გადაწყვეტილება №19093/2/2023
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
№19093/2/2023
30.03.2023
გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა
მომჩივანი: შპს „-----------“ (ს/ნ --------)
მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 30.03.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს --------- 14.03.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №19093/2/2023).
დავის საგანი:
შემოსავლების სამსახურის 20.11.2020 წლის №34566 ბრძანების აღსრულების შედეგები.
გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:
1. აუდიტის დეპარტამენტის 8.08.2022 წლის №006-363 საგადასახადო მოთხოვნა;
2. შემოსავლების სამსახურის 23.02.2023 წლის №3366 ბრძანება.
დარიცხული თანხა:
72 204 ლარი.
მათ შორის:
დღგ - 31 042
ჯარიმა - 15 111
საურავი - 26 051
ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები
აუდიტის დეპარტამენტის 12.08.2020 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 19.08.2020 წლის №006-443 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.
შემოსავლების სამსახურის 20.11.2020 წლის №34566 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ. გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მოყვანილი არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები. აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა შეისწავლოს გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი მტკიცებულებები და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება).
შემოსავლების სამსახურის 20.11.2020 წლის №34566 ბრძანების აღსრულების შედეგად, აუდიტის დეპარტამენტის 4.08.2022 წლის დასკვნის საფუძველზე, სადავო თანხა კორექტირებას არ დაექვემდებარა.
აუდიტის დეპარტამენტის 4.08.2022 წლის დასკვნის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა ამავე დეპარტამენტის 8.08.2022 წლის №006-363 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.
შემოსავლების სამსახურის 23.02.2023 წლის №3366 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილზე, 304-ე მუხლის 21 ნაწილზე და ყურადღებას ამახვილებს ფაქტობრივ გარემოებაზე, რომლის მიხედვით დადგენილია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ შესწავლილი ელექტრონული საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების მიხედვით, საქონლის უკან დაბრუნების დროს, რიგ შემთხვევებში არ იწერებოდა შესაბამისი კორექტირების საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები. შესაბამისად, ისეთი სასაქონლო ზედნადებებით უკან დაბრუნებულ საქონელზე, რომლებზეც კორექტირების საგადასახადო ანგარიშფაქტურა არ გამოწერილა, დღგ-ის თანხა კორექტირებას არ დაექვემდებარა. ამასთან, მომჩივანს საგადასახადო დავის ეტაპზე არ წარმოუდგენია მისი პოზიციის დამადასტურებელი ისეთი დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.
საქმეზე არსებული მტკიცებულებების, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ შედგენილი დასკვნის და შესაბამისად, განხორციელებული გადაანგარიშების შედეგებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების აღსრულება განხორციელებულია საქმისთვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოების გამოკვლევის/შესწავლის საფუძველზე, გასაჩივრებული ადმინისტრაციული აქტის შინაარსი შეესაბამება დავის განხილვისას მიღებულ გადაწყვეტილებას და არ არსებობს წარმოდგენილი საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.
მომჩივნის არგუმენტაცია
აუდიტორის პოზიცია არ არის გამყარებული საკმარისი საკანონმდებლო საფუძვლებით, ვინაიდან ოპერაციის კორექტირების დროს ანგარიშ-ფაქტურის გამოწერა საგადასახადო კოდექსის მოთხოვნათა შესაბამისად სავალდებულო არ არის. საგადასახადო კოდექსის 179-ე მუხლის მიხედვით, განსაზღვრულია დასაბეგრი ოპერაციის თანხის კორექტირებების საფუძვლები და კონკრეტულად არის მითითებული ის გარემოებები, თუ როდის უნდა განხორციელდეს დასაბეგრი ოპერაციის თანხის კორექტირება. არც ერთი გარემოება თავის თავში არ გულისხმობს, რომ ანგარიშ-ფაქტურის გამოწერა სავალდებულოა. ამას ცხადყოფს მითითებული მუხლის მე-4 ნაწილიც, სადაც განსაზღვრულია დასაბეგრი ოპერაციის თანხის კორექტირების დრო - დასაბეგრი ოპერაციის თანხა იცვლება და შესაბამისი კორექტირება ხორციელდება კორექტირების გამომწვევი გარემოებების დადგომის პერიოდშივე. შესაბამისად, თავად ამ საკანონმდებლო ნორმიდან გამომდინარეც შესაძლოა არსებობდეს შემთხვევები, როცა არ გამოწერილა კორექტირების ანგარიშ-ფაქტურა ან/და არ დადასტურებულა მყიდველის მიერ, თუმცა დასაბეგრი ოპერაცია მაინც ექვემდებარება კორექტირებას.
მიუხედავად იმისა, გამოიწერება თუ არა კორექტირების ანგარიშ-ფაქტურა, ფაქტია, რომ დასაბეგრი ოპერაციის გაუქმებას ჰქონდა ადგილი, რაც აღრიცხულია მკაცრი აღრიცხვის დოკუმენტაციაში (სასაქონლო ზედნადებებში) და იმ შემთხვევაშიც კი, თუ კომპანიამ სრულად ვერ დაიცვა ანგარიშ-ფაქტურის გამოწერასთან დაკავშირებული ტექნიკურ მოთხოვნები, ეს არ იწვევდა დეკლარაციაში შესაბამისი თანხების შემცირებას. მსგავს საკითხთან დაკავშირებით 3 გათვალისწინებულია განსხვავებული სანქციის ნორმა - ჯარიმა ანგარიშ-ფაქტურის არ გამოწერისთვის, თუმცა ეს ჯარიმაც იმოქმედებდა მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუ მოთხოვნა განხორციელდებოდა მყიდველის მხრიდან (საგადასახადო კოდექსის 282-ე მუხლი).
ზოგადად, ზეპირი განხილვის ფარგლებში, დარიცხვასთან დაკავშირებით აუდიტორთა მიერ მოყვანილ იქნა არგუმენტი იმის თაობაზე, რომ კორექტირების ანგარიშ-ფაქტურის არ გამოწერის შედეგად მყიდველთან უსამართლოდ იზრდება მისაღები ჩათვლის ოდენობა, რაც არასწორია, რადგან არსებობს შემოსავლების სამსახურის სიტუაციური სახელმძღვანელო №11118, რომელიც აბათილებს აღნიშნულ პოზიციას. მისი შინაარსის შესაბამისად, მყიდველმა ჩათვლა უნდა შეამციროს, მიუხედავად იმისა, მიიღებს თუ არა კორექტირების საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურებს.
აქტს კვლავ არ ერთვის შესაბამისი დეტალური გაანგარიშება, რომლიდანაც ფაქტობრივად მიეცემა საშუალება კომპანიას გაარკვიოს, რა მოცულობის თანხა შეესაბამება მის კონკრეტულ შემთხვევას.
რაც შეეხება ამ მოცემულობის შინაარსობრივ მხარეს - თუ რატომ არ ხდებოდა ოპერაციების სრულად ასახვა საგადასახადო დოკუმენტაციაში: თავად იმ ფაქტიდან გამომდინარე, რომ კომპანიას დასაბეგრი ოპერაციების თანხა მეტი ოდენობით აქვს დატოვებული საგადასახადო ანგარიშფაქტურებში, ნათლად მიუთითებს იმ ფაქტზე, რომ მისი მიზანი არასოდეს ყოფილა და არ არის, რაიმე გადასახადის დამალვა, გადაუხდელობა და შემცირება. კორექტირების ანგარიშ-ფაქტურის გამოწერა ყველა შემთხვევაში ვერ ხერხდება, რადგან ეს პროცესი დაკავშირებულია მარკეტინგულ და სხვა მსგავს აქტივობებთან, რომელიც თავის მხრივ საკმაოდ კომპლექსური და რთული პროცესია. საჭიროა ყველა კონტრაქტორთან ინდივიდუალური შეთანხმება კონკრეტული სპეციფიკების გათვალისწინებით და ხშირად მათი მხრიდან კორექტირების კონკრეტულ თანხებზე შეთანხმება რთულად ხორციელდება. ამის მაგალითები, აუდიტის სამსახურისთვისაც ცნობილია, კომპანიას აქვს გამოწერილი ასობით კორექტირების ანგარიშ-ფაქტურა, რომელთა დადასტურებაც სხვადასხვა მიზეზის გამო (მათ შორის ძველი პერიოდის კორექტირების სურვილის არ ქონის გამო) კონტრაქტორების მიერ არ ხდება.
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილებით აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა გადაეხედა და სათანადოდ შეესწავლა არსებული გარემოებები და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში მოეხდინა თანხების კორექტირება. აუდიტის დეპარტამენტმა, მიუხედავად იმისა, რომ მას ჰქონდა წვდომა ელექტრონულ რეესტრზე სრულად, მათ შორის კორექტირებულ და დაუდასტურებელ ანგარიშ-ფაქტურებზეც, არ გაითვალისწინა აღნიშნული გარემოებები და ისევ, საკითხის დეტალურად შესწავლის გარეშე მიიღო გადაწყვეტილება.
ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ დარღვეულ იქნა საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მოთხოვნები და სახეზეა ამავე კოდექსის 601 მუხლით განსაზღვრული საფუძვლები ადმინისტრაციული აქტის ბათილად ცნობის თაობაზე, გასაჩივრებული აქტები არ შეიცავს საკმარის წერილობით დასაბუთებას (საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 53-ე მუხლი), არასაკმარისად მოიცავს საკანონმდებლო ნორმებს, რომლებსაც ეფუძნება გამოცემული ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტები და ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ სათანადოდ არ იქნა გამოკვლეული და შესწავლილი ის გარემოებები, რომლებსაც მიღებული გადაწყვეტილებები დაეფუძნა. შესაბამისად, ბათილად უნდა იქნეს ცნობილი აღნიშნული ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტები.
დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის 179-ე მუხლის პირველი-მე-4 ნაწილების 1.01.2021 წლამდე მოქმედი რედაქციით:
1. დასაბეგრი ოპერაციის თანხა კორექტირდება შემდეგი გარემოებების დადგომისას:
ა) გაუქმებულია დასაბეგრი ოპერაცია, მათ შორის, ხელახალი რეგისტრაციის დროს დღგ-ის გადამხდელად წინა რეგისტრაციის გაუქმებისას მიწოდებად განხილული საქონლის არსებულ ნაშთზე;
ბ) შეცვლილია დასაბეგრი ოპერაციის სახე;
გ) ფასების შემცირების ან სხვა მიზეზით შეცვლილია ოპერაციაზე ადრე შეთანხმებული კომპენსაციის თანხა, გარდა ვალუტის კურსის ცვლილებით გამოწვეული ცვლილებისა;
დ) საქონელი/მომსახურება სრულად ან ნაწილობრივ უბრუნდება დღგ-ის გადამხდელს.
2. ამ მუხლის პირველ ნაწილში აღნიშნული ერთ-ერთი გარემოების დადგომისას დასაბეგრი ოპერაციის თანხა კორექტირდება, თუ გადამხდელის მიერ:
ა) საგადასახადო ორგანოში წარდგენილია ან/და დღგ-ის დეკლარაციაში ასახულია დღგ-ის ანგარიშ-ფაქტურა, რომელშიც დღგ-ის თანხა არასწორად არის აღნიშნული;
ბ) დღგ-ის დეკლარაციაში არასწორად არის აღნიშნული დღგ-ის თანხა;
გ) გამოწერილია დღგ-ის ანგარიშ-ფაქტურა, რომელშიც დღგ-ის თანხა არასწორად არის აღნიშნული.
3. კორექტირების საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა არის საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ დადგენილი ფორმის დოკუმენტი, რომლითაც დასტურდება დასაბეგრი ოპერაციის კორექტირება. კორექტირების საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის გამოწერისა და წარდგენის წესს განსაზღვრავს საქართველოს ფინანსთა მინისტრი.
4. დასაბეგრი ოპერაციის თანხის კორექტირების დროს, თუ კორექტირების გამომწვევი გარემოების დადგომის შედეგად დასაბეგრი ოპერაციის თანხა იცვლება, შესაბამისი კორექტირება უნდა განხორციელდეს კორექტირების გამომწვევი გარემოების დადგომის საანგარიშო პერიოდში.
შემოსავლების სამსახურის 20.11.2020 წლის №34566 ბრძანებით, გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მოყვანილი არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები. აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, განსაზღვრულ ვადაში გადასახადის გადამხდელის მიერ მტკიცებულების წარდგენის შემთხვევაში, შეისწავლოს/გამოიკვლიოს გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება).
აღნიშნული ბრძანების აღსრულების შედეგად, აუდიტის დეპარტამენტის 4.08.2022 წლის დასკვნის საფუძველზე, მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულება დარჩა უცვლელად. დასკვნაში მითითებულია, რომ კამერალური საგადასახადო შემოწმების 20.07.2018 წლის №18761 ბრძანება ითვალისწინებდა მხოლოდ ელექტრონულად გამოწერილი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების, მიღებული საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების და საბაჟო დეკლარაციების 2017 წლის იანვრის, თებერვლის, მარტის, აპრილის, ივლისის, აგვისტოს, სექტებრის, ოქტომბრის, ნოემბრის, დეკემბრის, 2018 წლის იანვრის, თებერვლის, მარტისა და აპრილის საანგარიშო პერიოდების დღგ-ის დეკლარაციებში ასახვის სისწორის დადგენას. შესაბამისად, ვინაიდან შესწავლილი ელექტრონული ანგარიშ-ფაქტურების მიხედვით საქონლის უკან დაბრუნების დროს რიგ შემთხვევებში არ იწერებოდა შესაბამისი კორექტირების საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები, ისეთ სასაქონლო ზედნადებებით უკან დაბრუნებულ საქონელზე, რომელზეც კორექტირების ანგარშ-ფაქტურა არ გამოწერილა, დღგ-ის თანხა კორექტირებას არ დაექვემდებარა.
მომჩივანს მიაჩნია, მიუხედავად იმისა, რომ აუდიტის დეპარტამენტს ჰქონდა წვდომა ელექტრონულ რეესტრზე სრულად, მათ შორის კორექტირებულ და დაუდასტურებელ ანგარიშფაქტურებზეც, მან საკითხის დეტალურად შესწავლის გარეშე მიიღო გადაწყვეტილება.
საბჭო აღნიშნავს, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ დამატებით შესწავლილია სადავო საკითხი და ვინაიდან არ დგინდება შემოწმების შედეგად დადგენილისგან განსხვავებული გარემოებები მიიჩნევს, რომ არ არსებობს მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირების საფუძველი.
აღნიშნულიდან გამომდინარე, აუდიტის დეპარტამენტის 4.08.2022 წლის დასკვნა გამოცემულია შემოსავლების სამსახურის 20.11.2020 წლის №34566 ბრძანების შესაბამისად და არ არსებობს სადავო აქტების გაუქმების საფუძველი.
საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:
1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
სადავო საკითხი
შემოსავლების სამსახურის 20.11.2020 წლის №34566 ბრძანების აღსრულების შედეგები.
ფაქტობრივი გარემოებები
აუდიტის დეპარტამენტის მიერ შესწავლილი ელექტრონული საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების მიხედვით, საქონლის უკან დაბრუნების დროს, რიგ შემთხვევებში არ იწერებოდა შესაბამისი კორექტირების საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები. შესაბამისად, ისეთი სასაქონლო ზედნადებებით უკან დაბრუნებულ საქონელზე, რომლებზეც კორექტირების საგადასახადო ანგარიშფაქტურა არ გამოწერილა, დღგ-ის თანხა კორექტირებას არ დაექვემდებარა. ამასთან, მომჩივანს საგადასახადო დავის ეტაპზე არ წარმოუდგენია მისი პოზიციის დამადასტურებელი ისეთი დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.
გადაწყვეტილება
საბჭო აღნიშნავს, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ დამატებით შესწავლილია სადავო საკითხი და ვინაიდან არ დგინდება შემოწმების შედეგად დადგენილისგან განსხვავებული გარემოებები მიიჩნევს, რომ არ არსებობს მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირების საფუძველი.
აღნიშნულიდან გამომდინარე, აუდიტის დეპარტამენტის 4.08.2022 წლის დასკვნა გამოცემულია შემოსავლების სამსახურის 20.11.2020 წლის №34566 ბრძანების შესაბამისად და არ არსებობს სადავო აქტების გაუქმების საფუძველი.
დასაბუთება
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა 2021 წლამდე მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 179 (პირველი- მე-4 ნაწილები)