გადაწყვეტილება №24922/2/2025

№24922/2/2025

29 აპრილი 2025

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს --- (ს/ნ ----)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 4.04.2025 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს ---ის 17.03.2025 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №24922/2/2025).

 

დავის საგანი:

ქონების გადასახადის დარიცხვის მართლზომიერება.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 30 დეკემბრის №006-598 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 2025 წლის 28 თებერვლის №3643 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 188 086,51 ლარი.

მათ შორის:

ქონების გადასახადი - 160 678

ჯარიმა - 1 133

საურავი - 26 275,51

 

პროცედურული გარემოებები/ფაქტების აღწერა

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა მომჩივნის საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 2024 წლის 25 დეკემბრის შემოწმების აქტში, საიდანაც ირკვევა, რომ სადავო საკითხთან დაკავშირებით დარიცხვა გამოწვეულია შემდეგი გარემოებებით:

1. საწარმოს იჯარით აქვს გაცემული მის საკუთრებაში არსებული უძრავი ქონება (ს/კ ----). აღნიშნული ქონება იჯარით გაცემულია ურთიერთდამოკიდებულ პირზე, შპს "----"-ზე (ს/ნ ---), რომელიც თავის მხრივ ფართს იყენებს სარესტორნო და სასტუმრო მომსახურების მისაწოდებლად. გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი ბუღალტრული აღრიცხვის მიხედვით, მომჩივანს მიწის ნაკვეთი და მასზე დამაგრებული შენობა-ნაგებობა (სასტუმრო-რესტორანი) აღრიცხული აქვს საბალანსო ღირებულებით: მიწა - 9 130 ლარი და შენობა-ნაგებობა - 1 035 635 ლარი. საგადასახადო ორგანომ მიიჩნია, რომ აღნიშნული უძრავი ქონების საშუალო წლიური საბალანსო ნარჩენი ღირებულება არსებითად განსხვავდებოდა მისი საბაზრო ღირებულებისაგან. კომპანიამ საგადასახადო ორგანოს წარუდგინა სასამართლოს ექსპერტიზის ეროვნული ბიუროს 2024 წლის 24 დეკემბრის №5007871224 დასკვნა, რომლის მიხედვით, №---- საკადასტრო კოდით რეგისტრირებული უძრავი ქონების მთლიანი საბაზრო ღირებულება 2023 წლის პირველი იანვრის მდგომარეობით შეადგენს 6 142 590 ლარს (მთლიან ღირებულებაში, 301 კვ.მ მიწის ღირებულება შეადგენს 2 801 021 ლარს, ხოლო 1 683,2 კვ.მ შენობა-ნაგებობის ღირებულება - 3 341 569 ლარს). მიწის ნაკვეთი (301 კვ.მ) სრულად არის ათვისებული, ანუ სრულ ფართობზე არის დამაგრებული შენობა-ნაგებობა და მთლიანად ემსახურება საიჯარო შემოსავლების მიღებას და ყოველწლიურად კაპიტალის ღირებულების ზრდას. საგადასახადო კოდექსის 201-ე მუხლის და ბასს 40 გათვალისწინებით, საწარმოს საკუთრებაში არსებული უძრავი ქონება განხილულ იქნა საინვესტიციო ქონებად, ნაცვლად ძირითადი საშუალებისა. გამომდინარე აქედან, ქონების გადასახადის მიზნებისათვის აღებულ იქნა ექსპერტიზით დადგენილი მთლიანი საბაზრო ღირებულება. კომპანიას დაერიცხა ქონების გადასახადი პერიოდების მიხედვით. შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 30 დეკემბრის №27724 ბრძანება და №006-598 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 2025 წლის 28 თებერვლის №3643 ბრძანებით საჩივარი სადავო საკითხის ნაწილში არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე, 201-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 202-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 202-ე მუხლი 41 ნაწილზე, 205-ე მუხლის პირველ-მესამე ნაწილებზე, გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 921 მუხლის პირველ-მესამე ნაწილებზე, ამავე ინსტრუქციის 921 მუხლის მე-6 ნაწილზე. ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტი 40-ის მე-5 ნაწილზე, ფინანსური ანგარიშგების საერთაშორისო სტანდარტი 13-ის მე-11 ნაწილზე, ამავე სტანდარტის დანართი „ბ“-ს მე-3 პუნქტის „ე“ ქვეპუნქტზე.

შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ საგადასახადო დავის ეტაპზე გადამხდელის მხრიდან არ წარმოდგენილა მისი პოზიციის შესაბამისი რაიმე დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.

ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ საგადასახადო შემოწმების შედეგად საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, წარმოდგენილი საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული “გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ ინსტრუქციის 91 (1) მუხლის მე-7 ნაწილის „დ“ ქვეპუნქტით, საგადასახადო შემოწმებისას გადასახადი გადამხდელის დასაბეგრი ქონების ღირებულების საბაზრო ფასით განსაზღვრის წესი არ ვრცელდება მიწაზე. ამავე თავის მე-5 პუნქტის მიხედვით „ამ წესის მიხედვით, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 202-ე მუხლის 41 ნაწილის საფუძველზე, საგადასახადო შემოწმებისას საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია გადასახადის გადამხდელს დასაბეგრი ქონების ღირებულება განუსაზღვროს საბაზრო ფასით მხოლოდ უძრავ ქონებასთან (გარდა მიწისა) მიმართებაში, გარდა ამ ინსტრუქციის 922 მუხლით გათვალისწინებული შემთხვევებისა. აღნიშნულის გათვალისწინებით საგადასახადო შემოწმების აქტით ქონების გადასახადის მიზნებისთვის მიწის საბაზრო ღირებულების ქონების ღირებულებაში ჩართვა არამართლზომიერია.

ფინანსური აღრიცხვის მე-40 სტანდარტის მიხედვით „საინვესტიციო ქონება არის ქონება (მიწა ან შენობა, ან შენობის ნაწილი ან ორივე), რომელსაც ფლობენ (მესაკუთრე ან მოიჯარე აქტივის გამოყენების უფლების ფორმით) საიჯარო შემოსავლების მიღების ან ღირებულების ზრდის ან ორივე მიზნით”. ამავე სტანდარტის მე-7 პუნქტის მიხედვით „საინვესტიციო ქონებას ფლობენ საიჯარო შემოსავლების მიღების ან ღირებულების ზრდის ან ორივე მიზნით. ამრიგად, საინვესტიციო ქონების საშუალებით ხდება საწარმოს სხვა აქტივებისაგან დამოუკიდებლად ფულადი ნაკადის გამომუშავება, ამრიგად სტანდარტი პირდაპირ მიუთითებს რომ საინვესტიციო ქონება თუ ის სხვა აქტივებისგან დამოუკიდებლად გამოიმუშავებს ფულად ნაკადებს, ე.ი. საწარმოს აქვს გარკვეული ტიპის საქმიანობა და დამატებითი შემოსავლის მიღების მიზნით ან კაპიტალის ზრდის მიზნით ფლობს საინვესტიციო ქონებას. მოცემულ შემთხვევაში კი კომპანიის ძირითად საქმიანობას წარმოადგენს სასტუმროს ფინანსური იჯარით გაცემა რაც თავისთავად ნიშნავს, რომ აღნიშნული ქონება საინვესტიციო არ არის. სტანდარტის მე-9 მუხლის „ე“ ქვეპუნქტის მიხედვით „ქონება, რომელიც გადაცემულია სხვა საწარმოზე ფინანსური იჯარის ხელშეკრულებით” “არ წარმოადგენს საინვესტიციო ქონებას და, შესაბამისად, არ განეკუთვნება წინამდებარე სტანდარტის მოქმედების სფეროს”, ხოლო ფინანსური აღრიცხვის 16 საერთაშორისო სტანდარტის, 63-ე პუნქტის მიხედვით იჯარა ფინანსურია თუ “იჯარის ვადა მოიცავს საიჯარო აქტივის ეკონომიკური მომსახურების ვადის ძირითად ნაწილს, თუნდაც საკუთრების უფლების გადაცემა არ ხდებოდეს.” ასევე ფინანსური იჯარის განმარტებით “იჯარა კლასიფიცირდება ფინანსურ იჯარად, თუ იგი გულისხმობს საიჯარო აქტივის საკუთრებასთან დაკავშირებული პრაქტიკულად ყველა რისკისა და სარგებლის გადაცემას.”

მოცემულ შემთხვევაში სწორედ ასეთ შემთხვევასთან გვაქვს საქმე, რასაც ადასტურებს ის გარემოებაც, რომ სასტუმროს რემონტი და მოწყობა სრულად დამქირავებლის მიერაა განხორციელებული, ხოლო იჯარით დამქირავებელი 2015 წლიდანაა. აქვე აღნიშნავს, რომ შეფასებისას ქონების ღირებულება შემფასებლის მიერ ისეა შეფასებული, რომ მასში უკვე გათვალისწინებულია ქონების ადგილმდებარეობა და შესაძლო შემოსავალი.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 201-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, ქონების გადასახადის გადამხდელია, რეზიდენტი საწარმო/ორგანიზაცია, მის ბალანსზე ძირითად საშუალებად ან/და საინვესტიციო ქონებად აღრიცხულ აქტივებზე, დაუმონტაჟებელ მოწყობილობებზე, დაუმთავრებელ მშენებლობაზე, აგრეთვე მის მიერ ლიზინგით გაცემულ ქონებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 202-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, საწარმოსთვის/ორგანიზაციისთვის ქონების გადასახადის წლიური განაკვეთი განისაზღვრება დასაბეგრი ქონების ღირებულების არა უმეტეს 1 პროცენტის ოდენობით. ამ ნაწილის მიზნებისათვის დასაბეგრი ქონების ღირებულება არის საშუალო წლიური საბალანსო ნარჩენი ღირებულება.

საგადასახადო კოდექსის 202-ე მუხლის 41 ნაწილის თანახმად, საქართველოს ფინანსთა მინისტრის ბრძანებით დამტკიცებული წესით გათვალისწინებულ შემთხვევებში საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია გადასახადის გადამხდელს საგადასახადო შემოწმებისას დასაბეგრი ქონების ღირებულება განუსაზღვროს საბაზრო ფასით. აღნიშნული ნორმა არ ვრცელდება ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებულ შემთხვევებზე.

თუ დასაბეგრი ქონების საბაზრო ფასი აღემატება მის საბალანსო ღირებულებას:

ა) პირს დასაბეგრი ქონების ღირებულების სხვაობაზე დაერიცხება ქონების გადასახადის ძირითადი თანხა. ამასთანავე, აღნიშნულ თანხაზე საურავი დაეკისრება მხოლოდ საგადასახადო მოთხოვნის ჩაბარების დღის შემდეგ 30-ე დღიდან, ხოლო აღნიშნული სხვაობა გადასახადის შემცირებად არ ჩაითვლება;

ბ) პირი ვალდებულია შესაბამისი დასაბეგრი ქონების მიმართ აღნიშნული საბაზრო ფასი გამოიყენოს შემდგომი 3 საგადასახადო წლის განმავლობაში.

საგადასახადო კოდექსის 203-ე მუხლის თანახმად, მიწაზე ქონების გადასახადის გადამხდელია პირი საგადასახადო წლის 1 აპრილის მდგომარეობით:

ა) მის საკუთრებაში არსებულ მიწაზე;

ბ) სახელმწიფო საკუთრებაში არსებულ მიწაზე, რომლითაც სარგებლობს ან რომელსაც ფლობს იგი;

გ) მის მფლობელობაში ან/და სარგებლობაში არსებულ, გარდაცვლილი პირის სახელზე რეგისტრირებულ მიწის ნაკვეთზე, გარდა იმ შემთხვევისა, როდესაც მიწის ნაკვეთით სარგებლობა ხორციელდება იჯარის, ქირის, უზუფრუქტის ან სხვა ამგვარი სახის ხელშეკრულების საფუძველზე.

საგადასახადო კოდექსის 205-ე მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილების თანახმად:

1. ქონების გადასახადის საგადასახადო პერიოდად ითვლება კალენდარული წელი;

3. საწარმო/ორგანიზაცია ქონებაზე გადასახადს იხდის მიმდინარე გადასახდელის სახით, გასული საგადასახადო წლის წლიური გადასახადის ოდენობით, არა უგვიანეს საგადასახადო წლის 15 ივნისისა.

„გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის 996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 921 მუხლის პირველი და მე-5 პუნქტების თანახმად:

1. წინამდებარე თავით რეგულირდება საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 202-ე მუხლის 41 ნაწილის საფუძველზე საგადასახადო შემოწმებისას გადასახადის გადამხდელის დასაბეგრი ქონების ღირებულების საბაზრო ფასით განსაზღვრის წესი (ამ თავის მიზნებისათვის, შემდგომში – წესი);

5. ამ წესის მიხედვით, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 202-ე მუხლის 41 ნაწილის საფუძველზე, საგადასახადო შემოწმებისას საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია გადასახადის გადამხდელს დასაბეგრი ქონების ღირებულება განუსაზღვროს საბაზრო ფასით მხოლოდ უძრავ ქონებასთან (გარდა მიწისა) მიმართებაში, გარდა ამ ინსტრუქციის 922 მუხლით გათვალისწინებული შემთხვევებისა. ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტი 40-ის მე-5 პუნქტის თანახმად, საინვესტიციო ქონება არის ქონება (მიწა ან შენობა, ან შენობის ნაწილი ან ორივე), რომელსაც ფლობენ (მესაკუთრე ან მოიჯარე აქტივის გამოყენების უფლების ფორმით) საიჯარო შემოსავლების მიღების ან ღირებულების ზრდის ან ორივე მიზნით.

დადგენილია, რომ მომჩივნის საქმიანობას წარმოადგენს საკუთრებაში არსებული უძრავი ქონების იჯარით გაცემა ურთიერთდამოკიდებულ პირზე, შპს „---ზე“, რომელიც თავის მხრივ იყენებს სარესტორნე და სასტუმრო მომსახურების მისაწოდებლად. აღნიშნული ქონება (301 კვ.მ მიწის ღირებულება შეადგენს 2 801 021 ლარს, ხოლო 1 683,2 კვ.მ შენობანაგებობის - 3 341 569 ლარს) ჩაითვალა საინვესტიციო ქონებად და დაიბეგრა ქონების გადასახადით.

საბჭო განმარტავს, რომ საგადასახადო კოდექსის მე - 200 მუხლის პირველი ნაწილი, ქონების გადასახადის მიზნისთვის მიწას და სხვა უძრავ ქონებას (შენობა-ნაგებობას) დამოუკიდებელ დაბეგვრის ობიექტებად განიხილავს, რომლებისთვისაც დადგენილია ქონების გადასახადის განსხვავებული განაკვეთი და გადასახადის გამოანგარიშების წესი. აღნიშნულ საკითხს დამატებით არეგულირებს, „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის XXIV1 თავი, რომელიც საგადასახადო შემოწმებისას გადასახადის გადამხდელის დასაბეგრი ქონების ღირებულების საბაზრო ფასით განსაზღვრის წესს აყალიბებს.

აღნიშნული ინსტრუქციის 921 მუხლის შინაარსიდან გამომდინარე, საგადასახადო კოდექსის 202-ე მუხლის 41 ნაწილის საფუძველზე, საგადასახადო შემოწმებისას საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია გადასახადის გადამხდელს დასაბეგრი ქონების ღირებულება განუსაზღვროს საბაზრო ფასით მხოლოდ უძრავ ქონებასთან (გარდა მიწისა) მიმართებაში. შესაბამისად, განსახილველ შემთხვევაში ქონების გადასახადის ოდენობის განსაზღვრისას, მიწის ღირებულების ჩართვა შენობა-ნაგებობის ღირებულებაში ეწინააღმდეგება საგადასახადო კანონმდებლობას. აღნიშნულიდან გამომდინარე, საბჭო მიიჩნევს, რომ აუდიტის დეპარტამენტს უნდა დაევალოს, მომჩივნის ქონების გადასახადის მიზნისთვის, მიწა და შენობა-ნაგებობა განიხილოს დამოუკიდებელ დაბეგვრის ობიექტად და საბაზრო ფასით განსაზღვროს, მხოლოდ უძრავი ქონების ღირებულება, მიწის კომპონენტის გარეშე.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. ნაწილობრივ გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 2025 წლის 28 თებერვლის №3643 ბრძანება;

3. დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, ამ გადაწყვეტილების შესაბამისად მოახდინოს მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);

4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

ქონების გადასახადის დარიცხვის მართლზომიერება.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

დადგენილი ფაქტობრივი გარემოების მიხედვით, საწარმოს საქმიანობას წარმოადგენს საკუთრებაში არსებული უძრავი ქონების იჯარით გაცემა ურთიერთდამოკიდებულ პირზე, რომელიც თავის მხრივ ფართს იყენებს სარესტორნო და სასტუმრო მომსახურების მისაწოდებლად. გადამხდელის მიერ წარდგენილი ბუღალტრული აღრიცხვის მიხედვით, მიწის ნაკვეთი და მასზე დამაგრებული შენობა-ნაგებობა (სასტუმრო-რესტორანი) აღრიცხულია საბალანსო ღირებულებით: მიწა - 9 130 ლარი და შენობა-ნაგებობა - 1 035 635 ლარი. ვინაიდან, უძრავი ქონების საშუალო წლიური საბალანსო ნარჩენი ღირებულება არსებითად განსხვავებული იყო მისი საბაზრო ღირებულებისაგან, გადამხდელს მოეთხოვა ექსპერტიზის დასკვნის წარდგენა. კომპანიის მიერ წარდგენილი დასკვნის მიხედვით, რეგისტრირებული უძრავი ქონების მთლიანი საბაზრო ღირებულება, 2023 წლის პირველი იანვრის მდგომარეობით, შეადგენს 6 142 590 ლარს (301 კვ.მ მიწის ღირებულება შეადგენს 2 801 021 ლარს, ხოლო 1 683,2 კვმ შენობა-ნაგებობის ღირებულება შეადგენს 3 341 569 ლარს). ამასთან, მიწის ნაკვეთი (301 კვ.მ) სრულად არის ათვისებული ანუ სრულ ფართობზე არის დამაგრებული შენობა-ნაგებობა და შესაბამისად, ვაკანტური ადგილი არ გააჩნია. შესაბამისად, მთლიანი უძრავი ქონება ემსახურება საიჯარო შემოსავლების მიღებას და ყოველწლიურად კაპიტალის ღირებულების ზრდას. შემოწმებით, საწარმოს საკუთრებაში არსებული უძრავი ქონება განხილულ იქნა საინვესტიციო ქონებად, რის საფუძველზეც პირს დაერიცხა კუთვნილი ქონების გადასახადი.

 

გადაწყვეტილება

საჩივარი დაკმაყოფილა ნაწილობრივ; საბჭო მიიჩნევს, რომ აუდიტის დეპარტამენტს უნდა დაევალოს, მომჩივნის ქონების გადასახადის მიზნისთვის, მიწა და შენობა-ნაგებობა განიხილოს დამოუკიდებელ დაბეგვრის ობიექტად და საბაზრო ფასით განსაზღვროს, მხოლოდ უძრავი ქონების ღირებულება, მიწის კომპონენტის გარეშე.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 201 (1,ა); 202 4 1; 203; 205.