალო თვითღირებულება შეადგენს 5,91 ლარს. დამატებული ფასნამატი გამოდის (7,37/5,91)-1=24.68%. ყოველივე ეს მიიღება ოფოციალური დოკუმენტების ანალიზით. გამომდინარე საშუალო ფასნამატი უნდა ეანგარიშათ არა 39%, არამედ 24,68%, რაც არ გაუკეთებიათ. ასევე ფასნამატი 39% და ზოგ შემთხვევაში მეტიც, არის ისეთ ავტონაწილებზე, რომლებიც არის ახალი და არა მეორადი. აუდიტორები აღნიშნავენ, რომ დადგენილი ფასნამატი 39% გავრცელებული იქნა საცალოდ რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულებაზე და გაანგარიშებული იქნა საცალო რეალიზაციიდან მიღებული შემოსავალი, რასაც დაემატა დოკუმენტურად დადასტურებული შემოსავალი, სულ შემოწმების შედეგად დადგენილი დღგ-ის დასაბეგრი ბრუნვამ შეადგინა 448 531 ლარი. შემოწმების შედეგად დადგენილი სხვაობა 93 346 ლარი (დღგ-ის გარეშე) სსკ-ის 159-ე და 160-ე მუხლების შესაბამისად დამატებით დაიბეგრა დღგ-ით, საწარმოს ასევე დაეკისრა ჯარიმა სსკ-ის 275-ე მუხლის შესაბამისად დღგის დეკლარაციაში გადასახდელი თანხის შემცირებისთვის. აღნიშნული გაუგებარია 39% ფასნამატი გავრცელებული იქნა საცალოდ რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულებაზე. ისმის კითხვა თუ მათ მიერ წარდგენილი პროგრამა და არც წარმოდგენილი დოკუმენტაცია არ იძლევა რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულების დადგენის შესაძლებლობას და გამომდინარე დასაბეგრი ბაზის, მაშინ როგორ დაადგინეს რეალიზაციის თვითღირებულება და დასაბეგრი ბაზა? შესაბამისად მიღებული სხვაობა 93 346 ლარი (დღგ-ის გარეშე)? აუდიტორები ფაქტობრივ გარემოებებში აღნიშნავენ, რომ შესამოწმებელ პერიოდებში წარმოდგენილი დღგ-ის დეკლარაციების მიხედვით დღგ-ით 18%-იანი დასაბეგრი ბრუნვა კორექტირების თანხის გათვალისწინებით შეადგენს 355 185 ლარს. მათ შორის საცალოდ რეალიზებული პროდუქციის ღირებულება არის 317 278 ლარი, მათი განცხადებით დასაბეგრი ბაზის განსაზღვრისათვის გამოთვალეს საცალოდ რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულება (317278/1,23=257949 ლარი ამ მიღებულ თანხას დაემატა 39% - 100 604 ლარი ჯამში მივიღეთ საცალო რეალიზაციის დასაბეგრი ბაზა 358553, ამას მათივე განცხადებით ემატება დოკუმენტურად დადასტურებული შემოსავალი 34412 ლარი, ეს კი ჯამში არის 392965 ლარი, შესაბამისად მიღებული სხვაობა არის 37780 ლარი და არა 93 346 ლარი დღგ-ის გარეშე. სხვა გზა: აუდიტორების მიერ მიღებული მონაცემებით, მომჩივანი ყიდდა 23%-იანი ფასნამატით, წარმოდგენილი დღგ-ის დეკლარაციების მიხედვით დღგ-ით 18%-იანი დასაბეგრი ბრუნვა კორექტირების თანხის გათვალისწინებით შეადგენს 355185 ლარს, გამოდის რომ ამ რეალიზაციის თვითღირებულება შეადგენს 355185/1,23-288768 ლარს. შესყიდული საქონლის ღირებულება დღგ-ის გარეშე შეადგენს 575880 ლარს. სასტარტო ნაშთი შეადგენდა 4842 კგ მ/მ ავტონაწილის თანხით 21 789 ლარი (ერთ. ფასი შეადგენს 4,5 ლარს გამომდინარე 10.01.2021 წლის საბაჟო დეკლარაციიდან "------" და "------"). ყოველივე ამის გათვალისწინებით საბოლოო ნაშთი 1.06.2025 წლის მდგომარეობით უნდა ყოფილიყო 21789+575880-288768=308901 ლარი. აღწერის შედეგებით სარეალიზაციო ფასიდან გამომდინარე ნაშთი დღგ-ის ჩათვლით მიღებული იქნა 456465 ლარი. თუ ამოვიღებთ დღგ-ის და ფასნამატს 23%-ს, მაშინ ნაშთს ვღებულობთ 314500 ლარს სხვაობა შეადგენს 5599 ლარს. ანუ ამ თვითღირებულების საქონელი აქვთ გაყიდული, გამოდის მიღებული სხვაობა იქნება 6888 ლარი და არა 93346 ლარი. ასევე შესაძლებელია გამოთვლილი იქნას რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულება 21789+575880-314500=283170 ლარი, თუ ამას დავამატებთ 39%-ს 110436 ლარს მივიღებთ 393606 ლარს დასაბეგრ ბაზას სხვაობა კი იქნება 38421 ლარი და ვერაფრით 93346 ლარი. ასევე ფასნამატი 39% გავრცელებული იქნა 4429 ლარად რეალიზებულ ჯართზე, საერთო წონით 10600 კგ, თვითღირებულებით 62646 ლარი. თუ ამ თვითღირებულებას დავუმატებთ 39%-ს მივიღებთ 87078 ლარს. გამომდინარე 93346 ლარიდან უნდა ამოღებულიყო 87078 ლარი და მივიღებდით 6268 ლარს. როგორც გამოთვლებით ჩანს დასაბეგრ ბაზას შორის სხვაობა განსაზღვრული აუდიტორების მიერ 93346 ლარი არასწორია და არ აღემატება 7000 ლარს. საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანოს ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე. მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით, ინდივიდუალური ადმინისტრაციული სამართლებრივი აქტი, რომელიც გამოცემული წერილობითი სახით, აუცილებელია შეიცავდეს დასაბუთებას, კერძოდ, მასში მითითებული უნდა იყოს ის სამართლებრივი და ფაქტობრივი წანამძღვრები, რომელთა საფუძველზეც გამოიცა იგი. იმ შემთხვევაშიც კი, თუ ადმინისტრაციული ორგანო მოქმედებს დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, იგი ვალდებულია აქტის დასაბუთებაში მიუთითოს იმ გარემოებებზე, რომლებიც საფუძვლად დაედო მის მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებას, აუდიტორებს კი არ გამოუკვლევიათ ძირეულად საქმისათვის საჭირო ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება. მათ არ ჰქონდათ საფუძველი გამოეყენებინათ საგადასახადო ვალდებულებების სწორად განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის შესაბამისად არაპირდაპირი მეთოდი. ასევე ფასნამატი 39% არასწორად იქნა გამოყენებული მათ მიმართ, რადგან მათ მიერ წარმოდგენილი დოკუმენტაცია იძლეოდა ფასნამატის განსაზღვრის შესაძლებლობას. თავიანთ ანგარიშში, მათ არ მოუხდენიათ გამიჯვნა იმპორტირებული მ/მ ავტონაწილების ღირებულების, რომლის შესყიდვის ერთეული არის კგ, საერთო შესყიდვის ღირებულებისაგან, ასევე ფასნამატი 39% გავრცელებული იქნა იმ 4420 ლარად რეალიზებულ ჯართზე, საერთო წონით 10600 კგ. თვითღირებულებით 62646 ლარი. აუდიტორების დასკვნა, რომ „სულ შემოწმების შედეგად დადგენილი დღგ-ის დასაბეგრი ბრუნვამ შეადგინა 448 531 ლარი და შემოწმების შედეგად დადგენილი სხვაობა 93 346 ლარი საგადასახადო კოდექსის 159-ე და 160-ე მუხლების შესაბამისად დამატებით დაიბეგრა დღგ-ით, საწარმოს ასევე დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად დღგ-ის დეკლარაციაში გადასახდელი თანხის შემცირებისათვის“, არასწორია და საფუძველს მოკლებული. შესაბამისად არასწორია არაპირდაპირი მეთოდით გაანგარიშებული შემოსავლის შესაბამისად დამატებით დადგენილი ფულადი სახსრების ნაშთით 110 147 ლარით საწარმოს დირექტორის მიმართ არსებული დავალიანების შემცირება.
მომჩივანი ითხოვს სრულად გაუქმდეს საგადასახადო მოთხოვნა და შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭოს მიერ მიღებული №21851 ბრძანება.
დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.
საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.
საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების მიხედვით, დღგით დასაბეგრი ოპერაციებია დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა.
საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.
საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.
საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.
სადავო საკითხზე წარმოდგენილია აუდიტის დეპარტამენტის 7.11.2025 წლის №„-------“ წერილი, საიდანაც ირკვევა, რომ შესამოწმებელ პერიოდში წარმოდგენილი დღგ-ის დეკლარაციების მიხედვით დღგ-ით 18%-იანი დასაბეგრი ბრუნვა კორექტირების თანხის გათვალისწინებით შეადგენს 355 185 ლარს. საწარმოს უფლებამოსილი პირის მიერ შემოწმების მიმდინარეობისას წარმოდგენილია საბუღალტრო აღრიცხვის პროგრამა ორისი. წარმოდგენილი პროგრამის ანალიზის მიხედვით არ ხდება წინა და უკანა ნაწილების დაშლის შედეგად მიღებული კონკრეტული საქონლის აღრიცხვა და საქონლის ჩამოწერა ხდება ყოველი თვის ბოლოს ერთიანად, არა სარეალიზაციო საქონლის არამედ ავტომობილის მარკის მიხედვით, ხოლო რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულება წარმოდგენილი პროგრამის მიხედვით შეადგენს 23%-ს. აღნიშნულიდან გამომდინარე შემოწმებით შეუძლებელი იყო დაბეგვრის ობიექტის დადგენა, რის გამოც საგადასახადო ვალდებულებების სწორად განსაზღვრის მიზნით, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის შესაბამისად, გამოყენებული იქნა არაპირდაპირი მეთოდი. კერძოდ, მიუხედავად იმისა, რომ გადამხდელს უფიქსირდება საქონლის დოკუმენტური რეალიზაცია წარმოდგენილი ბუღალტრული აღრიცხვის პროგრამით შეუძლებელია ფასნამატის განსაზღვრა, შესაბამისად სარეალიზაციო საქონლის ფასნამატისთვის გამოყენებული იქნა ტერიტორიული ნიშნით შერჩეული სხვა მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელ პირებთან ჩატარებული მიმდინარე კონტროლის ღონისძიებების შედეგად დადგენილი ფასნამატი 39 %, რაც გავრცელებული იქნა საცალოდ რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულებაზე და გაანგარიშებული იქნა საცალო რეალიზაციიდან მიღებული შემოსავალი, რასაც დაემატა დოკუმენტურად დადასტურებული შემოსავალი, სულ შემოწმების შედეგად დადგენილი დღგ-ით დასაბეგრმა ბრუნვამ შეადგინა 448 531 ლარი. შემოწმების შედეგად დადგენილი სხვაობა 93 346 ლარი (დღგ-ის გარეშე) საგადასახადო კოდექსის 159-ე და 160-ე მუხლების შესაბამისად დამატებით დაიბეგრა დღგ-ით, საწარმოს ასევე დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად, დღგ-ის დეკლარაციაში გადასახდელი თანხის შემცირებისთვის. არაპირდაპირი მეთოდით გაანგარიშებული შემოსავლის შესაბამისად დამატებით დადგენილი ფულადი სახსრების ნაშთი 110 148 ლარი არ იქნა დაბეგრილი საშემოსავლო გადასახადით, რადგან საწარმოს დირექტორის მიერ წარმოდგენილი განმარტებით აღნიშნული თანხით შემცირდა საწარმოს დირექტორის მიმართ არსებული დავალიანების (1.06.2025 წ. მდგომარეობით 246 432 ლარი) ნაშთი.
საბჭო აღნიშნავს, რომ საგადასახადო დავის ეტაპზე გადასახადის გადამხდელის მხრიდან არ წარმოდგენილა მისი პოზიციის შესაბამისი იმგვარი დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.
ზემოთ აღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, ვინაიდან გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი ბუღალტრული აღრიცხვა არ არის სრულყოფილი და სრულად არ არის აღრიცხული საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, საბჭოს მიაჩნია, რომ მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით, სარეალიზაციო საქონლის ფასნამატისთვის, ტერიტორიული ნიშნით შერჩეული სხვა მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელ პირებთან ჩატარებული მიმდინარე კონტროლის ღონისძიებების შედეგად დადგენილი ფასნამატის გამოყენებით და შესაბამისი გადასახადით დაბეგვრა მართებულია. ამდენად, საბჭო მიიჩნევს, რომ წარმოდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:
1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
სადავო საკითხი
მომჩივანი ითხოვს სრულად გაუქმდეს საგადასახადო მოთხოვნა და შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭოს მიერ მიღებული №21851 ბრძანება.
ფაქტობრივი გარემოებები
შემოწმების შედეგად დადგენილი სხვაობა სსკ-ის 159-ე და 160-ე მუხლების შესაბამისად დამატებით დაიბეგრა დღგ-ით, საწარმოს ასევე დაეკისრა ჯარიმა სსკ-ის 275-ე მუხლის შესაბამისად, დღგ-ის დეკლარაციაში გადასახდელი თანხის შემცირებისთვის. არაპირდაპირი მეთოდით გაანგარიშებული შემოსავლის გათვალისწინებით, დამატებით დადგენილი ფულადი სახსრების ნაშთი 110 148 ლარი არ იქნა დაბეგრილი საშემოსავლო გადასახადით, რადგან საწარმოს დირექტორის მიერ წარმოდგენილი განმარტებით აღნიშნული თანხით შემცირდა საწარმოს დირექტორის მიმართ არსებული დავალიანების ნაშთი.
გადაწყვეტილება
საბჭოს მიაჩნია, რომ მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით, სარეალიზაციო საქონლის ფასნამატისთვის, ტერიტორიული ნიშნით შერჩეული სხვა მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელ პირებთან ჩატარებული მიმდინარე კონტროლის ღონისძიებების შედეგად დადგენილი ფასნამატის გამოყენებით და შესაბამისი გადასახადით დაბეგვრა მართებულია. ამდენად, საბჭო მიიჩნევს, რომ წარმოდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
დასაბუთება
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს :
73(5),163,164.