გადაწყვეტილება №24831/2/2025

№24831/2/2025

19 მარტი 2025

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს„----------“ (ს/ნ ----------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 7.03.2025 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „-----“-ის 26.02.2025 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №24831/2/2025).

 

დავის საგანი:

საგადასახადო ვალდებულებების არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრა და გამოყენებული ფასნამატის ოდენობა.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 25.12.2024 წლის №085-31 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 10.02.2025 წლის №2192 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 308 267.98 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 179 966

დღგ - 68 198

საშემოსავლო გადასახადი - 111 768

ჯარიმა - 90 074

საურავი - 38 227.98

 

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

გადასახადის გადამხდელის საქმიანობაა იმპორტირებული ხახვის საცალო და საბითუმო რეალიზაცია.

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა მომჩივნის საქმიანობის, 22.07.2022 წლიდან 1.04.2024 წლამდე, ხოლო სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ინვენტარიზაციის შედეგის გამოყვანის მიზნებისათვის 2024 წლის 4 აპრილის ჩათვლით პერიოდების, კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 2024 წლის 17 დეკემბრის აქტში, რომლის მიხედვით, სადავო დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებით:

გადასახადის გადამხდელის მიერ, შესამოწმებელ პერიოდში, დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა შეადგენდა 1 095 956 ლარს. შემოწმების მიმდინარეობისას, წარდგენილი ბუღალტრული პროგრამის მიხედვით, რეალიზებული პროდუქციის საშუალო ფასნამატი შეადგენს 17%-ს, ბუღალტრულ ჩანაწერებში, საცალო რეალიზაციის ნაწილში, საქონლის ჩამოწერა ხდებოდა დღის/თვის ბოლოს ერთიანად და არა ყოველი ოპერაციის მიხედვით. ბუღალტრული აღრიცხვის პროგრამის შესაბამისად, თვეების მიხედვით, საქონლის ფასნამატი მნიშვნელოვნად განსხვავდება ერთმანეთისგან და მერყეობს 4-32%-ის ფარგლებში.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, საგადასახადო ორგანომ მიიჩნია, რომ შემოწმების მიმდინარეობისას არსებული მონაცემებით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა, დოკუმენტურად დადასტურებული შემოსავლის თვითღირებულება კი არაარსებითია. შესაბამისად, შემოსავლის გაანგარიშება საცალო რეალიზაციის ნაწილში, საქმიანობის სპეციფიკიდან გამომდინარე, განხორციელდა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის თანახმად, არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით და საცალო რეალიზაციაზე გავრცელდა ტერიტორიული ნიშნით შერჩეული, სხვა მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელ პირებთან ჩატარებული მიმდინარე კონტროლის ღონისძიებების შედეგად დადგენილი ფასნამატი (64%). შესაბამისად, გაიზარდა დეკლარირებული დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა 378 889 ლარით (დღგ-ის გარეშე), რაც დაიბეგრა დღგ-ით.

შემოწმებით დადგენილი შემოსავალი 447 089 ლარი (საშემოსავლო გადასახადის გარეშე), საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 და მე-4 ნაწილების, 101-ე მუხლის და შემოსავლების სამსახურის უფროსის ბრძანებით დამტკიცებული მეთოდური მითითების მიხედვით, ჩაითვალა დირექტორის მიერ ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით.

შემოსავლო გადასახადით მომჩივანს ასევე დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე და 291-ე მუხლებით განსაზღვრული ჯარიმები.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 24.12.2024 წლის №27159 ბრძანება და 25.12.2024 წლის №085-31 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 10.02.2025 წლის №2192 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილზე, 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტზე, 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 158-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 163-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე, 164-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე და ამავე მუხლის მე-4 ნაწილზე, 101-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე და ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე, აღნიშნავს, რომ ვინაიდან შემოწმების მიმდინარეობისას გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი ბუღალტრული აღრიცხვის პროგრამით შეუძლებელი იყო დაბეგვრის ობიექტის დადგენა, საცალო რეალიზაციის ნაწილში არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით შემოსავლის გაანგარიშება მართლზომიერია. ამასთან, საცალო რეალიზაციაზე ტერიტორიული ნიშნით შერჩეული, სხვა მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელ პირებთან ჩატარებული მიმდინარე კონტროლის ღონისძიებების შედეგად დადგენილი ფასნამატის გავრცელება (64%), რამაც გამოიწვია რეალიზებული პროდუქციისა და დამატებითი შემოსავლის განსაზღვრა, შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან. ასევე, შემოწმების მიერ დამატებით დადგენილი შემოსავალი, ოპერაციის შინაარსის გათვალისწინებით, წარმოადგენს დირექტორზე გაცემულ ხელფასს და მისი გადახდის წყაროსთან დაბეგვრა მართლზომიერია, მომჩივანი წარმოდგენილ საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე თუ, რა ნაწილში იქნა საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრული არამართლზომიერად და დავის წარმოების პროცესშიც არ აქვს წარმოდგენილი სათანადო არგუმენტები/მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია მართლზომიერად, ხოლო წარდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ არსებობს მისი დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

დღგ-სა და საშემოსავლო გადასახადში დარიცხვა, ჯარიმა-საურავების ჩათვლით, გამოიწვია დიდმა ფასნამატმა, რომელიც განისაზღვრა 64%-ით. შემოწმების შედეგებს არ ეთანხმება შემდეგ გარემოებათა გამო:

უპირველესად აღნიშნავს ხახვის და ზოგადად ბოსტნეულის ბაზრის სპეციფიკას. დღეს საქართველოში დოკუმენტურად ვერ ხდება მუშაობა. ნებისმიერი ორგანიზაცია ან ფიზიკური პირი ცდილობს დოკუმენტის გარეშე წაიღოს პროდუქცია, გაყიდოს, დიდი ალბათობით გადასახადებისგან თავის არიდების მიზნით. მაგრამ, ამ ნაწილში კომპანიის ბრალეულობა არ არის, რადგან თუ მყიდველი არ ითხოვს სასაქონლო ზედნადებს, მიმწოდებელიც არ წერს მაგრამ, წერს ჩეკს, თან ადგილობრივი მოვაჭრეების უმეტესობა არის მცირე მეწარმეები, რომლის საგადასახადო რეგულაცია შედარებით არის ნაკლებად კონტროლირებადი სპეციალური შეღავათების გამო. ამ მიზეზების გამო, საბითუმო მოვაჭრეები არ წერენ სასაქონლო ზედნადებებს და შესაბამისად იწერება მხოლოდ ჩეკები.

აუდიტორი მთელი თავისი მსჯელობის განმავლობაში კომპანიას განიხილავს, როგორც საცალო მოვაჭრეს:

1. კომპანია არ გახლავთ საცალო მოვაჭრე, არის საბითუმო მოვაჭრე, იმპორტიორი. საცალო ვაჭრობა ფიზიკურად არ გააჩნია და შესაბამისად, ის არ უნდა იყოს განხილული, როგორც საცალო ვაჭრობა, ასევე არ უნდა მომხდარიყო საცალო ვაჭრობის ფასნამატით გადასახადის დაანგარიშება. აუდიტორს დადგენილი აქვს საცალო მოვაჭრის 64%-იანი ფასნამატი რასაც არ ეთანხმება, რადგან არ არსებობს მსგავსი ფასნამატი იმპორტირებულ ხახვზე საბითუმო რეალიზაციის დროს. საბითუმო ვაჭრობაზე ფასნამატი არის მაქსიმუმ 10%-დან 25%-მდე, ხოლო მათ შემთხვევაში არის 17%;

2. აუდიტორს აქვს შერჩეული არაპირდაპირი მეთოდი და ძირითად არგუმენტად მოყვანილი აქვს „ჩამოწერები არ ხდება გაყიდვის დროს და ხდება თვეში ან დღეში ერთხელო“. თუ ყიდის 100 ლარად ერთ კილოგრამ ხახვს, მისი თვითღირებულება ისევ იქნება 100 ლარი თვეში ერთხელ ჩამოწერს, დღეში ერთხელ თუ ყოველი რეალიზაციის მერე. ის რაც გადაიხადა ხახვში, ჩამოწერის სიხშირის გამო, თვითღირებულების დაკლება ან გაზრდა არ მოხდება, ვერანაირი ეფექტი ვერ ექნება ფასნამატის დადგენაზე ან მსგავს ნებისმიერ ანალიზზე, რადგან 100 ლარი, იქნება 100 ლარის თვითღირებულების ხარჯი ნებისმიერი სიხშირით ჩამოწერისას, არც გაიზრდება და არც შემცირდება, შესაბამისად, ვერანაირი ეფექტი ვერ ექნება ფასნამატზე და ვერ დაეთანხმება აუდიტორს მსჯელობაში, რომ ამ მიზეზით გადაწყვიტა აერჩია არაპირდაპირი მეთოდი. არანაირი ბუნდოვანება არ არსებობს აღრიცხვაში. რეალურად, კომპანიას ფანტასტიური ფინანსური აღრიცხვა აქვს ორისის პროგრამაში და აუცილებლად უნდა დაყრდნობოდა აუდიტორი კომპანიის სააღრიცხვო ინფორმაციას;

3. შემოსავლების სამსახურის პოლიტიკა ხახვის იმპორტთან დაკავშირებით შემდეგია - 2024 წლის მარტის თვემდე, ხახვის იმპორტის დროს დადგენილი იყო ფიქსირებული ფასი, ერთი ლარი კილოგრამზე. ანუ რა ფასიც არ უნდა გადაეხადა, სახელმწიფო იმპორტის დღგ-ს ახდევინებდა იმპორტიორს 1 ლარიდან. რეალურად, ხახვი გაცილებით იაფი იყო და ეს შემდეგნაირად დასტურდება - 2024 წლის მარტის შემდეგ, შემოსავლების სამსახურმა იმპორტის დღგ-ის დასაანგარიშებელი ფასი გახადა 0.65 თეთრი ერთ კილოგრამზე. შემოსავლების სამსახურის განმარტების მიხედვით, ფასის ცვლილების დროს ბაზარზე დაკვირვება მიმდინარეობდა დაახლოებით ერთიდან ორი წელი და ამის შემდეგ დადგინდა 0.65 ლარი ფიქსირებული ფასი. ანუ, მთელი ორი წლის განმავლობაში ფასი იყო 0.65 ლარი ან უფრო დაბალი და შემოსავლების სამსახური ახდევინებდა იმპორტიორს 1 (ერთი) ლარის ტარიფის დღგ-ს. გამოდის, 0.35 ლარის დღგ-ს ახდევინებდნენ ზედმეტად.

საქართველოს სტატისტიკის სამსახურის საცალო რეალიზაციის ფასები წლების მიხედვით რეგიონებში შემდეგია - 2022 და 2023 წლებში ხახვის საცალო სარეალიზაციო ფასი, არა საბითუმო, არამედ საცალო სარეალიზაციო ფასი იყო 0.56 და 0.89 თეთრი თანმიმდევრობით. ანუ, მაგ. პერიოდის კვლევით შემოსავლების სამსახურმა ფასზე დაკვირვებით საშუალოდ დაადგინა 0.65 თეთრი. ანუ, მაქსიმუმი სარეალიზაციო ფასი დაფიქსირდა 0.89 თეთრი. ოფიციალური ციფრებით კომპანიის მიერ დაანგარიშებული ფასნამატი შეადგენს 0.89-(0.65=0.24/0.65=0.3692*100) 36.92%-ს. ანუ, შემოსავლების სამსახურის და საქართველოს სტატისტიკის სამსახურის კვლევის მიხედვით განსაზღვრული ფასებით ფასნამატი გამოდის 36.92% და არა 64%, მაგრამ ეს, საცალო სარეალიზაციო ფასთან მიმართებაში იქნა დათვლილი და არა საბითუმო სარეალიზაციო. საცალო რეალიზატორები საბითუმოსგან შესყიდვის მერე, თავის ფასნამატს ამატებენ და მერე ყიდიან. ეს ფასნამატი კი მინიმუმ 20%-ია. კომპანიის მიერ დათვლილ საცალო სარეალიზაციო ფასნამატს 36.92%-20%=16.92% და ზუსტად გაანგარიშდება ის საბითუმო ფასნამატი, რაც რეალურად გააჩნია იმპორტიორს, დაახლოებით 17%. კომპანიისთვის გაუგებარია რატო არ დაეყრდნო აუდიტორი სტატისტიკის ოფიციალური კვლევის შედეგად დადგენილ ფასებს და დაეყრდნო, რომელიღაც კომპანიის აუდიტორულ დასკვნას ან მსგავს ალტერნატიულ ინფორმაციას, რითი დგინდება, რომ აღნიშნული ინფორმაცია სანდოა, ან კომპანიას, რომლის დასკვნასაც დაეყრდნო, საერთოდ ქონდა აღრიცხვა თუ არა, რამდენად სამართლიანი და სწორად დათვლილია თუ არა რეალობასთან მიმართებაში რით ადასტურებს. გამოდის, იმპორტიორმა გააკეთა ხახვის იმპორტი და განბაჟების დროს გადაიხადა დღგ 1 (ერთი) ლარის დადგენილი ტარიფით. ოფიციალურა ციფრებზე დაყრდნობით თვალნათლივ ჩანს, რომ განბაჟების დროს გადაიხადა საბითუმო და საცალო ფასის დღგ და ზემოდან კიდე ღირებულების 11% დღგ დამატებით (1-0.89=11);

4. ------- ყავს ძმა ------, რომელიც ანალოგიურად ახორციელებდა ხახვის იმპორტს მეზობელი ქვეყნებიდან. ორივე ძმა მუშაობდნენ ერთად, ერთიდაიგივე პრინციპით, ერთიდაიგივე ფასნამატით რასაც ბაზარი ადგენდა. აღნიშნული არის შპს -------- (სკ ---------), შემოსავლების სამსახურმა იგი შეამოწმა 1.05.2022 წლიდან 1.07.2024 წლამდე პერიოდზე, ხოლო შპს „--------“ შემოწმდა 22.07.2022 წლიდან 4.04.2024 წლამდე. როგორც ჩანს, შემოწმების პერიოდი თითქმის ერთია. აღნიშნულ პერიოდზე ლოგიკურად ერთიდაიგივე საპროცენტო ფასნამატი უნდა იყოს დადგენილი. რეალურად შპს --------ზე აუდიტორმა განსაზღვრა 26%, ხოლო შპს „--------“-ზე 64%, რაც სრულ წინააღმდეგობაში მოდის. არ შეიძლება აუდიტის დეპარტამენტმა ერთიდაიგივე პერიოდზე დაადგინოს სხვადასხვა საპროცენტო ფასნამატი;

5. სამწუხაროდ, აუდიტორსა და კომპანიას შორის კომუნიკაცია არ იყო ფაქტიურად. მოითხოვეს ინფორმაცია და მიწოდების შემდეგ ფაქტიურად ურთიერთობა აღარ ქონია. ამის შემდეგ, კომპანიას მიეწოდა მზა დასკვნა. კომპანიის აზრით, უნდა მომხდარიყო ერთობლივი განხილვები და ამის შემდეგ მომხდარიყო შედარებით ლოგიკური და სამართლიანი აქტის დაწერა. მიუხედავად კომპანიის დიდი აქტიურობისა, აუდიტის სამსახურისგან არ იქნა გამოხატული ინტერესი, რომ განეხილათ აღნიშნული საკითხი, რის შედეგადაც, ზემოთ მოყვანილი უზუსტობები აღარ იქნებოდა.

ითხოვს ზემოთ მოყვანილი არგუმენტების გათვალისწინებას და ფასნამატის კორექტირებას ლოგიკურ ნიშნულამდე. აღნიშნავს, რომ თანხა, რომელიც ერიცხება კომპანიას არის ძალიან დიდი და ვერ მოხდება მისი გადახდა ვერანაირი რესურსით. ხახვის იმპორტით ამხელა ფულის გამომუშავება უბრალოდ შეუძლებელია, ითხოვს დარიცხვის დასაბუთებას, დარიცხული გადასახადის თავიდან დაანგარიშებას.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის თანახმად, ამ კოდექსის დებულებათა გათვალისწინებით საგადასახადო ორგანოებს თავიანთი კომპეტენციის ფარგლებში და საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით უფლება აქვთ დამოუკიდებლად განსაზღვრონ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების მოცულობა საგადასახადო ორგანოში არსებული ინფორმაციით (მათ შორის, გადასახადის გადამხდელის დანახარჯების შესახებ) ან შედარების მეთოდით - სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელების შესახებ ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე, თუ გადასახადის გადამხდელი არ წარადგენს საგადასახადო კონტროლის განსახორციელებლად საჭირო სააღრიცხვო დოკუმენტაციას ან დადგენილი წესის დარღვევით აწარმოებს ბუღალტერიას, აგრეთვე ამ კოდექსით გათვალისწინებულ სხვა შემთხვევებში.

საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია პირს დაარიცხოს გადასახადი თავის ხელთ არსებული ინფორმაციის საფუძველზე, თუ პირი მას არ წარუდგენს გადასახადის დასარიცხად საჭირო ინფორმაციას.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია, დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება.

საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:

1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის შესაბამისად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

შემოწმებით დადგინდა, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი ბუღალტრული პროგრამის მიხედვით, რეალიზებული პროდუქციის საშუალო ფასნამატი შეადგენს 17%-ს. ბუღალტრულ ჩანაწერებში, საცალო რეალიზაციის ნაწილში, საქონლის ჩამოწერა ხდება დღის/თვის ბოლოს ერთიანად და არა ყოველი ოპერაციის მიხედვით. ბუღალტრული აღრიცხვის პროგრამის შესაბამისად, თვეების მიხედვით, საქონლის ფასნამატი მნიშვნელოვნად განსხვავდება ერთმანეთისგან და მერყეობს 4-32%-ის ფარგლებში. ამასთან, დოკუმენტურად დადასტურებული შემოსავლის თვითღირებულება არაარსებითია. შემოსავლის გაანგარიშება საცალო რეალიზაციის ნაწილში, საქმიანობის სპეციფიკიდან გამომდინარე, განხორციელდა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით და საცალო რეალიზაციაზე გავრცელდა ტერიტორიული ნიშნით შერჩეული, სხვა მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელ პირებთან ჩატარებული მიმდინარე კონტროლის ღონისძიებების შედეგად დადგენილი ფასნამატი 64%. შედეგად, გაიზარდა დეკლარირებული დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა. ასევე, შემოწმებით დადგენილი შემოსავალი ჩაითვალა დირექტორის მიერ ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან. შედეგად გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დღგ და საშემოსავლო გადასახადი.

მომჩივანი, შემოსავლების სამსახურში წარდგენილი არგუმენტების და გარემოებების ანალოგიურად, აღნიშნავს, რომ აუდიტორი კომპანიას განიხილავს, როგორც საცალო მოვაჭრეს, კომპანია არის საბითუმო მოვაჭრე, იმპორტიორი. საცალო ვაჭრობა ფიზიკურად არ გააჩნია, აუდიტორს დადგენილი აქვს საცალო მოვაჭრის 64%-იანი ფასნამატი, რასაც არ ეთანხმება, რადგან არ არსებობს მსგავსი ფასნამატი იმპორტირებულ ხახვზე, საბითუმო რეალიზაციის დროს. საბითუმო ვაჭრობაზე ფასნამატი არის მაქსიმუმ 10%-დან 25%-მდე, ხოლო მათ შემთხვევაში არის 17%. არ ეთანხმება არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების საფუძვლად აუდიტორის პოზიციას საქონლის ჩამოწერასთან დაკავშირებით. აღნიშნავს, რომ არანაირი ბუნდოვანება არ არსებობს აღრიცხვაში. ფინანსური აღრიცხვა აქვს ორისის პროგრამაში და რომ აუდიტორი უნდა დაყრდნობოდა კომპანიის სააღრიცხვო ინფორმაციას. მიუთითებს ხახვის იმპორტთან დაკავშირებით შემოსავლების სამსახურის პოლიტიკას, კერძოდ 2024 წლის მარტის თვემდე დადგენილ ფიქსირებულ გადასახადზე (ერთი ლარი კგ-ზე) და შემდგომ 0.65 თეთრი ერთ კგ-ზე, რაც შემოსავლების სამსახურის განმარტებით, მათ მიერ დაკვირვების შემდგომ დადგინდა, ამდენად, მიიჩნევს, რომ მთელი ორი წლის განმავლობაში ფასი იყო 0.65 ლარი ან უფრო დაბალი და შემოსავლების სამსახური ახდევინებდა იმპორტიორს 1 (ერთი) ლარის ტარიფის დღგ-ს, ანუ 0.35 ლარის დღგ-ს ზედმეტად. აღნიშნავს, რომ საქართველოს სტატისტიკის სამსახურის საცალო რეალიზაციის ფასები რეგიონებში 2022 და 2023 წლებში (და არა საბითუმო) იყო 0.56 და 0.89 თეთრი. ოფიციალური ციფრებით კომპანიის მიერ დაანგარიშებული ფასნამატი შეადგენს 36.92%-ს. ანუ, შემოსავლების სამსახურის და საქართველოს სტატისტიკის სამსახურის კვლევის მიხედვით განსაზღვრული ფასებით ფასნამატი გამოდის 36.92% და არა 64%, საცალო რეალიზატორები საბითუმოსგან შესყიდვის მერე, თავის ფასნამატს ამატებენ და მერე ყიდიან. ეს ფასნამატი კი მინიმუმ 20%- ია. კომპანიის მიერ დათვლილ საცალო სარეალიზაციო ფასნამატს 36.92%-20%=16.92% და ზუსტად გაანგარიშდება ის საბითუმო ფასნამატი, რაც რეალურად გააჩნია იმპორტიორს, დაახლოებით 17%. ამასთან, არ ეთანხმება ერთი და იგივე ბიზნესის, ერთიდაიგივე პრინციპით და ფასნამატით მომუშავე ორი სხვადასხვა პირის მიმართ, ერთიდაიგივე შემოწმების პერიოდზე, სხვადასხვა ფასნამატის გამოყენებას შემმოწმებელთა მიერ, ერთგან 26%-ის, ხოლო მათთან 64%-ის გამოყენებას, მიუთითებს აუდიტორსა და კომპანიას შორის კომუნიკაციის ფაქტიურად უქონლობაზე, რაც შემოიფარგლა მხოლოდ ინფორმაციის მოთხოვნა-მიწოდებით და მიიჩნევს, რომ ერთობლივად განხილვის შემთხვევაში, შედარებით სამართლიანი და ლოგიკური შემოწმების აქტი შედგებოდა. ითხოვს მისი არგუმენტების გათვალისწინებას და ფასნამატის კორექტირებას ლოგიკურ ნიშნულამდე, დარიცხული გადასახადის თავიდან დაანგარიშებას.

აუდიტის დეპარტამენტი 6.03.2025 წლის №16885-21-14 წერილით წარმოდგენილ ინფორმაციაში წარმოადგენს დარიცხვის ფაქტობრივ გარემოებებს და აღნიშნავს, რომ შემოწმების მიმდინარეობისას მათ ხელთ არსებული მონაცემებით შეუძლებელი იყო დაბეგვრის ობიექტის დადგენა, დოკუმენტურად დადასტურებული შემოსავლის თვითღირებულება არაარსებითია, შესაბამისად შემოსავლის გაანგარიშება საცალო რეალიზაციის ნაწილში, საქმიანობის სპეციფიკიდან გამომდინარე, განხორციელდა არაპირდაპირი მეთოდით კერძოდ: საცალოდ (დოკუმენტების გარეშე) რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულებაზე გავრცელებული იქნა ტერიტორიული ნიშნით შერჩეული, სხვა მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებლ პირებთან ჩატარებული მიმდინარე კონტროლის ღონისძიებების შედეგად დადგენილი ფასნამატი 64%, ასევე შემოწმებით დამატებით დადგენილი შემოსავალი 447 089 ლარი (საშემოსავლო გადასახადის გარეშე) ჩაითვალა დირექტორის მიერ ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლად და დაბეგრილ იქნა გადახდის წყაროსთან. მომჩივნის მიერ, საჩივარზე დანართად წარმოდგენილ სტატისტიკის ეროვნული სამსახურის მიერ, წლების მიხედვით, დადგენილი ხახვის სარეალიზაციო ფასებთან (მონაცემები აღებულია სტატისტიკის ეროვნული სამსახურის საიტიდან „ფასები ------“) დაკავშირებით აღნიშნავს, რომ წარმოდგენილი ინფორმაციის მიხედვით, კომპანიის სარეალიზაციო საქონლის საშუალო ფასნამატი ემთხვევა შემოწმებით დადგენილ საშუალო ფასნამატს, ხოლო სტატისტიკის ეროვნული სამსახურის მიერ დადგენილი სამომხმარებლო კალათის მიხედვით დადგენილი ხახვის საბაზრო ფასების მიხედვით გაანგარიშებული ფასნამატი არსებითად აღემატება (მეტია) შემოწმებით დადგენილ საშუალო ფასნამატს.

საბჭო მიუთითებს იმ გარემოებაზე, რომ შემოსავლების სამსახურის მიერ საჩივარი განხილული იქნა მომჩივნის მონაწილეობის გარეშე და გადაწყვეტილება მიღებული იქნა მომჩივნის პოზიციების მოსმენის გარეშე.

საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოებს უფლება აქვთ, საჩივარი განიხილონ მომჩივნის დაუსწრებლად, თუ საქმეში არსებული მასალებიდან სრულად დგინდება დავის საგანთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები.

აღნიშნული ნორმის საფუძველზე მომჩივნის მოწვევის გარეშე საჩივრის განხილვა შესაძლებელია, როდესაც საქმეში არსებული მასალებიდან სრულად დგინდება დავის საგანთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები, ამასთანავე, ფაქტობრივი გარემოებები, რომელსაც დარიცხვა ეფუძნება არ არის სადავო ან სადავოა თუმცა დადგენილია დავის განმხილველი ორგანოს მიერ საჩივრის განხილვის ეტაპზე.

განსახილველ შემთხვევაში, საქმეში არსებული მასალებიდან სადავო საკითხთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები სრულად ვერ დგინდება, ხოლო მათი ნაწილი სადავოა. მომჩივნის განმარტებით, შემოსავლების სამსახურში საჩივრის განხილვისას მისი არგუმენტაციისა და მტკიცებულებების საფუძვლიანი შესწავლა და გაანალიზება არ მომხდარა.

საბჭო მიუთითებს საქართველოს მთავრობის 14.12.2011 წლის №473 დადგენილებით დამტკიცებული დავის განმხილველი ორგანოების რეგლამენტის 33-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ბ“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, დავების განხილვის საბჭო უფლებამოსილია გააუქმოს შემოსავლების სამსახურის მიერ დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილება და საქმე დაუბრუნოს შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად, თუ შემოსავლების სამსახურს სათანადოდ არ გამოუკვლევია საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი სამართლებრივი ან/და ფაქტობრივი გარემოებები.

საქმესთან არსებული მასალების, ფაქტობრივი გარემოებების და მხარეთა არგუმენტაციის გათვალისწინებით, საბჭო მიიჩნევს, რომ შემოსავლების სამსახურის მიერ არ არის სათანადოდ გამოკვლეული/შეფასებული საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე ფაქტობრივი გარემოებები. ამდენად საჩივარი, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 10.02.2025 წლის №2192 ბრძანება;

3. საჩივარი, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს;

4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში

 

სადავო საკითხი

საგადასახადო ვალდებულებების არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრა და გამოყენებული ფასნამატის ოდენობა.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

შემოწმებით დადგინდა, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი ბუღალტრული პროგრამის მიხედვით, რეალიზებული პროდუქციის საშუალო ფასნამატი შეადგენს 17%-ს. ბუღალტრულ ჩანაწერებში, საცალო რეალიზაციის ნაწილში, საქონლის ჩამოწერა ხდება დღის/თვის ბოლოს ერთიანად და არა ყოველი ოპერაციის მიხედვით. ბუღალტრული აღრიცხვის პროგრამის შესაბამისად, თვეების მიხედვით, საქონლის ფასნამატი მნიშვნელოვნად განსხვავდება ერთმანეთისგან და მერყეობს 4-32%-ის ფარგლებში. ამასთან, დოკუმენტურად დადასტურებული შემოსავლის თვითღირებულება არაარსებითია. შემოსავლის გაანგარიშება საცალო რეალიზაციის ნაწილში, საქმიანობის სპეციფიკიდან გამომდინარე, განხორციელდა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით და საცალო რეალიზაციაზე გავრცელდა ტერიტორიული ნიშნით შერჩეული, სხვა მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელ პირებთან ჩატარებული მიმდინარე კონტროლის ღონისძიებების შედეგად დადგენილი ფასნამატი 64%. შედეგად, გაიზარდა დეკლარირებული დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა. ასევე, შემოწმებით დადგენილი შემოსავალი ჩაითვალა დირექტორის მიერ ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან. შედეგად გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დღგ და საშემოსავლო გადასახადი.

 

გადაწყვეტილება

საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

საბჭო მიიჩნევს, რომ შემოსავლების სამსახურის მიერ არ არის სათანადოდ გამოკვლეული/შეფასებული საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე ფაქტობრივი გარემოებები. ამდენად საჩივარი, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს;73(9,5);