გადაწყვეტილება №24829/2/2025
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
№24829/2/2025
19 მარტი 2025
გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა
მომჩივანი: შპს "--------" (ს/ნ "--------" )
მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ,7.03.2025 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს "--------" -ის 26.02.2025 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №24829/2/2025).
დავის საგანი:
1. საწარმოს კაპიტალში დამფუძნებლის შენატანის უკან დაბრუნების ოპერაციაზე კვალიფიკაციის შეცვლა და მყიდველებისაგან-დამკვეთებისაგან ჩარიცხულ თანხად მიჩნევა, გატანის მომენტში საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა;
2. დებიტორული დავალიანებების შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოსათვის მიღებულად დაკვალიფიცირება და საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა.
გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:
1. აუდიტის დეპარტამენტის 16.12.2024 წლის №127-28 საგადასახადო მოთხოვნა;
2. შემოსავლების სამსახურის 10.02.2025 წლის №2110 ბრძანება.
დარიცხული თანხა: 474 386.68 ლარი.
მათ შორის:
საშემოსავლო გადასახადი - 280 914
ჯარიმა - 140 457
საურავი - 53 015.68
პროცედურული გარემოებები
საწარმოს საქმიანობაა ნიგოზის მიღება, მისი გადამუშავება და რეალიზაცია. საგადასახადო რეგისტრაციის და დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის თარიღია 6.12.2018 წელი.
აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის 1.01.2021 წლიდან 1.03.2024 წლამდე, ხოლო სალაროში ნაღდი ფულის რაოდენობის განსაზღვრის მიზნებისათვის 2024 წლის 4 აპრილის ჩათვლით საანგარიშო პერიოდების კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა აუდიტის დეპარტამენტის 10.12.2024 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, შემოწმების აქტის საფუძველზე, გამოიცა 16.12.2024 წლის №26369 ბრძანება და №127-28 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.
შემოსავლების სამსახურის 10.02.2025 წლის №2110 ბრძანებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, შემოსავლების სამსახურმა გაიზიარა აუდიტის დეპარტამენტის პოზიცია და მიიჩნია, რომ საწარმოდან გატანილი თანხების დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა და საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან. ამასთან, ვინაიდან, დადგენილია და სადავოდ არ გამხდარა საწარმოს კაპიტალში განხორციელებული შენატანი, საწარმოდან გატანილი და ხელფასად ჩათვლილი თანხის ოდენობა და შესაბამისად მის საფუძველზე განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების საკითხი საჭიროებს დაზუსტებას. აღნიშნულიდან გამომდინარე, პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს, საწესდებო კაპიტალში შენატანების გათვალისწინებით, განახორციელოს საწარმოდან გატანილი თანხების (სალდირებული) დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვის საფუძველზე განსაზღვრული შესაბამისი საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება). დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.
შემოსავლების სამსახურის 10.02.2025 წლის №2110 ბრძანება გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.
სადავო საკითხები:
1. საწარმოს კაპიტალში დამფუძნებლის შენატანის უკან დაბრუნების ოპერაციაზე კვალიფიკაციის შეცვლა და მყიდველებისაგან-დამკვეთებისაგან ჩარიცხულ თანხად მიჩნევა, გატანის მომენტში საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა
ფაქტების აღწერა
შესამოწმებელ პერიოდში ფიქსირდება 2021 წლის პირველი იანვრის მდგომარეობით ნაშთად არსებული ქართული თხილის რეალიზაცია (სულ 266 319,29 ლარის ღირებულების), ასევე კომპანიის მიერ ჩილედან, აშშ-დან, ვიეტნამსა და არაბ. გაერთ. საამიროებიდან შემოტანილია სხვადასხვა რეჟიმებით (საბაჟო ტერიტორიაზე გადამუშავების რეჟიმით, საბაჟო საწყობში შენახვის რეჟიმით) კაკალი ნაჭუჭგაუცლელი, კეშიუ ნაჭუჭგაცლილი, ნუში კანგაცლილი, რომელიც რიგ შემთხვევაში მოქცეულია იმპორტის რეჟიმში, ხოლო ზოგიერთ შემთხვევაში ექსპორტის (საბაჟო საწყობში გადამუშავების შემდგომ გატანილია არაბ. გაერთ. საამიროებში, სომხეთში, ჩილეში) და რეექსპორტის (საბაჟო საწყობიდან გადამუშავების გარეშე გატანილია სომხეთში, თურქეთში, არაბ. გაერთ. საამიროებში) რეჟიმში. შესამოწმებელ პერიოდში სმფ-ების საწყისი ნაშთის თვითღირებულება შეადგენს 838 588 ლარს (მათ შორის, ადგილობრივ ბაზარზე შეძენილია 266 319.29 ლარის ქართული თხილი). შესამოწმებელ პერიოდში შეძენილი სმფ-ების თვითღირებულება შეადგენს 1 824 162 ლარს (საქართველოს ტერიტორიის გარეთ წარმოებული ნიგოზი), ხოლო საბოლოო ნაშთის თვითღირებულება 1 325 ლარს. გადასახადის გადამხდელის მიერ დეკლარირებული ბრუნვა შეადგენს 3 700 264 ლარს (მათ შორის 18%-იანი განაკვეთით დასაბეგრი ბრუნვა შეადგენს 852 480 ლარს, დღგ-ის ჩათვლის უფლებით გათავისუფლებული ბრუნვა - 2 259 865 ლარს, ხოლო ბრუნვა, რომელიც არ გაითვალისწინება დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის თანხაში და რომელზეც ჩათვლილი დღგ არ ექვემდებარება გაუქმებას - 587 919 ლარს). ამასთან, დეკლარირებული ფასნამატი შეადგენს 39%-ს. შემოწმების მიმდინარეობისას გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილია ბუღალტრული აღრიცხვის პროგრამა „ინფო“, რომლის მიხედვით მესამე პირებთან (მათ შორის არარეზიდენტებთან) ანგარიშსწორება ხდებოდა როგორც გადარიცხვით, ასევე ნაღდი ანგარიშსწორებით. ბუღალტრული აღრიცხვის პროგრამა „ინფოს“ მონაცემებით დებიტორული დავალიანების ოდენობა 01.01.2021 წლის მდგომარეობით შეადგენს 2 505 139,77 ლარს, ხოლო 01.03.2024 წლის მდგომარეობით შეადგენს 2 234 019,66 ლარს. კრედიტორული დავალიანების ოდენობა 01.01.2021 წლის მდგომარეობით შეადგენს 1 945 264,22 ლარს, ხოლო 01.03.2024 წლის მდგომარეობით - 710 789 ლარს. ბუღალტრული პროგრამა „ინფოს“ მონაცემებით, საწარმოს ვალდებულება 01.01.2021 წლის მდგომარეობით დამფუძნებლის მიმართ შეადგენს 521 330 ლარს. აღნიშნულის მტკიცებულებად კომპანიის მხრიდან წარმოდგენილია მხოლოდ 1.11.2020 წლით დათარიღებული სალაროს შემოსავლის ორდერი, რომელზეც ხელს აწერს საწარმოს დირექტორი "-------". ამასთან, შესამოწმებელ პერიოდში დირექტორის მიერ შეტანილია ბანკში თანხები დანიშნულებით „დამფუძნებლის შენატანი“ სულ 203 116,17 ლარის ოდენობით, ხოლო ქეშად სალაროში 169 400 ლარი. ასევე, დამფუძნებლის მიმართ კომპანიის ვალდებულება გაზრდილია თანხით 128 592, 52 ლარით, რომელიც სს „-------- ბანკის“ დოლარის ანგარიშის ამონაწერის მიხედვით გადმორიცხულია პარტნიორი ბანკისგან ("------") და გადმორიცხვის შინაარსით წარმოადგენს „ჩარიცხულია მყიდველებისაგან-დამკვეთებისაგან - 40 860.64 "------". აღნიშნული შენატანების მიხედვით, საწარმოს ვალდებულება დამფუძნებლის"---------"-ს მიმართ სულ შეადგენს 1 022 438.69 ლარს, რის საფუძველზეც სალაროდან 16.10.2021 წელს გატანილია 851 735,57 ლარი, ხოლო 28.02.2022 წელს 108 992 ლარი, როგორც დამფუძნებლის შენატანის უკან დაბრუნება. ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, თანხა, რომელიც ჩარიცხულია მყიდველებისაგან-დამკვეთებისაგან 40 860.64 "------", ექვივალენტი 128 592, 52 ლარი, შემოწმებით საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის საფუძველზე, მისი გატანის მომენტისთვის მიჩნეულ იქნა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და ამავე კოდექსის 154-ე მუხლის შესაბამისად დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით. ასევე დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი
შემოსავლების სამსახურმა იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილით, 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილით, 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით, ამავე მუხლის მე-4 ნაწილით, 101- ე მუხლის პირველი ნაწილით, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით, ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებით, საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლით.
შემოსავლების სამსახურმა გაიზიარა აუდიტის დეპარტამენტის პოზიცია და მიიჩნია, რომ საწარმოდან გატანილი თანხების დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა და საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან. ამასთან, ვინაიდან, დადგენილია და სადავოდ არ გამხდარა საწარმოს კაპიტალში განხორციელებული შენატანი, საწარმოდან გატანილი და ხელფასად ჩათვლილი თანხის ოდენობა და შესაბამისად მის საფუძველზე განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების საკითხი საჭიროებს დაზუსტებას. აღნიშნულიდან გამომდინარე, პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს, საწესდებო კაპიტალში შენატანების გათვალისწინებით, განახორციელოს საწარმოდან გატანილი თანხების (სალდირებული) დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვის საფუძველზე განსაზღვრული შესაბამისი საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).
მომჩივნის არგუმენტაცია
მომჩივანი მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 „ა“ ნაწილზე და განმარტავს, რომ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების წინაპირობის არსებობის შემთხვევაში, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია საგადასახადო ვალდებულება განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდით, მაგრამ მოცემული მეთოდი უნდა გამოიყენოს არსებულ სააღრიცხვო და სხვა დოკუმენტაციაში მოცემული ინფორმაციის/მონაცემების შედარებისა და ანალიზის საფუძველზე და შესაბამის დასაბუთებაში ასახოს საგადასახადო ვალდებულების გან-საზღვრისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე ყველა არგუმენტი, ფაქტობრივი გარემოება და შესაბამისი მტკიცებულება.
საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის როგორც პირდაპირი (დოკუმენტური), ისე არაპირდაპირი მეთოდის მიზანი ერთია - ობიექტურად და სამართლიანად, მაქსიმალურად ზუსტად განისაზღვროს გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულება და პასუხისმგებლობა. ამასთან, ვინაიდან არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენება დოკუმენტაციის ნაკლებობითაა განპირობებული, მოცემული ნაკლებობა უნდა შეივსოს შესაბამისი დოკუმენტაციის/ინფორმაციის მაქსიმალური მოცვით და მისი ჯეროვანი ანალიზით და შეფასებით. „საგადასახადო ორგანო ვალდებულია საგადასახდო ვალდებულების განსაზღვრისას იხელმძღვანელოს მის ხელთ არსებული ნებისმიერი ოფიციალური ინფორმაციით/დოკუმენტაციით, მტკიცებულებებით და ჯეროვანი ანალიზისა და შესაბამისი დასაბუთების საფუძველზე, განახორციელოს მათი გათვალისწინება გადასახადის გადამხდელის საგადასახდო ვალდებულებების განსაზღვრისას“ (იხ. 07.06.2022 წ. სუსგ №ბს-812 (2კ-21)). არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებისას უნდა მოხდეს დაბეგვრის ობიექტის მაქსიმალურად ზუსტად განსაზღვრა, შეგროვებული ინფორმაცია და მისი დამუშავების მეთოდი უნდა იძლეოდეს რეალობის მაქსიმალურად მოდელირებას. არაპირდაპირი მეთოდი გულისხმობს საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრას ისეთი მონაცემებით, როგორებიცაა: აქტივების სიდიდე, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარება, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზი" (იხ. 15.04.2024 წ. სუსგ №ბს-902 (კ-19)). "სასამართლო წარმოებაში გადასახადის გადამხდელზე დარიცხული თანხების კანონშესაბამისობის პრეზუმფცია არ მოქმედებს, რის გამო საგადასახადო ორგანოა ვალდებული მიუთითოს დარიცხვის ფაქტობრივი და სამართლებრივი საფუძვლები, დარიცხვის სისწორის გონივრული დასაბუთება, რის შემდეგაც დარიცხვის უსწორობის მტკიცების ტვირთი გადასახადის გადამხდელზე გადადის (სასკ-ის 17.2 მუხ.) (იხ. 15.04.2024 წ. სუსგ №ბს-902 (კ-19)).
საგადასახადო ვალდებულების არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრის ნაირსახეობაა საგადასახადო ვალდებულების დადგენა საგადასახადო ორგანოს მიერ სამეურნეო ოპერაციის გადასახადის გადამხდელისაგან განსხვავებული კვალიფიკაციის მინიჭებით. გადასახადის გადამხდელთან არსებული სააღრიცხვო დოკუმენტაცია შეიძლება მიუთითებდეს ერთ სამეურნეო ოპერაციაზე, მაგრამ გარკვეული პირობების შემთხვევაში საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია შეცვალოს ამ ოპერაციის კვალიფიკაცია (საგადასახადო დაბეგვრის მიზნებში განიხილოს როგორც სხვა ოპერაცია) ანუ საგადასახადო ვალდებულება განსაზღვროს არა არსებული დოკუმენტით (პირდაპირ), არამედ ამ დოკუმენტის გარეშე (არაპირდაპირ).
მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე და განმარტავს, რომ შესაბამისად, კვალიფიკაციის შეცვლის წინაპირობა ისაა, რომ „ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს“ ანუ ოპერაციას მინიჭებული აქვს უკანონო ფორმა. შესაბამისადვე, საგადასახადო ორგანოს, არ აქვს კანონიერი ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლის უფლებამოსილება. საქართველოს უზენაესი სასამართლო განმარტავს, რომ სსკ-ის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილი „შესაძლებლად მიიჩნევს ოპერაციის კორექტირებას, თუ მისი გამოხატვის ფორმა და მხარეთა რეალური ნება არ ემთხვევა ერთმანეთს. საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ აღნიშნული ნორმა არ იძლევა მართლზომიერი გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლის შესაძლებლობას, არამედ ეხება ბათილ, ნების ნაკლის მქონე გარიგებებს, მათ შორის, თვალთმაქცურ და მოჩვენებით გარიგებებს. ...რაიმე ურთიერთობის ფარგლებში ოპერაციის ფორმიდან გამომდინარე შინაარსს ადგენს არა საგადასახადო ორგანო ან საგადასახადო კოდექსი, არამედ ამ ურთიერთობის მარეგულირებელი კანონმდებლობა. როდესაც ოპერაციის საფუძველი კერძო სამართლებრივი ხელშეკრულებაა, მისი რეგულაცია ხორციელდება სამოქალაქო კოდექსითა და სხვა ნორმატიული აქტებით. ამ ნორმატიული აქტების გამოყენებით უნდა მოხდეს კონკრეტული სამართლებრივი კონსტრუქციის ფორმის ნორმატიულად დადგენილი შინაარსისა და მხარეთა ფაქტობრივი ნების შეპირისპირება. სწორედ ეს ნორმატიული აქტები უნდა იქნეს გამოყენებული საგადასახადო ორ-განოს მიერ იმის დასადგენად, შეესაბამება თუ არა გარიგე-ბის ფორმა მხარეთა ნებას. თუ არის საკმარისად დიდი ალბათობა იმისა, რომ მხარე თვალთმაქცობს ან ცდება თავისი ნების გამოხატვაში, მხოლოდ მაშინ უნდა იქნეს გამოყენებული შინაარსის ფორმაზე აღმატებულობის პრინციპი“ (იხ. 14.03.2017 წ. სუსგ №ბს-702-695(2კ-16)). საქართველოს უზენაესი სასამართლო განმარტავს, რომ „განსაზღვრული შედეგის დადგომისთვის პირს კერძო ავტონომიის ფარგლებში თავისი ნების რეალიზებისთვის შეუძლია გამოიყენოს კანონით აუკრძალავი ნებისმიერი ფორმა. არჩევანისას ის ითვალისწინებს თავისი ქონების დაცვის ხარისხს, კონტრაჰენტისა და სამართლებრივი კონსტრუქციის ფაქტორს. საკასაციო სასამართლო თვლის, რომ საგადასახადო ოპტიმიზაციის კანონიერი საშუალებების გამოყენება სავსებით ბუნებრივია, ამის საწინააღმდეგო იქნებოდა გადასახადების მაქსიმალური ოდენობით გადახდის, საუარესო საგადასახადო შედეგებისადმი გადამხდელის მისწრაფება. დაუშვებელია პასუხისმგებლობის დაწესება გადამხდელის ისეთი მოქმედებისათვის, რომლებიც იდება გადამხდელის კანონიერი უფლებების, მიკუთვნებული კანონიერი შეღავათების ფარგლებში, რომელიც კანონიერ საფუძველზე იძლევა გადასახადისაგან გათავისუფლების პირობას. ამდენად, მოცემული სამართლებრივი თავისუფლების ფარგლებში მიზნის მიღწევის ერთ-ერთი კანონიერი გზის არჩევა არ უნდა იწვევდეს მის ავტომატურ მოდიფიცირებას დაბეგვრას დაქვემდებარებული ხელშეკრულების სახეობად, მითუმეტეს კანონსაწინააღმდეგო მიზნისა და ფორმის არარსებობის შემთხვევაში (იხ. 18.07.2018 წ. სუსგ №ბს-854-846 (კ-16; 25.11.2021 წ. სუსგ №1275 (კ-18)).
„სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაციის ცვლილების შესახებ“ მეთოდური მითითების მე-3 მუხლის თანახმად, „სსკ-ის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს, რა შემთხვევაშიც გასათვალისწინებელია შემდეგი პრინციპები:
ა) სამეურნეო ოპერაცია გადასახადებით დაბეგვრის მიზნებისთვის ექვემდებარება ანალიზს, შეფასებას და კვალიფიცირებას მისი შინაარსის (ნამდვილი ნების/მიზნის) მიხედვით და არა გაცხადებული ფორმის შესაბამისად, რათა აღმოიფხვრას გადასახადებისგან თავის არიდება, დამალვა ან/და შეღავათით არამართლზომიერად სარგებლობა;
ბ) სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლის არსი და მიზანი, აგრეთვე, სხვა თანმდევი პროცესები და ქმედებები უნდა იყოს მკაფიო და ორმხრივად განჭვრეტადი (იგულისხმება საგადასახადო ორგანო და გადასახადის გადამხდელი). მეთოდური მითითების მე-7 მუხლის მე-3 პუნქტის თანახმად, „საეჭვო სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაციის ცვლილების ფარგლებში, აუდიტორის მიერ გასავლელი სავალდებულო საფეხურებია: საფეხური I - საეჭვო სამეურნეო ოპერაციის მოძიება და პირველადი შესწავლა; საფეხური II - საეჭვო სამეურნეო ოპერაციის აღწერა და ანალიზი; საფეხური III - საეჭვო სამეურნეო ოპერაციის არსებითობის შეფასება; საფეხურ IV - გადასახადის გადამხდელის გამოკითხვა; საფეხური V - მესამე პირებისგან ინფორმაციის გამოთხოვა; საფეხური VI - საეჭვო სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაციის ცვლილება და შედეგების გაფორმება“.
საყურადღებოა, რომ თანხების ხარჯვის ოპერაციების კვალიფიკაციისას არ შეიძლება ამ ოპერაციების ხელაღებით სახელფასო განაცემად კვალიფიკაცია, ვინაიდან შეიძლება ამგვარმა კვალიფიკაციამ გამოიწვიოს გადასახადის გადამხდელის ხელოვნური ზარალი. ერთ-ერთ საქმეზე „საკასაციო სასამართლოს განმარტებით, წარმოდგენილი მტკიცებულებები არ იძლეოდა შესაძლებლობას, საქვეანგარიშოდ გაცემული თანხის სრული ოდენობა ცალსახად მიჩნეულიყო ხელფასად, ვინაიდან აღნიშნულ შემთხვევაში კომპანია გავიდოდა ზარალზე, რაც, თავის მხრივ, გამორიცხავს მოგების მიღებაზე ორიენტირებული კომპანიის ფუნქციონირების ეფექტიანობას მაშინ, როდესაც თავად გადამხდელი, მის მიერ წარდგენილი დეკლარაციების საფუძველზე, ადასტურებდა მოგების მიღებას. აღნიშნული გარემოებები კი, პალატის მოსაზრებით, დავის ადმინისტრაციულ ორგანოში ხელახლა გამოსაკვლევად დაბრუნების საფუძველს ქმნიდა, ვინაიდან საგადასახადო ორგანოა უფლებამოსილი, შეცვალოს სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაცია, რამეთუ სწორედ საგადასახადო ორგანო უზრუნველყოფს გადასახადების ადმინისტრირებას, მათი ჯეროვნად და დროულად გადახდის კონტროლს. ამგვარი უფლებამოსილების განხორციელება გამორიცხავს, ერთი მხრივ, კონკრეტული სამართლებრივი ფორმის გამოყენების შედეგად გადასახადის გადამხდელის მიერ გადასახადის გადახდისაგან თავის არიდებას, ხოლო, მეორე მხრივ, შეცდომის დაშვებისას იცავს გადასახადის გადამხდელის ინტერესებს, რათა არ მოხდეს მისთვის გადასახადების გაუმართლებელი ან ზედმეტი ოდენობით დარიცხვა. სწორედ ამიტომ, საგადასახადო ორგანომ გადასახადის გადამხდელისაგან მიღებული ახსნა-განმარტების, საბანკო ანგარიშზე თანხის მოძრაობის, საწარმოს ფინანსური მოგების გამოკვლევის შემდეგ უნდა მიიღოს გადაწყვეტილება საშემოსავლო გადასახადში დამატებითი თანხების დარიცხვა/არ დარიცხვისა და მოგების გადასახადის მიზნებისათვის გამოსაქვითი ხარჯის გაზრდა/არ გაზრდის შესახებ“ (იხ. 15.02.2024 წ. სუსგ №ბს-1060 (2კ-23)).
როგორც აღინიშნა, შემოწმებამ მიიჩნია, რომ გადამხდელმა 128 592,52 ლარის გატანა დააკვალიფიცირა დამფუძნებლის მიერ კაპიტალში შენატანის დაბრუნებად, რაც შემოწმებამ დირექტორის სახელფასო ანაზღაურებად გადააკვალიფიცირა. ამგვარ კვალიფიკაციას შემოწმებამ საფუძვლად დაუდო ის გარემოება, რომ შემოწმებამ მიიჩნია, რომ მოცემული თანხა კომპანიის მიერ მიღებულია არა დამფუძნებლის შენატანის სახით, არამედ მყიდველისაგან/ დამკვეთისაგან მიღებული შემოსავლის სახით.
ჯერ ერთი, ფაქტობრივი გარემოება საერთოდ არ არსებობდა იმ სახით, რომ თითქოს ტრანზაქცია შენატანს არ წარმოადგენდა. თანდართული საგადახდო დავალებიდან ჩანს, რომ თანხა ჩამორიცხა არა მყიდველმა ან დამკვეთმა, არამედ სადაზღვევო ორგანიზაციამ -"--------" გადახდის დანიშნულებაა არა მიწოდებული საქონლის/მომსახურების ანაზღაურება, არამედ საექსპორტო კომპანია „--------“-ის მოთხოვნის გადახდა. კომპანია „--------“-ს ჰქონდა დამფუძნებელ "------"-ს დავალიანება, რომლის დასაფარად მან მიმართა სადაზღვევო ორგანიზაციას ტრანზაქცია განეხორციელებინა "------"-ს მიერ მითითებული კომპანიის ანგარიშზე. შესაბამისად, ვინაიდან საექსპორტო კომპანია „--------“-ს არ ჰქონდა მომჩივანს დავალიანება, არასწორი არ არის სადაზღვევო ორგანიზაციის მიერ თანხის ჩარიცხვის დამფუძნებლის შენატანად კვალიფიკაცია. შესაბამისადვე, სწორია ამ თანხის დამფუძნებლის მიერ კომპანიიდან თანხის გატანის ოპერაციის დამფუძნებლის შენატანის დაბრუნების ოპერაციად კვალიფიკაცია. მეორე მხრივ, ვინაიდან, როგორც შემოწმების აქტშია მითითებული, თანხა დამფუძნებლისთვისაა გადაცემული და შესაბამისად, მოგების არსებობის პირობებში დამფუძნებლის მიერ თანხის გატანის კვალიფიკაცია იქნებოდა დივიდენდის გაცემა (მოგების განაწილება). შესაბამისად, იმის არ გათვალისწინების შემთხვევაში, რომ სადავო ტრანზაქცია არის დამფუძნებლის შენატანი, თანხის გატანის ტრანზაქცია უნდა დაკვალიფიცირდეს დამფუძნებლის მიერ დივიდენდის გატანად და დაიბეგროს შესაბამისი გადასახადებით.
დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.
საგადასახადო კოდექსის მე-12 მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დაქირავებით მუშაობად ითვლება ფიზიკური პირის მიერ ვალდებულების შესრულება იმ ურთიერთობათა ფარგლებში, რომლებიც რეგულირდება საქართველოს ან/და უცხო ქვეყნის შრომის კანონმდებლობით. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, დაქირავებით მომუშავე ფიზიკური პირი ამ კოდექსის მიზნებისათვის იწოდება დაქირავებულად, პირი, რომელიც ანაზღაურებს ასეთი ფიზიკური პირის მიერ შესრულებულ სამუშაოს, – დამქირავებლად, ხოლო ასეთი ანაზღაურება – ხელფასად.
საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.
საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ, პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.
საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის მე-12 ნაწილის თანახმად, დივიდენდი არის აქციონერის/მოწილის მიერ აქციებიდან ან უფლებებიდან (წილებიდან) მიღებული (მათ შორის, პრივილეგირებული აქციებიდან პროცენტის სახით მიღებული) ნებისმიერი შემოსავალი, რომელიც მიიღება მოგების განაწილების შედეგად და რომელსაც იურიდიული პირი უნაწილებს აქციონერებს/მოწილეებს, კაპიტალში მათი კუთვნილი აქციების/უფლებების პროპორციულად ან პროპორციის დაცვის გარეშე.
შემოწმებისას დადგინდა, რომ კომპანიის ვალდებულება დამფუძნებლის მიმართ გაზრდილი იყო 128 592, 52 ლარით, სს „-------- ბანკის“ დოლარის ანგარიშის ამონაწერის მიხედვით, გადარიცხულია პარტნიორი ბანკისგან ("--------") და გადარიცხვის შინაარსით წარმოადგენს „ჩარიცხულია მყიდველებისაგან-დამკვეთებისაგან - 40 860.64 "--------". აღნიშნული შენატანების მიხედვით, საწარმოს ვალდებულება დამფუძნებლის "------"-ს მიმართ სულ შეადგენს 1 022 438.69 ლარს, რის საფუძველზეც სალაროდან 16.10.2021 წელს გატანილია 851 735,57 ლარი, ხოლო 28.02.2022 წელს 108 992 ლარი, როგორც დამფუძნებლის შენატანის უკან დაბრუნება. ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, თანხა, რომელიც ჩარიცხულია მყიდველებისაგანდამკვეთებისაგან 40 860.64 "---------", ექვივალენტი 128 592, 52 ლარი, საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის საფუძველზე, მისი გატანის მომენტისთვის ჩაითვალა საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად.
საბჭო მიიჩნევს, რომ მომჩივნის არგუმენტი აღნიშნული თანხის სადაზღვევო ორგანიზაციის მიერ თანხის ჩარიცხვის დამფუძნებლის შენატანად, ხოლო შენატანის დაბრუნების ოპერაციად დაკვალიფიცირებასთან დაკავშირებით დაუსაბუთებელია, ვინაიდან მომჩივანი ზოგადად საუბრობს და მის მიერ სადავო საქმეზე წარმოდგენილი დოკუმენტებით დასახელებული გარემოებები არ დასტურდება.
საბჭოს სხდომაზე, სადავო საკითხის ზეპირი განხილვისას მოპასუხე ორგანოს წარმომადგენელმა განმარტა, რომ საწარმო ეკონომიკური საქმიანობიდან მიღებული შემოსავლების (მოგების) დივიდენდის სახით განაწილებას არ ახდენდა, მიღებული შემოსავლებით ახორციელებდა დამფუძნებლის მიმართ კომპანიის ვალდებულებების დაფარვას, კომპანიას აღნიშნულის შემდგომ გასანაწილებელი მოგების რესურსი არ გააჩნდა.
საბჭო მიუთითებს, რომ უსაფუძვლოა მომჩივნის არგუმენტი ამ ნაწილში საწარმოს დირექტორზე ხელფასის სახით გაცემული თანხების დივიდენდის სახით გაცემულად ჩათვლასთან დაკავშირებით, ვინაიდან არ არსებობს ამ თანხების ასეთად დაკვალიფიცირების, როგორც ფაქტობრივი გარემოებები, ისე სამართლებრივი საფუძველი.
შემოსავლების სამსახურის 10.02.2025 წლის №2110 ბრძანებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, შემოსავლების სამსახურმა გაიზიარა აუდიტის დეპარტამენტის პოზიცია და მიიჩნია,რომ საწარმოდან გატანილი თანხების დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა და საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან. ამასთან, ვინაიდან, დადგენილია და სადავოდ არ გამხდარა საწარმოს კაპიტალში განხორციელებული შენატანი, საწარმოდან გატანილი და ხელფასად ჩათვლილი თანხის ოდენობა და შესაბამისად მის საფუძველზე განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების საკითხი საჭიროებს დაზუსტებას. აღნიშნულიდან გამომდინარე, ამ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს, საწესდებო კაპიტალში შენატანების გათვალისწინებით, განახორციელოს საწარმოდან გატანილი თანხების (სალდირებული) დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვის საფუძველზე განსაზღვრული შესაბამისი საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება). დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.
ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახურის 10.02.2025 წლის №2110 ბრძანების შინაარსის გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ არ არსებობს აღნიშნული გადაწყვეტილებისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების და საჩივრის ამ ნაწილში დაკმაყოფილების საფუძველი.
2. დებიტორული დავალიანებების შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოსათვის მიღებულად დაკვალიფიცირება და საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა
ფაქტების აღწერა
შემოწმების მიმდინარეობისას გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილია ბუღალტრული აღრიცხვის პროგრამა „ინფო“, რომლის მიხედვით, მესამე პირებთან (მათ შორის არარეზიდენტებთან) ანგარიშსწორება ხდებოდა როგორც გადარიცხვით, ასევე ნაღდი ანგარიშსწორებით. ბუღალტრული აღრიცხვის მონაცემებით, დებიტორული დავალიანების ოდენობა, 2021 წლის პირველი იანვრის მდგომარეობით, შეადგენს 2 505 139,77 ლარს, ხოლო 2024 წლის პირველი მარტის მდგომარეობით შეადგენს 2 234 019,66 ლარს. მათ შორის, 2021 წლის პირველი იანვრის მდგომარეობით დებიტორული დავალიანების ოდენობა შპს „------ -სთან “ შეადგენს 841 139.41 ლარს, ხოლო 2024 წლის პირველი მარტის მდგომარეობით შეადგენს 842 287.28 ლარს. ამასთან, შპს „-------“ ხელმძღვანელი/დამფუძნებელი და 50%-იანი წილის მფლობელს წარმოადგენს მომჩივანი შპს-ს დამფუძნებელი და 100%-იანი წილის მფლობელი ფიზიკური პირი "------". ასევე, შპს „------ -ის “ დებიტორული დავალიანების ოდენობა მომჩივანის მიმართ 2021 წლის პირველი იანვრისთვის შეადგენს 162 729.67 ლარს, ხოლო 2024 წლის პირველი მარტისთვის შეადგენს 151 546.17 ლარს. ამასთან, შპს „--------“ წარმოადგენს შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე ქვეყანაში რეგისტრირებულ პირს. გადასახადის გადამხდელს არ წარუდგენია აღნიშნული დავალიანებების საფუძველზე წარმოშობილ სამართლებრივ დავაზე რაიმე სახის ინფორმაცია/დოკუმენტაცია. ამასთან, 2021 წლის აგვისტოდან მომჩივანი ფაქტობრივად აღარ საქმიანობს, 2021 წლის აგვისტოს შემდგომ მხოლოდ 2022 წლის იანვარ-თებერვალში ფიქსირდება ნაშთად არსებული საქონლის რეალიზაცია (მცირედი ნაშთის ამოყიდვა). საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის და ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოწმებით შპს „------ - ს “ და შპს „------ -ს “ დებიტორული დავალიანებები მიჩნეულ იქნა მიღებულად მომჩივანის მიერ შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოსთვის, ხოლო მიღებული თანხები საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე და 154-ე მუხლების შესაბამისად, დაკვალიფიცირდა დირექტორზე გაცემულ ანაზღაურებად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით. ასევე, დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი
შემოსავლების სამსახურმა იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილით, 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილის, 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით, ამავე მუხლის მე-4 ნაწილით, 101- ე მუხლის პირველი ნაწილით, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით, ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებით.
შემოსავლების სამსახურმა მიუთითა შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებაზე, რომ შემოწმების მიმდინარეობისას გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილია ბუღალტრული აღრიცხვის პროგრამა „ინფო“, რომლის მიხედვით მესამე პირებთან (მათ შორის, არარეზიდენტ პირებთან) ანგარიშსწორება ხდებოდა როგორც გადარიცხვით, ასევე ნაღდი ანგარიშსწორებით. ბუღალტრული აღრიცხვის მონაცემებით დებიტორული დავალიანების ოდენობა 2021 წლის პირველი იანვრის მდგომარეობით შეადგენს 2 505 139,77 ლარს, ხოლო 2024 წლის პირველი მარტის მდგომარეობით შეადგენს 2 234 019,66 ლარს. მათ შორის, 2021 წლის პირველი იანვრის მდგომარეობით დებიტორული დავალიანების ოდენობა შპს „----- -სთან “ შეადგენს 841 139.41 ლარს, ხოლო 2024 წლის პირველი მარტის მდგომარეობით შეადგენს 842 287.28 ლარს. ამასთან, შპს „------- -ს “ ხელმძღვანელი/დამფუძნებელი და 50%-იანი წილის მფლობელს წარმოადგენს მომჩივანის შპს-ს დამფუძნებელი და 100%-იანი წილის მფლობელი ფიზიკური პირი "------". ასევე, შპს „------- -ის “ დებიტორული დავალიანების ოდენობა მომჩივანის მიმართ 2021 წლის პირველი იანვრისთვის შეადგენს 162 729.67 ლარს, ხოლო 2024 წლის პირველი მარტისთვის შეადგენს 151 546.17 ლარს. ამასთან, შპს „--------“ წარმოადგენს შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე ქვეყანაში რეგისტრირებულ პირს. გადასახადის გადამხდელს შემოწმებისთვის არ წარუდგენია აღნიშნული დავალიანებების საფუძველზე წარმოშობილ სამართლებრივ დავაზე რაიმე სახის ინფორმაცია/დოკუმენტაცია. ამასთან, 2021 წლის აგვისტოდან მომჩივანი ფაქტობრივად აღარ საქმიანობს. ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ შემოწმებით შპს „------ -ს “ და შპს „------ -ის “ დებიტორული დავალიანებების მიღებულად ჩათვლა და დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა მართლზომიერია.
ამასთან, შემოსავლების სამსახურმა აღნიშნა, რომ დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარდგენილი მომჩივნის პოზიციის დამადასტურებელი ისეთი არგუმენტები/მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.
ზემოხსენებულ სამართლებრივ ნორმებზე, საქმეში არსებული მასალებსა და დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, ამ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ საგადასახადო ვალდებულებები შემოწმების მიერ განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო წარმოდგენილი საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ არსებობს მისი დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.
მომჩივნის არგუმენტაცია
1. საგადასახადო ორგანომ შპს „--------“-ს (ქ. "--------", "--------") სახელზე რიცხული დებიტორული დავალიანება 842 287.28 ლარი დააკვალიფიცირა ორ ოპერაციად:
1) დავალიანების დაფარვა (ანუ კომპანიის მიერ თანხის მიღება);
2) მიღებული თანხის დირექტორისათვის ხელფასად გაცემა. საფუძვლად ამგვარ კვალიფიკაციებს დაედო ის გარემოება, რომ „შპს ------- - ს-ს ხელმძღვანელი, დამფუძნებელი და 50%- იანი წილის მფლობელს წარმოადგენს მომჩივანი შპს-ს დამფუძნებელი და 100%-იანი წილის მფლობელი ფიზიკური პირი "------“. ჯერ ერთი, თუ ფაქტობრივი გარემოება ამ სახით იარსებებდა, ამგვარი კვალიფიკაცია მაინც არასწორია, ვინაიდან კონტრაგენტი კომპანიის დირექტორი და თანადამფუძნებელი არის მომჩივანი შპს-ს დამფუძნებელი და არა დირექტორი, და, შესაბამისად, გაუნაწილებელი მოგების არსებობის პირობებში დამფუძნებლის მიერ თანხის მიღების კვალიფიკაცია იქნებოდა მოგების განაწილება. მეორე, ფაქტობრივი გარემოება (გადასახადის გადამხდელის მიერ თანხის მიღება) ამ სახით არ არსებობდა. შემოწმების განკარგულებაში იყო შედარების აქტი, რომლითაც დასტურდებოდა კონკრეტული კომპანიის (შპს „--------“-ს) კრედიტორული დავალიანება. ასევე არსებობს ვალის აღიარების დოკუმენტი, რომლითაც 2027 წლამდე გაქარწყლებულია სასარჩელო მოთხოვნის ხანდაზმულობის დენა და, შესაბამისად, არ არსებობს 2027 წლამდე სამართლებრივი პროცედურების დაწყების საჭიროება (საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის 137-ე მუხლის თანახმად, ხანდაზმულობის ვადის დენა წყდება, თუ ვალდებული პირი უფლებამოსილი პირის წინაშე ავანსის, პროცენტის გადახდით, გარანტიის მიცემით ან სხვაგვარად აღიარებს მოთხოვნის არსებობას). შესაბამისად, სწორია გადამხდელის მიერ დავალიანების თანხისათვის დებიტორული დავალიანების კვალიფიკაციის მინიჭება.
2. როგორც აღინიშნა, შემოწმებამ შპს „----------“-ს (ჩილე) სახელზე რიცხული დებიტორული დავალიანება 151 546.17 ლარი დააკვალიფიცირა ორ ოპერაციად:
1) დავალიანების დაფარვა (ანუ კომპანიის მიერ თანხის მიღება);
2) მიღებული თანხის დირექტორისათვის ხელფასად გაცემა. საფუძვლად ამგვარ კვალიფიკაციებს დაედო ის გარემოება, რომ „შპს ---------წარმოადგენს შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე ქვეყანაში რეგისტრირებულ პირს“. ჯერ ერთი, თუ ფაქტობრივი გარემოება ამ სახით იარსებებდა, ამგვარი კვალიფიკაცია მაინც არასწორია, ვინაიდან კონტრაგენტ კომპანიასთან დაკავშირებული იყო მომჩივანის შპს-ს დამფუძნებელი და არა დირექტორი, და, შესაბამისად, გაუნაწილებელი მოგების არსებობის პირობებში დამფუძნებლის მიერ თანხის მიღების კვალიფიკაცია იქნებოდა მოგების განაწილება. მეორე, ფაქტობრივი გარემოება (გადა-სახადის გადამხდელის მიერ თანხის მიღება) ამ სახით არ არსებობდა. შემოწმების განკარგულებაში იყო შპს „--------“-ს წერილი, რომლითაც დასტურდებოდა კონკრეტული კომპანიის (შპს „-------“-ს) კრედიტორული დავალიანება. ასევე არსებობს ვალის აღიარების დოკუმენტი, რომლითაც 2027 წლამდე გაქარწყლებულია სასარჩელო მოთხოვნის ხანდაზმულობის დენა და შესაბამისად, არ არსებობს 2027 წლამდე სამართლებრივი პროცედურების დაწყების საჭიროება. ამის გარდა, მიუხედავად იმისა, რომ საქართველოს მთავრობის 29.12.2016 წ. №615 დადგენილებით ჩილე არის ქვეყნების ჩამონათვალში, რომლებიც საგადასახადო კოდექსის 98/2 მუხლის მე-6 ნაწილის შესაბამისად, განიხილება შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე ქვეყნებად, (ამავე დადგენილებით ჩილე არ არის ზოგადად შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე ქვეყნების ჩამონათვალში) აღნიშნულს რაიმე გავლენა არ აქვს სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაციაზე. შესაბამისად, არ არსებობდა დებიტორული დავალიანებისათვის კვალიფიკაციის შეცვლის საფუძველი.
ზემოთაღნიშნულიდან გამომდინარე, მომჩივანი კატეგორიულად არ ეთანხმება შემოწმებას იმაში, რომ მომჩივნის დამატებითი საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით დაიბეგრა 128 592.52 + 842 287.28 + 151 546.17 = 1 122 426 ლარი (რის შედეგადაც გადასახადის გადამხდელს შემოწმების მიერ დამატებით დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი 1 122 426 : 0,8 X 20% = 280 606,5 ლარი). ამ თანხების მიხედვით გადასახადის გადამხდელს საერთოდ არ უნდა დარიცხვოდა არცერთი გადასახადის ძირითადი თანხა და შესაბამისი საგადასახადო სანქციები.
ამასთან, თუ გადაკვალიფიცირება მაინც უნდა მომხდარიყო, შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების დაკმაყოფილებული ნაწილის გათვალისწინებით გადაკვალიფიცირებას/დაბეგვრას ექვემდებარებოდა, არა 1122 426 ლარი, არამედ 1 060 714,85 ლარი (66 881,4 + 842 287,28 + 151 546,17 = 1060 714,85). ამასთან, გადაკვალიფიცირება უნდა მომხდარიყო დივიდენდის გაცემის ოპერაციებზე, რაც დაიბეგრებოდა საშემოსავლო და მოგების გადასახადებით. კერძოდ, ამ შემთხვევაში, მომჩივანს დაერიცხებოდა 1060 714,85 : 0,95) X 5% + (1060 714,85 : 0,95) : 0,85 X 15% = 55 827,1 + 197 036,8 = 252 863,9 ლარი. შესაბამისად, მომჩივანს დაერიცხებოდა 27 742,6 ლარით ნაკლები, ვიდრე შემოწმებამ დაარიცხა.
დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.
საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.
საგადასახადო კოდექსის მე-12 მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დაქირავებით მუშაობად ითვლება ფიზიკური პირის მიერ ვალდებულების შესრულება იმ ურთიერთობათა ფარგლებში, რომლებიც რეგულირდება საქართველოს ან/და უცხო ქვეყნის შრომის კანონმდებლობით. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, დაქირავებით მომუშავე ფიზიკური პირი ამ კოდექსის მიზნებისათვის იწოდება დაქირავებულად, პირი, რომელიც ანაზღაურებს ასეთი ფიზიკური პირის მიერ შესრულებულ სამუშაოს, – დამქირავებლად, ხოლო ასეთი ანაზღაურება – ხელფასად.
საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.
საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.
შემოწმებით დადგინდა, რომ ბუღალტრული აღრიცხვის მონაცემებით, დებიტორული დავალიანების ოდენობა, 2021 წლის პირველი იანვრის მდგომარეობით, შეადგენს 2 505 139,77 ლარს, ხოლო 2024 წლის პირველი მარტის მდგომარეობით შეადგენს 2 234 019,66 ლარს. მათ შორის, 2021 წლის პირველი იანვრის მდგომარეობით დებიტორული დავალიანების ოდენობა შპს „------ -სთან “ შეადგენს 841 139.41 ლარს, ხოლო 2024 წლის პირველი მარტის მდგომარეობით შეადგენს 842 287.28 ლარს. ამასთან, შპს „--------“ ხელმძღვანელი/დამფუძნებელი და 50%-იანი წილის მფლობელს წარმოადგენს მომჩივანი შპს-ს დამფუძნებელი და 100%-იანი წილის მფლობელი ფიზიკური პირი "------". ასევე,შპს „-------- -ის “ დებიტორული დავალიანების ოდენობა მომჩივანის მიმართ 2021 წლის პირველი იანვრისთვის შეადგენს 162 729.67 ლარს, ხოლო 2024 წლის პირველი მარტისთვის შეადგენს 151 546.17 ლარს. ამასთან, შპს „-------“ წარმოადგენს შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე ქვეყანაში რეგისტრირებულ პირს. გადასახადის გადამხდელს არ წარუდგენია აღნიშნული დავალიანებების საფუძველზე წარმოშობილ სამართლებრივ დავაზე რაიმე სახის ინფორმაცია/დოკუმენტაცია. ამასთან, 2021 წლის აგვისტოდან მომჩივანის ფაქტობრივად აღარ საქმიანობს, 2021 წლის აგვისტოს შემდგომ მხოლოდ 2022 წლის იანვარ-თებერვალში ფიქსირდება ნაშთად არსებული საქონლის რეალიზაცია (მცირედი ნაშთის ამოყიდვა). საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის და ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შპს „------ -ს “ და შპს „------- -ის “ დებიტორული დავალიანებები მიჩნეულ იქნა მიღებულად მომჩივანის მიერ შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოსთვის, ხოლო მიღებული თანხები საგადასახადო კოდექსის 101-ე და 154-ე მუხლების შესაბამისად, დაკვალიფიცირდა საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ანაზღაურებად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით.
მხარეთა არგუმენტების, სადავო საქმეზე არსებული მასალების შესწავლის/შეფასების და ფაქტობრივი (მათ შორის პირველი დავის საგნის სამოტივაციო ნაწილში აღწერილი) გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭო იზიარებს საგადასახადო ორგანოს პოზიციას და მიაჩნია, რომ დებიტორული დავალიანებების შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოსათვის მიღებულად და საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად დაკვალიფიცირება და გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა მართებულია, არ არსებობს მომჩივნის არგუმენტების გათვალისწინების და საჩივრის ამ ნაწილში დაკმაყოფილების საფუძველი.
საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:
1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
სადავო საკითხი
1.საწარმოს კაპიტალში დამფუძნებლის შენატანის უკან დაბრუნების ოპერაციაზე კვალიფიკაციის შეცვლა და მყიდველებისაგან-დამკვეთებისაგან ჩარიცხულ თანხად მიჩნევა, გატანის მომენტში საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა;
2.დებიტორული დავალიანებების შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოსათვის მიღებულად დაკვალიფიცირება და საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა.
ფაქტობრივი გარემოებები
1.შემოწმებით საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის საფუძველზე, მისი გატანის მომენტისთვის მიჩნეულ იქნა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და ამავე კოდექსის 154-ე მუხლის შესაბამისად დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით. ასევე დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.
2.საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის და ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოწმებით საწარმოების დებიტორული დავალიანებები მიჩნეულ იქნა მიღებულად მომჩივანის მიერ შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოსთვის, ხოლო მიღებული თანხები სსკ-ის 101-ე და 154-ე მუხლების შესაბამისად, დაკვალიფიცირდა დირექტორზე გაცემულ ანაზღაურებად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით. ასევე, დაეკისრა ჯარიმა.
გადაწყვეტილება
1.საბჭოს მიაჩნია, რომ არ არსებობს აღნიშნული გადაწყვეტილებისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების და საჩივრის ამ ნაწილში დაკმაყოფილების საფუძველი.
2.საბჭო იზიარებს საგადასახადო ორგანოს პოზიციას და მიაჩნია, რომ დებიტორული დავალიანებების შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოსათვის მიღებულად და საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად დაკვალიფიცირება და გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა მართებულია, არ არსებობს მომჩივნის არგუმენტების გათვალისწინების და საჩივრის ამ ნაწილში დაკმაყოფილების საფუძველი.
დასაბუთება
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს :
73(9),101,154.