დაუშვებლად იქნა ცნობილი

საქართველოს უზენაესი სასამართლო

გ ა ნ ჩ ი ნ ე ბ ა

საქართველოს სახელით

საქმე №ბს-1270(2კ-22) 10 ოქტომბერი 2023 წელი

ქ. თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატა

შემადგენლობა:

გოჩა აბუსერიძე (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),მაია, ვაჩაძე, ბიძინა სტურუა

საქმის განხილვის ფორმა - ზეპირი მოსმენის გარეშე

კასატორები (მოპასუხეები) - საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო, სსიპ შემოსავლების სამსახური

პროცესუალური მოწინააღმდეგე (მოსარჩელე) - შპს „გ...“

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება - ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2022 წლის 14 ივნისის გადაწყვეტილება

კასატორების მოთხოვნა - გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილების მიღება

დავის საგანი - ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობა

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი:

შპს „გ...მა“ 2017 წლის 24 აპრილს სარჩელით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას მოპასუხეების: საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიმართ და მოითხოვა სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2014 წლის 05 დეკემბრის №2515 საგადასახადო შემოწმების აქტის, 2014 წლის 09 დეკემბრის №50921 ბრძანებისა და №... ,,საგადასახადო მოთხოვნის“, 2015 წლის 30 ივნისის №778 დასკვნის, 2015 წლის 01 ივლისის №23610 ბრძანებისა და 2015 წლის 02 ივლისის №... ,,საგადასახადო მოთხოვნის“, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2016 წლის 11 მაისის №12868 ბრძანებისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2017 წლის 02 მარტის გადაწყვეტილების (№12034/2/16 და №13013/2/16 საჩივრებზე) ბათილად ცნობა.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2017 წლის 25 აპრილის განჩინებით აღნიშნული საქმე განსჯადობით გადაიგზავნა ქუთაისის საქალაქო სასამართლოში.

ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2021 წლის 3 დეკემბრის გადაწყვეტილებით შპს „გ...ის“ სარჩელი არ დაკმაყოფილდა. აღნიშნული გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრა მოსარჩელემ.

ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2022 წლის 14 ივნისის გადაწყვეტილებით შპს „გ...ის“ სააპელაციო საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; გაუქმდა ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2021 წლის 03 დეკემბრის გადაწყვეტილება და საქმეზე მიღებულ იქნა ახალი გადაწყვეტილება; შპს „გ...ის“ (ს/ნ ...) სარჩელი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2016 წლის 11 მაისის №12868 ბრძანება და ფინანსთა სამინისტროს დავების განმხილველი საბჭოს 2017 წლის 02 მარტის გადაწყვეტილება (საჩივრის №12034/2/16 და 13.012/2/16); სსიპ შემოსავლების სამსახურს დაევალა შპს „გ...ის“ საჩივარის განხილვა სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 02 ივლისის №... კორექტირებული ,,საგადასახადო მოთხოვნის“ და 2015 წლის 30 ივნისის დასკვნის ბათილად ცნობის შესახებ, ასევე დაევალა საქმისთვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებების გამოკვლევისა და შეფასების შედეგად ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა საჩივართან დაკავშირებით; დანარჩენ ნაწილში შპს „გ...ის“ სარჩელი არ დაკმაყოფილდა.

ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2022 წლის 14 ივნისის გადაწყვეტილება საკასაციო წესით გაასაჩივრეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ და სსიპ შემოსავლების სამსახურმა, რომელთაც გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილებით სარჩელის უარყოფა მოითხოვეს.

კასატორები არ ეთანხმებიან ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2022 წლის 14 ივნისის გადაწყვეტილებას, მიუთითებენ საქმის ფაქტობრივ გარემოებებზე და მიიჩნევენ, რომ იგი უსაფუძვლო და დაუსაბუთებელია, რადგან შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2014 წლის 16 ივნისის N30237 ბრძანების საფუძველზე ჩატარებული შპს ,,გ...ის“ (ს/ნ ...) საქმიანობის საგადასახადო შემოწმების (01.01.2008 წლიდან 01.04.2014 წლამდე) შედეგების მიხედვით, გამოიცა 2014 წლის 09 დეკემბრის N... ,,საგადასახადო მოთხოვნა“, რომლის მიხედვით, შპს „გ...ს“, რომლის საქმიანობის საგანს წარმოადგენს სათამაშო ბიზნესი, დამატებით ბიუჯეტში გადასახდელად დაერიცხა სულ 1 827 906.27 ლარი, მათ შორის, გადასახადის ძირითად ნაწილში - 716 021 ლარი, ჯარიმა 355 135 ლარი და საურავი 756 750.27 ლარი. თანხის დარიცხვა გამოიწვია შემდეგმა გარემოებებმა: 2008-2010 წლებში გადასახადის გადამხდელს დეკლარირებული აქვს ფიზიკურ პირებზე განაცემები, რომლებიც დაბეგრილი აქვს 12%.

კასატორების განმარტებით, საგადასახადო შემოწმების განმახორციელებელი პირების შეთავაზების მიუხედავად, გადამხდელმა არ წარადგინა შესაბამისი დოკუმენტაცია, რაც 2011 წლამდე მოქმედი სსკ-ის 281-ე მუხლის 23-ე ნაწილის პირობას დააკმაყოფილებდა. საგადასახადო შემოწმების მიერ გადამხდელის მიერ დეკლარირებულ ფიზიკურ პირებზე გაცემული თანხები, სსკ-ის 101-ე მუხლის შესაბამისად (ძვ. 174), ჩაითვალა ანგარიშვალდებულ პირზე ხელფასის სახით განაცემად და დაიბეგრა პერიოდების მიხედვით 25%-20% განაკვეთით. საგადასახადო შემოწმების მიერ სსკ-ის 105-ე მუხლის შესაბამისად, გამოქვითვებში გათვალისწინებულ იქნა გადამხდელის სახელზე გამოწერილი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები, არქივიდან გამოთხოვილი საბაჟო რეჟიმების ამსახველი დოკუმენტაცია, სათამაშო ბიზნესის მოსაკრებელი, საშემოსავლო გადასახადში დეკლარირებული განაცემები და გამოქვითვას დაქვემდებარებული გადასახადი. მიღებული შედეგით დაკორექტირდა (შემცირდა) დეკლარირებული გამოქვითვები.

კასატორების განმარტებით, ვინაიდან გადამხდელს არ გააჩნდა საბუღალტრო და პირველადი საგადასახადო დოკუმენტაცია, რომლითაც შესაძლებელი იქნებოდა რეალობის დადგენა გამოქვითვებთან დაკავშირებით, საგადასახადო შემოწმებამ საკუთარი ინიციატივით მოიძია შესაბამისი დოკუმენტაცია, რომლის მიხედვითაც ამ ნაწილში განხორციელებული თანხის დარიცხვა კანონშესაბამისია, მართებულია საგადასახადო შემოწმებით ამ განაცემების ანგარიშვალდებულ პირებზე ხელფასის სახით გაცემულად ჩათვლა და გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა.

შემოსავლების სამსახურმა გადამხდელის საჩივრის განხილვის დროს ნაწილობრივ გაიზიარა მომჩივნის არგუმენტაცია და საგადასახადო ვალდებულების დაზუსტების მიზნით მიზანშეწონილად მიიჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტს დავალებოდა სსკ-ის 70-ე მუხლის თანახმად, საკითხის დამატებით შესწავლა და შემოწმებით დარიცხული თანხების კორექტირება. შემოსავლების სამსახურის ბრძანების აღსრულების მიზნით გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 2 ივლისის N... კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნა და აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 30 ივნისის დასკვნა, სადაც აღნიშნულია, რომ სსკ-ის 70-ე მუხლის შესაბამისად, გამოთხოვილ იქნა ინფორმაცია მოგების მარჟასთან დაკავშირებით, რომელმაც საშუალოდ 26% შეადგინა (მთლიანი შემოსავლის დაახლოებით 79,06% წარმოადგენს ჯამურად დაბრუნებულ თანხებს). გამოთხოვილი ინფორმაციიდან გამომდინარე, თუ გადამხდელის განმარტებას დაეყრდნობოდა შემმოწმებელი, როგორც საჩივარშია აღნიშნული, რომ ერთობლივ შემოსავალში არა სხვაობა, არამედ მთლიანი შემოსავალია დეკლარირებული, მაშინ მთლიან შესამოწმებელ პერიოდზე გამოქვითვები გადააჭარბებდა შემოსავალს (კაზინო გავა ზარალზე) და გადამხდელს იმის საშუალებაც არ ექნებოდა, დეკლარირებული მოგების/ქონების გადასახადი გადაეხადა, რაც რეალობას არის მოკლებული, შესაბამისად, გამოთხოვილი ინფორმაციით გამყარდა პოზიცია, რომ გადამხდელს ერთობლივ შემოსავალში არა მთლიანი შემოსავალი, არამედ სხვაობა ჰქონდა დეკლარირებული მთლიან შემოსავალსა და გაცემულ მოგებებს/თანხებს შორის. აღნიშნულიდან გამომდინარე, საგადასახადო შემოწმების აქტით დარიცხული თანხები გადაანგარიშებას არ დაექვემდებარა.

ზემოაღნიშნული დასკვნა და საგადასახადო მოთხოვნა გადამხდელის მიერ გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. იმ საფუძვლით, რომ გასაჩივრებული გადაწყვეტილება გამოცემული იყო იმავე პირის მიმართ იმავე დავის განმხილველი ორგანოს - შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 25 თებერვლის N5650 ბრძანების აღსრულების მიზნით და გასაჩივრებული ადმინისტრაციული აქტის შინაარსი შეესაბამებოდა დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილების შინაარსს, შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭოს 2016 წლის 11 მაისის N12868 ბრძანებით საჩივარი დარჩა განუხილველი.

საკასაციო საჩივრების მიხედვით, სააპელაციო სასამართლოს სარჩელის ნაწილობრივ დაკმაყოფილების შესახებ ძირითად არგუმენტად მითითებული აქვს, რომ მოცემულ შემთხვევაში პირველ რიგში გადასაწყვეტ საკითხს წარმოადგენდა სწორედ სსიპ შემოსავლების სამსახურის 11.05.2016 წლის N12868 ბრძანების კანონიერება, ვინაიდან აღნიშნული აქტით არსებითი მსჯელობისა და შეფასების გარეშე დარჩა ის საკითხები, რომელთა განხილვაც წარმოდგენილი დავის შინაარსის გათვალისწინებით გადასახადის გადამხდელის ძირითად ინტერესს წარმოადგენდა.

სააპელაციო სასამართლოს განმარტებით, სსკ-ის 301-ე მუხლის ,,თ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული იყო, რომ დავის განმხილველი ორგანო საჩივარს არ განიხილავდა, თუ გასაჩივრებული გადაწყვეტილება გამოცემული იყო იმავე პირის მიმართ იმავე დავის განმხილველი ორგანოს მიღებული გადაწყვეტილების შესაბამისად. მოცემულ შემთხვევაში კი გადასახადის გადამხდელი საჩივრით არ ეთანხმებოდა გადაანგარიშების შედეგებს და ამ შედეგების გათვალისწინებით მიღებულ აქტებს და საგადასახადო ორგანოს, იმის მაგივრად , რომ გამოესწორებინა დაშვებული შეცდომები, გამოეკვლია საქმეში არსებული მტკიცებულებები, დამატებითი შეფასება მიეცა საქმის ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებებისათვის, ემსჯელა საჩივრის ავტორის არგუმენტებზე და გაეკეთებინა დასაბუთებული შეფასება, დავის განმხილველმა ორგანოებმა საჩივარი დატოვეს განუხილველი და მხოლოდ ფორმალურად მიუდგნენ საკითხს.

კასატორები არ ეთანხმებიან სასამართლოს მსჯელობას და აღნიშნავენ, რომ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 02 ივლისის N... კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნა გამოცემული იყო 2015 წლის 25 თებერვლის N5650 ბრძანების აღსრულების მიზნით და გასაჩივრებული ადმინისტრაციული აქტის შინაარსი შეესაბამება დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილების შინაარსს, შესაბამისად არსებობდა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის ,,თ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე შპს „გ...ის“ საჩივრის განუხილველად დატოვების საფუძველი 2015 წლის 02 ივლისის N... კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნის ბათილად ცნობის ნაწილში.

შემოსავლების სამსახურმა 2015 წლის 25 თებერვლის N5650 ბრძანების აღსრულების მიზნით ჩაატარა ადმინისტრაციული წარმოება, გამოითხოვა მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელი გადამხდელებისაგან ინფორმაცია სსკ-ის 70-ე მუხლის შესაბამისად და მიიღო 2015 წლის 30 ივნისის დასაბუთებული დასკვნა, რომლის საფუძველზედაც გამოიცა 2.07.2015 წლის N... ,,კორექტირებული საგადასახადო“ მოთხოვნა.

აუდიტის დეპარტამენტმა სადაო საკითხი აღასრულა საბჭოს დავალების შესაბამისად, შემოსავლების სამსახურმა კი საკითხის შესწავლის დროს სრულყოფილად გამოიკვლია საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე გარემოებები და ვინაიდან სადავო პერიოდში მოქმედი კოდექსის 301-ე ე მუხლის ,,თ“ ქვეპუნქტით კანონმდებელი იმპერატიულად ადგენდა, რომ ასეთ შემთხვევაში თუ გასაჩივრებული გადაწყვეტილება გამოცემულია იმავე პირის მიმართ იმავე დავის განმხილველი ორგანოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილების შესაბამისად საჩივარი კანონშესაბამისად დატოვა განუხილველი. ამდენად შემოსავლების სამსახურმა მხოლოდ საკითხის სრულყოფილად გამოკვლევის შემდეგ მიიღო კანონშესაბამისი გადაწყვეტილება.

კასატორების მითითებით, სადაო არ არის ის გარემოება, რომ გადასახადის გადამხდელს არანაირი დოკუმენტაცია არ გააჩნია და ვერც წარმოადგენს საკითხის ხელახალი განხილვისას, აუდიტის დეპარტამენტმა კი შეასრულა საბჭოს დავალება და საკითხი გამოიკვლია სრულყოფილად და ბუნებრივია საქმეში არსებულ მასალებზე დაყრდნობით ვერ მიიღებს განსხვავებულ გადაწყვეტილებას.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „თ“ ქვეპუნქტის სადავო პერიოდში მოქმედი რედაქცია პროცედურულად ითვალისწინებდა საჩივრის განუხილველად დატოვებას, რაც სულაც არ ნიშნავს იმას, რომ დავის განმხილველი ორგანო არსებითად არ აფასებდა მის მიერ მიღებული გადაწყვეტილების საფუძველზე რამდენად კანონიერად მოხდა აღსრულება. სწორედ ამ პროცედურული (და არა შინაარსობრივი) ხარვეზის გასწორების მიზნით საქართველოს საგადასახადო კოდექსში 2020 წლის 14 ივლისის N6817-რს კანონით შევიდა ცვლილება, რომლის თანახმად, 301-ე მუხლის „თ“ ქვეპუნქტი ამოღებულ იქნა, ხოლო 304-ე მუხლის მე-2 ნაწილს დაემატა მე-2 პრიმა ნაწილი, რომლის თანახმად, „თუ გასაჩივრებული გადაწყვეტილება/საგადასახადო მოთხოვნა გამოცემულია დავის განმხილველი ორგანოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილების შესაბამისად, დავის განმხილველი ორგანო იღებს გადაწყვეტილებას საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის შესახებ. აღნიშნულ საკითხს იხილავს ის ორგანო, რომლის მიერ მიღებული გადაწყვეტილების მიხედვითაც იქნა გამოცემული გასაჩივრებული გადაწყვეტილება/საგადასახადო მოთხოვნა“. შესაბამისად, კასატორებს მიაჩნიათ, რომ აღნიშნული ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს მიერ არ იქნა მხედველობაში მიღებული, დავის განმხილველი ორგანოს მიერ მოხდა გადაწყვეტილების აღსრულების საკითხის არსებითად შესწავლა-შეფასება და სასამართლოს მოცემულ შემთხვევაში უნდა გამოეკვლია და ემსჯელა მის სისწორეზე. ამ კუთხით გადაწყვეტილებაში მითითებულია მხოლოდ იმ გარემოებაზე, რომ მოსარჩელე საქმიანობს აჭარაში, ხოლო გამოთხოვილია ინფორმაცია თბილისში მოქმედი სამორინეებიდან, რაც სასამართლოს შეფასებით არასწორია. სასამართლოს არ შეუსწავლია, არსებობს თუ არა მსგავსი მონაცემები მოცემულ პერიოდში აჭარის რეგიონიდან, ამასთან, ბუნდოვანია, თუ რა მნიშვნელობა აქვს ამ შემთხვევაში რეგიონს, როცა სადავოა საგადასახადო აღრიცხვის არასწორად წარმოება, ხოლო გამოთხოვილი ინფორმაციით დასტურდება, რომ მოსარჩელეს განსხვავებით სხვა გადამხდელებისგან, ერთობლივ შემოსავალში არა მთლიანი შემოსავალი, არამედ სხვაობა ჰქონდა დეკლარირებული მთლიან შემოსავალსა და გაცემულ მოგებებს/თანხებს შორის, ხოლო მოსარჩელის პოზიციის გაზიარების შემთხვევაში, მისი გამოქვითვები გადააჭარბებს შემოსავალს (კაზინო გავა ზარალზე) და გადამხდელს იმის საშუალებაც არ ექნებოდა, რომ დეკლარირებული მოგების/ქონების გადასახადი გადაეხადა.

კასატორის მოსაზრებით, სასამართლოს გადაწყვეტილება საფუძველსაა მოკლებული სახელმწიფო ბაჟის დაკისრების ნაწილშიც. საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის თანახმად, ეს კოდექსი განსაზღვრავს საქართველოს საერთო სასამართლოების მიერ ადმინისტრაციული საქმეების განხილვისა და გადაწყვეტის საპროცესო წესებს. თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის დადგენილი, ადმინისტრაციულ სამართალწარმოებაში გამოიყენება საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის დებულებანი. სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 38-ე მუხლის თანახმად კი სახელმწიფო ბაჟის გადახდა წარმოებს „სახელმწიფო ბაჟის შესახებ“ საქართველოს კანონით დადგენილი წესით, რომლის მე–5 მუხლის შესაბამისად, საგადასახადო ორგანოები გათავისუფლებულნი არიან სახელმწიფო ბაჟის გადახდისაგან. ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, კასატორები ითხოვენ საკასაციო საჩივრის დაკმაყოფილებას.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2022 წლის 10 ნოემბრის განჩინებით, საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო საჩივრები დასაშვებობის შესამოწმებლად წარმოებაში იქნა მიღებული.

ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლო საქმის შესწავლის, საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის შემოწმების შედეგად მიიჩნევს, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო საჩივრები არ აკმაყოფილებს საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მოთხოვნებს და არ ექვემდებარება დასაშვებად ცნობას შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილი განსაზღვრავს საკასაციო საჩივრის განსახილველად დასაშვებობის ამომწურავ საფუძვლებს, კერძოდ, აღნიშნული ნორმის თანახმად, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მიერ საკასაციო საჩივარი დაიშვება, თუ კასატორი დაასაბუთებს, რომ: ა) საქმე მოიცავს სამართლებრივ პრობლემას, რომლის გადაწყვეტაც ხელს შეუწყობს სამართლის განვითარებას და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბებას; ბ) საქართველოს უზენაეს სასამართლოს მანამდე მსგავს სამართლებრივ საკითხზე გადაწყვეტილება არ მიუღია; გ) საკასაციო საჩივრის განხილვის შედეგად მოცემულ საქმეზე სავარაუდოა მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღება; დ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება განსხვავდება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან; ე) სააპელაციო სასამართლომ საქმე განიხილა მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით, რასაც შეეძლო არსებითად ემოქმედა საქმის განხილვის შედეგზე; ვ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება ეწინააღმდეგება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ წარმოდგენილი საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით გათვალისწინებული არც ერთი ზემოთ მითითებული საფუძვლით.

საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები სააპელაციო სასამართლოს განჩინების საკასაციო სასამართლოს მიერ დამკვიდრებული პრაქტიკისაგან განსხვავების არსებობის საფუძვლით და ამასთან, არ არსებობს საკასაციო საჩივრების განხილვის შედეგად მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების ვარაუდი. სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული განჩინება არ ეწინააღმდეგება ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს. ამასთან, საქმის განხილვისა და საკასაციო სასამართლოს მიერ საქმეზე ახალი გადაწყვეტილების მიღების საჭიროება არ არსებობს სამართლის განვითარებისა და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბების თვალსაზრისით.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ კასატორები ვერ ასაბუთებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ საქმის განხილვას მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით. კასატორები საკასაციო საჩივარში ვერ აქარწყლებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებსა და დასკვნებს.

საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ ადამიანის უფლებათა ევროპული კონვენციის მე-6 მუხლის პირველი ნაწილი ავალდებულებს სასამართლოს, დაასაბუთოს თავისი გადაწყვეტილება, რაც არ უნდა იქნეს გაგებული თითოეულ არგუმენტზე დეტალური პასუხის გაცემად (იხ. ჯღარკავა საქართველოს წინააღმდეგ, №7932/03; Van de Hurk v. Netherlands, par.61, Garcia Ruiz v. Spain [GC] par.26; Jahnke and Lenoble v France (dec.); Perez v France [GC], par. 81).

საკასაციო სასამართლო იზიარებს მოცემულ საქმეზე სააპელაციო ინსტანციის სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს, ამ გარემოებებთან დაკავშირებით გამოთქმულ სამართლებრივ შეფასებებს და მიიჩნევს, რომ სააპელაციო სასამართლომ არსებითად სწორად გადაწყვიტა მოცემული დავა.

საკასაციო პალატა მიუთითებს განსახილველი საქმის მასალებით დადგენილ შემდეგ ფაქტობრივ გარემოებებზე:

სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2014 წლის 16 ივნისის №30237 ბრძანებით დაინიშნა შპს „გ...ის“ (ს/ნ ...) საქმიანობის გასვლითი საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელი პერიოდი განისაზღვრა 2008 წლის 01 იანვრიდან 2014 წლის 01 აპრილამდე, მოგებისა და ქონების გადასახადის ნაწილში შემოწმებას დაექვემდებარა 2008, 2009, 2010, 2011, 2012 და 2013 წლების საანგარიშო პერიოდი.

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2014 წლის 05 დეკემბრის შპს „გ...ის“ (ს/ნ ...) №2515 საგადასახადო შემოწმების აქტში აღნიშნულია, რომ კომპანიის საქმიანობის ძირითად სახეს წარმოადგენდა სათამაშო ბიზნესი და 2012 წლის მეორე ნახევრიდან კი საზოგადოებას საქმიანობა ფაქტობრივად შეჩერებული ჰქონდა.

მოგების გადასახადის გაანგარიშებისას 2008-2013 წლების საანგარიშო პერიოდებზე შემოწმებამ გამოავლინა, რომ გადასახადის გადამხდელის მხრიდან საბუღალტრო/იურიდიული დოკუმენტაცია წარდგენილი არ ყოფილა, რის მიხედვითაც დეკლარირებული გამოქვითვების რეალობა დადგინდება. შესაბამისად, შემოწმების მსვლელობისას, სსკ-ის 105-ე მუხლის მიხედვით, გამოქვითვებში აუდიტორმა გაითვალისწინა გადამხდელის სახელზე გამოწერილი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები, არქივიდან გამოთხოვილი საბაჟო რეჟიმების ამსახველი დოკუმენტაცია, სათამაშო ბიზნესის მოსაკრებელი, საშემოსავლო გადასახადში დეკლარირებული განაცემები და გამოქვითვას დაქვემდებარებული გადასახადი. მიღებული შედეგით დაკორექტირდა (შემცირდა) დეკლარირებული გამოქვითვები.

ამასთან, საზოგადოებას 2012 წლის პერიოდზე უფიქსირდებოდა ხელფასის სახით განაცემები და შეძენილი სასაქონლო მატერიალური ფასეულობები, რომლებიც გამოქვითული არ ჰქონდა. შემოწმების მსვლელობისას სსკ-ის 105-ე მუხლის შესაბამისად, ხელფასის სახით განაცემები და შეძენილი სასაქონლო მატერიალური ფასეულობები აუდიტორმა გაითვალისწინა ხარჯში.

ქონების გადასახადის გაანგარიშებისას, შემოწმებამ აღნიშნა, რომ საზოგადოებას 2012 წლის მაისამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის მიხედვით არამატერიალურ აქტივზე (სანებართვო მოსაკრებელი) ქონების გადასახადი გადახდილი/დეკლარირებული არ ჰქონდა. აქედან გამომდინარე, შემოწმების მსვლელობისას სსკ-ის 202-ე მუხლის მიხედვით განისაზღვრა ქონების გადასახადით დასაბეგრი ბაზა.

რაც შეეხება საშემოსავლო გადასახადს, აუდიტორმა მიუთითა, რომ შესამოწმებელ პერიოდში (2008-2010წწ.) საზოგადოებას დეკლარირებული ჰქონდა ფიზიკურ პირებზე განაცემები, რომლებიც დაბეგრილი იყო 12%-ით. გადამხდელის მხრიდან არ ყოფილა წარმოდგენილი შესაბამისი დოკუმენტაცია, რაც 2011 წლამდე მოქმედი სსკ-ის 281-ე მუხლის 23-ე ნაწილის პირობას დააკმაყოფილებდა. შესაბამისად, შემოწმების მსვლელობისას, დეკლარირებული ფიზიკურ პირებზე გაცემული თანხები, სსკ-ის 101-ე მუხლის (ძვ. 174) საფუძველზე ჩაითვალა ანგარიშვალდებულ პირზე ხელფასის სახით განაცემად და დაიბეგრა პერიოდების მიხედვით 25%-ით.

2014 წლის 09 დეკემბერს, შპს „გ...ის“ (ს/ნ ...) გასვლითი საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე აუდიტის დეპარტამენტმა გამოსცა №50921 ბრძანება, რომლის მიხედვითაც შპს „გ...ს“ ბიუჯეტში გადასახდელად დამატებით დაერიცხა სულ 1 071 156 ლარი, მათ შორის, ძირითადი გადასახადი - 716 021 ლარი, ჯარიმა - 355 135 ლარი. აღნიშნული ბრძანების დანართის მიხედვით, შპს „გ...ს“ მოგების გადასახადში დაერიცხა ძირითადი - 680 219 ლარი, ჯარიმა 340 110 ლარი, საშემოსავლო გადასახადში - ძირითადი - 28381 ლარი, ჯარიმა 11316 ლარი, ქონების გადასახადში ძირითადი - 7418 ლარი, ჯარიმა 3709 ლარი.

2014 წლის 09 დეკემბერს შემოსავლების სამსახურის 09.12.2014წ. №50921 ბრძანების საფუძველზე გამოიცა №... საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის მიხედვითაც შპს „გ...ს“ გადასახდელად დაერიცხა სულ 1 827 906,27 ლარი (ძირითადი გადასახადი - 716 021 ლარი, ჯარიმა - 355 135 ლარი, საურავი - 756 750,27 ლარი).

სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 25 თებერვლის №5650 ბრძანებით შპს „გ...ის“ საჩივარი, რომლითაც გადასახადის გადამხდელი ითხოვდა შემოსავლების სამსახურის 2014 წლის 09 დეკემბრის №... ,,საგადასახადო მოთხოვნით“ (საშემოსავლო და მოგების გადასახადში) დარიცხული თანხების შემცირებას, დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; შემოსავლების სამსახურის მედიაციის საბჭომ ნაწილობრივ გაიზიარა გადამხდელის არგუმენტაცია და საგადასახადო ვალდებულების დაზუსტების მიზნით აუდიტის დეპარტამენტს დაავალა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 70-ე მუხლის თანახმად, ანალოგიური საქმიანობის განმახორციელებელი პირებისაგან მათი მოგების მარჟის თაობაზე ინფორმაციის გამოთხოვა, ხოლო გადამხდელისგან გამოთხოვილი, ასევე, შემოსავლების სამსახურში არსებული ინფორმაციის გათვალისწინებით კი, საკითხის დამატებით შესწავლა და შემოწმებით დარიცხული თანხების შესაბამისი კორექტირება.

შემოსავლების სამსახურის მედიაციის საბჭოს აღნიშნულ გადაწყვეტილებას, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 70-ე, მე-100, 101-ე, 102-ე, 105-ე, 154-ე, 72-ე 270-ე, 272-ე, 275-ე მუხლების, 281-ე მუხლის 23-ე ნაწილის (2011 წლამდე მოქმედი) და 174-ე მუხლის (2011 წლამდე მოქმედი) გარდა, საფუძვლად დაედო ადმინისტრაციული ორგანოს საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-97-ე მუხლებით განსაზღვრული ვალდებულება - ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოებები და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე, რისთვისაც უფლებამოსილია გამოითხოვოს საქმესთან დაკავშირებული დოკუმენტები, შეაგროვოს ცნობები, მოუსმინოს დაინტერესებულ მხარეებს, დანიშნოს ექსპერტიზა, გამოიყენოს აუცილებელი დოკუმენტები და აქტები.

№5650 ბრძანების აღსრულების მიზნით შედგენილ, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 30.06.2015წ. №778 დასკვნაში აღნიშნულია, რომ შემოსავლების სამსახურის მედიაციის საბჭოს გადაწყვეტილებით, ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა რა გადასახადის გადამხდელის საჩივარი და აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა დამატებითი ინფორმაციის გამოთხოვა და ამ ინფორმაციის გათვალისწინებით გადაწყვეტილების მიღება, საგადასახადო ორგანომ, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 70-ე მუხლის თანახმად გამოითხოვა ინფორმაცია მოგების მარჟასთან დაკავშირებით, რომელმაც საშუალოდ 26% შეადგინა (მთლიანი შემოსავლის დაახლოებით 79,06% წარმოადგენს ჯამურად დაბრუნებულ თანხებს).

გამოთხოვილი ინფორმაციიდან გამომდინარე, აუდიტის დეპარტამენტმა აღნიშნა, რომ თუ გადამხდელის განმარტებას დაეყრდნობოდნენ, როგორც იგი საჩივარში აღნიშნავდა, რომ ერთობლივ შემოსავალში არა სხვაობა, არამედ მთლიანი შემოსავალი ჰქონდა დეკლარირებული, მაშინ მთლიან შესამოწმებელ პერიოდზე გამოქვითვები გადააჭარბებდა შემოსავალს (კაზინო გავიდოდა ზარალზე) და გადამხდელს იმის საშუალებაც არ ექნებოდა დეკლარირებული მოგების/ქონების გადასახადი გადაეხადა, რაც რეალობას არ შეესაბამებოდა. შესაბამისად, აუდიტის დეპარტამენტის პოზიციით, გამოთხოვილი ინფორმაციით გამყარდა პოზიცია, რომ გადამხდელს ერთობლივ შემოსავალში არა მთლიანი შემოსავალი, არამედ მთლიან შემოსავალსა და გაცემულ მოგებებს/თანხებს შორის სხვაობა ჰქონდა დეკლარირებული, რის გამოც საგადასახადო შემოწმების აქტით დარიცხული თანხები გადაანგარიშებას არ უნდა დაქვემდებარებოდა.

შესაბამისად, შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 25 თებერვლის №5650 ბრძანებისა და საგადასახადო შემოწმების მთავარი სამმართველოს 2015 წლის 30 ივნისის დასკვნის საფუძველზე, 2015 წლის 01 ივლისს, გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის №23610 ბრძანება, რომლითაც შპს „გ...ს“ (ს/ნ ...) 2014 წლის 05 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე დამატებით დარიცხული თანხები არ შეუმცირდა. ამავე ბრძანებით განისაზღვრა, რომ ეს ბრძანება შეიძლება გასაჩივრებულიყო საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესით, მისი ჩაბარებიდან 30 დღის ვადაში, ფინანსთა სამინისტროს სისტემაში (მისამართი: ქ. თბილისი, ვ. გორგასლის ქ. №16) წერილობით ან ელექტრონული საჩივრის წარდგენის გზით (www.rs.ge) აგრეთვე სასამართლოში კანონმდებლობით დადგენილი წესით.

საქმეზე დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საკასაციო პალატა იზიარებს სააპელაციო სასამართლოს შეფასებას, რომ ვინაიდან გადასახადის გადამხდელის მიერ გასაჩივრებული აქტები მიღებული იყო შემოსავლების სამსახურის დავების საბჭოს 2015 წლის 25 თებერვლის №5650 ბრძანების აღსრულების პროცესში, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის ,,თ“ ქვეპუნქტი (სადავო აქტის გამოცემის დროს მოქმედი რედაქცია) არ აძლევდა დავის განმხილველ ორგანოს საჩივრის განხილვაზე უარის თქმის საფუძველს, რამდენადაც, დასახელებული ნორმით გათვალისწინებული იყო, რომ დავის განმხილველი ორგანო საჩივარს არ განიხილავდა, თუ გასაჩივრებული გადაწყვეტილება გამოცემული იყო იმავე პირის მიმართ იმავე დავის განმხილველი ორგანოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილების შესაბამისად.

მოცემულ შემთხვევაში კი, გადასახადის გადამხდელი საჩივრით არ ეთანხმებოდა გადაანგარიშების შედეგებს და ამ შედეგების გათვალისწინებით მიღებულ აქტებს. კერძოდ, მიიჩნევდა, რომ №5650 ბრძანების საფუძველზე გამოთხოვილი ინფორმაცია არ იყო სრულყოფილი და არ აძლევდა შემოსავლების სამსახურს საკითხის გადასაწყვეტად საკმარის ცნობებს.

მართებულია სააპელაციო პალატის განმარტება, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის ,,თ“ ქვეპუნქტის (სადავო აქტის გამოცემის დროს მოქმედი რედაქცია) გამოყენებისას, საჩივრის განუხილველად დატოვებისთვის უნდა დადასტურებულიყო, რომ სადავო აქტი წარმოადგენდა საგადასახადო ორგანოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილების აღსასრულებლად გამოცემულ აქტს, რომლითაც სრულად იქნა გათვალისწინებული აღსასრულებელ აქტში მითითებული ფაქტობრივი გარემოებები და სამართლებრივი შეფასება, რაც მოცემულ შემთხვევაში არ დასტურდება, რადგან დავის განმხილველ ორგანოს არსებითად არ უმსჯელია გადასახადის გადამხდელის საჩივარზე და სრულყოფილად არ გამოუკვლევია კონკრეტულ შემთხვევასთან დაკავშირებული ფაქტები და გარემოებები, ამდენად, შეუძლებელია გასაჩივრებული ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების კანონიერების თაობაზე მსჯელობა.

საკასაციო პალატის მოსაზრებით, კონკრეტულ შემთხვევაში, პირველადი საგადასახადო შემოწმება და მოსარჩელის ადმინისტრაციული საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველზე მიმდინარე შემოწმების გადაანგარიშება არ შეიძლება განხილულ იქნეს იდენტურ შემთხვევებად. მართალია, მოცემულ შემთხვევაში, გადაანგარიშების შედეგად შემოწმების შედეგი თვისობრივად არ შეცვლილა, თუმცა აღნიშნული არ ართმევს პირს ზემდგომ ადმინისტრაციულ ორგანოში საკითხის ხელახალი გამოკვლევის შედეგად გამოცემული ახალი აქტის გასაჩივრების და მისი არსებითად განხილვის შესაძლებლობას.

საკასაციო პალატის აღნიშნულ მსჯელობას ამყარებს ის გარემოებაც, რომ 2020 წელს განხორციელებული საკანონმდებლო ცვლილებით, საგადასახადო კოდექსიდან ამოღებული იქნა 301-ე მუხლის „თ“ ქვეპუნქტი. ცვლილების თაობაზე 14.07.2020წ. №6817 კანონის განმარტებით ბარათში ხაზგასმულია საჩივრის განხილვის მნიშვნელობაზე. კერძოდ, კანონპროექტის ავტორის (საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო) მოსაზრებით, ,,საჩივრის განხილვის გარეშე, ფაქტობრივად შეუძლებელია, დავის განმხილველი ორგანოს მიერ იდენტიფიცირებული იქნას, რომ გასაჩივრებული გადაწყვეტილება გამოცემულია იმავე პირის მიმართ იმავე დავის განმხილველი ორგანოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილების შესაბამისად. აღნიშნულის გათვალისწინებით, ვინაიდან საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „თ“ ქვეპუნქტში მითითებული გარემოების იდენტიფიცირებისთვის აუცილებელია, დავის განმხილველი ორგანო შევიდეს საჩივრის განხილვაში, პროექტით ამოღებას ექვემდებარება საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „თ“ ქვეპუნქტი“.

აღნიშნული გარემოებების გათვალისწინებით, საკასაციო პალატა იზიარებს სააპელაციო პალატის შეფასებას, რომ 11.05.2016 წლის №12868 ბრძანებით საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „თ“ ქვეპუნქტზე მითითებით გადასახადის გადამხდელისთვის საჩივრის განხილვაზე უარის თქმა, კონკრეტულ შემთხვევაში, ეწინაღმდეგება საგადასახადო კოდექსის პრინციპებს, რის გამოც არსებობს საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32-ე მუხლის მე-4 ნაწილის გამოყენებისა და გასაჩივრებული ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად ცნობის წინაპირობა, რა დროსაც ადმინისტრაციულ ორგანოს უნდა დაევალოს ყველა გარემოების შესწავლის საფუძველზე, ახალი აქტის გამოცემა.

საკასაციო პალატის მოსაზრებით, სააპელაციო პალატამ ამომწურავად იმსჯელა სადავო საკითხთან დაკავშირებით, კასატორები დამატებით ვერ უთითებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილების არსებით ფაქტობრივ თუ სამართლებრივ უსწორობაზე, მათ შორის სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 53-ე მუხლის დანაწესიდან გამომდინარე, უმართებულობა კასატორების მოსაზრება საპროცესო ხარჯის განაწილების საკითხთთან დაკავშირებით, შესაბამისად, კასატორების მიერ მითითებული გარემოებები არ ქმნის საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით რეგლამენტირებულ საკასაციო საჩივრის დასაშვებად ცნობის არც ერთ საფუძველს, რაც გამორიცხავს საკასაციო საჩივრების დასაშვებად ცნობის შესაძლებლობას.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის მეორე ნაწილით, 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით, სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 401-ე მუხლის მე-4 ნაწილით და

დ ა ა დ გ ი ნ ა:

1. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები მიჩნეულ იქნეს დაუშვებლად;

2. უცვლელად დარჩეს ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2021 წლის 14 ივნისის გადაწყვეტილება;

3. საკასაციო სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.

მოსამართლეები: გ. აბუსერიძე

მ. ვაჩაძე

ბ. სტურუა