გადაწყვეტილება №21983/2/2024

№21983/2/2024

16 მაისი 2024

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს ------- (ს/ნ ------------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 28.03.2024 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს -----ს 15.01.2024 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №21983/2/2024).

 

დავის საგანი:

საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 13.10.2023 წლის №081-260 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 26.12.2023 წლის №32815 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 228 707.6 ლარი.

მათ შორის: დღგ - 124 772

ჯარიმა - 62 385

საურავი - 41 550.6

 

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

კომპანიის საქმიანობაა საცალო ვაჭრობა საკვები პროდუქტებით, სასმელებითა და სიგარეტებით. აუდიტის დეპარტამენტის 30.03.2023 წლის №6492 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა კომპანიის საქმიანობის 1.01.2020 წლიდან 1.03.2023 წლამდე საანგარიშო პერიოდების კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 29.09.2023 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, საიდანაც ირკვევა რომ:

გადასახადის გადამხდელი სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების შესყიდვებს ახორციელებს მხოლოდ ადგილობრივ ბაზარზე. გადასახადის გადამხდელს ბუღალტრული აღრიცხვა ნაწარმოები აქვს პროგრამა „ორისში“, თუმცა სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობები აღრიცხული აქვს ჯამურად და მათ ჩამოწერასაც ახდენს ჯამურად საანგარიშო პერიოდის (თვის) ბოლოს. დოკუმენტური რეალიზაციების ხვედრითი წილი მთლიან დეკლარირებულ ბრუნვაში ძალიან მცირეა (შეადგენს 0.---%), თუმცა დოკუმენტებით რეალიზებულია სხვადასხვა სახეობის პროდუქცია. ამასთან, საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის მიერ 5.07.2023 წელს განხორციელდა საკონტროლო შესყიდვა და ასევე განსაზღვრულ საქონელზე შეთავაზების პროცედურა (ფასების ფიქსაცია). აღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებიდან გამომდინარე, საწარმოს სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელი იყო დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.

საგადასახადო ორგანომ იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის გათვალისწინებით და გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით. კერძოდ, შემოწმების მიერ განსაზღვრულია შესამოწმებელ პერიოდში გადასახადის გადამხდელის მიერ რეალიზებული პროდუქციის სრული თვითღირებულება. სრული რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულებიდან გამოიყო დოკუმენტით რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულება და მხოლოდ უდოკუმენტოდ რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულებაზე შემოწმებამ განახორციელა რიგ შემთხვევებში დოკუმენტური ფასანამატის გავრცელება სახეობებისა და ჯგუფების მიხედვით, ხოლო რაზეც არ იდენტიფიცირდებოდა დოკუმენტური ფასნამატი გავრცელდა ფიქსაციის ფასნამატები, ასევე სახეობებისა და ჯგუფების მიხედვით. ამასთან, ისეთ პოზიციებზე რაზეც არ ფიქსირდებოდა, არც დოკუმენტური ფასნამატი და არც ფიქსაციის ფასნამატი გავრცელდა საშუალო დოკუმენტური ფასნამატი.

აღნიშნულის შედეგად გამოვლინდა სხვაობები შემოწმებით დადგენილ და გადასახადის გადამხდელის მიერ დეკლარირებულ მონაცემებს შორის. გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით.

საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 12.10.2023 წლის №25448 ბრძანება და 13.10.2023 წლის №081-260 საგადასახადო მოთხოვნა.

აღნიშნული აქტები 13.11.2023 წელს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომლის 26.12.2023 წლის №32815 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

საქმეში არსებული ფაქტობრივი გარემოებების თანახმად, გადასახადის გადამხდელი არ აწარმოებს ბუღალტრულ აღრიცხვას კანონმდებლობით დადგენილი წესით, შესაბამისად საწარმოს სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა. აღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებებიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის საფუძველზე, საგადასახადო შემოწმებას შეეძლო პირის საგადასახადო ვალდებულებები განესაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით. ამასთან, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ მომჩივანს დავის წარმოების პროცესშიც არ აქვს წარდგენილი არგუმენტები/მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.

აღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების და სამართლებრივი ნორმების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად და არ არსებობს საჩივრის დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენების საკითხი კომპლექსური თემაა და მისი ანალიზი მოითხოვს როგორც სამართლებრივი, ისე პრაქტიკული ელემენტების შეფასებას. დარიცხვის შინაარსზე მსჯელობაზე გადასვლამდე უნდა შეფასდეს იყო თუ არა დასაშვები არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენება. გადასახადის გადამხდელი არც ერთხელ არ დაჯარიმებულა ქვითრის გაუცემლობაზე და სასაქონლო-სატრანსპორტო ზედნადების გარეშე საქონლის ტრანსპორტირებაზე.

პრობლემურია საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის გამოყენება. ფაქტების აღწერისას შემმოწმებელი შემოიფარგლება ზოგადი ფრაზით, რომ „გადამხდელი არ აწარმოებდა ბუღალტრულ აღრიცხვას კანონმდებლობით დადგენილი წესით“, თუმც არ განმარტავს, თუ კონკრეტულად რა მონაცემების დადგენაში შეეშალა ხელი და რა მონაცემის მოპოვების შემთხვევაში არ გაჩნდებოდა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების საჭიროება. კომპანიას შეეძლო შემმოწმებლისათვის შეევსო ნაკლული ინფორმაცია, რისი ინიციატივაც შემოწმების ეტაპზევე რომ გამოეჩინა შემმოწმებელს, დავა შესაძლოა საერთოდ არ დაწყებულიყო.

სამართლებრივი საფუძველის არსებობის შემთხვევაში, ყველაზე მნიშვნელოვანი ასპექტი სწორი არაპირდაპირი მეთოდის შერჩევაა. „შემოწმების არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებას შემოწმების ნებისმიერ ეტაპზე უნდა გააჩნდეს შესაბამისი საფუძველ და ახსნა თუ რატომ ხდება რომელიმე კონკრეტული მეთოდის გამოყენება“, არაპირდაპირი მეთოდი, რომელსაც აუდიტორი გამოიყენებს, უნდა შეესაბამებოდეს გადამხდელის საქმიანობის სპეციფიკას და უნდა იყოს დეტალურად განმარტებული როგორც შემოწმების აქტში, აგრეთვე შემოწმების პროგრამაში, თუ რატომ ხდება რომელიმე კონკრეტული მეთოდის გამოყენება“.

კონკრეტულ შეთხვევაში მთლინად აქცენტი გადატანილია სააღრიცხვო პროგრამაში სინთეზურად მარაგების ჩამოწერაზე თვის ბოლოს. კომპანია საბუღალტრო აღრიცხვისათვის იყენებდა ორისის პროგრამას, სადაც მარაგები აღირიცხებოდა სინთეზურად, ხოლო მარაგების ანალიზური აღრიცხვისათვის იყენებდა სპეციალური მარაგების აღრიცხვის პროგრამას, სადაც ანალიზურად არის აღრიცხული საქონლის მოძრაობა. მარაგების ანალიზური მოძრაობის დასადასტურებლად წარმოადგენს ამონაწერს მარაგების აღრიცხვის პროგრამიდან, რომელიც უგულვებელყოფს გამოყენებული არაპირდაპირი მეთოდის მიზანშეწონილობას, მით უმეტეს, კომპანია არც ერთხელ არ დაჯარიმებულა.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, დანართად წარმოდგენილი დამატებითი მტკიცებულები იძლევა კომპანიაზე ბიუჯეტის სასარგებლოდ დამატებით დარიცხული თანხების ანულირების საშუალებას, სულ 124 772 ლარის ოდენობით.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის მიხედვით, ამ კოდექსის დებულებათა გათვალისწინებით საგადასახადო ორგანოებს თავიანთი კომპეტენციის ფარგლებში და საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით უფლება აქვთ დამოუკიდებლად განსაზღვრონ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების მოცულობა საგადასახადო ორგანოში არსებული ინფორმაციით (მათ შორის, გადასახადის გადამხდელის დანახარჯების შესახებ) ან შედარების მეთოდით – სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელების შესახებ ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე, თუ გადასახადის გადამხდელი არ წარადგენს საგადასახადო კონტროლის განსახორციელებლად საჭირო სააღრიცხვო დოკუმენტაციას ან დადგენილი წესის დარღვევით აწარმოებს ბუღალტერიას, აგრეთვე ამ კოდექსით გათვალისწინებულ სხვა შემთხვევებში.

საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია პირს დაარიცხოს გადასახადი თავის ხელთ არსებული ინფორმაციის საფუძველზე, თუ პირი მას არ წარუდგენს გადასახადის დასარიცხად საჭირო ინფორმაციას.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.

შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი ოპერაცია, ხოლო 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ა“ და „ა.ბ“ ქვეპუნქტების მიხედვით, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია:

ა) საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა, რომლის დროსაც:

ა.ა) დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით, ხოლო ამ ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში – მიღებული კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა;

ა.ბ) დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საქონლის მიწოდების ან მომსახურების გაწევის მომენტი.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება.

საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:

1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

მომჩივნის არგუმენტზე და საჩივრის დანართად წარმოდგენილ ექსელის ცხრილებზე აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენელმა განმარტა, რომ შემოწმების დაწყებისას მომჩივანმა განაცხადა, რომ ჰქონდა საქონლის მოძრაობის პროგრამა, რომელიც ვერ წარადგინა რადგან გადაეწვა და გაუგზავნა ასეთივე პროგრამიდან, არა შესამოწმებელი პერიოდის, მხოლოდ ერთი თვის რეალიზაციის ამსახველი ინფორმაცია. აღნიშნული მონაცემები მიუხედავად არა შესამოწმებელი პერიოდისა მაინც შეისწავლა, შეადარა და დაადგინა, რომ ბევრად აღემატებოდა დეკლარირებულ ბრუნვებს. მომჩივანი დავის ეტაპზე წარმოადგენს ექსელის ცხრილებს, თუმცა რა მონაცემებზე და დოკუმენტებზე დაყრდნობით იქნა შედგენილი ან აღდგენილი აღნიშნული ცხრილი იდენტიფიცირება ვერ ხერხდება, შესაბამისად, მისი გათვალისწინება მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საგადასახადო ორგანოს. აღსანიშნია, რომ მომჩივანს წარდგენილი აქვს ასევე „ორისის“ პროგრამა, რომელშიც საქონლის სახეობრივად ჩაშლა არ ხდება და ჩამოწერაც მხოლოდ ჯამურად არის განხორციელებული. კომპანიას დაფუძნების დღიდან უფიქსირდება ზარალი და ფასნამატიც დეკლარირებული აქვს უარყოფითი სახით.

ზემოთ აღნიშნული გარემოებებიდან გამომდინარე, საბჭო იზიარებს შემოსავლების სამსახურის პოზიციას, რომ საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის საფუძველზე, საგადასახადო ორგანოს შეეძლო მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განესაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით. ამდენად, არ არსებობს მომჩივნის არგუმენტების გათვალისწინების და საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

აუდიტის დეპარტამენტის №6492 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა კომპანიის საქმიანობის 1.01.2020 წლიდან 1.03.2023 წლამდე საანგარიშო პერიოდების კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა საგადასახადო შემოწმების აქტში, საიდანაც ირკვევა რომ:

გადასახადის გადამხდელი სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების შესყიდვებს ახორციელებს მხოლოდ ადგილობრივ ბაზარზე. გადასახადის გადამხდელს ბუღალტრული აღრიცხვა ნაწარმოები აქვს პროგრამა „ორისში“, თუმცა სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობები აღრიცხული აქვს ჯამურად და მათ ჩამოწერასაც ახდენს ჯამურად საანგარიშო პერიოდის (თვის) ბოლოს. დოკუმენტური რეალიზაციების ხვედრითი წილი მთლიან დეკლარირებულ ბრუნვაში ძალიან მცირეა , თუმცა დოკუმენტებით რეალიზებულია სხვადასხვა სახეობის პროდუქცია. ამასთან, საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის მიერ განხორციელდა საკონტროლო შესყიდვა და ასევე განსაზღვრულ საქონელზე შეთავაზების პროცედურა (ფასების ფიქსაცია). აღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებიდან გამომდინარე, საწარმოს სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელი იყო დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.საგადასახადო ორგანომ იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის გათვალისწინებით და გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით.

საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის №25448 ბრძანება და №081-260 საგადასახადო მოთხოვნა.

აღნიშნული აქტები გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომლის №32815 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

გადაწყვეტილება

საბჭო იზიარებს შემოსავლების სამსახურის პოზიციას, რომ საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის საფუძველზე, საგადასახადო ორგანოს შეეძლო მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განესაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით. ამდენად, არ არსებობს მომჩივნის არგუმენტების გათვალისწინების და საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

დასაბუთება

შემოსავლების მამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(5„ა“);