გადაწყვეტილება №21543/2/2023

№ 21543/2/2023

03 აპრილი 2024

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „----------“ (ს/ნ ----------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 8.02.2024 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება

შპს--------- 8.12.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №21543/2/2023).

 

დავის საგანი:

1. არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები, შემოწმების შედეგად დადგენილი ფასნამატი და განკარგვადი თანხების დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა;

2. დაკისრებული სანქციებისგან გათავისუფლება.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 6.07.2023 წლის №023-12 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 24.10.2023 წლის №26169 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 92 970.4 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 52 509

დღგ - 38 770

საშემოსავლო გადასახადი - 13 739

ჯარიმა - 25 409

საურავი - 15 052.4

 

პროცედურული გარემოებები

საწარმოს საქმიანობაა საბითუმო/საცალო ვაჭრობა სამშენებლო მასალებითა და ელექტრო ტექნიკით. აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა კომპანიის საქმიანობის 1.01.2020 წლიდან 1.03.2023 წლამდე საანგარიშო პერიოდების კამერალური საგადასახადო შემოწმება. საგადასახადო შემოწმების შედეგები აისახა 20.06.2023 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რაზეც გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 6.07.2023 წლის №16109 ბრძანება და ამავე თარიღის №023-12 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც 3.08.2023 წელს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომლის 24.10.2023 წლის №26169 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურის 24.10.2023 წლის №26169 ბრძანება გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები, შემოწმების შედეგად დადგენილი ფასნამატი და განკარგვადი თანხების დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა.

 

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

ელექტრო ტექნიკით საქონლის რეალიზაცია სრულად დოკუმენტურია, ხოლო სამშენებლო საქონლის დიდი ნაწილის რეალიზაცია ხდება დოკუმენტის გარეშე. სამშენებლო მასალებიდან შესყიდვების დიდი ნაწილი უჭირავს შესაბამისი სახეობის ცემენტს. გადასახადის გადამხდელმა შემოწმების პროცესში წარადგინა საბუღალტრო პროგრამა, რომლის მიხედვით საქონლის ჩამოწერა ხდება თვის ბოლოს, ხოლო დოკუმენტის გარეშე რეალიზებული პროდუქციიდან არ იდენტიფიცირდება სახეობრივად კონკრეტული საქონლის რეალიზაციიდან მიღებული შემოსავლები.

შესამოწმებელ პერიოდში შეძენებში ყველაზე მაღალი ხვედრითი წილი უჭირავს ცემენტს, თუმცა აღნიშნული სახეობის საქონელი არაა რეალიზებული დოკუმენტით. გადამხდელის მიერ დაფიქსირებული საშუალო წლიური ფასნამატი ცემენტზე შეადგენს 3%-ს. ამასთან, პერიოდების მიხედვით აღნიშნულ პროდუქტზე ფასნამატი მერყეობს და არასტაბილურია. საგადასახადო კოდექსის 136-ე და 73-ე მუხლების თანახმად, შემოწმების შედეგად მოძიებულია მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელი პირის აუდირებული ფასნამატის შესახებ ინფორმაცია და აღნიშნული მაჩვენებელი (ცემენტზე საშუალოდ წლიური 13%) გამოყენებულია შესაბამისი საქონლის რეალიზებული პროდუქტის თვითღირებულებაზე. შედეგად გაიზარდა საწარმოს დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა და მისაღები შემოსავალი პერიოდების მიხედვით.

განკარგვადი ფულადი სახსრები ჩაითვალა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად, საგადასახადო კოდექსის 101-ე, 154-ე, 159-ე და 160-ე მუხლების მიხედვით.

შედეგად საწარმოს დაერიცხა დღგ, საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ მომჩივანი წარდგენილ საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე თუ რა ნაწილში იქნა საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრული არამართლზომიერად და დავის წარმოების პროცესშიც არ აქვს წარდგენილი მისი არგუმენტების შესაბამისი რაიმე მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს. საკანონმდებლო ნორმების და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა განხორციელდა მართლზომიერად, გადასახადის გადამხდელის საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ არსებობს მისი დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

პირველი და ყველაზე მნიშვნელოვანი გარემოება, რაც არ იქნა გათვალისწინებული შემოწმების პროცესში არის ის, რომ მეწარმის ძირითად საქმიანობას წარმოადგენს სამშენებლო მასალებით ვაჭრობა, ძირითადად ცემენტით, რომელიც შეადგენს მთლიანი შეძენების 80%-ზე მეტს. ამავე დროს მეწარმეს შეძენილი აქვს ელექტრო-ტექნიკის ინვენტარი, რომელიც სრულად ზედნადებით აქვს მიწოდებული.

ცემენტის რეალიზაცია შესამოწმებელი პერიოდის დასაწყისში ხორციელდებოდა როგორც საცალო, ასევე დიდი პარტიებით, მაგრამ საბითუმო ფასით საშუალოდ 10-12%-იანი ფასნამატით. 2021 წლის მეორე ნახევრიდან კომპანია მთლიანად აჩერებს საცალო გაყიდვებს და გადადის წინასწარი შეკვეთების საფუძველზე დიდი პარტიებით ბითუმად რეალიზაციაზე, თვეში საშუალოდ 20 ტრაილერის (თითო ტრაილერი საშუალოდ 28-30 ტონა) ოდენობით, რომლის რეალიზაციასაც ახდენს 3%-იანი ფასნამატით. აღნიშნულ რეალიზაციებს ახორციელებს ნაღდი ანგარიშსწორებით რაზეც შესაბამისი ანგარიშსწორებისას გაცემულია ჩეკები.

ზემოაღნიშნულთან დაკავშირებით აუდიტის დეპარტამენტს მიეცა ახსნა-განმარტება და ეცნობა, რომ ამ ჩეკების მიხედვით მარტივად იდენტიფიცირებადია რომელი პარტიის რეალიზაციის ანგარიშსწორება ხდება. ზემოაღნიშნული ანგარიშსწორება ხორციელდებოდა საქონლის მიწოდებისთანავე და დაფიქსირებული ფასნამატი - 3% მარტივად არის იდენტიფიცირებადი მიწოდების დღეს გაცემული ჩეკის იმავე დღეს შეძენილი საქონლის თვითღირებულებაზე გაყოფით (ძალიან იშვიათად ანგარიშსწორება ხდება მეორე დღეს).

აქედან გამომდინარე, საფუძველს მოკლებულია ის პოზიცია, რომ ვერ ხდება კონტროლი ოპერაციის დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე. ასევე, გაურკვეველია რომელი კომპანიის შესადარისი ინფორმაციაა აღებული ფასნამატის მისადაგებისას, ჰქონდა თუ არა კომპანიას შესადარისი ბრუნვები ცემენტის რეალიზაციის ნაწილში თვეში 400-დან 600 ტონამდე. შემოწმებისთვის მნიშვნელოვანი ზემოთ ჩამოთვლილი ძირითადი ფაქტორის უგულებელყოფამ (რომელიც საფუძვლიან არგუმენტს მოკლებულია) გამოიწვია ის, რომ შემოწმებამ შემოსავლების გაანგარიშებისთვის გამოიყენა არაპირდაპირი მეთოდი და არასწორად მოხდა ფასნამატის მისადაგება. შესაბამისად, აღნიშნულმა გამოიწვია როგორც ერთობლივი შემოსავლის ცვლილება, ასევე დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვის გაზრდა არარეალურ მონაცემებამდე, ამ ორივე ფაქტორის გათვალისწინებით კი მოხდა ფულადი სახსრების დაუსაბუთებელი ზრდა, რომელმაც გამოიწვია ასევე არაპირდაპირი გაანგარიშების მეთოდით ანგარიშვალდებულ პირზე ამ „ფულადი სახსრების“ გაცემულად განსაზღვრა და საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი ბრუნვის ზრდა.

ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე, რისთვისაც ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 97-ე მუხლის საფუძველზე, მტკიცებულებათა გამოკვლევისათვის უფლებამოსილია გამოითხოვოს საქმესთან დაკავშირებული დოკუმენტები, შეაგროვოს ცნობები, მოუსმინოს დაინტერესებულ მხარეებს, დანიშნოს ექსპერტიზა, გამოიყენოს აუცილებელი დოკუმენტები და აქტები.

საბაზრო ფასის განსაზღვრისათვის ყურადღება უნდა მიექცეს საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლს, მე-19 მუხლს. მომჩივანს მიაჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის მიერ განხორციელებული ადმინისტრაციული წარმოებითა და შედეგად მიღებული სამართლებრივი აქტით დაირღვა გადამხდელის კანონიერი უფლება და კანონიერი ინტერესი.

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 53-ე მუხლის მე-5 ნაწილით, ადმინისტრაციული ორგანო უფლებამოსილი არ არის, თავისი გადაწყვეტილება დააფუძნოს იმ გარემოებებზე, ფაქტებზე, მტკიცებულებებზე ან არგუმენტებზე, რომლებიც არ იქნა გამოკვლეული და შესწავლილი ადმინისტრაციული წარმოების დროს. ამავე კოდექსის 96-ე მუხლი ადგენს ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ საქმის გამოკვლევის წესს, რომლის პირველი ნაწილის მიხედვით, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე.

პირის უფლება მიმართოს სახელმწიფოს ნებისმიერ საჯარო დაწესებულებას მისი ინტერესების დასაცავად, განეკუთვნება კონსტიტუციურ უფლებათა სისტემას. ადამიანის უფლებები იყოფა ორ ჯგუფად: მატერიალური და პროცედურული უფლებები. პირის პროცედურულ უფლებათა რიგს მიეკუთვნება ადმინისტრაციული ორგანოსათვის მიმართვის უფლება, შუამდგომლობათა აღძვრის უფლება, მტკიცებულებათა წარდგენის უფლება, სხდომაზე დასწრების და მონაწილეობის უფლება, მოსაზრებათა წარდგენის უფლება, გასაჩივრების უფლება და ა.შ. სწორედ, პროცედურული უფლებების კანონით დადგენილი ფორმებით რეალიზაცია აძლევს პირს შესაძლებლობას, დაიცვას ან აღიდგინოს თავისი მატერიალური უფლებები. სამართლებრივი სახელმწიფოს ფუნქციონირების პრინციპი გულისხმობს პროცედურული უფლებების შეუფერხებლად და დაუბრკოლებლად განხორციელებას, წინააღმდეგ შემთხვევაში, საფრთხე ექმნება მატერიალური უფლებების ჯეროვან რეალიზაციასა და დაცვას. ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსი, რომელიც ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი ურთიერთობების მონაწილეთა პროცედურული უფლება-მოვალეობების საზოგადო წესებს დეტალურად განსაზღვრავს, მიზნად ისახავს ადმინისტრაციულ ორგანოთა მიერ ადამიანის უფლებებისა და თავისუფლებების, საჯარო ინტერესებისა და კანონის უზენაესობის დაცვის უზრუნველყოფას.

ადმინისტრაციულ წარმოებაში პირის მონაწილეობა უზრუნველყოფს არა მხოლოდ დაინტერესებული პირის მოლოდინს, რომ მის მიმართ გამოიცეს კანონიერი და დასაბუთებული აქტი, არამედ მის უფლებასაც, რომ აქტიური მონაწილეობა მიიღოს მისი მომზადების სტადიებზე, რათა ობიექტური ზეგავლენა მოახდინოს იმ სამართლებრივ შედეგზე, რომელიც შესაძლოა მის მიმართ დადგეს.

ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის დასაბუთების კანონისმიერი ვალდებულება განპირობებულია იმ გარემოებით, რომ ადმინისტრაციული ორგანო შებოჭოს სამართლით და მოაქციოს თვითკონტროლის ფარგლებში, რამდენადაც გადაწყვეტილების მიღება უნდა ეფუძნებოდეს კონკრეტულ გარემოებებს და ფაქტებს, სწორედ რომელთა შეფასებასაც ადმინისტრაციული ორგანო მიჰყავს საკითხის ამა თუ იმ გადაწყვეტამდე, ანუ სწორედ კონკრეტული ფაქტები და საქმის გარემოებები განსაზღვრავს გადაწყვეტილების იურიდიულ შედეგს და არა პირიქით.

ადმინისტრაციული წარმოების ჩატარება მოიცავს ადმინისტრაციული ორგანოს უმნიშვნელოვანეს პროცედურულ ვალდებულებას - გამოიკვლიოს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე.

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის ეს უმნიშვნელოვანესი იმპერატიული ხასიათის დანაწესი ემსახურება საჯარო მმართველობის კანონიერების პრინციპს, რამდენადაც ყოველი მმართველობითი გადაწყვეტილების მიღება უნდა ეფუძნებოდეს განსახილველი საკითხის გარემოებებისა და ფაქტების ობიექტურ შესწავლა-გამოკვლევას, რომლის შეფასებიდან უნდა გამომდინარეობდეს საკითხის გადასაწყვეტად ჩამოყალიბებული დასკვნა.

მითითებული ფაქტობრივი გარემოებებისა და სამართლებრივი საფუძვლების გათვალისწინებით, ითხოვს გაუქმდეს სადავო აქტები და შესაბამის სტრუქტურულ ქვედანაყოფს დაევალოს პირადი აღრიცხვის ბარათზე შესაბამისი კორექტირების განხორციელება ძირითადი გადასახადისა და სანქციის (ჯარიმა/საურავი) სახით დარიცხული თანხების შემცირებით.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის მიხედვით, ამ კოდექსის დებულებათა გათვალისწინებით საგადასახადო ორგანოებს თავიანთი კომპეტენციის ფარგლებში და საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით უფლება აქვთ დამოუკიდებლად განსაზღვრონ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების მოცულობა საგადასახადო ორგანოში არსებული ინფორმაციით (მათ შორის, გადასახადის გადამხდელის დანახარჯების შესახებ) ან შედარების მეთოდით – სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელების შესახებ ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე, თუ გადასახადის გადამხდელი არ წარადგენს საგადასახადო კონტროლის განსახორციელებლად საჭირო სააღრიცხვო დოკუმენტაციას ან დადგენილი წესის დარღვევით აწარმოებს ბუღალტერიას, აგრეთვე ამ კოდექსით გათვალისწინებულ სხვა შემთხვევებში.

საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია პირს დაარიცხოს გადასახადი თავის ხელთ არსებული ინფორმაციის საფუძველზე, თუ პირი მას არ წარუდგენს გადასახადის დასარიცხად საჭირო ინფორმაციას.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.

ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის და მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიხედვით:

4. თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

9. საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი ოპერაცია, ხოლო 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ა“, „ა.ბ“ და „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტების მიხედვით, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია:

ა) საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა, რომლის დროსაც:

ა.ა) დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით, ხოლო ამ ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში – მიღებული კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა;

ა.ბ) დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საქონლის მიწოდების ან მომსახურების გაწევის მომენტი, მაგრამ:

ა.ბ.დ) არაუგვიანეს მისაწოდებელი საქონლის/გასაწევი მომსახურების საკომპენსაციო თანხის/თანხის ნაწილის გადახდის მომენტისა, თუ თანხის გადახდა ხორციელდება საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, გარდა ამ ნაწილის „ა.ბ.ბ“ და „ა.ბ.გ“ ქვეპუნქტებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების მიხედვით, დღგით დასაბეგრი ოპერაციებია:

ა) დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება;

ბ) დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ მომსახურების გაწევა.

საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:

1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

მომჩივანი მიუთითებს, რომ 2021 წლის მეორე ნახევრიდან კომპანიამ შეაჩერა საცალო გაყიდვები და გადავიდა წინასწარი შეკვეთების საფუძველზე დიდი პარტიებით ბითუმად რეალიზაციაზე, თვეში საშუალოდ 20 ტრაილერის (თითო ტრაილერი საშუალოდ 28-30 ტონა) ოდენობით, რომლის რეალიზაციასაც ახდენს 3%-იანი ფასნამატით. აღნიშნულ რეალიზაციებს ახორციელებს ნაღდი ანგარიშსწორებით, რაზეც შესაბამისი ანგარიშსწორებისას გაცემულია ჩეკები. აღნიშნულთან დაკავშირებით, აუდიტის დეპარტამენტს მიეცა ახსნა-განმარტება და ეცნობა, რომ ჩეკების მიხედვით მარტივად იდენტიფიცირებადია რომელი პარტიის რეალიზაციის ანგარიშსწორება ხდება. ზემოაღნიშნული ანგარიშსწორება ხორციელდებოდა საქონლის მიწოდებისთანავე და დაფიქსირებული ფასნამატი - 3% მარტივად არის იდენტიფიცირებადი მიწოდების დღეს გაცემული ჩეკის იმავე დღეს შეძენილი საქონლის თვითღირებულებაზე გაყოფით (ძალიან იშვიათად ანგარიშსწორება ხდება მეორე დღეს). გაურკვეველია რომელი კომპანიის შესადარისი ინფორმაციაა აღებული ფასნამატის მისადაგებისას, ჰქონდა თუ არა კომპანიას შესადარისი ბრუნვები ცემენტის რეალიზაციის ნაწილში თვეში 400 ტონიდან 600 ტონამდე.

მომჩივნის არგუმენტზე აუდიტის დეპარტამენტის მიერ 14.12.2023 წლის №--------- წერილით წარმოდგენილი ინფორმაციით, ელექტრო ტექნიკით საქონლის რეალიზაცია სრულად დოკუმენტურია, ხოლო სამშენებლო საქონლის დიდი ნაწილის რეალიზაცია ხდება დოკუმენტის გარეშე (სამშენებლო მასალებიდან, შესყიდვების დიდი ნაწილი უჭირავს შესაბამისი სახეობის ცემენტს, 50%-ზე მეტი). გადასახადის გადამხდელმა შემოწმების პროცესში წარადგინა საბუღალტრო პროგრამა, რომლის მიხედვით საქონლის ჩამოწერა ხდება თვის ბოლოს, ხოლო დოკუმენტის გარეშე რეალიზებული პროდუქციიდან, არ იდენტიფიცირდება სახეობრივად კონკრეტული საქონლის რეალიზაციიდან მიღებული შემოსავლები. აღსანიშნავია, რომ შესამოწმებელ პერიოდში შეძენებში ყველაზე მაღალი ხვედრითი წილი უჭირავს ცემენტს, თუმცა აღნიშნული სახეობის საქონელი არაა რეალიზებული დოკუმენტით, აღნიშნულ საქონელზე გადამხდელის მიერ დაფიქსირებული საშუალო წლიური ფასნამატი შეადგენს 3%-ს (ამასთან, პერიოდების მიხედვით აღნიშნულ პროდუქტზე ფასნამატი მერყეობს და არასტაბილურია, 2020 წელს აფიქსირებს 9-10%-ს, 2021 წელს 4%, 2022 წელს 3%). მთლიანი დეკლარირებული საშუალო ფასნამატი შეადგენს 7%-ს. შემოწმების შედეგად მოძიებულ იქნა მსგავსი საქმიანობის მქონე პირის აუდირებული ფასნამატის შესახებ ინფორმაცია და დადგინდა, რომ ფასნამატი საშუალოდ შეადგენს 16-23%-ს (ცემენტზე 13%-ს). ასევე, დამატებით აღსანიშნავია, რომ კომპანიას შემოწმების საწყის ეტაპზე ბუღალტრული აღრიცხვა არ გააჩნდა, პროგრამა ორისში შემოწმების მიმდინარეობისას განხორციელდა მონაცემების შეყვანა და შემდგომ შემოწმებისთვის გადმოგზავნა. პროგრამული მონაცემების ანალიზიდან გამომდინარე (რეალიზაცია/ჩამოწერა), გადასახადის გადამხდელის დაფიქსირებულმა ფასნამატმა შეადგინა საშუალოდ 3%.

აღნიშნული გარემოებებიდან გამომდინარე, საბჭოს მიაჩნია, რომ ამ ნაწილში გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია მართებულად, არ არსებობს მომჩივნის არგუმენტების გათვალისწინების და საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

2. დაკისრებული სანქციებისგან გათავისუფლება

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

შემოწმების შედეგად მომჩივანს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით დაეკისრა ჯარიმა 25 409 ლარის ოდენობით, მათ შორის დღგ-ში 18 539 ლარი და საშემოსავლო გადასახადში 6 870 ლარი. ამასთან, აუდიტის დეპარტამენტის 6.07.2023 წლის №023-12 საგადასახადო მოთხოვნით საურავი 15 052.4 ლარი.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილზე და განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება უკავშირდება მის მიერ დაშვებულ შეცდომას, გადამხდელი კეთილსინდისიერია იმ შემთხვევაში თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია მის მიერ დაშვებული შეცდომით (არცოდნით). საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიზანია საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს. შემოსავლების სამსახური მიუთითებს ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები, ამასთან, მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული სანქციების მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საგადასახადო კოდექსის 269- ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, საგადასახადო სამართალდარღვევად ითვლება პირის მართლსაწინააღმდეგო ქმედება (მოქმედება ან უმოქმედობა), რომლისთვისაც ამ კოდექსით გათვალისწინებულია პასუხისმგებლობა. საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის პირს პასუხისმგებლობა შეიძლება დაეკისროს მხოლოდ ამ კოდექსით დადგენილი საფუძვლითა და წესით.

მითითებულის გათვალისწინებით, დავის განმხილველ ორგანოს ყურადღება გვინდა მივაქციოთ, იმ გარემოებაზე, რომ ქმედების სამართალდარღვევად მიჩნევისათვის იგი უნდა იყოს მართლსაწინააღმდეგო და მისი ჩადენა უნდა მოხდეს ბრალეულად. გარდა ამისა, მნიშვნელოვანია მიზეზობრივი კავშირის არსებობა ქმედებასა და დამდგარ შედეგს შორის.

ითხოვს, საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გათვალისწინებით, საგადასახადო ორგანოსათვის კანონით მინიჭებული დისკრეციის ფარგლებში, გათავისუფლდეს სადავო საგადასახადო მოთხოვნით დარიცხული სანქციისაგან (ჯარიმა და საურავი).

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 272-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების მიხედვით:

1. საურავი არის საგადასახადო სანქცია, რომელიც პირს ეკისრება საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვადაში გადასახადის გადასახდელი თანხის გადაუხდელობისათვის.

2. საურავი ერიცხება გადასახადის თანხას, რომელიც არის სხვაობა გადასახადის გადამხდელის მიერ შეუსრულებელ საგადასახადო ვალდებულებებსა და ზედმეტად გადახდილი გადასახადების ჯამს შორის. თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, საურავის დარიცხვა ხორციელდება თითოეული ვადაგადაცილებული დღისათვის, გადასახადის გადახდის ვადის ამოწურვის დღის მომდევნო დღიდან.

საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მე-2, 21 და 22 ნაწილების თანახმად:

2. საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, გარდა ამ მუხლის პირველი, 21 და 22 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 50 პროცენტის ოდენობით.

21 . საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირება, თუ შემცირებული გადასახადის თანხა ამ დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში აღნიშნული გადასახადის თანხის 5 პროცენტს არ აღემატება, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 10 პროცენტის ოდენობით.

22 . საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირება, თუ შემცირებული გადასახადის თანხა ამ დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში აღნიშნული გადასახადის თანხის 5 პროცენტზე მეტია და 20 პროცენტს არ აღემატება, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 25 პროცენტის ოდენობით.

საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.

გადასახადი გადამხდელს სამეწარმეო საქმიანობაში აკისრია გულისხმიერების ვალდებულება და ეს ვალდებულება უნდა შეასრულოს ჯეროვნად და სრულად. ნებისმიერი შეცდომა არ წარმოადგენს სანქციისაგან გათავისუფლების საფუძველს. მხარემ უნდა დაამტკიცოს, რომ შეცდომა გამოწვეულია არა

მისი დაუდევრობის და უხეში გაუფრთხილებლობით არამედ საქმიანობისათვის დამახასიათებელი თანმდევი გულისხმიერების მიუხედავად.

საბჭო იზიარებს შემოსავლების სამსახურის პოზიციას სადავო საკითხთან მიმართებით და მიაჩნია, რომ განსახილველ შემთხვევაში ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებები არ იძლევა იმ ვარაუდის საფუძველს, რომ გადასახადის გადამხდელის მხრიდან სამართალდარღვევის ჩადენა გამოწვეულია მისი შეცდომით/არცოდნით.

ამგვარად, საბჭოს მიაჩნია, რომ არ არსებობს დაკისრებული სანქციებისგან საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილით მომჩივნის გათავისუფლების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1.არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები, შემოწმების შედეგად დადგენილი ფასნამატი და განკარგვადი თანხების დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა;

2. დაკისრებული სანქციებისგან გათავისუფლება.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

საწარმოს საქმიანობაა საბითუმო/საცალო ვაჭრობა სამშენებლო მასალებითა და ელექტრო ტექნიკით. ელექტრო ტექნიკით საქონლის რეალიზაცია სრულად დოკუმენტურია, ხოლო სამშენებლო საქონლის დიდი ნაწილის რეალიზაცია ხდება დოკუმენტის გარეშე. სამშენებლო მასალებიდან შესყიდვების დიდი ნაწილი უჭირავს შესაბამისი სახეობის ცემენტს. გადასახადის გადამხდელმა შემოწმების პროცესში წარადგინა საბუღალტრო პროგრამა, რომლის მიხედვით საქონლის ჩამოწერა ხდება თვის ბოლოს, ხოლო დოკუმენტის გარეშე რეალიზებული პროდუქციიდან არ იდენტიფიცირდება სახეობრივად კონკრეტული საქონლის რეალიზაციიდან მიღებული შემოსავლები. შემოწმების შედეგად მოძიებულია მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელი პირის აუდირებული ფასნამატის შესახებ ინფორმაცია და აღნიშნული მაჩვენებელი (ცემენტზე საშუალოდ წლიური 13%) გამოყენებულია შესაბამისი საქონლის რეალიზებული პროდუქტის თვითღირებულებაზე. შედეგად გაიზარდა საწარმოს დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა და მისაღები შემოსავალი პერიოდების მიხედვით. განკარგვადი ფულადი სახსრები ჩაითვალა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად, შედეგად საწარმოს დაერიცხა დღგ, საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა.

 

გადაწყვეტილება

საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს;272(1,2):275(2,21,22)269(7);