ბრძანება N 8477

ბრძანება N 8477

19.04.2023

შპს „--------------“-ის (ს/ნ -----------)

(მის.: ------------------)

2023 წლის 28 იანვრის საჩივრის

დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის თაობაზე

შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2023 წლის 31 მარტის სხდომაზე (ოქმი №34) განიხილა შპს „-----------“-ის (ს/ნ -----------) 2023 წლის 28 იანვრის №78670/1/2023 საჩივარი, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის 27 დეკემბრის №002-260 საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით.

სადავო საკითხები:

1. გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება სალაროს არაგონივრული ნაშთის განსაზღვრას და უპროცენტო სესხად განხილვას. განმარტავს, რომ მეთოდური მითითებას „სალაროში ნაღდი ფულის შესახებ“, დანართი №9 დაემატა 2021 წლის 30 დეკემბერს. სალაროს არაგონივრულ ნაშთად ითვლება საკასო ნაშთის 10 % დამატებული საკასო შემოსავლების 10% ზემოთ სალაროს ნაშთი. ვინაიდან აღნიშნული ცვლილება ძალაშია 2021 წლის 30 დეკემბრიდან და შპს „----------“-ის შემოწმება განხორციელდა 2022 წლის პირველ მარტამდე, აღნიშნული მოთხოვნა უნდა განხორციელდეს მხოლოდ 2 თვეზე. 2022 წლის კომპანიის სალაროს მონაცემებით არაგონივრულ ნაშთად შესაძლოა ჩათვლილიყო 84498 ლარი. ხოლო 2022 წლის თებერვლის ბოლოს კომპანიას უფიქსირდება 412 ლარი სალაროს ნაშთი, შესაბამისად კომპანიას არ აქვს არაგონივრული ნაშთი. გარდა ამისა, დამფუძნებელს კომპანიის კაპიტალში შენატანის სახით უფიქსირდება 515 663 ლარი, შესაბამისად, მას შეეძლო, აღნიშნული მოცულობის ფარგლებში, კომპანიის ფულადი საშუალებების განკარგვა (საწარმოდან გატანა) ყოველგვარი გადასახადის გადახდის გარეშე.

2. გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება ფიზიკურ პირებზე სესხის სანაცვლოდ მატერიალური ქონების გადაცემის საქონლის მიწოდებად განხილვას და დღგ-ით დაბეგვრას. განმარტავს, რომ საქმიანობის საჭიროებიდან გამომდინარე, ფულადი სახსრების მოძიებისთვის, ხშირად იღებდა სესხებს კერძო პირებისგან (მ.შ კერძო იპოთეკარებისგან) ბინების უზრუნველყოფით. აღნიშნულ პირებს არ ჰქონდათ ბინების განკარგვის უფლება და დათქმულ ვადაში სასესხო დავალიანების დაფარვის შემდგომ შპს „-------------“ იბრუნებდა შესაბამის ბინებს. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის პირველ ნაწილზე მითითებით განმარტავს, რომ საქონლის მიწოდება არის მატერიალური ქონების განკარგვაზე მესაკუთრის უფლების გადაცემა და ფიზიკურ პირებზე სესხის სანაცვლოდ მატერიალური ქონების გადაცემა არ უნდა იყოს განხილული დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად. სამართლიანია საქონლის მიწოდების დროდ მიჩნეულ იქნეს საქონლის განკარგვაზე შეზღუდვის მოხსნის თარიღი, რომელიც რეგისტრირდება საჯარო რეესტრში.

3. შპს „---------გან“ მიღებული 1 950 000 ლარის დღგ-ით დაბეგვრასთან დაკავშირებით, განმარტავს, რომ თანხები შპს „--------------“-ში აღირიცხებოდა, როგორც შპს „-----------“-ის მიერ სამშენებლო მომსახურებისთვის გადახდილი ავანსები, რომელიც შესაბამისად იბეგრებოდა დამატებული ღირებულების გადასახადით. ვინაიდან მომსახურების თანხა ფაქტობრივად უკვე დაფარული იყო გადახდილი ავანსის თანხებით, მომსახურების დასრულების თვეში 1 950 000 ლარი ბუნებრივია აღარ დაიბეგრებოდა დღგ-ით. შემოწმებით 2021 წლის მაისის თვეში 1 950 000 ლარი არასრულად შემცირდა გასულ პერიოდებში მიღებული და დაბეგრილი ავანსის თანხებით. შემმოწმებელმა გასულ პერიოდში გადახდილ და დაბეგრილ თანხად ჩათვალა 1 819 055 ლარი, მაშინ როდესაც ფაქტობრივად ავანსად მიღებულმა თანხებმა შეადგინა 1 947 069 ლარი. ამასთან, მიუთითებს, რომ ზოგიერთი ფაქტურა შპს „-----------თვის“ არასწორად იქნა გამოწერილი როგორც საბოლოო ფაქტურად, ნაცვლად საავანსოსი. დანიშნულებაში წერია „სამშენებლო მომსახურების ავანსი მუხიანის პროექტი“ და აშკარაა, რომ ადგილი აქვს მექანიკურ შეცდომას. ეს ფაქტურებია: ეა-74 ---------, ეა-74 ---------- და ეა-74 ---------. აღნიშნული ფაქტურები დაუდასტურებელია და მყიდველს არ მიუღია ჩათვლა. ამ ფაქტურების გამო გადასახდელი დღგ გაზრდილია 12 753 ლარით. შპს „-----------“ და შპს „-----------“-სს შორის გაწეულია მხოლოდ ერთხელ სამშენებლო მომსახურება, რომლის ღირებულებამ შეადგინა 1 950 000 ლარი. თუ არ მოხდება ამ ფაქტურების დაკორექტირება, მაშინ სამართლიანი იქნება თუ შეცირდება ამ ფაქტურების გამოწერის პერიოდებში ავანსის თანხები, რათა ორჯერ არ მოხდეს ერთი და იმავე თანხების დაბეგვრა.

4. გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება ხარჯებიდან რიგი მასალების ამოღებას, აღნიშნულის საფუძველზე მიღებული დღგ-ის ჩათვლის შემცირებას და მოგების გადასახადით დაბეგვრას. განმარტავს, რომ მასალებს კომპანია იყენებდა და დღესაც იყენებს ეკონომიკური საქმიანობისთვის.

 

ფაქტობრივი გარემოებები:

საქმის მასალებით ირკვევა, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის 6 მაისის №11529 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა შპს „------------“-ის (ს/ნ ----------) საქმიანობის გასვლითი საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2019 წლის პირველი იანვრიდან 2022 წლის პირველ მარტამდე საანგარიშო პერიოდები. შემოწმების შედეგებზე 2022 წლის 26 დეკემბერს შედგენილ იქნა საგადასახადო შემოწმების აქტი, გამოიცა 2022 წლის 27 დეკემბრის №333114 ბრძანება და ამავე თარიღის №002-260 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის მიხედვით გადამხდელს საგადასახადო ვალდებულება განესაზღვრა სულ 1 385 017 ლარი, მათ შორის, გადასახადი 669 600 ლარი, ჯარიმა 436 353 ლარი, საურავი 279 064 ლარი.

 

სადავო საკითხებთან დაკავშირებით საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებებით:

1. შემოწმების პროცესში გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილია სხვადასხვა სახის ინფორმაცია, მათ შორის ბუღალტრული აღრიცხვის ელექტრონული პროგრამის ასლი, საბანკო ამონაწერები და სხვა, რომელთა შესწავლის შედეგად დადგინდა, რომ გადამხდელს შესამოწმებელი პერიოდის განმავლობაში, უფიქსირდება ანგარიშვალდებულ პირებზე საქვეანგარიშოდ გაცემული თანხების მზარდი ნაშთები. ასევე, ბუღალტრულ ჩანაწერებზე დაყრდნობით (პროგრამა ორისში 1110 ანგარიშის ბარათი) ფიქსირდება ნაღდი ფულის ნაშთი სალაროში. აღნიშნულ პერიოდში გადამხდელს ფიზიკური პირებისაგან აღებული აქვს სესხები. შემოსავლების სამსახურის მიერ დამტკიცებული მეთოდური მითითების „სალაროში ნაღდი ფულის შესახებ“ (დანართი №9) შესაბამისად, დათვლილია სალაროს გონივრული ნაშთის ოდენობა, საკასო ხარჯისა და საკასო შემოსავლების 10%-ის გათვალისწინებით, ხოლო აღნიშნულ თანხებსა და პროგრამულ ნაშთებს შორის სხვაობა ჩაითვალა სალაროს არაგონივრულ ნაშთად და შესაბამისად კომპანიის დირექტორზე გაცემულ სესხად. „საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მიზნებისათვის საპროცენტო განაკვეთების დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 იანვრის №34 ბრძანების შესაბამისად სარგებლის განაკვეთად ჩათვლილი იქნა 20%. აღნიშნული ნაპატიები პროცენტები განხილულ იქნა სარგებლად და დაექვემდებარა საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრას. შემოწმებამ იხელმძღვანელა, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე და 154-ე მუხლების მიხედვით და დაკორექტირდა საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი განაცემები, შესაბამისი პერიოდების მიხედვით. აღნიშნულიდან გამომდინარე, გამოვლენილი სხვაობებით გაზრდილ იქნა საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი ბაზა. გადამხდელს დაერიცხა გადასახადი და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.

2.-3. შპს „----------“ დაფუძნებულია 2018 წლის 10 აგვისტოს, ამავე თარიღიდან არის დღგ-ის გადამხდელი. მისი საქმიანობის ძირითადი სახეა საცხოვრებელი და არასაცხოვრებელი შენობების მშენებლობა, ხოლო დამატებითი - ბეტონის წარმოება. მრავალფუნქციური შენობების მშენებლობა მიმდინარეობს თბილისში, ორ ობიექტზე: ----------- (ს/კ -------------) და ---------------- (ს/ნ ---------------). დამატებით, გადამხდელი ეწევა სამშენებლო მასალების და ბეტონის რეალიზაციას, ასევე აღენიშნება ბეტონმზიდის იჯარის და ტრანსპორტირების მომსახურებები. გარდა ამისა, შპს „------------“ მშენებლობასთან დაკავშირებულ მომსახურებებს უწევს ურთიერთდამოკიდებულ პირს შპს „-------------“. შემოწმების პროცესში შესწავლილია გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი ბუღალტრული აღრიცხვის პროგრამა და საბანკო ამონაწერები, შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემები, საჯარო რეესტრის ეროვნულ სააგენტოში რეგისტრირებული განცხადება/ხელშეკრულებები და მესამე პირებისგან გამოთხოვილი ინფორმაცია.

საჯარო რეესტრის მონაცემების მიხედვით ფიქსირდება ნასყიდობის ხელშეკრულებები, განვადებით ნასყიდობები, გამოსყიდვის უფლებით ნასყიდობები და სხვადასხვა ვალდებულებით დატვირთული ფართები. გადამხდელის მიერ საგადასახადო ორგანოში წარმოდგენილ დღგ-ის დეკლარაციებში დასაბეგრი ბრუნვა წარმოდგენილია ჯამში 5 084 179 ლარი. შემოწმებით, დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა განისაზღვრა 7 517 299 ლარი. აღნიშნული ბრუნვა შედგება სამშენებლო საქონლისა და მომსახურების რეალიზაციისგან, ასევე სარეალიზაციოდ განკუთვნილი ფართებისთვის მიღებული ავანსებისგან, გარდა 2019 და 2020 წლებში დადებული ნასყიდობის ხელშეკრულების საფუძველზე საკუთრების უფლება გადაცემულ ბინებზე, ამ მომენტის შემდგომ, მიღებული ავანსებისა. შესამოწმებელ პერიოდში შეზღუდული საკუთრების უფლებით ქონების გადაცემა განხილულ იქნა მიწოდებად, ხოლო გამოსყიდვის უფლების გამოყენება - მიწოდების კორექტირების გარემოებად. ამასთანავე, ისეთი შემთხვევები, როდესაც შესამოწმებელ პერიოდშივე განხორციელდა ქონების დაბრუნება/გამოსყიდვა, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის საფუძველზე, არა არსებითობიდან გამომდინარე არ იქნა მხედველობაში მიღებული. გადამხდელს დაერიცხა გადასახადი და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.

4. შესამოწმებელი პერიოდის განმავლობაში კომპანიას გააჩნია ორი მიმდინარე პროექტი, ასევე სამშენებლო მომსახურებას უწევს ურთიერთდამოკიდებულ პირს შპს „-----------“. აღნიშნული საქმიანობის ფარგლებში გამოყენებული მასალებისა და მომსახურებების შეძენას გადამხდელი ახორციელებს ადგილობრივ ბაზარზე. შემოწმების მიმდინარეობისას შესწავლილ იქნა გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემისა და საჯარო რეესტრის მონაცემები, ასევე გადასახადის გადამხდელის მიერ მოწოდებული ბუღალტრული პროგრამის ჩანაწერები. შემოწმების მიმდინარეობისას შესწავლილ იქნა გადასახადის გადამხდელის მიერ მიღებული სასაქონლო ზედნადებები და მათში მითითებული ტრანსპორტირების დასრულების მისამართები. აღნიშნული ანალიზის შედეგად გამოვლინდა, რომ შეძენილი მასალები მიტანილია მშენებლობისაგან განსხვავებულ მისამართებზე, მათ შორის სხვა ქალაქებში, ხოლო ბუღალტრული პროგრამის მონაცემებით აღნიშნული შეძენებით გაზრდილია დაუმთავრებელი მშენებლობის ღირებულება (1630 ანგარიში). ვინაიდან ვერ მტკიცდება აღნიშნული მასალების ეკონომიკურ საქმიანობაში გამოყენების ფაქტი, შემოწმების მიერ შემცირდა შესაბამის პერიოდებში მიღებული ჩათვლების ოდენობა, ხოლო, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მიხედვით განისაზღვრა მოგების გადასახადით დასაბეგრი ბაზა. გადამხდელს, ასევე, განესაზღვრა ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

 

შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივარი და მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

 

პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2, მე-8 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია, გაწეული ხარჯი ან სხვა გადახდა, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების გადასახადით იბეგრება ფიზიკურ პირზე ან არარეზიდენტზე სესხის გაცემა (გარდა უცხო ქვეყნის აღიარებულ საფონდო ბირჟაზე განთავსებული სასესხო ფასიანი ქაღალდის შეძენისა).

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-8 ნაწილის თანახმად, თუ მოხდა გაცემული სესხის/გადახდილი ავანსის თანხის დაბრუნება ან გადახდილი ავანსის სანაცვლოდ საქონლის/მომსახურების მიღება, პირი უფლებამოსილია სესხის/ავანსის თანხის დაბრუნების ან საქონლის/მომსახურების ფაქტობრივად მიღების საანგარიშო პერიოდში დაბრუნებული თანხის ან მიღებული საქონლის/მომსახურების საკომპენსაციო თანხის შესაბამისად გამოანგარიშებული მოგების გადასახადის ოდენობით ჩაითვალოს და ამ კოდექსით დადგენილი წესით დაიბრუნოს ადრე გადახდილი მოგების გადასახადის თანხა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დამქირავებლის მიერ დაქირავებულისათვის საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრულ საპროცენტო განაკვეთზე დაბალი საპროცენტო განაკვეთით სესხის გაცემისას სარგებლის ღირებულებად ითვლება საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრული საპროცენტო განაკვეთით გადასახდელი პროცენტის შესაბამისი თანხა.

„საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მიზნებისათვის საპროცენტო განაკვეთების დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 იანვრის №34 ბრძანების პირველი პუნქტის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიზნებისათვის წლიური საპროცენტო განაკვეთი დამტკიცებულია 20 პროცენტის ოდენობით.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებასა და აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მოწოდებულ ინფორმაციაზე, რომლის მიხედვით გადამხდელს შესამოწმებელი პერიოდის განმავლობაში, უფიქსირდება ანგარიშვალდებულ პირებზე საქვეანგარიშოდ გაცემული თანხების მზარდი ნაშთები, სალაროში ფიქსირდება ნაღდი ფულის ნაშთი, გადამხდელს, ასევე, ფიზიკური პირებისაგან აღებული აქვს სესხი. შემოწმებით სალაროს გონივრული ნაშთის ოდენობა გაანგარიშდა მეთოდური მითითების „სალაროში ნაღდი ფულის შესახებ“ (დანართი №9) შესაბამისად, საკასო ხარჯისა და საკასო შემოსავლების 10%-ის გათვალისწინებით, ხოლო აღნიშნულ თანხებსა და პროგრამულ ნაშთებს შორის სხვაობა ჩაითვალა სალაროს არაგონივრულ ნაშთად და შესაბამისად კომპანიის დირექტორზე გაცემულ სესხად. შედეგად, გამოვლენილი სხვაობებით გაიზარდა საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი ბაზა. ხოლო, ვინაიდან შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოსათვის აღნიშნული ნაშთი ნულდება, შესაბამისად მოგების გადასახადში დამატებით საგადასახადო ვალდებულებები არ განსაზღვრულა.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ სალაროს ნაშთის არაგონივრულ ნაშთად მიჩნევა და კომპანიის დირექტორზე გაცემულ სესხად განხილვა მართლზომიერია. ამასთან, მომჩივანი საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები არამართლზომიერად. ხოლო, დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარმოდგენილი იმგვარი მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ საგადასახადო შემოწმების შედეგად საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, წარმოდგენილი საჩივარი ამ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მე-2 და მე-3 სადავო საკითხებთან დაკავშირებით შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის თანახმად:

ა) მხედველობაში არ მიიღოს სამეურნეო ოპერაციები, რომლებსაც არა აქვს არსებითი ეკონომიკური გავლენა;

ბ) სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, გადასახადებით დაბეგვრისათვის გამოიყენება საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის დღისათვის მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა:

ა) საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა.

ა.ა) დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით, ხოლო ამ ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში – მიღებული კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა;

ა.ბ) დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საქონლის მიწოდების ან მომსახურების გაწევის მომენტი, მაგრამ: ა.ბ.დ) არაუგვიანეს მისაწოდებელი საქონლის/გასაწევი მომსახურების საკომპენსაციო თანხის/თანხის ნაწილის გადახდის მომენტისა, თუ თანხის გადახდა ხორციელდება საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, გარდა ამ ნაწილის „ა.ბ.ბ“ და „ა.ბ.გ“ ქვეპუნქტებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

ამავე მუხლის მე-8 ნაწილის თანახმად, უძრავი ქონების მიწოდებისას, თუ არ დადგა ამ მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული პირობა, დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საკუთრების უფლების რეგისტრაციისთვის მარეგისტრირებელ ორგანოში წარსადგენი საკუთრების უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტის შედგენის თარიღი, ხოლო თუ საკუთრების უფლების რეგისტრაცია (გადაცემა) დამოკიდებულია ამ დოკუმენტის მხარის (მხარეების) მიერ გარკვეული ვალდებულების შესრულებაზე ან/და პირობის დადგომაზე - ასეთი ვალდებულების შესრულების/პირობის დადგომის თარიღი.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 158-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრ პირად (შემდგომ - დასაბეგრი პირი) განიხილება ნებისმიერი პირი, რომელიც ნებისმიერ ადგილზე დამოუკიდებლად ახორციელებს ნებისმიერი სახის ეკონომიკურ საქმიანობას, მიუხედავად ამ საქმიანობის მიზნისა და შედეგისა.

ამავე კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია, დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

ამავე მუხლის მე-6 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, თუ არ დადგა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული პირობა, დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება გარდა ამ კოდექსის 160-ე მუხლის მე-5 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა, უძრავი ნივთის მიწოდებისას, საკუთრების უფლების რეგისტრაციისთვის მარეგისტრირებელ ორგანოში წარსადგენი საკუთრების უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტის შედგენის მომენტში, ხოლო, თუ საკუთრების უფლების რეგისტრაცია (გადაცემა) დამოკიდებულია ამ დოკუმენტის მხარის (მხარეების) მიერ გარკვეული ვალდებულების შესრულებაზე ან/და პირობის დადგომაზე − ასეთი ვალდებულების შესრულების/პირობის დადგომის მომენტში.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

„გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 481 მუხლის პირველი პუნქტის თანახმად, საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე საკომპენსაციო თანხის/თანხის ნაწილის (შემდგომში საკომპენსაციო თანხა) გადახდის შემთხვევაში, ოპერაცია მიღებული საკომპენსაციო თანხის ოდენობით ექვემდებარება დამატებული ღირებულების გადასახადით დაბეგვრას თანხის მიღების მომენტში.

მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით შემოსავლების სამსახური ყურდღებას ამახვილებს ფაქტობრივ გარემოებაზე, რომლის მიხედვით გამოვლინდა სხვაობა შემოწმების მიერ დადგენილსა და გადამხდელის მიერ დეკლარირებულ დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვებს შორის. საჯარო რეესტრის მონაცემებით ფიქსირდება ნასყიდობის ხელშეკრულებები, განვადებით ნასყიდობები, გამოსყიდვის უფლებით ნასყიდობები და სხვადასხვა ვალდებულებით დატვირთული ფართები. შემოწმებით, შესამოწმებელ პერიოდში შეზღუდული საკუთრების უფლებით ქონების გადაცემა განხილულ იქნა მიწოდებად, ხოლო გამოსყიდვის უფლების გამოყენება - მიწოდების კორექტირების გარემოებად. ამასთან, ისეთი შემთხვევები, როდესაც შესამოწმებელ პერიოდშივე განხორციელდა ქონების დაბრუნება/გამოსყიდვა, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის საფუძველზე, არა არსებითობიდან გამომდინარე არ იქნა მხედველობაში მიღებული.

მე-3 სადავო საკითხთან დაკავშირებით შემოსავლების სამსახური ყურდღებას ამახვილებს აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მოწოდებულ ინფორმაციაზე, რომლის მიხედვით შემოწმებამ გასულ პერიოდში გადახდილად და დაბეგრილ თანხად ჩათვალა 1 819 055 ლარი, მაშინ როდესაც ფაქტობრივად მიღებულმა ავანსმა შეადგინა 1 947 069 ლარი. ყოველი პერიოდის ბოლოს დგებოდა მიღება-ჩაბარების აქტი, რაც ადასტურებს ავანსად მიღებული თანხების სისწორეს. საბოლოო გაანგარიშების ცხრილები გაგზავნილია გადამხდელთან, სადაც თითქმის სრულად არის განაშთული 1 950 000 ლარი. თავად მიღება-ჩაბარების აქტები კი არასრულად მოიცავდა მუხიანის პროექტებისთვის ჩარიცხულ თანხებს (ავანსებს). რაც შეეხება შპს „------------თვის“ გამოწერილ ეა-74 ----------, ეა-74 ------------ და ეა-74 ------------- საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურებს, საქონლის დასახელებაში მოცემული მხოლოდ შინაარსი არასაკმარისი აღმოჩნდა „ეა“ ფაქტურების ავანსად დაკვალიფიცირებისთვის. ამასთან, შემოწმების პროცესში დამატებითი მტკიცებულება/დოკუმენტაცია და გაანგარიშება, რომელი მყიდველების ავანსად გადახდილი თანხებისგან შედგება ზემოაღნიშნული ფაქტურების საკომპენსაციო თანხები, არ იქნა წარმოდგენილი.

შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ მომჩივანი საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები არამართლზომიერად. ხოლო, დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარმოდგენილი იმგვარი მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ მე-2 და მე-3 სადავო საკითხებთან დაკავშირებით საგადასახადო შემოწმების შედეგად საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, წარმოდგენილი საჩივარი ამ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

მე-4 სადავო საკითხთან დაკავშირებით შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ პუნქტის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2, მე-8 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია გაწეული ხარჯი ან სხვა გადახდა, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ამ მუხლის მიზნებისათვის ხარჯს, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის, მიეკუთვნება ხარჯი, რომლის გაწევის მიზანი არ არის მოგების, შემოსავლის ან კომპენსაციის მიღება.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, გადასახადებით დაბეგვრისათვის გამოიყენება საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის დღისათვის მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ის ჩასათვლელი თანხა არის დღგ-ის თანხა, რომელიც გადახდილია ან გადასახდელია ჩათვლის დოკუმენტების მიხედვით, მათ შორის, დღგ-ის რეგისტრაციის ძალაში შესვლის მომენტისათვის არსებულ სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობის ნაშთზე.

ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა.ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ის ჩათვლა ხორციელდება მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუ საქონელი ან/და მომსახურება გამოიყენება ან გამოყენებული იქნება დასაბეგრ ოპერაციებში, გარდა ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული დასაბეგრი ოპერაციებისა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად დღგ-ის ჩათვლა არის დასაბეგრი პირის უფლება, შეიმციროს გადასახდელი დღგ-ის თანხა საქონლის მიწოდებასთან/მომსახურების გაწევასთან დაკავშირებული ხარჯის სხვადასხვა კომპონენტის ღირებულებაზე პირდაპირ მიკუთვნებული დღგ-ის თანხით.

ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად დღგ-ის ჩათვლის უფლება წარმოიშობა ჩასათვლელი დღგ-ის თანხის დარიცხვის ვალდებულების წარმოშობის (შესაბამისი ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრის) მომენტიდან.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

დადგენილი ფაქტობრივი გარემოების მიხედვით, შესამოწმებელი პერიოდის განმავლობაში გადასახადის გადამხდელს აქვს ორი მიმდინარე მშენებლობა, ასევე, სამშენებლო მომსახურებას უწევს ურთიერთდამოკიდებულ პირს შპს „-----------ს“. გადამხდელის მიერ მიღებული სასაქონლო ზედნადებებისა და მათში მითითებული ტრანსპორტირების დასრულების მისამართების შესწავლის შედეგად გამოვლინდა, რომ შეძენილი მასალები მიტანილია მშენებლობისაგან განსხვავებულ მისამართებზე, მათ შორის სხვა ქალაქებში, ხოლო ბუღალტრული პროგრამის მონაცემებით აღნიშნული შეძენებით გაზრდილია დაუმთავრებელი მშენებლობის ღირებულება. ვინაიდან ვერ დამტკიცდა აღნიშნული მასალების ეკონომიკურ საქმიანობაში გამოყენების ფაქტი, შემოწმების მიერ შემცირდა შესაბამის პერიოდებში მიღებული დღგ-ის ჩათვლების ოდენობა და ასევე, დაერიცხა მოგების გადასახადი. ამასთან, მომჩივანი საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები არამართლზომიერად. ხოლო, დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარმოდგენილი იმგვარი მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური იზიარებს აუდიტის დეპარტამენტის პოზიციას და განმარტავს, რომ ვინაიდან ვერ მტკიცდება შეძენილი მასალების ეკონომიკურ საქმიანობაში გამოყენების ფაქტი, შესაბამის პერიოდებში მიღებული დღგ-ის ჩათვლების შემცირება, ასევე, მოგების გადასახადით დაბეგვრა მართლზომიერია. ამდენად, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ წარმოდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ:

 

1. შპს „-------------“-ის (ს/ნ -------------) საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. აღნიშნული ბრძანება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის.: ქ. თბილისი, ვახტანგ გორგასლის ქ. №16) ან სასამართლოში (მის.: ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

 

1. გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება სალაროს არაგონივრული ნაშთის განსაზღვრას და უპროცენტო სესხად განხილვას.

2. გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება ფიზიკურ პირებზე სესხის სანაცვლოდ მატერიალური ქონების გადაცემის საქონლის მიწოდებად განხილვას და დღგ-ით დაბეგვრას.

3. მიუთითებს, რომ ზოგიერთი ფაქტურა არასწორად იქნა გამოწერილი როგორც საბოლოო ფაქტურად, ნაცვლად საავანსოსი და რომ ადგილი აქვს მექანიკურ შეცდომას.

4. გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება ხარჯებიდან რიგი მასალების ამოღებას, აღნიშნულის საფუძველზე მიღებული დღგ-ის ჩათვლის შემცირებას და მოგების გადასახადით დაბეგვრას. განმარტავს, რომ მასალებს კომპანია იყენებდა და დღესაც იყენებს ეკონომიკური საქმიანობისთვის.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

 

1. გადამხდელს შესამოწმებელი პერიოდის განმავლობაში, უფიქსირდება ანგარიშვალდებულ პირებზე საქვეანგარიშოდ გაცემული თანხების მზარდი ნაშთები. ასევე ფიქსირდება ნაღდი ფულის ნაშთი სალაროში. აღნიშნულ პერიოდში გადამხდელს ფიზიკური პირებისაგან აღებული აქვს სესხები. შემოსავლების სამსახურის მიერ დათვლილია სალაროს გონივრული ნაშთის ოდენობა, საკასო ხარჯისა და საკასო შემოსავლების 10%-ის გათვალისწინებით, აღნიშნულ თანხებსა და პროგრამულ ნაშთებს შორის სხვაობა ჩაითვალა სალაროს არაგონივრულ ნაშთად და შესაბამისად კომპანიის დირექტორზე გაცემულ სესხად. აღნიშნული ნაპატიები პროცენტები განხილულ იქნა სარგებლად და დაექვემდებარა საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრას.

2.-3. შემოწმებით, დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა განისაზღვრა 7 517 299 ლარი. აღნიშნული ბრუნვა შედგება სამშენებლო საქონლისა და მომსახურების რეალიზაციისგან, ასევე სარეალიზაციოდ განკუთვნილი ფართებისთვის მიღებული ავანსებისგან, გარდა 2019 და 2020 წლებში დადებული ნასყიდობის ხელშეკრულების საფუძველზე საკუთრების უფლება გადაცემულ ბინებზე, ამ მომენტის შემდგომ, მიღებული ავანსებისა. შესამოწმებელ პერიოდში შეზღუდული საკუთრების უფლებით ქონების გადაცემა განხილულ იქნა მიწოდებად, ხოლო გამოსყიდვის უფლების გამოყენება - მიწოდების კორექტირების გარემოებად. ამასთანავე, ისეთი შემთხვევები, როდესაც შესამოწმებელ პერიოდშივე განხორციელდა ქონების დაბრუნება/გამოსყიდვა, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის საფუძველზე, არა არსებითობიდან გამომდინარე არ იქნა მხედველობაში მიღებული. გადამხდელს დაერიცხა გადასახადი და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.

4. შესამოწმებელი პერიოდის განმავლობაში კომპანიას გააჩნია ორი მიმდინარე პროექტი, ასევე სამშენებლო მომსახურებას უწევს ურთიერთდამოკიდებულ პირს. აღნიშნული საქმიანობის ფარგლებში გამოყენებული მასალებისა და მომსახურებების შეძენას გადამხდელი ახორციელებს ადგილობრივ ბაზარზე. ანალიზის შედეგად გამოვლინდა, რომ შეძენილი მასალები მიტანილია მშენებლობისაგან განსხვავებულ მისამართებზე, მათ შორის სხვა ქალაქებში, ხოლო ბუღალტრული პროგრამის მონაცემებით აღნიშნული შეძენებით გაზრდილია დაუმთავრებელი მშენებლობის ღირებულება (1630 ანგარიში). ვინაიდან ვერ მტკიცდება აღნიშნული მასალების ეკონომიკურ საქმიანობაში გამოყენების ფაქტი, შემოწმების მიერ შემცირდა შესაბამის პერიოდებში მიღებული ჩათვლების ოდენობა, ხოლო, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მიხედვით განისაზღვრა მოგების გადასახადით დასაბეგრი ბაზა. გადამხდელს, ასევე, განესაზღვრა ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

 

გადაწყვეტილება

 

შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ წარმოდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

დასაბუთება

 

შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(9), 97(1)"ბ", 982(1)"ბ"(3)"ზ"(8), 101(1)(2)"ბ", 136(3), 154(1)"ა", 158(1) 159(1), 163(2)(6)"ბ", 164(1).

2021 წლამდე მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსი: 161(1)(8), 174(1)"ა"(2)"ა.ა".