გადაწყვეტილება №27649/2/2026
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
№27649/2/2026
24 აგვისტო 2026
გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა
მომჩივანი: ი/მ ------- (ს/ნ -------)
მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 17.07.2026 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება ი/მ ------- 24.06.2026 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №27649/2/2026).
დავის საგანი:
1. მიღებული შემოსავლების დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვად განხილვა და ერთობლივ შემოსავალში ჩართვა;
2. მომსახურების ღირებულების დაქირავებულ ფიზიკურ პირებზე გაცემულ ხელფასად ჩათვლა და გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა.
გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:
1. აუდიტის დეპარტამენტის 24.03.2026 წლის №125-6 საგადასახადო მოთხოვნა;
2. შემოსავლების სამსახურის 4.06.2026 წლის №12200 ბრძანება.
დარიცხული თანხა: 354 089.81 ლარი.
მათ შორის:
გადასახადი - 189 093.05
დღგ - 107 179.92
საშემოსავლო გადასახადი - 81 913.13
ჯარიმა - 94 546.6
საურავი - 70 450.16
პროცედურული გარემოებები
საწარმოს ძირითადი საქმიანობაა ავტომობილების ტექნიკური მომსახურება და რემონტი -------. გადასახადის გადამხდელად რეგისტრირებულია 2011 წლის 11 მარტს, ხოლო დღგ-ის გადამხდელად - 2021 წლის 24 დეკემბერს. საქონლის (ავტონაწილები) შეძენას ახორციელებს, ადგილობრივ ბაზარზე სასაქონლო ზედნადებებით (შეძენილი საქონლის დიდი ნაწილზე დოკუმენტი არ ფიქსირდება).
აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის 1.08.2023 წლიდან 1.09.2025 წლამდე საანგარიშო პერიოდების კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა აუდიტის დეპარტამენტის 19.03.2026 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, შემოწმების აქტის საფუძველზე, გამოიცა 24.03.2026 წლის №6263 ბრძანება და №125-6 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.
შემოსავლების სამსახურის 4.06.2026 წლის №12200 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.
სადავო საკითხები:
1. მიღებული შემოსავლების დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვად განხილვა და ერთობლივ შემოსავალში ჩართვა
ფაქტების აღწერა
საგადასახადო შემოწმების ფარგლებში გადამხდელი თანამშრომლობდა შემოწმებასთან და წარმოადგინა ახსნა-განმარტება ძირითადი საქმიანობის, საქონლის ნაშთის, დღგ-ის ჩასათვლელი თანხების არ მიღებასთან დაკავშირებით; საბანკო ამონაწერები და ტენდერების ფარგლებში გაწეული მომსახურების/მიწოდებული საქონლის სააღრიცხვო ცხრილი. გადასახადის გადამხდელს 2021 წლის პირველი სექტემბრიდან მინიჭებული ჰქონდა ფიქსირებული გადასახადის გადამხდელის სტატუსი და არ წარადგენდა დღგ-ის დეკლარაციებს. გადამხდელს აღნიშნული სტატუსი გაუუქმდა აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 25 დეკემბრის აქტის საფუძველზე (საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 95.1 მუხლის და 95.6 მუხლის პირველი ნაწილის „დ“ პუნქტის გათვალისწინებით) რადგან გადამხდელი დამატებით ახორციელებდა ისეთ საქმიანობას, რომელიც არ წარმოადგენდა ფიქსირებული გადასახადის საქმიანობის საგანს და დაუდგინდა დღგ-ის სავალდებულო წესით რეგისტრაციის ვალდებულება.
შესამოწმებელ პერიოდში გადამხდელის მიერ მიღებული საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების შესაბამისად დღგ-ის ჩასათვლელი თანხა შეადგენს 9 818 ლარს, რომლის მიღებაზეც მეწარმემ განაცხადა უარი, რაზეც წერილობითი ფორმით მოგვმართა ელექტრონული ფოსტის მეშვეობით (გადამხდელი არ ეთანხმება წინა შემოწმების ფარგლებში დღგ-ის სავალდებულო რეგისტრაციის განსაზღვრას და გასაჩივრებული აქვს სასამართლოში).
გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი სააღრიცხვო დოკუმენტაციის/საბანკო ამონაწერების, შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემებით და სატენდერო დოკუმენტაციის (ხელშეკრულებები/მიღება-ჩაბარების აქტების) ანალიზის მიხედვით დადგინდა, რომ გადამხდელს დღგ-ის გადამხდელის სტატუსი მინიჭებული აქვს 2023 წლის 24 დეკემბერს, თუმცა აღნიშნული პერიოდიდან არ აქვს დღგ-ის ყოველთვიური დეკლარაციები წარდგენილი, შესაბამისად შესამოწმებელ პერიოდში მიღებული შემოსავლები განხილულ იქნა დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვად და გადასახადის გადამხდელს საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის გათვალისწინებით, დაერიცხა დღგ და ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.
იმის გათვალისწინებით რომ გადამხდელს გაუუქმდა ფიქსირებული გადასახადის გადამხდელის სტატუსი, ვალდებული იყო შესამოწმებელ პერიოდში მიღებული შემოსავლები, რომლებიც დასტურდება დოკუმენტურად, კერძოდ გამოწერილი სასაქონლო ზედნადებებით, სატენდერო დოკუმენტაციის (ხელშეკრულებებით მიღება-ჩაბარების აქტებით) მიხედვით აესახა შესაბამისი წლების წლიურ საშემოსავლო გადასახადის დეკლარაციაში, თუმცა გადამხდელის მიერ დეკლარაციები არ არის წარდგენილი.
შეძენებში ასახული დოკუმენტურად დადასტურებული ხარჯი და დოკუმენტურად დაუდასტურებელი ხარჯის ნაწილში მეწარმის საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის თანახმად გამოყენებულ იქნა არაპირდაპირი მეთოდი, კერძოდ მიღებულ შემოსავლებთან დაკავშირებული უდოკუმენტო საქონლის შეძენის ღირებულება განისაზღვრა შემოსავლების სამსახურის უფროსის ბრძანებით დამტკიცებული N0256 სიტუაციური სახელმძღვანელოს შესაბამისად. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-100 და 102-ე მუხლების თანახმად მეწარმე ვალდებული იყო ერთობლივ შემოსავალში აესახა მიღებული შემოსავლები სრულად. აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოწმების შედეგად მეწარმეს განესაზღვრა ერთობლივი შემოსავალი და შედეგად, საგადასახადო კოდექსის 79-ე, მე- 80 და 81-ე მუხლების გათვალისწინებით, გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი
შემოსავლების სამსახურმა იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილით, 158-ე მუხლის პირველი ნაწილით, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებით, 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილებით, 164-ე მუხლის პირველი ნაწილით, 165-ე მუხლის პირველი და მე2 ნაწილებით, 79-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტით, მე-80 მუხლის პირველი ნაწილით, 81-ე მუხლის პირველი ნაწილით, მე-100 მუხლის მე-3 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით, 102-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტით, 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილით, ამავე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და მე-4 ნაწილით, 101-ე მუხლის პირველი ნაწილით, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით, 105-ე მუხლის პირველი ნაწილით და მე-3 ნაწილებით, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილით.
შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებაზე და განმარტავს, რომ შემოწმებით დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვის და საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი ბაზის განსაზღვრა განხორციელდა მართლზომიერად. რაც შეეხება ხელფასად განხილულ თანხებს, შემოსავლების სამსახური ეყრდნობა შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს, კერძოდ, ტენდერების ფარგლებში დამკვეთისთვის გამოწერილ დოკუმენტაციაში გამიჯნულია ის საქონელი (სათადარიგო ნაწილები), რომელიც გადამხდელმა გამოიყენა დამკვეთის მანქანების შესაკეთებლად. ამასთან, დოკუმენტაციაში ასახულია ის შრომითი ხარჯები, რაც საჭირო იყო სათადარიგო ნაწილების შეცვლისათვის (რემონტი, დაშლა, აწყობა და სხვა). დეკლარირებული მონაცემების ანალიზით ვერ დგინდება დაქირავებული პირებისათვის სათანადო სახელფასო ანაზღაურების გაწევა. აღნიშნული მონაცემებიდან გამომდინარე საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიხედვით ჩაითვალა, რომ მიღება-ჩაბარების დოკუმენტაციაში ასახული მომსახურებები წარმოადგენს დაქირავებულ პირებზე გაცემულ ხელფასს, რაც დაექვემდებარა დაბეგვრას გადახდის წყაროსთან.
ამასთან, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს, რომ მომჩივანი საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები არამართლზომიერად. ხოლო, დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარდგენილი იმგვარი დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს.
ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმებისას საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, საჩივრები დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
მომჩივნის არგუმენტაცია
საწარმო 2021 წლის 1 სექტემბრიდან ფუნქციონირებდა ფიქსირებული გადასახადის გადამხდელის სტატუსით, რომელიც მიენიჭა „სპეციალური დაბეგვრის რეჟიმების შესახებ“ საქართველოს მთავრობის 2010 წლის 29 დეკემბრის N415 დადგენილებით. დანართი 6 ნათლად განმარტავს საქმიანობის სახეს „ავტომობილების ტექნიკური მომსახურება და რემონტი, მათ შორის სალტეების, საბურავების აღდგენა და რეგენერაცია.“
„ნორმატიული აქტების შესახებ კანონი განსაზღვრავს საკანონმდებლო აქტების იერარქიას და შესაბამისად მთავრობის დადგენილებაზე უპირატესი საქართველოს კანონიც „სახელმწიფო შესყიდვების შესახებ“, მე-10 მუხლის მე-3 პუნქტის „“ ქვეპუნქტი შეიცავს ამ საქმიანობის დეფინიციას: „სახელმწიფო შესყიდვა შეიძლება ჩატარდეს გამარტივებული წესით, თუ „ხორციელდება საქართველოს მთავრობის დადგენილებით განსაზღვრული წლოვანების ან/და პირობების მქონე გარანტიის ავტოსატრანსპორტო საშუალების ტექნიკური მომსახურების ან/და ასეთი მომსახურებისათვის საჭირო სათადარიგო ნაწილების ან/და საცხებ -საპოხი მასალების სახელმწიფო შესყიდვა“.
ევროკავშირის კომისიის რეგულაცია N213/2008 CPV განსაზღრავს შესყიდვების კლასიფიკაციას, შესაბამისად ყველა შესყიდვას ახლავს CPV-ს შესაბამისი კოდი.
შემოსავლების სამსახურში წარდგენილი იქნა ყველა ხელშეკრულება, სადაც ნათლად იყო განსაზღვრული „შესყიდვის საგანი“ და ავტომანქანების ტექნიკური მომსახურების შესყიდვის CPV კოდი - 50100000.
ასევე საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლი განმარტავს, რომ „საქონლის მიწოდება /მომსახურების გაწევა, რომელიც სხვა სახის საქონლის მიწოდებასთან, მომსახურების გაწევასთან უშუალოდაა დაკავშირებული ან სხვა სახის საქონლის მიწოდებისთვის ან სხვა სახის მიწოდებისთვის/მომსახურების გაწევისთვის დამხმარე ხასიათისაა, განიხილება ამ მომსახურების გაწევის/ საქონლის მიწოდების ნაწილად“ .
მიუხედავად იმისა, რომ ხელშეკრულებებით დასტურდება გარემოება, რომ საწარმო თავისი საქმიანობით არ გასულა ფიქსირებული გადასახადის სტატუსიდან და სსკ-ის 165-ე მუხლის მე-7 ნაწილი განსაზღვრავს, რომ „ფიქსირებული გადასახადის გადამხდელის სტატუსის მქონე პირისთვის დღგ-ს რეგისტრაციის ვალდებულების განსაზღვრისას ფიქსირებული გადასახადით დასაბეგრი საქმიანობიდან მიღებული შემოსავალი არ გაითვალისწინება“, თუმცა აუდიტორმა არ მიიღო მხედველობაში არცერთი ნორმატიული აქტი და საწარმო დღგ-ს გადამხდელად დაარეგისტრირა მხოლოდ იმ არგუმენტზე დაყრდნობით, რომ შეცდომით იქნა სასაქონლო ზედნადებები ატვირთული რს.-ზე.
აღნიშნული ს/ზედნადებებიდან ნათლად ჩანდა, რომ გადასახადის გადამხდელს არ ესმოდა მისი დანიშნულება, მაგალითად მომსახურების საფასურს უთითებდა სასაქონლო ზედნადებში მიუხედავად იმისა, რომ ზომის ერთეულებში შესაბამისი პარამეტრი არ არსებობდა, ასევე გამოცვლილ სათადარიგო ნაწილებს უთითებდა გაყიდვის სტატუსით, რადგან არ იცოდა როგორ დაეფიქსირებინა გამოცვლილი სათადარიგო ნაწილი. მას ადმინისტრაციულმა ორგანოებმა არ განუმარტეს, რომ ხელშეკრულების თანმდევი მიღება -ჩაბარების აქტი სსკ-ს მიზნებისთვისაც ითვლებოდა პირველად დოკუმენტად და დამატებით ს/ზ ატვირთვა აღარ იყო საჭირო. სწორედ ეს შეცდომა, რომელიც გადამხდელისგან მეტი გამჭვირვალების მიზნით იქნა დაშვებული გახდა შემოწმების და გადასახადების არასწორად დარიცხვის მიზეზი.
სსკ-ის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილით გადასახადის გადამხდელს აქვს არცოდნის უფლება, რაც სამწუხაროდ არ იქნა გათვალისწინებული.
ახალი შემოწმების დროს აუდიტორთან განხილული იქნა ყველა ხელშეკრულება და წინა შემოწმების შედეგები, მაგრამ რადგან შემოსავლების სამსახურის მიერ პოზიცია უკვე დაფიქსირებული იყო აღნიშნულ საკითხზე, მან გაიზიარა წინა საგადასახადო შემოწმების მიდგომა. შესაბამისად, კვლავ ზემოთ აღნიშნული რეგულაციების უგულვებელყოფით გაერთიანდა მომსახურების და სათადარიგო ნაწილების ღირებულება და ჩაითვალა დასაბეგრ ბრუნვად, რასაც არ ეთანხმება.
2. ანალოგიური მიდგომა განხორციელდა წლიურ საშემოსავლო გადასახადზე. საწარმოს ფიქსირებული გადასახადის სტატუსით განსაზღვრული საქმიანობის გარდა არ განუხორციელებია არცერთი საქმიანობა და შესაბამისად მას არ ეკუთვნოდა წლიური დეკლარაციის წარდგენა. ასევე საწარმო არ იყო ვალდებული ეწარმოებინა ბუღალტერია და ეზრუნა პირველად დოკუმენტებზე. რაც შეეხება 2021 წლიდან სავალდებულო წესით დღგ-ის გადამხდელად იძულებით დარეგისტრირებას, სწორედ ეს მიდგომაა გასაჩივრებული ყველა ინსტანციაში.
ამდენად, წლიური საშემოსავლო გადასახადის დარიცხვა ასევე არ შეესაბამება მოქმედ კანონმდებლობას.
დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.
საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე), თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.
საგადასახადო კოდექსის 158-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრ პირად (შემდგომ - დასაბეგრი პირი) განიხილება ნებისმიერი პირი, რომელიც ნებისმიერ ადგილზე დამოუკიდებლად ახორციელებს ნებისმიერი სახის ეკონომიკურ საქმიანობას, მიუხედავად ამ საქმიანობის მიზნისა და შედეგისა.
საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების მიხედვით, დღგით დასაბეგრი ოპერაციებია:
ა) დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება;
ბ) დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ მომსახურების გაწევა.
საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:
1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.
2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.
საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.
საგადასახადო კოდექსის 79-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საშემოსავლო გადასახადის გადამხდელია რეზიდენტი ფიზიკური პირი.
საგადასახადო კოდექსის მე-80 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, რეზიდენტი ფიზიკური პირის საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი შემოსავალი, რომელიც განისაზღვრება, როგორც სხვაობა კალენდარული წლის განმავლობაში მიღებულ ერთობლივ შემოსავალსა და ამ პერიოდისათვის ამ კოდექსით გათვალისწინებული გამოქვითვების თანხებს შორის.
საგადასახადო კოდექსის მე-100 მუხლის მე-3 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, ერთობლივ შემოსავალს განეკუთვნება ნებისმიერი ფორმით ან/და საქმიანობით მიღებული შემოსავალი, კერძოდ ეკონომიკური საქმიანობით მიღებული შემოსავლები, რომლებიც დაკავშირებული არ არის დაქირავებით მუშაობასთან.
საგადასახადო კოდექსის 102-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, ეკონომიკური საქმიანობით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება საქონლის/მომსახურების მიწოდებით მიღებული შემოსავლები.
შემოწმებისას დადგინდა, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი სააღრიცხვო დოკუმენტაციის/საბანკო ამონაწერების, შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემებით და სატენდერო დოკუმენტაციის (ხელშეკრულებები/მიღებაჩაბარების აქტების) ანალიზის მიხედვით დადგინდა, რომ გადამხდელს დღგ-ის გადამხდელის სტატუსი მინიჭებული აქვს 2023 წლის 24 დეკემბერს, თუმცა აღნიშნული პერიოდიდან არ აქვს დღგ-ის ყოველთვიური დეკლარაციები წარდგენილი, შესაბამისად შესამოწმებელ პერიოდში მიღებული შემოსავლები განხილულ იქნა დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვად, რაზეც დაერიცხა შესაბამისი დღგ. ამასთან, გადასახადის გადამხდელს გაუუქმდა ფიქსირებული გადასახადის გადამხდელის სტატუსი, ვალდებული იყო შესამოწმებელ პერიოდში მიღებული შემოსავლები, რომლებიც დასტურდება დოკუმენტურად, კერძოდ გამოწერილი სასაქონლო ზედნადებებით, სატენდერო დოკუმენტაციის (ხელშეკრულებებით მიღება-ჩაბარების აქტებით) მიხედვით აესახა შესაბამისი წლების წლიურ საშემოსავლო გადასახადის დეკლარაციაში, თუმცა გადამხდელის მიერ დეკლარაციები არ არის წარდგენილი. შეძენებში ასახული დოკუმენტურად დადასტურებული ხარჯი და დოკუმენტურად დაუდასტურებელი ხარჯის ნაწილში მეწარმის საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის თანახმად, გამოყენებულ იქნა არაპირდაპირი მეთოდი, კერძოდ მიღებულ შემოსავლებთან დაკავშირებული უდოკუმენტო საქონლის შეძენის ღირებულება განისაზღვრა შემოსავლების სამსახურის უფროსის ბრძანებით დამტკიცებული N0256 სიტუაციური სახელმძღვანელოს შესაბამისად. მეწარმე ვალდებული იყო ერთობლივ შემოსავალში აესახა მიღებული შემოსავლები სრულად. აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოწმების შედეგად მეწარმეს განესაზღვრა ერთობლივი შემოსავალი.
საბჭო ყურადღებას ამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ მომჩივანი შესაბამის მხარეებთან გაფორმებულ ხელშეკრულებებში (მათ შორის მომჩივნის მიერ საჩივარზე თანდართული 2024 წლის იანვრის სახელმწიფო შესყიდვის შესახებ №8 ხელშეკრულებაში) წარმოდგენილი იყო, როგორც ინდივიდუალური მეწარმე და არ ფიქსირდებოდა, რომ იგი შესაბამის ტენდერებში მონაწილეობას იღებდა, როგორც ფიქსირებული გადასახადის გადამხდელი.
საბჭო ყურადღებას ამახვილებს მოპასუხე ორგანოს მიერ შემოწმების აქტით წარმოდგენილ ინფორმაციაზე და აღნიშნავს, რომ მიუხედავად იმისა, რომ მომჩივანს მიეცა სადავო საკითხის ზეპირი განხილვის სხდომაზე დასწრების და პოზიციის დაცვის შესაძლებლობა, მან, როგორც საჩივარში, ზოგადად ისაუბრა და ვერ შეძლო მოპასუხე ორგანოს მიერ წარმოდგენილი არგუმენტაციის სათანადო, გამაბათილებელი არგუმენტების ან მტკიცებულებების წარმოდგენა, რაც მის მიერ დასახელებული არგუმენტის გათვალისწინების, შესაბამისად, შემოწმებისას დადგენილი გარემოებების შეცვლის და ამ ნაწილში შემოწმების აქტით დარიცხული თანხების შემცირების საფუძველი გახდებოდა.
მხარეთა არგუმენტების, სადავო საქმეზე არსებული მასალების შესწავლის/შეფასების და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ ვინაიდან მომჩივანს მიღებული შემოსავლები არ ჰქონდა შესაბამისი გადასახადების მიხედვით დეკლარირებული და დაბეგრილი, შემოწმებისას მიღებული შემოსავლების დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვად განხილვა და ერთობლივი შემოსავალში ჩართვა და შესაბამისი გადასახადებით დაბეგვრა მართებულია და არ არსებობს საჩივრის ამ ნაწილში დაკმაყოფილების საფუძველი.
2. მომსახურების ღირებულების დაქირავებულ ფიზიკურ პირებზე გაცემულ ხელფასად ჩათვლა და გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა
ფაქტების აღწერა
ტენდერების ფარგლებში დამკვეთისთვის გამოწერილ დოკუმენტაციაში (ზედნადებები/მიღებაჩაბარების აქტები) გამიჯნულია ის საქონელი (სათადარიგო ნაწილები), რომელიც გადამხდელმა გამოიყენა დამკვეთის მანქანების შესაკეთებლად. ამასთან, დოკუმენტაციაში ასახულია ის შრომითი ხარჯები, რაც საჭირო იყო სათადარიგო ნაწილების შეცვლისათვის (რემონტი, დაშლა, აწყობა და სხვა). დეკლარირებული მონაცემების ანალიზით ვერ დადგინდა დაქირავებული პირებისათვის სათანადო სახელფასო ანაზღაურების გაწევა (დეკლარირებულია 2023 წელს თვიური ხელფასის ხარჯი 125 ლარი, ხოლო 2024 წლის აპრილიდან 750 ლარი). აღნიშნული მონაცემებიდან გამომდინარე საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიხედვით ჩაითვალა, რომ მიღებაჩაბარების დოკუმენტაციაში ასახული მომსახურებები (ნაწილების შეცვლისთვის საჭირო სახელფასო ხარჯები) წარმოადგენს დაქირავებულ პირებზე გაცემულ ხელფასს. შესაბამისად, საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის თანახმად მეწარმის მიერ გაცემული ხელფასი დაექვემდებარა გადახდის წყაროსთან დაბეგვრას და გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი
გადმოცემულია პირველი დავის საგნის ნაწილში.
მომჩივნის არგუმენტაცია
აუდიტორს სიტყვიერად აუხსნა, რომ მანქანებს ემსახურებოდა ი/მ ------- შვილი -------, რომლის დაბეგვრის შესახებ დეკლარაციები წარდგენილია რს.-ზე. სანამ აუდიტის დასკვნის პროექტს გაეცნობოდა, ახსნა-განმარტება მანამ იყო გადაგზავნილი აუდიტორთან (მათი მოთხოვნიდან გამომდინარე) და რადგან დარიცხვის (გაანგარიშების) დეტალები არ იცოდა, მხოლოდ მაგიტომ არ მოხვდა წინსწრებით გადაგზავნილ ახსნა-განმარტებაში საშემოსავლო გადასახადის დარიცხვასთან დაკავშირებით მისი პოზიცია.
ამდენად, წლიურ საშემოსავლო გადასახადის დარიცხვას არ ეთანხმება, რადგან ფიქსირებული გადასახადის სტატუსის გაუქმება არ შეესაბამება მოქმედ კანონმდებლობას, ხოლო გადახდის წყაროსთან დაკავების საშემოსავლო გადასახადის თანხა, არანაირად არ შეესაბამება რეალურ სურათს.
კერძოდ, მოქმედი კანონმდებლობით, რომელიც ასახულია ყველა ხელშეკრულებაში და შედარებულია აუდიტორთან, ხელშეკრულების ღირებულებად ანუ მიწოდებული მომსახურების საფასურის ჯამური თანხა შეადგენს სულ 232 468 ლარს, საიდანაც რასაკვირველია საწარმოს გააჩნია კომუნალური, საწვავის და სხვადასხვა ხარჯები ,მაგრამ უხეშად დასაბეგრ ბაზადაც რომ აეღო მომსახურების მთლიანი ღირებულება, 54310 ლარს ვერ მიიღებდა. მითუმეტეს, საწარმოს არ შეუწყვეტია ფიქსირებული გადასახადის გადახდა მთელი ამ პერიოდის მანძილზე. ამდენად, აუდიტორის მიერ დასკვნის თანმხლებ ცხრილში მოყვანილ თანხებს გადასახადის წყაროსთან დაკავების დეკლარაციით დასარიცხ საშემოსავლო გადასახადთან დაკავშირებით არ ეთანხმება და საჭიროებს გადამხდელთან ერთად გადაანგარიშებას.
სსკ-ის 38-ე მუხლით, გადასახადის გადამხდელს უფლება აქვს გაეცნოს საგადასახადო ორგანოებში არსებულ ინფორმაციას.
რადგან ყველა ხელშეკრულება განხილულია აუდიტორთან, საჩივარს ნიმუშად ვურთავთ მხოლოდ ერთ ხელშეკრულებას, საიდანაც ნათლად ჩანს ხელშეკრულების ღირებულება; იგივე ასახულია მიღება - ჩაბარების აქტში, რომელიც იმეორებს ხელშეკრულების მუხლს. მაგალითად, გორის მერიასთან გაფორმებულ ხელშეკრულებაში N8 (მუხლი 2 შესყიდვის ობიექტის დასახელება და შესაბამისი CPV კოდი) შემსყიდველი განმარტავს, რომ ყიდულობს მანქანების შეკეთებას და ტექნიკურ მომსახურებას. შემდეგი მუხლი „ხელშეკრულების ღირებულება „მიჯნავს მომსახურების ღირებულებას და პრეისკურანტს, სადაც მოცემულია სათადარიგო ნაწილების ფასები.
კერძოდ, აღნიშნულ ხელშეკრულებაში მომსახურების ღირებულებაა 60000 ლარი, რაც ნამდვილად მეწარმის შემოსავალს წარმოადგენს, ხოლო პრეისკურანტით ჩამოთვლილი სათადარიგო ნაწილების ღირებულებაა 467367 ლარი და აუდიტორები სწორედ ამათ ჯამს თვლიან დასაბეგრ ბრუნვას, რაც არანაირად არ შეესაბამება მოქმედ კანონმდებლობას. მიღება - ჩაბარების აქტში დამკვეთი უთითებს ხელშეკრულებაზე დაყრდნობით მიღებულ მომსახურებას და მის თანმდევ სათადარიგო ნაწილების ღირებულებას, რაც საფუძველია ხაზინიდან გადასახდელი თანხის ოდენობის განსაზღვრის, რაც ასევე არ ნიშნავს მეწარმის შემოსავალს.
სახელწიფო შესყიდვების კანონი ხელშეკრულების ღირებულებაში მხოლოდ 10%-იან ცვლილებას ითვალისწინებს, რაც ასევე დამატებით შეთანხმების ოქმებით ფორმდება და თან ახლავს ყველა ხელშეკრულებას. ამდენად , სათადარიგო ნაწილების ღირებულება არანაირად არ წარმოადგენს მეწარმის შემოსავალს. თუ სათადარიგო ნაწილებს საქონლის შესყიდვად განიხილავდა დამკვეთი, ხელშეკრულებას აუცილებლად დაემატებოდა ახალი CPV კოდი, სხვა შემთხვევაში სახელმწიფო შესყიდვების სამსახური არ აღიარებდა აღნიშნულს დოკუმენტს.
საჩივარს ასევე თან ურთავს მომსახურებისა და სათადარიგო ნაწილების ღირებულების გამიჯვნის ცხრილს, რომელიც აუდიტორთან თანამშრომლობის დროს შეჯერდა და შედარდა ყველა პირველად დოკუმენტზე დაყრდნობით.
აღნიშნული არგუმენტებით მიმართა სარჩელით სსიპ შემოსავლების სამსახურს, რომელიც როგორც წინა, ისე ახლანდელი აუდიტის შემთხვევაში არ იღებს მხედველობაში არც ზემოთ აღნიშნულ ნორმატიულ აქტებს, არც იმ უბრალო ჭეშმარიტებას, რომ სარეალიზაციო ფასს ადგენს გამყიდველი და არა მყიდველი. ხელშეკრულებას თან ახლავს შემსყიდველის მიერ განსაზღვრული სათადარიგო ნაწილის ფასების პრეისკურანტი, რაც ეკონომიკური საქმიანობის განმარტებას არ აკმაყოფილებს. სატენდერო პირობებში კი პრეტენდენტი მხოლოდ მომსახურების ფასებს უთითებს, რის მიხედვითაც განისაზღვრება შემოსავალი.
სწორედ აქედან გამომდინარე და ზემოთ ჩამოთვლილ საკანონმდებლო აქტებზე დაყრდნობით სახელმწიფო შესყიდვების სააგენტოს თავმჯდომარის ბრძანება №12 (2017 წლის 14 ივნისი) „ელექტრონული ტენდერის ჩატარების წესის დამტკიცების შესახებ“ მე-2 პუნქტში განმარტავს“) პრეისკურანტის სავარაუდო ღირებულება – დანართი №2-ით განსაზღვრული სამუშაოს ან მომსახურებისა და ასეთი მომსახურებისათვის საჭირო სათადარიგო ნაწილების, აგრეთვე, საჭიროების შემთხვევაში, საცხებ-საპოხი მასალის ერთეულის ღირებულება/ერთეულების სავარაუდო ჯამური ღირებულება; დანართი 2-ში კი მითითებულია, რომელ საქმიანობებს ეკუთვნის პრეისკურანტით ფასების მითითება. 50100000 სატრანსპორტო საშუალებებისა და მათთან დაკავშირებული მოწყობილობების შეკეთება, ტექნიკური მომსახურება და მასთან დაკავშირებული მომსახურებები“.
დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.
საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.
საგადასახადო კოდექსის მე-12 მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დაქირავებით მუშაობად ითვლება ფიზიკური პირის მიერ ვალდებულების შესრულება იმ ურთიერთობათა ფარგლებში, რომლებიც რეგულირდება საქართველოს ან/და უცხო ქვეყნის შრომის კანონმდებლობით. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, დაქირავებით მომუშავე ფიზიკური პირი ამ კოდექსის მიზნებისათვის იწოდება დაქირავებულად, პირი, რომელიც ანაზღაურებს ასეთი ფიზიკური პირის მიერ შესრულებულ სამუშაოს, – დამქირავებლად, ხოლო ასეთი ანაზღაურება – ხელფასად.
საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.
საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ, პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.
შემოწმებისას დადგინდა, რომ აუდიტის დეპარტამენტის 19.03.2026 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით, ტენდერების ფარგლებში დამკვეთისთვის გამოწერილ დოკუმენტაციაში (ზედნადებები/მიღება-ჩაბარების აქტები) გამიჯნულია ის საქონელი (სათადარიგო ნაწილები), რომელიც გადამხდელმა გამოიყენა დამკვეთის მანქანების შესაკეთებლად. ამასთან, დოკუმენტაციაში ასახულია ის შრომითი ხარჯები, რაც საჭირო იყო სათადარიგო ნაწილების შეცვლისათვის (რემონტი, დაშლა, აწყობა და სხვა). დეკლარირებული მონაცემების ანალიზით ვერ დადგინდა დაქირავებული პირებისათვის სათანადო სახელფასო ანაზღაურების გაწევა (დეკლარირებულია 2023 წელს თვიური ხელფასის ხარჯი 125 ლარი, ხოლო 2024 წლის აპრილიდან 750 ლარი). აღნიშნული მონაცემებიდან გამომდინარე, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიხედვით ჩაითვალა, რომ მიღება-ჩაბარების დოკუმენტაციაში ასახული მომსახურებები (ნაწილების შეცვლისთვის საჭირო სახელფასო ხარჯები) წარმოადგენს დაქირავებულ პირებზე გაცემულ ხელფასს. შესაბამისად, მეწარმის მიერ გაცემული ხელფასი დაექვემდებარა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრას.
საბჭოს სხდომაზე მომჩივანმა ზოგადად ისაუბრა და ვერ შეძლო მოპასუხე ორგანოს საპირწონე, გამაბათილებელი და მყარი არგუმენტების ან დოკუმენტურად დადასტურებული შესაბამისი მტკიცებულებების წარმოდგენა, რაც შემოწმებისას დადგენილი გარემოებების შეცვლის და ამ ნაწილში შემოწმების აქტით დარიცხული თანხების შემცირების საფუძველი გახდებოდა.
მხარეთა არგუმენტების, სადავო საქმეზე არსებული მასალების შესწავლის/შეფასების და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ მომსახურების ღირებულების დაქირავებულ ფიზიკურ პირებზე გაცემულ ხელფასად ჩათვლა მართებულია და არ არსებობს მომჩივნის არგუმენტების გათვალისწინების და საჩივრის ამ ნაწილში დაკმაყოფილების საფუძველი.
საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:
1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.