გადაწყვეტილება №21489/2/2023

№21489/2/2023

15 თებერვალი 2024

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „----------“ (ს/ნ ----------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი/ვალის მართვის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 9.02.2024 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „----------“-ის 4.12.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №21489/2/2023).

 

დავის საგანი:

1. ფიზიკური პირების მიერ გაწეული მომსახურებისთვის გადახდილი ანაზღაურების გადახდის წყაროსთან დაბეგვრა;

2. 2022 წლის აგვისტოში დანაკლისის დეკლარირების შედეგად დარიცხული მოგების გადასახადის და დღგ-ის შემცირება და 2022 წლის სექტემბერში დანაკლისის მიწოდებად შეფასება და დაბეგვრა;

3. საგადასახადო გირავნობა/იპოთეკის უფლება.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 12 ოქტომბრის №094-74 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 13 ოქტომბრის №094-3533 შეტყობინება;

3. შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 27 ნოემბრის №29158 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 93 089 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 58 072

დღგ - 4 319

მოგების გადასახადი - 4 234

საშემოსავლო გადასახადი - 49 519

ჯარიმა - 22 870

საურავი - 12 147

 

პროცედურული გარემოებები

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 2 მაისის №9593 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა კომპანიის საქმიანობის გასვლითი საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 2023 წლის 5 ოქტომბრის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 12 ოქტომბრის №25413 ბრძანება და №094-74 საგადასახადო მოთხოვნა. მომჩივანს დამატებით გადასახდელად განესაზღვრა 93 089 ლარი.

აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 12 ოქტომბრის №094-74 საგადასახადო მოთხოვნა და შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 13 ოქტომბრის №094-3533 შეტყობინება საგადასახადო გირავნობის/იპოთეკის უფლების წარმოშობის შესახებ 2023 წლის 24 ოქტომბერს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომელმაც 2023 წლის 27 ნოემბრის №29158 ბრძანებით ნაწილობრივ დააკმაყოფილა საჩივარი. მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს, გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით და მისი არგუმენტაციის გათვალისწინებით, შეისწავლოს სადავო საკითხი და სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების შესაბამისი კორექტირება (შემცირება). დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 27 ნოემბრის №29158 ბრძანება გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. ფიზიკური პირების მიერ გაწეული მომსახურებისთვის გადახდილი ანაზღაურების გადახდის წყაროსთან დაბეგვრა

ფაქტების აღწერა

შესამოწმებელ პერიოდში საწარმო სარგებლობს ფიზიკური პირების მომსახურებით. აღნიშნული მომსახურების ანაზღაურების თანხები დაბეგრილია გადახდის წყაროსთან, თუმცა რამდენიმე პირი (---------- (პ/ნ ----------), ---------- (პ/ნ ----------), ---------- (პ/ნ ----------) და ---------- (პ/ნ ----------)), რომლებიც მანამდე საწარმოდან იღებდნენ ხელფასს, როგორც დაქირავებული პირები, 2022 წლის მარტის თვიდან რეგისტრირებულნი არიან ინდივიდუალურ მეწარმეებად, მინიჭებული აქვთ მცირე ბიზნესის სტატუსი და მათზე გაცემული ანაზღაურების თანხა აღარ არის დაბეგრილი გადახდის წყაროსთან. ასევე, აღნიშნულ ფიზიკურ პირებს „მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირის საშემოსავლო გადასახადის ყოველთვიური დეკლარაცია“ წარდგენილი აქვთ ზუსტად იმ თანხებზე, რასაც უნაზღაურებს საწარმო. ჯამში კომპანიის მიერ გადახდილი თანხა შეადგენს 198 077 ლარს. გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენლის თანდასწრებით შემოწმების მიერ შევსებული იქნა კითხვარი დაქირავებით მუშაობის/მომსახურების ანაზღაურების შესახებ. კითხვარის მიხედვით აღნიშნული პირები წარმოადგენენ დაქირავებულ პირებს. გამომდინარე იქიდან, რომ ეს პირები 2022 წლის მარტამდე მუშაობდნენ დაქირავებულ პირებად და იღებდნენ ხელფასს და ასევე, მცირე მეწარმედ რეგისტრაციის შემდგომ ადეკლარირებდნენ მხოლოდ საწარმოს მიერ გადახდილ თანხებს, შემოწმებით მიჩნეულ იქნა, რომ მათზე გადახდილი თანხები უნდა დაბეგრილიყო გადახდის წყაროსთან 20%-იანი განაკვეთით. შემოწმებით, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის, 81-ე, 101-ე და 154-ე მუხლების გათვალისწინებით, ფიზიკურ პირებზე გადახდილი თანხები დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადის 20%-იანი განაკვეთით. მომჩივანს დაერიცხა გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის საფუძველზე.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე, 136-ე, 73-ე, 101-ე, 154-ე, 43-ე მუხლებზე, შემოწმებით დადგენილ გარემოებაზე და აღნიშნავს, რომ მომჩივანი წარდგენილ საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე თუ რა ნაწილში იქნა საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრული არამართლზომიერად და დავის წარმოების პროცესშიც არ აქვს წარდგენილი მისი არგუმენტების შესაბამისი იმგვარი მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.

ზემოაღნიშნული საკანონმდებლო ნორმების და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ შემოწმების შედეგად ვალდებულებების განსაზღვრა განხორციელდა მართლზომიერად, გადასახადის გადამხდელის საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

მცირე მეწარმეებთან (----------, ----------, ----------, ----------) დაკავშირებით:

საწარმოს ყოველწლიურად დაქირავებული ჰყავს დაახლოებით 90-110 ფიზიკური პირი გამომუშავებით ანაზღაურებაზე, რომლებიც მუშაობენ გაზიფიცირების სამუშაოებზე.

ზემოაღნიშნული პირები კომპანიაში დასაქმდნენ 2020 წლიდან, თუმცა სამუშაოს ასრულებდნენ გარკვეული პერიოდულობით და შესაბამისად ღებულობდნენ გამომუშავებით ანაზღაურებას (ხელფასს), რაც დეკლარირდებოდა მომჩივნის მიერ საშემოსავლო გადასახადის დეკლარაციებით. 2020 და 2021 წლებში აღნიშნულმა პირებმა იმუშავეს გარკვეული პერიოდულობით, ანუ ისინი მუდმივად არ იყვნენ დასაქმებულები ორგანიზაციის მიერ. ეს პირები არ იყვნენ, შრომის კოდექსის შესაბამისად, მუდმივად დასაქმებული პირები და მათ ანაზღაურება ეძლეოდათ შესრულებული სამუშაოს შესაბამისად.

2021 წლის ბოლოს აღნიშნულმა პირებმა უარი განაცხადეს შრომითი ურთიერთობების არსებული ფორმით გაგრძელებაზე (გამომუშავების ანაზღაურების ტარიფის გამო), ითხოვდნენ გამომუშავების ტარიფების ზრდას, რაც საწარმოსათვის არარენტაბელური იყო.

ამის შემდგომ, 2022 წლის იანვარ-თებერვალში, აღნიშნულმა პირებმა, მომჩივნის ინფორმაციით, თავად გაარკვიეს შემოსავლების სამსახურთან შეღავათიანი დაბეგვრის პირობებთან დაკავშირებით, დარეგისტრირდნენ მცირე მეწარმეებად 2022 წლის 1 თებერვალს, ხოლო 2022 წლის 1 მარტს მიიღეს მცირე ბიზნესის სტატუსი და წარუდგინეს შესაბამისი სერთიფიკატები.

2022 წლის 1 მარტს მათ მიმართეს საწარმოს ოფიციალურად შრომითი ხელშეკრულების გაუქმების თაობაზე და დაკავებული პოზიციებიდან გათავისუფლებაზე, რაც დაკმაყოფილდა კომპანიის მიერ. ზეპირად კი განაცხადეს, რომ იმ შემთხვევაში თუ კი ორგანიზაციას დაჭირდებოდა მათი მომსახურება, ისინი გახდნენ მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე პირები და მხოლოდ ამ პირობებში მოხდებოდა თანამშრომლობის გაგრძელება.

2022 წლის 1 მარტს საწარმომ აღიშნულ 4 მცირე ბიზნესის სტატუსის მეწარმესთან (----------, ----------, ----------, ----------) გააფორმა ერთჯერადი შესაბამისი ნარდობის ხელშეკრულებები კონკრეტული ობიექტის გაზიფიცირების სამუშაოებზე (ვინაიდან მათ უნდა დაესრულებინათ ამ ობიექტის გაზსადენების ქსელის შედუღებითი სამუშაოები), რომლის საფუძველზეც აღნიშნული პირები მომსახურეობას უწევდნენ საწარმოს 2022 წლის სექტემბრის ჩათვლით. ამ პერიოდის შემდგომ ორგანიზაციას ამ პირებთან არანაირი შეხება აღარ ჰქონია.

2022 წლის 1 ოქტომბრიდან აღნიშნულ პირებთან საწარმოს არ ჰქონია არც შრომითი და არც ნარდობრივი მომსახურების ხელშეკრულებები. ამასთან, კომპანიას ვერ ექნებოდა ის ინფორმაცია, რომ მცირე ბიზნესის სტატუსით მხოლოდ მათ საწარმოს ემსახურებოდნენ, რაც მათთვის ცნობილი გახდა საგადასახადო შემოწმების პერიოდში.

საწარმოს ზემოთ აღწერილი სიტუაცია აქვს მხოლოდ აღნიშნულ პირებთან მიმართებაში და სხვა შემთხვევა არ უფიქსირდება.

ფიზიკური პირები: ----------, ----------, ----------, ---------- - კომპანიაში მუშაობდნენ 2020 წლიდან გამომუშავებით ანაზღაურებაზე - შესრულებული სამუშაოს რაოდენობისა და მოცულობის მიხედვით, ინდივიდუალური შრომითი ხელშეკრულებების საფუძველზე. ისინი არიან ფოლადის მილის შემდუღებელ-ზეინკლები და კომპანიაში მუშაობდნენ საჭიროების მიხედვით.

როგორც დაქირავებული პირები მუშაობდნენ შემდეგ პერიოდებში:

---------- - პერიოდი 1.09.2021 – 28.02.2022 (2020 წელს არ აქვს ნამუშევარი, 2021 წელს მუშაობდა 5 თვე, 2022 წელს მუშაობდა 2 თვე);

---------- - პერიოდი 1.03.2020 – 28.02.2022 (2020 წელს აქვს ნამუშევარი 7 თვე, 2021 წელს მუშაობდა 6 თვე, 2022 წელს მუშაობდა 2 თვე);

---------- - პერიოდი 1.03.2020 – 28.02.2022 (2020 წელს აქვს ნამუშევარი 7 თვე, 2021 წელს მუშაობდა 6 თვე, 2022 წელს მუშაობდა 2 თვე);

---------- - პერიოდი 1.03.2020 – 28.02.2022 (2020 წელს აქვს ნამუშევარი 8 თვე, 2021 წელს მუშაობდა 6 თვე, 2022 წელს მუშაობდა 2 თვე).

1.03.2022 წელს გახდნენ მცირე მეწარმეები, წარუდგინეს შესაბამისი სერთიფიკატები და გაუფორმდათ ხელშეკრულებები მომსახურებაზე. მომსახურების პერიოდი - 1.03.2022-1.10.2022. აღნიშნული პერიოდის დასრულების შემდგომ ორგანიზაციას ამ ფიზიკურ პირებთან არანაირი შეხება არ ჰქონია.

საგადასახადო შემოწმების აქტში მითითებულია, რომ 4 ფიზიკური პირი 2020-2022 წლებში უწევდნენ მომსახურეობას საწარმოს როგორც დაქირავებული პირები და მათზე გაცემული თანხები იბეგრებოდა გადახდის წყაროსთან 20%-იანი განაკვეთით, ხოლო 2022 წლის მარტიდან შემოსავლების სამსახურის მიერ აღნიშნულ პირებზე გაცემული სერთიფიკატების საფუძველზე საწარმოსთან გაფორმებული მომსახურების ხელშეკრულების საფუძველზე ისინი ეწეოდნენ მომსახურებას მცირე ბიზნესის სტატუსით. აღნიშნულიდან გამომდინარე, არსებული კანონმდებლობის საფუძველზე, კომპანიის ქმედება არის სრულიად სამართლიანი და საგადასახადო ორგანოს მიერ სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით კვალიფიკაციის შეცვლა არასწორია და აღნიშნულ პირებზე გადახდილი თანხები არ უნდა იქნეს დაბეგრილი გადახდის წყაროსთან 20%-ნი განაკვეთით, რადგანაც კანონმდებლობაში არსად არ არის გამონაკლისი გათვალისწინებული იმ პირებისთვის, რომლებიც ადრე შესაძლოა ემსახურებოდა კონკრეტულ სუბიექტს, მოცემულ შემთხვევაში კი ამ ორგანიზაციას. ის ფაქტი, რომ ფიზიკური პირები ემსახურებოდნენ ორგანიზაციას პერიოდულად, არ ნიშნავს იმას, რომ არ ჰქონდათ უფლება მათთან გაეფორმებინათ ხელშეკრულება მას შემდგომ, რაც აიღეს მცირე ბიზნესის სტატუსი. 2022 წლის 1 მარტიდან აღნიშნული პირების მიერ წარდგენილი დოკუმენტების საფუძველზე საწარმომ სრულიად სამართლიანად მოახდინა შესაბამისი მომსახურების ხელშეკრულებების დადება ამ პირებთან, რის საფუძველზეც ახდენდა შესაბამის ანგარიშსწორებებს და როგორც აქტიდან ირკვევა, აღნიშნული პირები ახდენდნენ ჩარიცხული თანხების დეკლარირებას და ბიუჯეტთან ანგარიშსწორებას.

ამასთან, საგადასახადო შემოწმების დროს აუდიტორების მიერ ორგანიზაციის წარმომადგენელთა თანდასწრებით ნამდვილად შეივსო კითხვარი, რომელიც მომჩივნის მიერ ისმინებოდა ზეპირად (თვითონ არ იყო კომპიუტერთან) და პასუხების გაცემა რიგ შემთხვევაში ხდებოდა სწრაფად, დაუფიქრებლად, კითხვის შინაარსით ბოლომდე ვერ აღქმის გამო, რის შედეგად მათდა გასაკვირად საბოლოო პასუხი, როგორც აუდიტორმა უთხრათ, მიენიჭა ერთ-ერთ პირს დაქირავებულის სტატუსი, თუმცა ეს მომჩივანს არ უნახავს და არ დაუდასტურებია. ამის შემდგომ, თვითონ გახსნეს აღნიშნული კითხვარი და უკვე გააზრებულად შევსებით აღმოჩნდა, რომ პირს აქვს მომსახურეობის სტატუსი, რაც განუცხადეს აუდიტორებს იქ ყოფნის განმავლობაში.

განმარტებები, რომელიც გაკეთებულია შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 27 ნოემბრის №29158 ბრძანებით, არ პასუხობს საჩივრის მოთხოვნებს. კერძოდ, აღნიშნულ ბრძანებაში არ არის გაკეთებული განმარტება იმის თაობაზე, რომ მიუხედავად იმისა, რომ დასაქმებულები დარეგისტრირდნენ მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე პირებად, რატომ უნდა განეხორციელებია დამსაქმებელს გადახდის წყაროსთან კვლავ 20%-ის დაკავება. იმავე ბრძანებაში ასევე ვკითხულობთ, რომ მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე პირებმა მოახდინეს მიღებული თანხების შესაბამისად გადასახადების დეკლარირება. შესაბამისად, ორგანიზაციის მხრიდან დამატებით რაიმე თანხების დაკავება არ იქნებოდა კანონთან შესაბამისობაში. ასევე, არასწორი ინტერპრეტირებაა გაკეთებული აღნიშნული საკითხის აღწერილობით ნაწილში, როდესაც მითითება კეთდება იმასთან დაკავშირებით, რომ საწარმო სარგებლობს ფიზიკური პირების მომსახურებით და რომ აღნიშნული მომსახურების სანაცვლოდ ასანაზღაურებელი თანხები დაბეგრილია გადახდის წყაროსთან, თუმცა რამდენიმე პირის შემთხვევაში არა, მაშინ როდესაც ნათელია, რომ ეს პირები დარეგისტრირდნენ ინდივიდუალურ მეწარმეებად და მიიღეს მცირე ბიზნესის სტატუსი, რაც ცვლის მხარეთა შორის გაფორმებული შრომით ურთიერთობას და გადადის მომსახურების ხელშეკრულებაში, სადაც ორივე მხარე კერძო სამართლის სუბიექტია, რომლებიც ვალდებული არიან განახორციელონ მიღებული შემოსავლების დეკლარირება თავად. რაც შეეხება სამოტივაციო ნაწილს, მითითება საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, რომლის მიხედვითაც გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, ორგანიზაციის მხრიდან სრულდება პირნათლად. იქვე გაკეთებულია განმარტება საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა’’ ქვეპუნქტთან დაკავშირებით, რომლის მიხედვითაც იურიდიულ პირს ევალება გადახდის წყაროსთან დააკავოს გადასახადი, როდესაც ის უხდის ხელფასს დაქირავებულს. მოცემული შემთხვევა განსხვავებულია, როგორც ზემოთ აღნიშნეს. შესაბამისად, ორგანიზაციას ეს ვალდებულება არ ჰქონდა. ასევე, უსაფუძვლოა საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის გამოყენება ორგანიზაციასთან მიმართებაში.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, მომჩივანი ითხოვს მთლიანად გაუქმდეს გასაჩივრებული აქტები.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავებისას:

ა) გადასახადის დაკავებისა და ბიუჯეტში მისი გადარიცხვისათვის პასუხისმგებლობა ეკისრება შემოსავლის გადამხდელს;

ბ) გადასახადის თანხის დაუკავებლობის შემთხვევაში შემოსავლის გადამხდელი ვალდებულია ბიუჯეტში შეიტანოს დაუკავებელი გადასახადის თანხა ფაქტობრივად გადახდილი ანაზღაურების შესაბამისად და მასთან დაკავშირებული სანქციები.

აუდიტის დეპარტამენტის 7.02.2024 წლის №---------- წერილით წარმოდგენილი ინფორმაციის შესაბამისად, შესამოწმებელ პერიოდში კომპანია სარგებლობდა ფიზიკური პირების მომსახურებით, რომლებზე გადახდილი მომსახურების ანაზღაურების თანხები დაბეგრილია გადახდის წყაროსთან, თუმცა რამდენიმე პირი, რომელიც მანამდე საწარმოში იღებდა ხელფასს, როგორც დაქირავებული პირები, 2022 წლის მარტის თვიდან რეგისტრირებულნი არიან ინდივიდუალურ მეწარმეებად, მინიჭებული აქვთ მცირე მეწარმის სტატუსი და გადახდის წყაროსთან მათზე გაცემული ანაზღაურების თანხების დაბეგვრა აღარ ხდება. ასევე აღსანიშნავია, რომ ამ ფიზიკურ პირებს მცირე მეწარმის ყოველთვიური საშემოსავლო გადასახადის დეკლარაცია წარდგენილი აქვთ ზუსტად იმ თანხებზე, რასაც უნაზღაურებს ზემოაღნიშნული კომპანია. ეს ფიზიკური პირები არიან: ---------- (პ/ნ ----------), ---------- (პ/ნ ----------), ---------- (პ/ნ ----------) და ---------- (პ/ნ ----------). ჯამში საწარმოს მიერ გადახდილი თანხა შეადგენს 198 077 ლარს. ვინაიდან შემოწმება იყო გასვლითი, ადგილზე, გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენლის თანდასწრებით, შევსებულ იქნა კითხვარი დაქირავებით მუშაობის და მომსახურების ანაზღაურების შესახებ. კითხვარის მიხედვით აღნიშნული პირები შეფასდა როგორც დაქირავებით მომუშავე პირები. იმ გარემოებიდან გამომდინარე, რომ ეს პირები 2022 წლის მარტამდე კომპანიაში მუშაობდნენ დაქირავებულ პირებად და იღებდნენ ხელფასს და ასევე მცირე მეწარმეებად რეგისტრაციის შემდგომ ადეკლარირებდნენ მხოლოდ მომჩივნის მიერ გადახდილ თანხებს, შემოწმების მიერ მიჩნეულ იქნა, რომ მათზე გადახდილი თანხები ძველებურად 20%-იანი საშემოსავლო გადასახადის განაკვეთით უნდა დაბეგრილიყო. გამოდის, რომ შინაარსი არ შეცვლილა, ეს ადამიანები ემსახურებოდნენ ისევ მხოლოდ გადასახადის გადამხდელს, შეიცვალა მხოლოდ დაბეგვრის ფორმა. მცირე მეწარმის სტატუსი ითვალისწინებს, რომ ფიზიკური პირი იღებს სხვადასხვა წყაროდან შემოსავალს, შესაბამისად, ემსახურება სხვადასხვა კომპანიებს და თავად ადეკლარირებს და არიცხავს გადასახადს. ეს გარემოებები ამ შემთხვევაში არ გამოკვეთილა.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და ფაქტობრივი გარემოებების საფუძველზე, მხარეთა არგუმენტაციის გათვალისწინებით, საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება მართლზომიერია და არ არსებობს მისი გაუქმების და მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

2. 2022 წლის აგვისტოში დანაკლისის დეკლარირების შედეგად დარიცხული მოგების გადასახადის და დღგ-ის შემცირება და 2022 წლის სექტემბერში დანაკლისის მიწოდებად შეფასება და დაბეგვრა

ფაქტების აღწერა

გადასახადის გადამხდელი პერიოდულად ატარებს სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების და ძირითადი საშუალებების ინვენტარიზაციას, გამოვლენილ დანაკლისს ბეგრავს მოგების გადასახადით და დღგ-ით. 2022 წლის სექტემბრის თვეში გამოვლენილი დანაკლისი ბუღალტრულად აღიარებული იყო არასაოპერციო ხარჯად, მაგრამ არ იყო შეფასებული მიწოდებად. შემოწმებით, საგადასახადო კოდექსის 97-ე, 983 , 159-ე, 160-ე და 286-ე მუხლების გათვალისწინებით, დანაკლისის თანხა დაიბეგრა მოგების გადასახადით და დღგ-ით.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 136-ე, 97-ე, 983 , 159-ე, 160-ე, 163-ე, 164-ე, 286-ე, 43-ე მუხლებზე და საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლზე.

წარდგენილ საჩივარში გადასახადის გადამხდელი განმარტავს, რომ 2022 წლის აგვისტოს თვეში საწარმოს დაბეგრილი აქვს 28 892 ლარის დანაკლისი დღგ-ით და მოგების გადასახადით, ბუღალტრულად აღიარებულია მხოლოდ 15 406 ლარის დანაკლისი. მიუთითებს, რომ 2022 წლის აგვისტოში ზედმეტად აქვს დაბეგრილი 13 486 ლარი. შესაბამისად, ითხოვს 2022 წლის აგვისტოს თვეში 13 486 ლარის დანაკლისის დეკლარირების შედეგად დარიცხული მოგების გადასახადის და დღგ-ის შემცირებას.

ზემოხსენებულ სამართლებრივ ნორმებზე, საქმეში არსებულ მასალებსა და ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ სადავო საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას. შესაბამისად, საგადასახადო ვალდებულებების დაზუსტების მიზნით, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით და მისი არგუმენტაციის გათვალისწინებით, შეისწავლოს სადავო საკითხი და შესწავლის შედეგებიდან გამომდინარე, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, უზრუნველყოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

ადასტურებს, რომ 2022 წლის სექტემბრის თვეში დანაკლისი - 23 995 ლარი ნამდვილად იყო აღიარებული ბუღალტრულად არასაოპერაციო ხარჯად, მაგრამ არ იყო შეფასებული მიწოდებად. თუმცა, აღნიშნულ საკითხზე აქვს შემდეგი პოზიცია: აუდიტორებთან აღნიშნულ საკითხზე აუდიენციის შემდეგ მომჩივნის მიერ გადამოწმდა 2022 წლის დანაკლისების დაბეგვრის (დეკლარირების) საკითხი და აღმოჩნდა შემდეგი გარემოება: 2022 წლის აგვისტოში საწარმოს დეკლარირებული აქვს 28 892 ლარის დანაკლისი და შესაბამისად, დაბეგრილი აქვს დღგ-ით და მოგების გადასახადებით, მაგრამ ბუღალტრულად აღიარებულია მხოლოდ 15 406 ლარის დანაკლისი, ანუ 2022 წლის აგვისტოს თვეში საწარმოს ზედმეტად აქვს დაბეგრილი 13 486 ლარით დანაკლისის პოზიცია და შესაბამისად, უნდა შემცირდეს 2022 წლის აგვისტოს თვის აღნიშნული მუხლით დღგ-ით და მოგების გადასახადით დასაბეგრი დეკლარირებული თანხა 13 486 ლარით, ხოლო 2022 წლის სექტემბრის თვეში დანაკლისი - 23 995 ლარი შეფასდეს მიწოდებად და დაიბეგროს შესაბამისი გადასახადებით, როგორც არის განსაზღვრული საგადასახადო შემოწმების აქტით. აღნიშნულ საკითხზე ჰქონდათ კომუნიკაცია ელექტრონული ფოსტით აუდიტორთან 2023 წლის 29 სექტემბერს, თუმცა პროექტი უკვე შედგენილი იყო.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის მე-9 ნაწილის შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელთან ამ კოდექსით გათვალისწინებული დანაკლისის გამოვლენა ითვლება მისი აღმოჩენის მომენტში საბაზრო ფასით განხორციელებულ მიწოდებად.

საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2, მე-8 - 91 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია უსასყიდლოდ საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა ან/და ფულადი სახსრების გადაცემა.

საგადასახადო კოდექსის 983 მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად, ამ კოდექსით გათვალისწინებული სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობის ან/და ძირითადი საშუალების დანაკლისი ითვლება მისი გამოვლენის მომენტში ამ საქონლის უსასყიდლოდ მიწოდებად.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება.

საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის მე-3 ნაწილის „თ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ანაზღაურების სანაცვლოდ, საქონლის მიწოდებად ასევე განიხილება ამ კოდექსით გათვალისწინებული დანაკლისი.

საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის მე-3 ნაწილის „დ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, ამ კოდექსის 160- ე მუხლის მე-3 ნაწილის „თ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში, დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება ამ კოდექსით გათვალისწინებული დანაკლისის გამოვლენის მომენტში.

საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, ამ კოდექსის 160-ე მუხლის მე-3 ნაწილის „ვ“ და „თ“ ქვეპუნქტებით გათვალისწინებულ შემთხვევებში, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის საბაზრო ფასი, დღგ-ის გარეშე.

შემოწმების აქტის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელი პერიოდულად ატარებს სასაქონლომატერიალური ფასეულობების და ძირითადი საშუალებების ინვენტარიზაციას, გამოვლენილ დანაკლისს ბეგრავს მოგების გადასახადით და დღგ-ით. 2022 წლის სექტემბრის თვეში გამოვლენილი დანაკლისი ბუღალტრულად აღიარებული იყო არასაოპერციო ხარჯად, მაგრამ არ იყო შეფასებული მიწოდებად. შემოწმებით, საგადასახადო კოდექსის 97-ე, 983, 159-ე, 160-ე და 286-ე მუხლების გათვალისწინებით, დანაკლისის თანხა დაიბეგრა მოგების გადასახადით და დღგ-ით.

მომჩივნის არგუმენტაციის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ სადავო საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას. შესაბამისად, საგადასახადო ვალდებულებების დაზუსტების მიზნით, დაავალა აუდიტის დეპარტამენტს, გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით და მისი არგუმენტაციის გათვალისწინებით, შეისწავლოს სადავო საკითხი და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, უზრუნველყოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და ფაქტობრივი გარემოებების საფუძველზე, მხარეთა არგუმენტაციის გათვალისწინებით, საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება მართლზომიერია და არ არსებობს მისი გაუქმების და მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

3. საგადასახადო გირავნობა/იპოთეკის უფლება

ფაქტების აღწერა

საგადასახადო დავალიანების გადახდევინების უზრუნველყოფის მიზნით, შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 13 ოქტომბრის №094-3533 შეტყობინების შესაბამისად, საგადასახადო კოდექსის 239-ე მუხლის საფუძველზე, გადასახადის გადამხდელის ნებისმიერი სახის ქონებაზე წარმოიშვა საგადასახადო გირავნობის/იპოთეკის უფლება.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის მე-8, 238-ე, 239-ე მუხლებზე და იმ ფაქტობრივი გარემოების გათვალისწინებით, რომ გადასახადის გადამხდელს 2023 წლის 13 ოქტომბრის მდგომარეობით პირადი აღრიცხვის ბარათზე ერიცხებოდა და ერიცხება საგადასახადო დავალიანება, მიიჩნევს, რომ გადასახადის გადამხდელის მიმართ საგადასახადო კოდექსის 239-ე მუხლით გათვალისწინებული ღონისძიება გავრცელებულია კანონმდებლობის შესაბამისად და არ არსებობს საგადასახადო გირავნობის/იპოთეკის უფლების წარმოშობის შესახებ 2023 წლის 13 ოქტომბრის №---------- შეტყობინების გაუქმების საფუძველი.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

გადასახადის გადამხდელი ითხოვს გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 13 ოქტომბრის №---------- შეტყობინება.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 238-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, საგადასახადო დავალიანების გადახდევინების უზრუნველსაყოფად განახორციელოს საგადასახადო გირავნობა/იპოთეკა.

საგადასახადო კოდექსის 239-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, საგადასახადო გირავნობა/იპოთეკა არის სახელმწიფოს უფლება, საგადასახადო დავალიანების გადახდევინება უზრუნველყოს გადასახადის გადამხდელის, სხვა ვალდებული პირის ქონებიდან.

ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის მიხედვით, საგადასახადო გირავნობის/იპოთეკის რეგისტრაციის უფლება წარმოიშობა საგადასახადო დავალიანების წარმოშობასთან ერთად და მარეგისტრირებელ ორგანოში რეგისტრაციის მომენტიდან და ვრცელდება საგადასახადო დავალიანების ფარგლებში, პირის საკუთრებაში არსებულ ან/და მის ბალანსზე რიცხულ ქონებაზე (გარდა ლიზინგით მიღებულისა), საგადასახადო დავალიანების წარმოქმნის შემდეგ შეძენილი ქონების ჩათვლით. საგადასახადო გირავნობის/იპოთეკის უფლების გამოყენება შესაძლებელია ამ კოდექსის 265-ე მუხლით გათვალისწინებულ შემთხვევაში.

საქმეში არსებული მასალებით დგინდება, რომ გადასახადის გადამხდელს 2023 წლის 13 ოქტომბრის მდგომარეობით პირადი აღრიცხვის ბარათზე ერიცხებოდა და დღესაც ერიცხება საგადასახადო დავალიანება. შესაბამისად, საგადასახადო კოდექსის 239-ე მუხლის გათვალისწინებით, მომჩივნის ქონებაზე მართლზომიერად გავრცელდა საგადასახადო გირავნობის/იპოთეკის უფლება.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და ფაქტობრივი გარემოებების საფუძველზე, მხარეთა არგუმენტაციის გათვალისწინებით, საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება მართლზომიერია და არ არსებობს მისი გაუქმების და მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1. ფიზიკური პირების მიერ გაწეული მომსახურებისთვის გადახდილი ანაზღაურების გადახდის წყაროსთან დაბეგვრა;

2. 2022 წლის აგვისტოში დანაკლისის დეკლარირების შედეგად დარიცხული მოგების გადასახადის და დღგ-ის შემცირება და 2022 წლის სექტემბერში დანაკლისის მიწოდებად შეფასება და დაბეგვრა;

3. საგადასახადო გირავნობა/იპოთეკის უფლება.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

1. აუდიტის დეპარტამენტის 7.02.2024 წლის წერილით წარმოდგენილი ინფორმაციის შესაბამისად, შესამოწმებელ პერიოდში კომპანია სარგებლობდა ფიზიკური პირების მომსახურებით, რომლებზე გადახდილი მომსახურების ანაზღაურების თანხები დაბეგრილია გადახდის წყაროსთან, თუმცა რამდენიმე პირი, რომელიც მანამდე საწარმოში იღებდა ხელფასს, როგორც დაქირავებული პირები, 2022 წლის მარტის თვიდან რეგისტრირებულნი არიან ინდივიდუალურ მეწარმეებად, მინიჭებული აქვთ მცირე მეწარმის სტატუსი და გადახდის წყაროსთან მათზე გაცემული ანაზღაურების თანხების დაბეგვრა აღარ ხდება. ასევე აღსანიშნავია, რომ ამ ფიზიკურ პირებს მცირე მეწარმის ყოველთვიური საშემოსავლო გადასახადის დეკლარაცია წარდგენილი აქვთ ზუსტად იმ თანხებზე, რასაც უნაზღაურებს ზემოაღნიშნული კომპანია. ჯამში საწარმოს მიერ გადახდილი თანხა შეადგენს 198 077 ლარს. ვინაიდან შემოწმება იყო გასვლითი, ადგილზე, გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენლის თანდასწრებით, შევსებულ იქნა კითხვარი დაქირავებით მუშაობის და მომსახურების ანაზღაურების შესახებ. კითხვარის მიხედვით აღნიშნული პირები შეფასდა როგორც დაქირავებით მომუშავე პირები. იმ გარემოებიდან გამომდინარე, რომ ეს პირები 2022 წლის მარტამდე კომპანიაში მუშაობდნენ დაქირავებულ პირებად და იღებდნენ ხელფასს და ასევე მცირე მეწარმეებად რეგისტრაციის შემდგომ ადეკლარირებდნენ მხოლოდ მომჩივნის მიერ გადახდილ თანხებს, შემოწმების მიერ მიჩნეულ იქნა, რომ მათზე გადახდილი თანხები ძველებურად 20%-იანი საშემოსავლო გადასახადის განაკვეთით უნდა დაბეგრილიყო. გამოდის, რომ შინაარსი არ შეცვლილა, ეს ადამიანები ემსახურებოდნენ ისევ მხოლოდ გადასახადის გადამხდელს, შეიცვალა მხოლოდ დაბეგვრის ფორმა. მცირე მეწარმის სტატუსი ითვალისწინებს, რომ ფიზიკური პირი იღებს სხვადასხვა წყაროდან შემოსავალს, შესაბამისად, ემსახურება სხვადასხვა კომპანიებს და თავად ადეკლარირებს და არიცხავს გადასახადს. ეს გარემოებები ამ შემთხვევაში არ გამოკვეთილა.

2. შემოწმების აქტის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელი პერიოდულად ატარებს სასაქონლომატერიალური ფასეულობების და ძირითადი საშუალებების ინვენტარიზაციას, გამოვლენილ დანაკლისს ბეგრავს მოგების გადასახადით და დღგ-ით. 2022 წლის სექტემბრის თვეში გამოვლენილი დანაკლისი ბუღალტრულად აღიარებული იყო არასაოპერციო ხარჯად, მაგრამ არ იყო შეფასებული მიწოდებად.

3. საგადასახადო გირავნობა/იპოთეკა არის სახელმწიფოს უფლება, საგადასახადო დავალიანების გადახდევინება უზრუნველყოს გადასახადის გადამხდელის, სხვა ვალდებული პირის ქონებიდან. გადასახადის გადამხდელს 2023 წლის 13 ოქტომბრის მდგომარეობით პირადი აღრიცხვის ბარათზე ერიცხებოდა და დღესაც ერიცხება საგადასახადო დავალიანება. შესაბამისად, საგადასახადო კოდექსის 239-ე მუხლის გათვალისწინებით, მომჩივნის ქონებაზე მართლზომიერად გავრცელდა საგადასახადო გირავნობის/იპოთეკის უფლება.

 

გადაწყვეტილება

საბჭომ მიიჩნია, რომ სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საგადასახადო შემოწმების შედეგად საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, წარმოდგენილი საჩივარი სამივე ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

დასაბუთება

ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(9); 983(2); 101(1); 154(1„ა“); 160(3„თ“); 239(1); 286(9).