გადაწყვეტილება №101653/1/2026

№101653/1/2026

18 ივნისი 2026

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს ---------ძე (ს/ნ ------------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 29.05.2026 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს --------ძის 7.04.2026 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №101653/1/2026).

 

დავის საგანი:

1. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით, დღგ-ის სავალდებულო რეგისტრაციის განსაზღვრა და შედეგად ფიქსირებული გადასახადის გადამხდელის სტატუსის გაუქმება;

2. სესხის თანხისა და სესხზე გადახდილი პროცენტის არაეკონომიკურ ხარჯად განხილვის მართლზომიერება.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 26 დეკემბრის №006-580 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 2026 წლის 20 მარტის №6122 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 614 340.1 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 347 663.57

საშემოსავლო გადასახადი - 20 895.51

მოგების გადასახადი - 147 544.94

დღგ - 179 223.12

ჯარიმა - 139 356.92

საურავი - 127 319.61

 

პროცედურული გარემოებები

აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2022 წლის პირველი იანვრიდან 2025 წლის პირველ თებერვლამდე საანგარიშო პერიოდი. საგადასახადო შემოწმების შედეგები აისახა 2025 წლის 23 დეკემბერს შედგენილ საგადასახადო შემოწმების აქტში, რაზეც გამოიცა გადასახადების/გადასახდელების და საგადასახადო სანქციების თანხების დარიცხვის/შემცირების შესახებ 2025 წლის 26 დეკემბრის №28475 ბრძანება და ამავე თარიღის №006-580 საგადასახადო მოთხოვნა.

აღნიშნული დარიცხვა გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 2026 წლის 20 მარტის №6122 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით, დღგ-ის სავალდებულო რეგისტრაციის განსაზღვრა და შედეგად ფიქსირებული გადასახადის გადამხდელის სტატუსის გაუქმება

ფაქტების აღწერა

შემოწმების მიმდინარეობისას დამუშავდა შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული ინფორმაცია, რომლის ანალიზის შედეგად დგინდება, რომ კომპანიის საქმიანობის საგანს წარმოადგენს სილამაზის სალონის მომსახურება და მინიჭებული აქვს ფიქსირებული გადასახადის გადამხდელის სტატუსი. გადასახადის გადამხდელის მიერ მოწოდებული ინფორმაციის (იჯარის ხელშეკრულებები) დამუშავების შედეგად დგინდება, რომ კომპანიას გააჩნია საქმიანობა (იჯარა, საქონლის მიწოდება), რომელზეც არ ვრცელდება ფიქსირებული გადასახადით დაბეგვრის სპეციალური რეჟიმი. ვინაიდან კომპანიის სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის საფუძველზე კომპანიის ვალდებულებები განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით. კერძოდ, განისაზღვრა იჯარით და საქონლის რეალიზაციის შედეგად მიღებული შემოსავალი, რომლის მიხედვითაც კომპანიას საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 165-ე მუხლის შესაბამისად წარმოეშვა დღგ-ის სავალდებულო რეგისტრაციის ვალდებულება 2022 წლის 9 მაისიდან. ასევე, შემოწმებით გაანგარიშებულ შემოსავალსა და საწარმოს მიერ დოკუმენტურად დადასტურებულ ხარჯებს შორის სხვაობა რომელმაც შეადგინა 104 477 ლარი, ჩაითვალა ანგარიშვალდებულ პირზე ხელფასის სახით განაცემად.

ყოველივე ზემოაღნიშნულისა და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 159-ე და 160-ე მუხლების გათვალისწინებით, განისაზღვრა გადასახადის გადამხდელის დასაბეგრი ბრუნვა. კომპანიას დაუდგინდა დღგ-ის გადამხდელად სავალდებულო რეგისტრაციის თარიღი, დაერიცხა დღგ და შეეფარდა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 282-ე მუხლის შესაბამისად.

ვინაიდან კომპანიას დაუდგინდა დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის ვალდებულება საგადასახადო კოდექსის 951 და 956 მუხლებიდან გამომდინარე გააუქმდა ფიქსირებული გადასახადის გადამხდელის სტატუსი. საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის თანახმად საწარმო ვალდებული იყო გაცემული თანხები დაებეგრა გადახდის წყაროსთან. გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და შეეფარდა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე, 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტზე, 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილზე, 158-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 165-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, ამავე მუხლის მე-2 ნაწილზე, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 163-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე, ამავე კოდექსის 164-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის ,,ბ“ ქვეპუნქტზე, ამავე მუხლის მე-4 ნაწილზე, 101-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის ,,ა“ ქვეპუნქტზე, ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებზე, ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, 951 მუხლზე, 955 მუხლის პირველ, მე-2 და მე-3 ნაწილებზე, 956 მუხლის პირველი ნაწილის „დ“ ქვეპუნქტზე, ამავე მუხლის მე-3 ნაწილზე, ,,სპეციალური დაბეგვრის რეჟიმების გამოყენების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №999 ბრძანებით დამტკიცებული ფიქსირებული გადასახადის გადამხდელის სტატუსის მინიჭებისა და გაუქმების, ფიქსირებული გადასახადის გადახდისა და ანგარიშგების და ფიქსირებული გადასახადის გადამხდელის სერტიფიკატის გაცემის წესის შესახებ ინსტრუქციის მე-7 მუხლის პირველი ნაწილის ,,დ“ ქვეპუნქტზე აღნიშნავს, ვინაიდან გადასახადის გადამხდელის სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელი იყო დაბეგვრის ობიექტის დადგენა, არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენება და აღნიშნული მეთოდის გამოყენებით საქონლის რეალიზებულად განხილვა მართლზომიერია.

ზემოხსენებული სამართლებრივი ნორმების, დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების და გადასახადის გადამხდელის არგუმენტების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურის მიიჩნევს, რომ სადავო საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას, კერძოდ, გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები. თავის მხრივ, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს შეისწავლოს წარმოდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგებიდან გამომდინარე, თუ დადასტურდა, რომ საწარმო ეკონომიკურ საქმიანობას ახორციელებდა დაქირავებული პირების მეშვეობით, იჯარით მიღებული შემოსავლის გათვალისწინებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები დაუქვემდებაროს შემცირებას (შემოწმების ეტაპზე წარმოდგენილ იჯარის ხელშეკრულებებში დაფიქსირებულ თარიღამდე).

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

საწყის ეტაპზე ხარჯების შემცირების მიზნით, ასევე მისი ბიზნესის სპეციფიკიდან გამომდინარე პრიორიტეტს ძირითადად ანიჭებდა მონდომებული, შრომისმოყვარე კადრების არჩევას, ერჩივნა აეყვანა თანამშრომელი სტაჟიორად, რასაც მოყვებოდა სტანდარტულად შრომითი ურთიერთობა მინიმალური ანაზღაურებით, ზრდის ტენდენციით, აცხადებს, რომ 2024 წლის მაისიდან ფაქტობრივად შეიცვალა მისი ბიზნესის არქიტექტურა, ვინაიდან უკვე მაღალკვალიფიციურ კადრებს აღარ აკმაყოფილებდა ხელფასზე მუშაობა, გაუჩნდათ ამბიციები და ისიც ფიზიკურად ვეღარ ინარჩუნებდა პროფესიონალ კადრებს, რომელთა ნაწილმა საწარმოსთან შეწყვიტა შრომითი ურთიერთობა და ინდივიდუალურად დაიწყო აღნიშნულ სფეროში მოღვაწეობა, შესაბამისად მოილაპარაკეს, რომ მისი ურთიერთობა გაგრძელებულიყო სხვა ფორმით კერძოდ იჯარით გამოეყო სალონში ფართი და საიჯარო ხელშეკრულებით გაეგრძელებია თანამშრომლობა, აღნიშნული შეთანხმებებით კი მიეცა საშუალება, რომ შეენარჩუნებინა ბაზარზე იმიჯი, რეპუტაცია, რაც გამოიხატებოდა მაღალი პროფესიონალი კადრებით ხარისხიანი მომსახურების მიწოდებაში.

აღსანიშნავია ასევე ის ფაქტიც, რომ ფიქსირებული გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის პარალელურად, 2023წ იანვარში ქ.ნ -------მა საწარმოსგან იქირავა მცირე ფართი 1 სკამის სახით, ქ.ნი --- იყო ----ის მოქალაქე, გაეცნო პროფესიონალ სტილისტად, რომელიც ნდობითა და აღიარებით სარგებლობდა საქართველოში მცხოვრებ თანამემამულეთა შორის, სარგებლობდა სოც. ქსელებში დიდი რეპუტაციითა და აღიარებით, ქალბატონმა ---- უარი განაცხადა მასთან დაქირავებით თანამშრომლობაზე და შეთანხმდნენ რომ ეცადა საიჯარო ურთიერთობა, მის ინტერესს ამ მხრივ წამოადგენდა ის გარემოება, რომ ქ.ნ ----თან მოსული მომხმარებელი ფაქტობრივად გახდებოდა მისი სალონის სხვა სერვისების მომხმარებელიც, რაც ფრიად სასურველი უნდა ყოფილიყო მიმდინარე დიდი კონკურენციის პირობებში, თუმცა უნდა აღინიშნოს, რომ მისი თანამშრომლობა ვერ შედგა და მეორე თვეს მოუწია ამ ურთიერთობის დასრულება, შედეგად კი 2023 წლის იანვარ-თებერვალის თვეებში მიიღეს 200+200 ლ საიჯარო შემოსავალი.

თანდართული ფაილების სახით ურთავს დაქირავებულთა შრომით ხელშეკრულებებს, ცვლილებებითურთ, ასევე ახსნა-განმარტებებს. აქვე აღნიშნავს, რომ შემოსავლების სამსახურის დავების საბჭოს გადაწყვეტილებას არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების მართებულობასთან და მეორე სადავო საკითხთან დაკავშირებით არ ეთანხმება.

მომჩივანმა 15 აპრილს წარმოადგინა დაზუსტებული საჩივარი, სადაც მიუთითებს, რომ ადმინისტრაციული წარმოების ფარგლებში გადასახადის გადამხდელის მიერ სრულად იყო წარდგენილი ყველა შესაბამისი დოკუმენტაცია, მათ შორის როგორც საგადასახადო ორგანოში, ისე შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭოში. აღნიშნული მტკიცებულებების საფუძველზე საბჭოს გააჩნდა შესაძლებლობა, მიეღო არსებითი გადაწყვეტილება საქმის სრულყოფილი განხილვის შედეგად, დამატებითი მოკვლევაში დაბრუნების გარეშე. თუმცა, მნიშვნელოვანია აღინიშნოს, რომ დავების განხილვის საბჭომ არასწორად მიიჩნია თავისი 6122 ბრძანებით მართლზომიერად არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენება, მიუხედავად იმისა, რომ აღნიშნული მეთოდის გამოყენების სამართლებრივი და ფაქტობრივი წინაპირობები მოცემულ შემთხვევაში არ არსებობდა. შესაბამისად, საბჭოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილება ამ ნაწილში არის დაუსაბუთებელი, არაკანონიერი და ეწინააღმდეგება საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნებს.

ახორციელებდა სილამაზის სალონის საქმიანობას ----ში, ---- რაიონში, -ი #---ში, იჯარით აღებულ ფართში. 2024 წლის 1 მაისამდე იგი სარგებლობდა ფიქსირებული გადასახადის გადამხდელის სტატუსით, ჰქონდა შესაბამისი სერტიფიკატი და ახორციელებდა კანონმდებლობით გათვალისწინებულ ბიუჯეტთან ანგარიშსწორების ვალდებულებას. აღნიშნულ პერიოდში სალონში დასაქმებული იყვნენ თანამშრომლები, რომელთაც საწარმო უხდიდა შრომის ანაზღაურებას ხელფასს შრომითი ხელშეკრულებების საფუძველზე. ბუღალტრული აღრიცხვა და საგადასახადო დეკლარირება ხორციელდებოდა ზედმიწევნით წესრიგში და მოქმედი კანონმდებლობის შესაბამისად. დანართად წარმოდგენილია შესაბამისი შრომითი ხელშეკრულებები და დასაქმებულთა ახსნა-განმარტებები, რომლებიც ადასტურებს, რომ მათთან არსებული ურთიერთობა წარმოადგენდა შრომით-სამართლებრივ ურთიერთობას და ანაზღაურება ხორციელდებოდა ხელფასის სახით.

საქმიანობის საწყის ეტაპზე, ხარჯების ოპტიმიზაციისა და ბიზნესის სპეციფიკის გათვალისწინებით, პრიორიტეტს ანიჭებდა მოტივირებული და შრომისმოყვარე კადრების შერჩევას. თანამშრომლები აიყვანებოდნენ სტაჟიორის სტატუსით (რა პერიოდშიც ისინი სწავლობდნენ შესაბამის პროფესიას), რაც გულისხმობდა შრომით ხელშეკრულებას, პირველ ეტაპზე დაბალი ანაზღაურებით და კვალიფიკაციის ზრდის გათვალისწინებით ეტაპობრივად ანაზღაურების ზრდას.

2024 წლის მაისიდან შეიცვალა ბიზნესის ორგანიზაციული სტრუქტურა, ვინაიდან უკვე სტაჟირება გავლილი მაღალკვალიფიციური კადრები აღარ თანხმდებოდნენ არსებულ ანაზღაურების პირობებს და გაუჩნდათ დამოუკიდებლად საქმიანობის სურვილი. აღნიშნულის შედეგად, თანამშრომელთა ნაწილმა შეწყვიტა შრომითი ურთიერთობა სალონთან და დაიწყო საქმიანობა ინდივიდუალურად. ამ ვითარების გათვალისწინებით, მიღწეულ იქნა შეთანხმება დარჩენილ სპეციალისტებთან თანამშრომლობის ახალი ფორმის შესახებ — კერძოდ, სალონში ფართის იჯარით გადაცემის საფუძველზე ურთიერთობის გაგრძელება. აღნიშნული შეთანხმება მიზნად ისახავდა ბიზნესის სტაბილურობის შენარჩუნებას, ბაზარზე რეპუტაციისა და იმიჯის დაცვას, ასევე კლიენტურის შენარჩუნებას მაღალი ხარისხის პროფესიონალური მომსახურების უზრუნველყოფის გზით.

აღსანიშნავია ასევე, რომ ფიქსირებული გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის პარალელურად, 2022 წლის იანვარში ქ. ------- საწარმოსგან იჯარით აიღო მცირე ფართი (სამუშაო ადგილი). ქ. ----- არის ----ის მოქალაქე, რომელიც თავს წარმოადგენდა პროფესიონალ მანიკურის სპეციალისტად და აცხადებდა რომ, სარგებლობდა ნდობითა და აღიარებით საქართველოში მცხოვრებ თანამემამულეთა შორის, მათ შორის სოციალური ქსელების მეშვეობით. ქ. ---- უარი განაცხადა საწარმოსთან შრომითი ურთიერთობის ფარგლებში დასაქმებაზე, რის შემდეგაც მხარეებს შორის შეთანხმება მიღწეულ იქნა საიჯარო ურთიერთობის დამყარების შესახებ. აღნიშნული გადაწყვეტილება საწარმოსთვის კომერციულადაც გამართლებული იყო, ვინაიდან ქ. ----თან მომსახურების მისაღებად მოსული კლიენტების ნაწილი პოტენციურად გახდებოდა სალონის სხვა სერვისების მომხმარებელი, რაც განსაკუთრებით მნიშვნელოვანი იყო არსებული მაღალი კონკურენციის პირობებში. თუმცა, უნდა აღინიშნოს, რომ აღნიშნული თანამშრომლობა ვერ გაგრძელდა და ურთიერთობა შეწყდა რამდენიმე თვეში. შესაბამისად, 2023 წლის თებერვლის თვემდე საწარმომ მიიღო ჯამში 2600 ლ საიჯარო შემოსავალი.

აქვე აღსანიშნავია, რომ სალონის საქმიანობის განხორციელებისათვის საჭირო გახდა როგორც ძირითადი ინვენტარის (სავარძლები, ავეჯი და სხვა), ასევე პერიოდულად, რეგულარულად ადგილობრივი მომწოდებლებისგან სალონის მომსახურებისათვის აუცილებელი სახარჯი მასალებისა და საშუალებების შეძენა. შპს ----- ყოველთვის ზედმიწევნით ახორციელებდა შემოსავლების აღრიცხვას, საგადასახადო დეკლარირებას, ანგარიშსწორებასა და ბუღალტრულ აღრიცხვას მოქმედი კანონმდებლობის შესაბამისად. აუდიტორულ შემოწმებაზე წარმოდგენილი იქნა ბუღალტრული პროგრამა „ორისი“, პერსონალთან გაფორმებული შრომითი ხელშეკრულებები (თავისი ცვლილებებით), რომლებიც სრულ შესაბამისობაში იყო საგადასახადო დეკლარირებებსა და შემოსავლების სამსახურის ელექტრონულ სისტემაში (RS) ასახულ დაქირავებულ პირთა რეესტრთან. დამატებით, მტკიცებულებების სახით წარმოდგენილია შემოსავლების სამსახურის დავების საბჭოს გადაწყვეტილების შესაბამისად თანამშრომელთა ახსნა-განმარტებები, რომლითაც დასტურდება, რომ 2024 წლამდე ისინი მუშაობდნენ შრომითი ხელშეკრულების საფუძველზე, იღებდნენ ანაზღაურებას ხელფასის სახით, ხოლო 2024 წლიდან დარეგისტრირდნენ როგორც მეწარმეები და საქმიანობა გააგრძელეს შპს „-----თან“ საიჯარო ურთიერთობის ფარგლებში. ასევე წარმოდგენილია შესაბამისი იჯარის ხელშეკრულებები. როგორც აღინიშნა, 2024 წლის მაისიდან საქმიანობამ მიიღო არსებითად განსხვავებული სახე, ვინაიდან პროფესიონალი კადრები უარს აცხადებდნენ დაქირავებით მუშაობაზე. აღნიშნულმა შექმნა რეალური რისკი საწარმოს ფუნქციონირებისათვის — მაღალკვალიფიციური კადრების დაკარგვის შემთხვევაში მოსალოდნელი იყო როგორც რეპუტაციული ზიანი, ასევე მრავალწლიანი კლიენტურის დაკარგვა, რაც განსაკუთრებით მძიმე იქნებოდა გაძვირებული მასალებისა და მაღალი კონკურენციის პირობებში არსებული დაბალი მარჟების ფონზე. არსებული გარემოებების ანალიზის საფუძველზე მიზანშეწონილად ჩაითვალა საქმიანობის მოდელის შეცვლა და კვალიფიციური კადრების შენარჩუნება იჯარის ხელშეკრულებების ფარგლებში. მიუხედავად ამისა, აუდიტორულ აქტში (საგადასახადო შემოწმების აქტი №---, --/--/2025, გვ. 9, ფაქტობრივი გარემოება 1) აღნიშნულია, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ მოწოდებული ინფორმაციის (იჯარის ხელშეკრულებების) დამუშავების შედეგად დადგინდა, თითქოს კომპანიას გააჩნია ისეთი საქმიანობა (იჯარა, საქონლის მიწოდება), რომელზეც არ ვრცელდება ფიქსირებული გადასახადით დაბეგვრის სპეციალური რეჟიმი. გარდა ამისა, აუდიტის მიერ 2024 წლამდე პერიოდზე, იჯარის ხელშეკრულებების არარსებობის მიუხედავად, რეალური ფაქტობრივი გარემოებების იგნორირებით, გამოყენებულ იქნა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილი (ფორმის შინაარსზე აღმატებულობის პრინციპი), რის საფუძველზეც განხორციელდა წინა პერიოდის შემოსავლების არაპირდაპირი მეთოდით გადაანგარიშება. ამ მეთოდოლოგიის მიხედვით, მიღებული შემოსავლების 4/5- ის 40% მიჩნეულ იქნა საიჯარო ურთიერთობის შედეგად მიღებულ შემოსავლად, ხოლო მიღებული პროდუქციის 4/5 მიიჩნიეს მოგონილი ფასნამატით რეალიზებულად. აღნიშნულის საფუძველზე კომპანიას, საგადასახადო კოდექსის 165-ე მუხლის შესაბამისად, დაუდგინდა დღგ-ის სავალდებულო რეგისტრაციის ვალდებულება 2022 წლის 9 მაისიდან. ამასთანავე, შემოწმებით დადგენილ შემოსავალსა და საწარმოს მიერ დოკუმენტურად დადასტურებულ ხარჯებს შორის სხვაობა, რომელიც შეადგენდა 104,477 ლარს, მიჩნეულ იქნა ანგარიშვალდებული პირის — დირექტორ ----ის (პ/ნ ------) სახელზე ხელფასის სახით განხორციელებულ განაცემად. საგადასახადო ორგანოს მიერ წარმოდგენილი დასკვნა არ წარმოადგენს სათანადოდ დასაბუთებულ და დამაჯერებელ შეფასებას. კერძოდ, გაურკვეველია, რა ფაქტობრივ გარემოებებსა და მტკიცებულებებს დაეყრდნო საგადასახადო ორგანო იმ დასკვნის მისაღებად, რომლის მიხედვითაც, ფიქსირებული გადასახადის სტატუსით განხორციელებული საქმიანობის ფარგლებში მიღებული შემოსავლები გადაკვალიფიცირდა იჯარის ან/და პროდუქციის რეალიზაციიდან მიღებულ შემოსავლებად. აღსანიშნავია, რომ აღნიშნული გადაკვალიფიცირების საფუძვლები არ ყოფილა სათანადოდ განმარტებული და არ არის წარმოდგენილი შესაბამისი მტკიცებულებებით გამყარებული დასაბუთება, რაც დააკმაყოფილებდა ადმინისტრაციული წარმოების სტანდარტებს. საგადასახადო ორგანოს მიერ გამოყენებული „არაპირდაპირი მეთოდი“ მოცემულ შემთხვევაში გამოყენებულია სათანადო დასაბუთებისა და საჭიროების არგუმენტაციის გარეშე, რაც აჩენს ეჭვს მისი გამოყენების კანონიერებასა და მიზანშეწონილობაზე.

შესაბამისად, წარმოდგენილი გაანგარიშება ეფუძნება არასრულად გამოკვლეულ და არასაკმარისად დასაბუთებულ მონაცემებს, რაც ვერ უზრუნველყოფს დასკვნების სანდოობას და ვერ გახდება საგადასახადო ვალდებულების დაკისრების სათანადო საფუძველი. სრული პასუხისმგებლობით აცხადებს, რომ მოცემულ შემთხვევაში არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების სამართლებრივი საფუძველი არ არსებობს. საგადასახადო ორგანოს მიერ აღნიშნული მეთოდის გამოყენება არ შეესაბამება მოქმედი საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნებს და წინააღმდეგობაში მოდის როგორც საგადასახადო კოდექსთან, ასევე შესაბამის მეთოდურ მითითებებთან. არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების საფუძვლად მითითებულია დაბეგვრის ობიექტის დაუდგენლობა, მაშინ როდესაც გადასახადის გადამხდელი საქმიანობას ახორციელებდა ფიქსირებული გადასახადის გადამხდელის სტატუსით, აწარმოებდა ბუღალტრულ აღრიცხვას შესაბამის პროგრამაში (Oris), სრულად ასახავდა შემოსავლებს ტერმინალების მეშვეობით და ზედმიწევნით ასრულებდა საგადასახადო დეკლარირებისა და ანგარიშსწორების ვალდებულებებს.

აღნიშნული მონაცემები სრულ შესაბამისობაშია შრომით ხელშეკრულებებთან. ამ ფონზე, საგადასახადო ორგანოს მიერ გაკეთებული დასკვნა, რომლის მიხედვითაც თითქოსდა სავარაუდოდ ადგილი ჰქონოდა იჯარით ურთიერთობის ფორმას ..... ფაქტობრივი გარემოებები და აღრიცხვა/ანგარიშგება არ შეესაბამება აღნიშნულ ვარაუდს, არანაირი მტკიცებულება არ არსებობს აუდიტის დეპარტამენტის აღნიშნული მოსაზრების გასამყარებლად, ის ეფუძნება არა სათანადოდ დადასტურებულ ფაქტობრივ გარემოებებს, არამედ ჰიპოთეტურ დაშვებებს. ასევე არ არსებობს საკმარისი და კანონით მოთხოვნილი საფუძვლები არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებისთვის, რაც თავის მხრივ აყენებს ეჭვქვეშ მიღებული გადაწყვეტილების კანონიერებასა და დასაბუთებულობას.

ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებებისა და სამართლებრივი არგუმენტების ერთობლივი შეფასება ნათლად ადასტურებს, რომ შემოსავლების სამსახურის მიერ მიღებული გადაწყვეტილება არ ეფუძნება კანონით დადგენილ წინაპირობებს, ეწინააღმდეგება საქართველოს საგადასახადო კოდექსის არსებით მოთხოვნებს და მიღებულია როგორც ფაქტობრივი გარემოებების არასრული, ასევე მტკიცებულებების არასათანადო შეფასების პირობებში. კერძოდ, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლით გათვალისწინებული არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენება განხორციელებულია სამართლებრივი საფუძვლის გარეშე, იმ პირობებში, როდესაც არსებობდა გადასახადის პირდაპირი მეთოდით განსაზღვრის რეალური და ობიექტური შესაძლებლობა. აღნიშნული გარემოება მიუთითებს, რომ საგადასახადო ორგანომ დისკრეციული უფლებამოსილება გამოიყენა კანონის მიზნის საწინააღმდეგოდ და თვითნებურად, რაც ადმინისტრაციული სამართლის სტანდარტების მიხედვით კვალიფიცირდება, როგორც დისკრეციული უფლებამოსილების ბოროტად გამოყენება. ამასთანავე, საგადასახადო კოდექსის 98-ე, 101-ე და 165-ე მუხლების გამოყენება ეფუძნება ფაქტობრივი გარემოებების არასწორ ინტერპრეტაციას და ეკონომიკური შინაარსის პრინციპის უგულებელყოფას. საგადასახადო ორგანოს მიერ განხორციელებული რეკვალიფიკაციები არ არის გამყარებული შესაბამისი მტკიცებულებებით და წარმოადგენს ვარაუდებზე დაფუძნებულ შეფასებებს, რაც დაუშვებელია საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის პროცესში. განსაკუთრებით საყურადღებოა ის გარემოება, რომ ადმინისტრაციული წარმოების ფარგლებში არ იქნა უზრუნველყოფილი გადასახადის გადამხდელის პოზიციის სრულყოფილი განხილვა და ასახვა, რაც წარმოადგენს სამართლიანი ადმინისტრაციული პროცესის ფუნდამენტური პრინციპების დარღვევას. აღნიშნული პროცედურული ხარვეზი არსებით ხასიათს ატარებს და დამოუკიდებლადაც კი განაპირობებს სადავო აქტის ბათილად ცნობის საფუძველს.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, აშკარაა, რომ გასაჩივრებული ადმინისტრაციული აქტები ვერ აკმაყოფილებს კანონიერების, დასაბუთებულობისა და პროპორციულობის კრიტერიუმებს და წარმოადგენს არამართლზომიერ ჩარევას გადასახადის გადამხდელის უფლებებში. აღნიშნული დავა არ წარმოადგენს მხოლოდ საგადასახადო შეფასების საკითხს — იგი შეეხება ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ დისკრეციული უფლებამოსილების გამოყენების კანონიერების საზღვრებს. მოცემულ შემთხვევაში აღნიშნული საზღვრები აშკარად დარღვეულია. გადაწყვეტილება მიღებულია არა მტკიცებულებებზე, არამედ ვარაუდებზე დაყრდნობით, უგულებელყოფილია გადასახადის გადამხდელის პოზიცია და არ არის დაცული ობიექტური შეფასების სტანდარტი.

ასეთი პრაქტიკის დაკანონება შექმნის სახიფათო პრეცედენტს, რომლის პირობებში საგადასახადო ორგანოს მიეცემა შესაძლებლობა, ყოველგვარი ობიექტური აუცილებლობის გარეშე გამოიყენოს არაპირდაპირი მეთოდი და გადასახადის გადამხდელს დააკისროს არარსებული ან დაუსაბუთებელი ვალდებულებები. შესაბამისად, მოცემულ საქმეში საჩივრის დაუკმაყოფილებლობა და გასაჩივრებული აქტების ბათილად არ ცნობა გამოიწვევს არა მხოლოდ კონკრეტული გადასახადის გადამხდელის უფლებების დარღვევას, არამედ სამართლის უზენაესობის პრინციპის შელახვას.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, ამ კოდექსის დებულებათა გათვალისწინებით საგადასახადო ორგანოებს თავიანთი კომპეტენციის ფარგლებში და საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით უფლება აქვთ, დამოუკიდებლად განსაზღვრონ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების მოცულობა საგადასახადო ორგანოში არსებული ინფორმაციით (მათ შორის, გადასახადის გადამხდელის დანახარჯების შესახებ) ან შედარების მეთოდით – სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელების შესახებ ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე,თუ გადასახადის გადამხდელი არ წარადგენს საგადასახადო კონტროლის განსახორციელებლად საჭირო სააღრიცხვო დოკუმენტაციას ან დადგენილი წესის დარღვევით აწარმოებს ბუღალტერიას, აგრეთვე ამ კოდექსით გათვალისწინებულ სხვა შემთხვევებში.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე), თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.

საგადასახადო კოდექსის 165-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დასაბეგრი პირი, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, ვალდებულია მის მიერ ნებისმიერი უწყვეტი 12 კალენდარული თვის განმავლობაში განხორციელებული დღგ-ით დასაბეგრი საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის ოპერაციების ჯამური თანხის 100 000 ლარისთვის გადაჭარბების დღიდან, არაუგვიანეს 2 სამუშაო დღეში დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის მიზნით, მიმართოს საგადასახადო ორგანოს.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა, დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება.

საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების მიხედვით:

1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „დ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ, პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

საგადასახადო კოდექსის 951 მუხლის თანახმად, ფიქსირებული გადასახადის გადამხდელი შეიძლება იყოს პირი, რომელიც არ არის დამატებული ღირებულების გადასახადის გადამხდელი და ახორციელებს ფიქსირებული გადასახადით დასაბეგრ ერთ ან ერთზე მეტ საქმიანობას.

საგადასახადო კოდექსის 952 მუხლის შესაბამისად, ფიქსირებული გადასახადით დასაბეგრი საქმიანობის სახეებს და ამ კოდექსის 953 მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული განაკვეთით დასაბეგრი საქმიანობის შემთხვევაში ფიქსირებული გადასახადით დაბეგვრის ობიექტს საქმიანობის სახეების მიხედვით განსაზღვრავს საქართველოს მთავრობა.

შემოწმების მიმდინარეობისას დამუშავდა შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული ინფორმაცია, რომლის ანალიზის შედეგად დგინდება, რომ კომპანიის საქმიანობის საგანს წარმოადგენს სილამაზის სალონის მომსახურება და მინიჭებული აქვს ფიქსირებული გადასახადის გადამხდელის სტატუსი. გადასახადის გადამხდელის მიერ მოწოდებული ინფორმაციის (იჯარის ხელშეკრულებები) დამუშავების შედეგად დგინდება, რომ კომპანიას გააჩნია საქმიანობა (იჯარა, საქონლის მიწოდება), რომელზეც არ ვრცელდება ფიქსირებული გადასახადით დაბეგვრის სპეციალური რეჟიმი. ვინაიდან კომპანიის სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა შემოწმებამ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის მიხედვით და კომპანიის ვალდებულებები განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით.

იმ გარემოებებიდან გამომდინარე, რომ მომჩივანი არ აწარმოებდა ბუღალტრულ აღრიცხვას საგადასახადო კოდექსით დადგენილი წესით, რის გამოც შეუძლებელი იყო დაბეგვრის ობიექტის სრულად დადგენა და იმის გათვალისწინებით, რომ მომჩივანი ზოგადად საუბრობს და ვერ წარმოადგენს დასახელებული არგუმენტების დოკუმენტურად დადასტურებულ რაიმე სახის მტკიცებულებას, რითაც საგადასახადო ორგანოს მიერ დასახელებული არგუმენტების და შემოწმების აქტით დადგენილი გარემოებების შეცვლის, დარიცხული თანხების შემცირების საფუძველი გახდებოდა, საბჭოს მიაჩნია, რომ საგადასახადო ორგანოს მიერ არაპირდაპირი მეთოდით საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა მართებულია.

ამასთან, იჯარიდან მიღებულ შემოსავლებთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური სადავო ბრძანებაში ყურადღებას ამახვილებს გადამხდელის არგუმენტაციაზე, სადაც აღნიშნავს, რომ მას 2024 წლის პირველ მაისამდე დაქირავებული ჰყავდა თანამშრომლები, რომლებზეც გადახდილი ხელფასი დეკლარირებულია. შესაბამისად, მას 2024 წლის პირველ მაისამდე იჯარის ხელშეკრულება არ გაუფორმებია.

ზემოხსენებული სამართლებრივი ნორმების, დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების და გადასახადის გადამხდელის არგუმენტების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ სადავო საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას, კერძოდ, გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები. თავის მხრივ, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს შეისწავლოს წარმოდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგებიდან გამომდინარე, თუ დადასტურდა, რომ საწარმო ეკონომიკურ საქმიანობას ახორციელებდა დაქირავებული პირების მეშვეობით, იჯარით მიღებული შემოსავლის გათვალისწინებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები დაუქვემდებაროს შემცირებას (შემოწმების ეტაპზე წარმოდგენილ იჯარის ხელშეკრულებებში დაფიქსირებულ თარიღამდე).

აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახურის 2026 წლის 20 მარტის №6122 ბრძანების შინაარსის გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის სადავო გადაწყვეტილება ამ ნაწილში მართლზომიერია და არ არსებობს აღნიშნული გადაწყვეტილებისგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი.

 

2. სესხის თანხისა და სესხზე გადახდილი პროცენტის არაეკონომიკურ ხარჯად განხილვის მართლზომიერება

ფაქტების აღწერა

შესამოწმებელ პერიოდში კომპანიას აღებული აქვს სესხი, რომელიც 2024 წლის 26 იანვარს გადახდილი აქვს უძრავი ქონების შესაძენად. აღნიშნული უძრავი ქონების რეგისტრაცია მოხდა კომპანიის დამფუძნებელზე -------ზე. აღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებებიდან გამომდინარე შემოწმებით გადახდილი თანხა და აღნიშნულ სესხზე გადახდილი პროცენტი დაკვალიფიცირდა ისეთ ხარჯად, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის.

საგადასახადო კოდექსის 98-ე მუხლის გათვალისწინებით, პირს დაერიცხა მოგების გადასახადი და შეეფარდა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 982 მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე და აღნიშნავს, რომ საგადასახადო დავის ეტაპზე მომჩივნის მხრიდან არ წარმოდგენილა მისი პოზიციის შესაბამისი იმგვარი დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, საქმეში არსებული მასალებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან,წარმოდგენილი საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ არსებობს მისი დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

1. თავდაპირველად სესხი გაცემულ იქნა სს „-----ბანკის მიერ, თუმცა სესხის ხელშეკრულება ტექნიკური ხარვეზის შედეგად გაფორმდა შპს „------სა“ და ბანკს შორის (იხ. დანართი);

2. აღნიშნული სესხით შეძენილი უძრავი ქონება რეგისტრირებულ იქნა ფიზიკური პირის - ------ის სახელზე, რაც თავიდანვე მიუთითებს ოპერაციის რეალურ ბენეფიციარზე;

3. შემდგომში, აღნიშნული შეუსაბამობის გამოვლენის შემდეგ, ------ზემ, როგორც ფიზიკურმა პირმა, აიღო ახალი სესხი სს „------ბანკ“-ში (იხ. დანართი) და სრულად დაფარა შპს-ის სახელზე არსებული სასესხო ვალდებულება. ამასთან, აღსანიშნავია, რომ კომპანიის დირექტორი ------ძე წარმოადგენს სტილისტს და არ ფლობს სათანადო ცოდნას ფინანსურ საკითხებსა და ფინანსურ რისკებთან დაკავშირებით. მისთვის წინასწარ ცნობილი არ ყოფილა ის გარემოება, რომ უძრავი ქონების ფიზიკურ პირზე რეგისტრაცია და სესხის კომპანიის სახელზე არსებობა პოტენციურად ქმნიდა რისკებს საწარმოსთვის. აღნიშნული მოქმედება განხორციელდა გაუცნობიერებლად და არ წარმოადგენდა განზრახ არაკეთილსინდისიერ ქმედებას. ინფორმაციის მიღებისთანავე, ------ძემ, როგორც ფიზიკურმა პირმა, აიღო სესხი და სრულად დაფარა კომპანიის სასესხო დავალიანება საგადასახადო შემოწმების დასრულებამდე, რის შედეგადაც კომპანიას სრულად გაუნულდა აღნიშნული ვალდებულება.

აღნიშნული გარემოების დამადასტურებელი საბანკო ცნობა, რომლის მიხედვითაც კომპანიის სასესხო ვალდებულება აღარ არსებობდა, წარდგენილ იქნა აუდიტორებისთვის ადგილზე. თუმცა, ადმინისტრაციულმა ორგანომ აღნიშნული გარემოება არ გაითვალისწინა.

მიუხედავად იმისა, რომ შპს-ს აღარ გააჩნია რაიმე სასესხო ვალდებულება და ოპერაცია საბოლოოდ სრულად აისახა ფიზიკურ პირზე, საგადასახადო ორგანომ იგი შეაფასა ისე, თითქოს ადგილი ჰქონდა შპს-ის მხრიდან არაეკონომიკური ხარჯის გაწევას (მომჩივნის მიერ წარდგენილი არგუმენტები აქტში არ აისახა). აღნიშნული შეფასება ფაქტობრივად და სამართლებრივად მცდარია, რადგან იგი ეფუძნება მხოლოდ ფორმალურ გარემოებებს და არა ოპერაციის რეალურ ეკონომიკურ შინაარსს. ოპერაციის სრული ანალიზი ცხადყოფს, რომ სესხის რეალური მიზანი იყო ფიზიკური პირის მიერ ქონების შეძენა; ქონება თავიდანვე დარეგისტრირდა ფიზიკური პირის სახელზე; შპს არ ყოფილა არც აქტივის მიმღები და არც სარგებლის მიმღები; შპს-ზე სესხის გაფორმება ატარებდა ტექნიკურ/საბანკო ხასიათს; საბოლოოდ, სესხი სრულად გადაფორმდა და დაიფარა ფიზიკური პირის მიერ (გასწორდა დაშვებული ტექნიკური შეცდომა); ვალდებულება აღარ ეკუთვნის კომპანიას; ბანკის მიერ დაშვებული ხარვეზი გამოსწორდა, რაც დასტურდება შესაბამისი საბანკო დოკუმენტაციით; შპს-ს არ მიუღია არც ეკონომიკური სარგებელი, არც აქტივი და არც შემოსავალი. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 98-ე მუხლი-ის მე-2 ნაწილის მიხედვით, არაეკონომიკურ ხარჯად შეიძლება ჩაითვალოს მხოლოდ ისეთი ხარჯი, რომელიც რეალურად ეკუთვნის კომპანიას და არ უკავშირდება მის ეკონომიკურ საქმიანობას. მოცემულ შემთხვევაში: არ არსებობს ხარჯის ეკონომიკური ეფექტი შპს-ზე; არ არსებობს სარგებელი ფიზიკური პირის მხრიდან შპს-ს ხარჯზე; არ არსებობს „ფარული სესხის“ ან განაწილების ფაქტობრივი საფუძველი; დამატებით უნდა აღინიშნოს, რომ, მოცემულ შემთხვევაში ადგილი აქვს აშკარა ტექნიკურ შეცდომას, რომელიც გამოწვეულია: დირექტორის არასაკმარისი ცოდნით ფინანსურ-საბანკო საკითხებში; ოპერაციის სტრუქტურის არასწორი გაგებით; იმ გარემოებით, რომ შპს-სა და ფიზიკურ პირს აქვთ იდენტური სახელწოდება (შპს „------“); იმით, რომ ----ძე არის სტილისტი და არ ფლობს ფინანსურ განათლებას, რაც გამორიცხავს მიზანმიმართული საგადასახადო სქემის არსებობას.

განსაკუთრებით მნიშვნელოვანი ფაქტია, რომ გადამხდელმა თავად გამოასწორა შეცდომა — აიღო ახალი სესხი ფიზიკურ პირზე და სრულად დაფარა შპს-ის ვალდებულება, რაც პირდაპირ ადასტურებს მის კეთილსინდისიერებას. შესაბამისად, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლი-ის მე-7 ნაწილის თანახმად გადამხდელისათვის სანქციის დაკისრება არის გაუმართლებელი. საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის 7-ე პუნქტის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს ან სასამართლოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი სანქციისგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით ან არცოდნით. ვინაიდან -----ძე მოქმედებდა კეთილსინდისიერად, აღნიშნული გარემოება წარმოიშვა გადასახადის გადამხდელის შეცდომისა და უცოდინრობის შედეგად. მან დაუყოვნებლივ გამოასწორა შექმნილი მდგომარეობა. აღნიშნულის საფუძველზე საგადასახადო ორგანოს, თავისი დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, უნდა გაეთვალისწინებინა აღნიშნული გარემოებები და გაეთავისუფლებინა შპს „----“ დარიცხული სანქციებისგან. ამასთან, არც საჩივრის ფარგლებში მომხდარა აღნიშნული გარემოებების სრულყოფილი გამოკვლევა, ისე არ დაკმაყოფილდა მოთხოვნა შპს „----ის“ ჯარიმისგან გათავისუფლების შესახებ. მოცემულ საქმეში საგადასახადო ორგანომ კომპანიის დაბეგვრა დააფუძნა ისეთ ოპერაციაზე, რომელიც თავისი ეკონომიკური არსით თავიდანვე ეკუთვნოდა ფიზიკურ პირს და საბოლოოდ სრულად იქნა ასახული ფიზიკურ პირზე. შპს-ზე სესხის ფორმალური გაფორმების საფუძველზე საგადასახადო ვალდებულების შექმნა წარმოადგენს ეკონომიკური შინაარსის პრინციპის უგულებელყოფას და ფაქტობრივი გარემოებების არასწორ ინტერპრეტაციას. დამატებით, ოპერაციის შემდგომი სრულად კორექტირება და ვალდებულების ფიზიკურ პირზე გადატანა საბოლოოდ გამორიცხავს კომპანიის მიერ რაიმე ეკონომიკური სარგებლის მიღებას, რის პირობებშიც საგადასახადო ვალდებულების დაკისრება მოკლებულია სამართლებრივ საფუძველს და წარმოადგენს დისკრეციული უფლებამოსილების არამართლზომიერ გამოყენებას.

საგადასახადო სამართლის ფუნდამენტური პრინციპის შესაბამისად, ოპერაციის შეფასება უნდა განხორციელდეს მისი ეკონომიკური შინაარსის მიხედვით და არა მხოლოდ ფორმალური იურიდიული გაფორმების საფუძველზე. ოპერაციის ფორმალური რეგისტრაციის ხარვეზის გადაქცევა საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის საფუძვლად ეწინააღმდეგება ეკონომიკური შინაარსის პრინციპს, კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელის დაცვის იდეას და წარმოადგენს საგადასახადო ორგანოს მხრიდან დისკრეციული უფლებამოსილების არამართლზომიერ გამოყენებას. ამასთან, უნდა აღინიშნოს, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლი (პროცედურული უფლებები) მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს უფლება აქვს: წარადგინოს განმარტებები, მტკიცებულებები და მისი პოზიცია აისახოს საგადასახადო შემოწმების აქტში. მიუხედავად იმისა, რომ მის მიერ მრავალჯერ იქნა წარდგენილი განმარტებები და შესაბამისი დოკუმენტაცია, საგადასახადო შემოწმების აქტში მითითებულია, თითქოს „გადასახადის გადამხდელის წერილობითი პოზიცია უცნობია“, რაც არ შეესაბამება ფაქტობრივ გარემოებებს. აღნიშნული გარემოება ეწინააღმდეგება საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლით, ასევე საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 53-ე და 54-ე მუხლებით დადგენილ მოთხოვნებს და წარმოადგენს არსებით პროცედურულ დარღვევას. საჩივრის განხილვის ფარგლებში აღნიშნული გარემოების შესწავლა არ განხორციელებულა. საქართველოს ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოების პროცესში გამოიკვლიოს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს მხოლოდ ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე. ამავე მუხლის მეორე ნაწილის მიხედვით, დაუშვებელია ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემას საფუძვლად დაედოს ისეთი გარემოება ან ფაქტი, რომელიც ადმინისტრაციულ ორგანოს მიერ კანონით დადგენილი წესით არ არის გამოკვლეული. მოცემულ შემთხვევაში, შემოსავლების სამსახურმა, მათ შორის წარდგენილი საჩივრის ფარგლებში არ გამოიკვლია წარმოდგენილი დოკუმენტაციის შინაარსობრივი შესაბამისობა მოქმედ კანონმდებლობასთან, არასწორად, არასრულად გამოიკვლია ფაქტობრივი გარემოებები არ შეაფასა სწორად, რის საფუძველზეც მიიღო არასწორი გადაწყვეტილება. ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილება ეფუძნება არასრულად და არაობიექტურად გამოკვლეულ გარემოებებს, რაც ეწინააღმდეგება ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის მოთხოვნებს და აჩენს ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის კანონიერების დასაბუთებულ ეჭვს. ადმინისტრაციულმა ორგანომ საგადასახადო შემოწმების პროცესში გამოსცა ინდივიდუალური ადმინისტრაციულსამართლებრივი აქტები, რომლებიც არ აკმაყოფილებს ადმინისტრაციული კოდექსის 53-ე მუხლის მოთხოვნებს. აქტში მითითებული გარემოებები ვერ ადასტურებს გადამხდელის მიერ აღრიცხვის წესის დარღვევას და ნახევარ მილიონზე მეტ თანხის დაკისრების საფუძველს. შესაბამისად, საქმის გარემოებების სრულყოფილი გამოკვლევის და გადაწყვეტილების დასაბუთებულობის სტანდარტი, რომელიც აუცილებელია მსგავსი გადაწყვეტილების მისაღებად, არ არის დაცული. ასევე დაუსაბუთებელია შემოსავლების სამსახურის 2026 წლის 20 მარტის ბრძანება № 6122.საქართველოს ადმინისტრაციული კოდექსის 60¹ მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი ბათილია,თუ იგი ეწინააღმდეგება კანონს ან არსებითად დარღვეულია მისი მომზადების ან გამოცემის კანონმდებლობით დადგენილი მოთხოვნები. მოცემულ შემთხვევაში, გასაჩივრებული ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივ აქტები ეწინააღმდეგება მოქმედ კანონმდებლობას და გამოცემულია არსებითი პროცედურული დარღვევებით. კერძოდ, გადაწყვეტილება მიღებულია ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის მოთხოვნების დარღვევით, რადგან არ იქნა სრულად და ობიექტურად გამოკვლეული საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და არ მოხდა წარმოდგენილი ინფორმაციის სათანადო შეფასება და ურთიერთშეჯერება. აღნიშნული დარღვევები თავისი შინაარსით არსებითია და პირდაპირ აისახა გადაწყვეტილების შედეგზე, რის გამოც ადმინისტრაციული კოდექსის 60¹ მუხლის საფუძველზე მიღებული გადაწყვეტილება ექვემდებარება ბათილად ცნობას.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, რეზიდენტი საწარმოს მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია, გაწეული ხარჯი ან სხვა გადახდა, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის.

საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, ამ მუხლის მიზნებისათვის ხარჯს, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის, მიეკუთვნება, ხარჯი, რომლის გაწევის მიზანი არ არის მოგების, შემოსავლის ან კომპენსაციის მიღება. საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, თუ ამ თავით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დავების განხილვის საბჭო საჩივარს განიხილავს შემოსავლების სამსახურში გასაჩივრებული დავის საგნის ფარგლებში.

მომჩივანს აღებული აქვს სესხი, რომელიც 2024 წლის 26 იანვარს გადახდილი აქვს უძრავი ქონების შესაძენად. აღნიშნული უძრავი ქონების რეგისტრაცია განხორციელდა კომპანიის დამფუძნებელზე. შესაბამისად, გადახდილი თანხა და აღნიშნულ სესხზე გადახდილი პროცენტი დაკვალიფიცირდა ისეთ ხარჯად, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის.

მომჩივანი წარმოდგენილ საჩივარში აღნიშნავს, რომ თავდაპირველად სესხი გაცემულ იქნა სს „--- ბანკის“ მიერ, თუმცა სესხის ხელშეკრულება ტექნიკური ხარვეზის შედეგად გაფორმდა შპს „------სა“ და ბანკს შორის. აღნიშნული სესხით შეძენილი უძრავი ქონება რეგისტრირებულ იქნა ფიზიკური პირის - ------ძის სახელზე, რაც თავიდანვე მიუთითებს ოპერაციის რეალურ ბენეფიციარზე.

შემდგომში, აღნიშნული შეუსაბამობის გამოვლენის შემდეგ, ----ძემ, როგორც ფიზიკურმა პირმა, აიღო ახალი სესხი სს „---- ბანკი“-ში და სრულად დაფარა შპს-ის სახელზე არსებული სასესხო ვალდებულება. აღნიშნული გარემოების დამადასტურებელი საბანკო ცნობა, რომლის მიხედვითაც კომპანიის სასესხო ვალდებულება აღარ არსებობდა, წარდგენილ იქნა აუდიტორებისთვის ადგილზე. თუმცა, ადმინისტრაციულმა ორგანომ აღნიშნული გარემოება არ გაითვალისწინა.

სადავო საქმეზე არსებული მასალების შეფასების, ფაქტობრივი გარემოებების და მომჩივნის არგუმენტის გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს შესაძლებლობა აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს დასახელებული არგუმენტების დამადასტურებელი დამატებითი ინფორმაცია/მტკიცებულებები, ხოლო აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს წარდგენილი ინფორმაციის/მტკიცებულებების მომჩივნის მონაწილეობით შესწავლა, მათ შორის ფიზიკური პირის (საწარმოს დამფუძნებელი) მიერ აღებული სესხის მიზნობრიობის და აღნიშნული სესხით, საწარმოს სასესხო ვალდებულების გადაფარვის საკითხი და აღნიშნული საკითხის შესწავლა/შეფასების შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

მომჩივანი ასევე ითხოვს სანქციებისგან გათავისუფლებას საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე. საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შინაარსის გათვალისწინებით, საბჭო მოკლებულია შესაძლებლობას, იმსჯელოს იმ საკითხზე, რომელიც სადავოდ არ გამხდარა შემოსავლების სამსახურში დავის წარმოებისას. შესაბამისად, საბჭო ვერ იმსჯელებს აღნიშნულ საკითხზე.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. ნაწილობრივ გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 2026 წლის 20 მარტის №6122 ბრძანება; 3. მე-2 დავის საგნის ნაწილში:

ა) მომჩივანს მიეცეს წინადადება, ამ გადაწყვეტილების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის განმავლობაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს მისი არგუმენტაციის დამადასტურებელი დამატებითი ინფორმაცია/მტკიცებულებები;

ბ) დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, უზრუნველყოს მომჩივნის მიერ წარდგენილი ინფორმაცია/მტკიცებულებების მომჩივნის მონაწილეობით შესწავლა, სამოტივაციო ნაწილში აღნიშნული გარემოების გათვალისწინებით და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);

4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით, დღგ-ის სავალდებულო რეგისტრაციის განსაზღვრა და შედეგად ფიქსირებული გადასახადის გადამხდელის სტატუსის გაუქმება;

2. სესხის თანხისა და სესხზე გადახდილი პროცენტის არაეკონომიკურ ხარჯად განხილვის მართლზომიერება.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2022 წლის პირველი იანვრიდან 2025 წლის პირველ თებერვლამდე საანგარიშო პერიოდი. საგადასახადო შემოწმების შედეგები აისახა შედგენილ საგადასახადო შემოწმების აქტში, რაზეც გამოიცა გადასახადების/გადასახდელების და საგადასახადო სანქციების თანხების დარიცხვის/შემცირების შესახებ №28475 ბრძანება და №006-580 საგადასახადო მოთხოვნა.

აღნიშნული დარიცხვა გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. რომლის №6122 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

გადაწყვეტილება

პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით შემოსავლების სამსახურის №6122 ბრძანების შინაარსის გათვალისწინებით საბჭოს მიაჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის სადავო გადაწყვეტილება ამ ნაწილში მართლზომიერია და არ არსებობს აღნიშნული გადაწყვეტილებისგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი.

ხოლო, მეორე სადავო საკითხთან დაკავშირებით საბჭოს მიაჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს შესაძლებლობა აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს დასახელებული არგუმენტების დამადასტურებელი დამატებითი ინფორმაცია/მტკიცებულებები, ხოლო აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა წარდგენილი ინფორმაციის/მტკიცებულებების მომჩივნის მონაწილეობით შესწავლა, მათ შორის ფიზიკური პირის (საწარმოს დამფუძნებელი) მიერ აღებული სესხის მიზნობრიობის და აღნიშნული სესხით, საწარმოს სასესხო ვალდებულების გადაფარვის საკითხი და აღნიშნული საკითხის შესწავლა/შეფასების შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(5.9,,ბ“); 951; 955(1.2.3); 956(1„დ“.3); 97(1„ბ“); 982(1 „ბ“); 101(1); 154(1,,ა“.2 „ა“ და „ბ“.3 „ა“); 158(1); 159(1 „ა“ ); 164(1); 165(1.2);