ბრძანება N 5023

N 5023

04/03/2019

შპს -----

(მის: ქ. -------)

სადავო საკითხთან დაკავშირებით საჩივრის

დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის თაობაზე

შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭომ 2019 წლის 22 თებერვალს გამართულ სხდომაზე (ოქმი N10) განიხილა შპს ----- საჩივარი, რომლითაც გადამხდელი ითხოვს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 5 ოქტომბრის №094-183 „საგადასახადო მოთხოვნის“ გაუქმებას.

გადასახადის გადამხდელი წარმოდგენილ საჩივარში გამოყოფს შემდეგ სადავო საკითხებს:

სამედიცინო კვლევების დაბეგვრა;

ღეროვანი უჯრედების დამუშავების, შენახვის და ტრანსპორტირების დაბეგვრა.

საქმის ირგვლივ არსებული მასალებით ირკვევა, რომ შემოსავლების სამსახურის 2018 წლის 6 ივნისის N14078 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა შპს ----- საქმიანობის გასვლითი საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგებზე დაყრდნობით 2019 წლის 19 სექტემბერს შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი, რის საფუძველზეც გამოიცა 2018 წლის 5 ოქტომბრის N28109 ბრძანება და ამავე თარიღის N094-183 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის თანახმად გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულება განისაზღვრა სულ 671774,26 ლარით, მათ შორის: ძირითადი გადასახადი 331011 ლარი, ჯარიმა 267371 ლარი, ხოლო საურავი 73392,26 ლარი.

შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭომ განიხილა წარმოდგენილი საჩივარი და მიიჩნია, რომ იგი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საჩივარში დასმულ საკითხებთან მიმართებაში საგადასახადო შემოწმების აქტიდან ირკვევა, რომ ,,სამედიცინო დაწესებულებებს გაფორმებული აქვთ ხელშეკრულება კომპანიებთან ფარმაცევტული პროდუქტის კლინიკური კვლევის შესახებ. ხელშეკრულების თანახმად კვლევის ობიექტს წარმოადგენს დაურეგისტრირებელი მედიკამენტი ან/და უკვე არსებული (რეგისტრირებული) მედიკამენტების ერთმანეთთან შეთავსებადობა. გადასახადის გადამხდელი აღნიშნულ ოპერაციას განიხილავს სამედიცინო მომსახურებად და შესაბამისად არ ბეგრავს დღგ-ით. საწარმო არ არის დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული.

"შემოწმების პოზიციით, სსკ-ის 168-ე მუხლის "ე" ქვეპუნქტით დღგ-ისგან ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებულია სამედიცინო მოსახურების გაწევა.

"ჯანმრთელობის დაცვის შესახებ" საქართველოს კანონის მე-3 მუხლის "ჩ1“-ს ქვეპუნქტის თანახმად, "სამედიცინო საქმიანობა (სამედიცინო მომსახურება) განმარტებულია, როგორც საქმიანობა, რომელიც დაკავშირებულია დაავადებათა პროფილაქტიკასთან, დიაგნოსტიკასთან, მკურნალობასთან, პაციენტის ჯანმრთელობის მდგომარეობის შენარჩუნებასთან, გაუმჯობესებასა და აღდგენასთან, პალიატიურ მზრუნველობასთან, პაციენტის სამედიცინო მოვლასთან, პროთეზირებასთან, პაციენტის სამედიცინო ტრანსპორტირებასთან, პაციენტის სამედიცინო განათლებასთან, სასამართლო სამედიცინო ექსპერტიზასთან, სასამართლო-ფსიქიატრიულ ექსპერტიზასთან, საზოგადოებრივი ჯანმრთელობის დაცვის ღონისძიებსთან და სამედიცინო დაწესებულებაში გაწეულ, სამედიცინო საქმიანობასთან დაკავშირებულ თანმხლებ მომსახურებასთან და ხორციელდება დადგენილი წესით."

ფარმაცევტული პროდუქტის კლინიკური კვლევა (გამოცდა, გამოკვლევა) წარმოადგეს ფარმაცევტული პროდუქტის შექმნის ერთ-ერთ ეტაპს და მოქმედი კანონმდებლობის შესაბამისად რეგულირდება "წამლისა და ფარმაცევტული საქმიანობის შესახებ" საქართველოს კანონით. ამავე კანონის 1 მუხლის 45-ე პუნქტის თანახმად, "ფარმაცევტული პროდუქტის კლინიკური კვლევა განსაზღვრულია, როგორც ფარმაკოლოგიური საშუალების ადამიანის ორგანიზმზე ზემოქმედების შესწავლა არასასურველი რეაქციების დადგენის, ეფექტიანობისა და უსაფრთხოების ხარისხის შეფასების მიზნით.

ზემოაღნიშნულ ნორმათა გათვალისწინებით, კლინიკური კვლევის მომსახურება თავის შინაარსიდან გამომდინარე არ წარმოადგენს სამედიცინო მომსახურებას.

შემოწმებით, ზემოაღნიშნული ოპერაცია სსკ-ის 161-ე მუხლის მიხედვით განხილულ იქნა დღგ- ით დასაბეგრ ოპერაციად და რეზიდენტ საწარმოებზე გაწეული მომსახურების ღირებულება დაიბეგრა კუთვნილი დღგ-ით.

შესაბამისად გადასახადის გადამხდელს წარმოეშვა დღგ-ის სავალდებულო რეგისტრაციის ვალდებულება სსკ-ის 157-ე მუხლის შესაბამისად 2015 წლის 20 მაისის მდგომარეობით.“

ასევე, საგადასახადო შემოწმების აქტიდან ირკვევა, რომ: ,,გადასახადის გადამხდელი შესამოწმებელ პერიოდში ახორციელებს ღეროვანი უჯრედების შენახვის მომსახურებას, რომელსაც შემოსავალში აღრიცხავს საკასო მეთოდით. აღნიშნულს მომსახურებას განიხილავს სამედიცინო მომსახურებად და არ ბეგრავს დღგ-ით.

შემოწმების პოზიციით, ჯანდაცვის კანონის შესაბამისად ღეროვანი უჯრედის შენახვის მომსახურება არ წარმოადგენს სამედიცინო მომსახურებას და სსკ-ს 161-ე მუხლის მიხედვით ექვემდებარება დღგ-ით დაბეგვრას. გაწეული მომსახურების ღირებულება დათვლილ იქნა დარიცხვის მეთოდით მომსახურების გაწევის მომენტისათვის და დაიბეგრა კუთვნილი გადასახადით“ საქართველოს ბიზნეს ომბუდსმენის 2018 წლის 31 იანვრის №19362/21 წერილით საჩივარში დასმულ სადავო საკითხთან დაკავშირებით წარმოდგენილ იქნა რეკომენდაცია. სარეკომენდაციო წერილში ომბუდსმენი მიუთითებს, სსკ-ის 168-ე მუხლის მე-2 ნაწილის ,,ე“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად სამედიცინო მომსახურება გათავისუფლებულია დამატებული ღირებულების გადასახადისგან ჩათვლის უფლების გარეშე და აღნიშნავს, რომ განსახილველ შემთხვევაში საკითხი შეეხება სწორედ სამედიცინო დაწესებულების მიერ სამედიცინო საქმიანობის (სამედიცინო მომსახურების) ფარგლებში განხორციელებული ოპერაციების დღგ-ით დაბეგვრას, რაც არ გამომდინარეობს კანონმდებლობის მოთხოვნებიდან. მიაჩია, რომ საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას.

შემოსავლების სამსახური საკითხის განხილვისას მიუთითებს სსკ-ის 160-ე მუხლზე, რომლის თანახმად დღგ-ით დაბეგვრის ობიექტია: დასაბეგრი ოპერაცია; იმპორტი; ექსპორტი; დროებით შემოტანა.

სსკ-ის 161-ე მუხლის მიხედვით კი დღგ-ის დასაბეგრი ოპერაციებია: ა) საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში განხორციელებული საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა, რომლის დროსაც: ა.ა) დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა;

სსკ-ის 157-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად პირი, რომელიც ეწევა ეკონომიკურ საქმიანობას და რომლის მიერ ნებისმიერი უწყვეტი 12 კალენდარული თვის განმავლობაში განხორციელებული, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციების საერთო თანხა აღემატება 100 000 ლარს (გარდა ამ მუხლის 1 1 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა): ა) ვალდებულია დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციისათვის მიმართოს საგადასახადო ორგანოს დასაბეგრი ოპერაციების საერთო თანხის 100 000 ლარზე გადაჭარბების დღიდან არა უგვიანეს 2 სამუშაო დღისა; ბ) დღგ-ის გადამხდელად ითვლება იმ დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების მომენტიდან (ამ ოპერაციის ჩათვლით), რომლის მიხედვითაც დასაბეგრი ოპერაციის საერთო თანხა გადააჭარბებს 100 000 ლარს.

სსკ-ის 168-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით ჩათვლის უფლების გარეშე დღგ-ისგან გათავისუფლებულია შემდეგი სახის მომსახურების გაწევა: ე) სამედიცინო მომსახურების გაწევა; ნ) საგანმანათლებლო დაწესებულებათა მიერ გაწეული განათლების მომსახურება.

საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-6 ნაწილის მიხედვით, საგადასახადო ურთიერთობების რეგულირებისას ამ კოდექსში გამოყენებული საქართველოს კანონმდებლობის ტერმინები და ცნებები გამოიყენება იმ მნიშვნელობით, რა მნიშვნელობაც მათ აქვთ შესაბამის კანონმდებლობაში, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

,,ჯანმრთელობის დაცვის შესახებ’’ საქართველოს კანონის მე-3 მუხლის ,,ჩ1’’-ს ქვეპუნქტის თანახმად, ,,სამედიცინო საქმიანობა (სამედიცინო მომსახურება) განმარტებულია, როგორც საქმიანობა, რომელიც დაკავშირებულია დაავადებათა პროფილაქტიკასთან, დიაგნოსტიკასთან, მკურნალობასთან, პაციენტის ჯანმრთელობის მდგომარეობის შენარჩუნებასთან, გაუმჯობესებასთან და აღდგენასთან (ფსიქიკურ, სოციალურ, სამედიცინო და ფიზიკურ რეაბილიტაციასთან), პალიატიურ მზრუნველობასთან, პაციენტის სამედიცინო მოვლასთან, პროთეზირებასთან, პაციენტის სამედიცინო ტრანსპორტირებასთან, პაციენტის სამედიცინო განათლებასთან, სასამართლო-სამედიცინო ექსპერტიზასთან, სასამართლო-ფსიქიატრიულ ექსპერტიზასთან, საზოგადოებრივი ჯანმრთელობის დაცვის ღონისძიებებთან და სამედიცინო დაწესებულებებში გაწეულ, სამედიცინო საქმიანობასთან დაკავშირებულ თანმხლებ მომსახურებასთან და ხორციელდება დადგენილი წესით.

ამავე კანონის 53-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, სამედიცინო დაწესებულება არის საქართველოს კანონმდებლობით დაშვებული ორგანიზაციულ-სამართლებრივი ფორმის იურიდიული პირი, რომელიც დადგენილი წესით ახორციელებს სამედიცინო საქმიანობას.

ხოლო ამავე მუხლის მე-2 ნაწილში განსაზღვრულია სამედიცინო დაწესებულების ფუნქციები, რომელიც მოიცავს, პაციენტის ჯანმრთელობის მდგომარეობის განსაზღვრას, დაავადებათა პროფილაქტიკა ან/და მკურნალობა ან/და პაციენტების რეაბილიტაცია ან/და პალიატიური მზრუნველობას, ფარმაცევტული საქმიანობას და სხვა. ფარმაცევტული პროდუქტის კლინიკური კვლევა (გამოცდა, გამოკვლევა) წარმოადგენს ფარმაცევტული პროდუქტის შექმნის ერთ-ერთ ეტაპს და მოქმედი კანონმდებლობის შესაბამისად რეგულირდება ,,წამლისა და ფარმაცევტული საქმიანობის შესახებ" საქართველოს კანონით.

,,წამლისა და ფარმაცევტული საქმიანობის შესახებ’’ საქართველოს კანონის 11 მუხლის 41-ე პუნქტის შესაბამისად ფარმაცევტულ საქმიანობად ითვლება ფარმაცევტული პროდუქტის მიმოქცევის სფეროში დაკავებულ ფიზიკურ და იურიდიულ პირთა საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით საქმიანობა.

ამავე კანონის 11 მუხლის 45-ე პუნქტის თანახმად, ,,ფარმაცევტული პროდუქტის კლინიკური კვლევა (გამოცდა, გამოკვლევა) განსაზღვრულია, როგორც ფარმაკოლოგიური საშუალების ადამიანის ორგანიზმზე ზემოქმედების შესწავლა არასასურველი რეაქციების დადგენის, ეფექტიანობისა და უსაფრთხოების ხარისხის შეფასების მიზნით.

,,ლიცენზიებისა და ნებართვის შესახებ’’ საქართველოს კანონის 24-ე მუხლის 44-ე ნაწილის მიხედვით, ფარმაკოლოგიური საშუალების კლინიკური კვლევა განეკუთვნება ნებართვით რეგულირებულ საქმიანობას.

ამავე კანონის მე-3 მუხლის ,,ჟ’’ პუნქტით, ნებართვის მფლობელი არის პირი, რომელსაც ადმინისტრაციული აქტის საფუძველზე მინიჭებული აქვს უფლება, განახორციელოს ნებართვით განსაზღვრული ქმედება, ან სხვა ნებართვის მფლობელის მიერ გადაცემული აქვს სანებართვო ქმედების განხორციელების უფლება.

შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო ყურადღებას ამახვილებს ანალოგიურ საკითხებთან მიმართებაში, ,,საქართველოს ოკუპირებული ტერიტორიებიდან დევნილთა, შრომის, ჯანმრთელობისა და სოციალური დაცვის სამინისტოდან“ გამოთხოვილ ინფორმაციებზე, სადაც დაფიქსირებულია დარგობრივი სამინისტროს პოზიცია (17.04.2018 წ. N01/21844), რომ ცნებების: სამედიცინო საქმიანობა (მომსახურება), იმავე სამინისტროს სამედიცინო საქმიანობის (მომსახურების) თანმხლები მომსახურების განმარტების მიზნით უნდა ვიხელმძღვანელოთ ,,ჯანმრთელობის დაცვის შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-3 მუხლის ,,ჩ1“ ქვეპუნტით. ასევე, 02/10/2018 წ. N01/6562; 10.05.2018წ. N01/27298; 08.02.2019წ. 01/2126 წერილებში განმარტებულია, რომ სამედიცინო მომსახურებას განეკუთვნება ,,ჯანმრთელობის დაცვის შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-3 მუხლის ,,ჩ1“ პუნქტის თანახმად გათვალისწინებული საქმიანობები.

ამდენად, ზემოაღნიშნულ ნორმათა და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, განსახილველი კლინიკური კვლევის მომსახურება ვერ მიეკუთვნება სამედიცინო მომსახურებას, ვინაიდან წამლის კლინიკური კვლევის მიზანს წარმოადგენს ფარმაკოლოგიური საშუალებების ადამიანის ორგანიზმზე ზემოქმედების შესწავლა, მისი ეფექტურობის და უსაფრთხოების დადგენის მიზნით და იგი არ ემსახურება პაციენტის ჯანმრთელობის მდგომარეობის შენარჩუნებას, გაუმჯობესებასა და აღდგენას, მიუხედავად იმისა, რომ კვლევის განმავლობაში ხორციელდება კვლევაში მონაწილე პაციენტისათვის ფარმაკოლოგიური საშუალებების მიცემა და ადამიანზე მისი ზემოქმედების შესწავლა.

საქმეში არსებული მასალებით და ზემოაღნიშნულ ნორმებზე დაყრდნობით შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭოს მიაჩნია, რომ ავადმყოფების კვლევის ასევე, ღეროვანი უჯრედების დამუშავების, შენახვის და ტრანსპორტირების არასამედიცინო საქმიანობად ჩათვლა და დღგ-ით დაბეგვრა შესაბამისობაშია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნებთან. გადამხდელის საჩივარი სამართლებრივად დაუსაბუთებელია და იგი არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ :

1. შპს ----- -ს საჩივარი სადავო საკითხებთან დაკავშირებით არ დაკმაყოფილდეს ;

2. ბრძანების გასაჩივრება შესაძლებელია საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის: ქ. თბილისი, ვ. გორგასლის ქ. N16) ან სასამართლოში (მის.: ქ. თბილისი, დ. აღმაშენებლის ხვ. მე-12 კმ. N6), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად მისი ჩაბარებიდან 20 დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

 

- სამედიცინო კვლევების დაბეგვრა.

- ღეროვანი უჯრედების დამუშავების, შენახვის და ტრანსპორტირების დაბეგვრა.

ფაქტობრივი გარემოებები

საჩივარში დასმულ საკითხებთან მიმართებაში საგადასახადო შემოწმების აქტიდან ირკვევა, რომ ,,სამედიცინო დაწესებულებებს გაფორმებული აქვთ ხელშეკრულება კომპანიებთან ფარმაცევტული პროდუქტის კლინიკური კვლევის შესახებ. ხელშეკრულების თანახმად კვლევის ობიექტს წარმოადგენს დაურეგისტრირებელი მედიკამენტი ან/და უკვე არსებული (რეგისტრირებული) მედიკამენტების ერთმანეთთან შეთავსებადობა. გადასახადის გადამხდელი აღნიშნულ ოპერაციას განიხილავს სამედიცინო მომსახურებად და შესაბამისად არ ბეგრავს დღგ-ით. საწარმო არ არის დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული.შემოწმებით, ზემოაღნიშნული ოპერაცია სსკ-ის 161-ე მუხლის მიხედვით განხილულ იქნა დღგ- ით დასაბეგრ ოპერაციად და რეზიდენტ საწარმოებზე გაწეული მომსახურების ღირებულება დაიბეგრა კუთვნილი დღგ-ით.

 

გადაწყვეტილება

 

შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭოს მიაჩნია, რომ ავადმყოფების კვლევის ასევე, ღეროვანი უჯრედების დამუშავების, შენახვის და ტრანსპორტირების არასამედიცინო საქმიანობად ჩათვლა და დღგ-ით დაბეგვრა შესაბამისობაშია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნებთან. გადამხდელის საჩივარი სამართლებრივად დაუსაბუთებელია და იგი არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

დასაბუთება

 

შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს:

01.01.2021 წლამდე მოქმედი: 157(1); 160; 168(2"ე");

"ჯანმრთელობის დაცვის შესახებ" საქართველოს კანონი;

"წამლისა და ფარმაცევტული საქმიანობის შესახებ" საქართველოს კანონი;

"ლიცენზიებისა და ნებართვის შესახებ" საქართველოს კანონი