გადაწყვეტილება №20558/2/2023
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
№20558/2/2023
15 დეკემბერი 2023
გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა
მომჩივანი: შპს „-------“ (ს/ნ „-------“ )
მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 16.11.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „-------“-ის 12.08.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №20558/2/2023).
დავის საგანი:
1. მიწის საბაზრო ფასზე მეტი თანხის გადახდის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა;
2. უძრავი ქონების წინარე ნასყიდობის ხელშეკრულების ფარგლებში მიღებული თანხის ავანსად განხილვა და ნასყიდობის ფასზე მეტი თანხის გადახდისას ხარჯის არაეკონომიკურ ხარჯად ჩათვლა;
3. სანქციებისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.
გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:
1. აუდიტის დეპარტამენტის 2.06.2023 წლის №081-88 საგადასახადო მოთხოვნა;
2. შემოსავლების სამსახურის 24.07.2023 წლის №17857 ბრძანება.
დარიცხული თანხა: 5 150 724,64 ლარი.
მათ შორის:
გადასახადი - 2 830 365
დღგ - 442 419
მოგების გადასახადი - 5 215
საშემოსავლო გადასახადი - 2 382 731
ჯარიმა - 1 512 423
საურავი - 807 936,64
პროცედურული გარემოებები
აუდიტის დეპარტამენტის 31.05.2023 წლის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია 1.04.2021 წლიდან 1.01.2023 წლამდე პერიოდი. შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 2.06.2023 წლის №081-88 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.
შემოსავლების სამსახურის 24.07.2023 წლის №17857 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.
სადავო საკითხები:
1. მიწის საბაზრო ფასზე მეტი თანხის გადახდის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა
ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები
16.06.2018 წელს გადასახადის გადამხდელმა დამფუძნებელი ფიზიკური პირისგან, "------"-სგან 8 100 000 აშშ დოლარად (19 908 990 ლარი) შეიძინა 1 461 კვ. მ და 6 683 კვ. მ მიწის ნაკვეთები ქალაქ "-------"_ში , (ს/კ "-------" და "-------"). საწარმომ აღნიშნულ მიწაზე 2018 წლიდან დაიწყო მრავალფუნქციური საცხოვრებელი კორპუსის მშენებლობა, რომელიც მოიცავს სასტუმროს ტიპის აპარტამენტებს, კომერციულ ფართებს, პარკინგს, საცხოვრებელ ბინებს და აუზს. საწარმოში ეტაპობრივად ხდება დამფუძნებლისაგან მიწის შეძენით წარმოქმნილი ვალდებულების დაფარვა, რამაც შესამოწმებელ პერიოდში ჯამურად შეადგინა 9 602 290 ლარი. შემოწმების პროცესში გადამხდელმა წარმოადგინა რამდენიმე შეფასების დასკვნა, სადაც ფიქსირდებოდა განსხვავებული საბაზრო ფასები. აღნიშნულიდან გამომდინარე, ზემოთხსენებული მიწის 16.06.2018 წლის მდგომარეობით საბაზრო ფასით შესაფასებლად აუდიტის დეპარტამენტმა მიმართა სსიპ ლევან სამხარაულის სახელობის სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნულ ბიუროს, რომლის შედეგადაც საწარმოს საკუთრებაში არსებული მიწის საბაზრო ფასი განისაზღვრა 6 270 230 ლარით.
საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის და ამავე კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, შესამოწმებელ პერიოდში საწარმოს დირექტორის, "-------"-სთვის, მიწის ღირებულების სახით განხორციელებული გადახდები, რამაც გადააჭარბა შეფასებით განსაზღვრულ მიწის საბაზრო ფასს, დაკვალიფიცირდა მასზე გადახდილ ხელფასად საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის საფუძველზე დაბეგრა გადახდის წყაროსთან 20%-იანი განაკვეთით.
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე და მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 101-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე და 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე.
დადგენილი ფაქტობრივი გარემოების მიხედვით, 16.06.2018 წელს გადასახადის გადამხდელმა დამფუძნებელი ფიზიკური პირისგან 8 100 000 აშშ დოლარად შეიძინა მიწის ნაკვეთები, რომელზეც დაიწყო მრავალფუნქციური საცხოვრებელი კორპუსის მშენებლობა. საწარმოს მხრიდან ეტაპობრივად ხორციელდება დამფუძნებლისაგან მიწის შეძენით წარმოქმნილი ვალდებულების დაფარვა, ხოლო შესამოწმებელ პერიოდში გადახდილმა თანხამ ჯამურად შეადგინა 9 602 290 ლარი.
გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი იქნა რამდენიმე შეფასების დასკვნა, რომლებშიც ფიქსირდებოდა განსხვავებული საბაზრო ფასები, რის გამოც აუდიტის დეპარტამენტმა მიწის საბაზრო ფასით შეფასების მიზნით მიმართა სსიპ ლევან სამხარაულის სახელობის სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნულ ბიუროს, რომლის დასკვნის მიხედვით მიწის საბაზრო ფასი განისაზღვრა 6 270 230 ლარით.
შემოწმება დაეყრდნო სსიპ ლევან სამხარაულის სახელობის სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნულ ბიუროს დასკვნას და შესამოწმებელ პერიოდში საწარმოს დირექტორისთვის მიწის ღირებულების სახით განხორციელებული გადახდები, რომელმაც გადააჭარბა აღნიშნული დასკვნით განსაზღვრულ მიწის საბაზრო ფასს, დაკვალიფიცირდა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად.
გადასახადის გადამხდელი საჩივარში მიუთითებს, რომ დამფუძნებლისთვის გადახდილი თანხები წარმოადგენს 2018 წლის ხელშეკრულების საგნის ღირებულების ნაწილს და არა ხელფასს. მომჩივანი განმარტავს, რომ კომპანიის მიერ წარდგენილ იქნა მიწის შეფასება, რომელიც განხორციელდა სერტიფიცირებული შემფასებლის „--------“-ის მიერ. აღნიშნული შეფასების თანახმად, უძრავი ქონების საბაზრო ფასი 16.06.2018 წლის მდგომარეობით შეადგენს 6 100 000 აშშ დოლარს, ხოლო მიწის საინვესტიციო ღირებულება იმავე თარიღისთვის შეადგენდა 8 400 000 აშშ დოლარს. ამასთან, კომპანიამ შემოწმების პროცესში წარადგინა „------“-ს მიერ მომზადებული დასკვნა, რომლის მიხედვითაც შესაფასებელი ობიექტის (მიწის) საბაზრო ღირებულება 30.06.2018 წლის მდგომარეობით შეადგენს 8 000 000 აშშ დოლარს.
შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ გადამხდელის მიერ წარმოდგენილ შეფასების დასკვნებში ფიქსირდებოდა განსხვავებული საბაზრო ფასები, რის გამოც, აუდიტის დეპარტამენტმა მიწის საბაზრო ფასის განსაზღვრის მიზნით მიმართა სსიპ ლევან სამხარაულის სახელობის სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნულ ბიუროს, რომლის მიერ მომზადებული დასკვნის მიხედვით, საწარმოს საკუთრებაში არსებული მიწის საბაზრო ფასი განისაზღვრა 6 270 230 ლარით, რაც მნიშვნელოვნად განსხვავდება გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი შეფასების დასკვნებით განსაზღვრული საბაზრო ღირებულებისგან. ამდენად, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ შესამოწმებელ პერიოდში საწარმოს დირექტორისთვის მიწის ღირებულების სახით განხორციელებული გადახდები, რაც აღემატებოდა შეფასებით (სსიპ ლევან სამხარაულის სახელობის სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნულ ბიუროს დასკვნით) განსაზღვრულ საბაზრო ფასს, საგადასახადო შემოწმების მიერ მართლზომიერად იქნა მიჩნეული დირექტორის ხელფასად.
ზემოხსენებულ სამართლებრივ ნორმებზე, საქმეში არსებულ მასალებსა და ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახურმა პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით მიიჩნია, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო საჩივარი ამ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
მომჩივნის არგუმენტაცია
შემოწმების აქტში მოცემული თანხები დათვლილია არასწორად, გარდა ამისა არ არის გათვალისწინებული დარიცხულ თანხებთან დაკავშირებული არსებითი გარემოებები. ამას გარდა შემოსავლების სამსახურის მიერ საგადასახადო დავის ეტაპზე საერთოდ არ არის ნამსჯელი მოყვანილ არგუმენტაციასა და მტკიცებულებებზე, შემოსავლების სამსახურის მიერ დავის ეტაპზე ყოველგვარი საფუძვლისა და დადასტურების გარეშეა უარი ნათქვამი მოთხოვნაზე და 24.07.2013 წლის №17857 ბრძანება ნაწილობრივაც კი არ იქნა გაუქმებული, რაც წარმოდგენილი მტკიცებულებების გათვალისწინებით აშკარად მიანიშნებს არგუმენტაციის დაუსაბუთებლად იგნორირებაზე.
ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინება და ადეკვატური ანალიზი მიგვიყვანს იმ დასკვნამდე, რომ აქტით დარიცხული თანხების დიდი ნაწილი დარიცხულია არასწორად, რაც გამოწვეულია შემმოწმებლებისა კომპანიის წარმომადგენლებს შორის საკმარისი კომუნიკაციის არ არსებობით და წარდგენილი მტკიცებულებების არ გათვალისწინებით.
შემოსავლების სამსახურში მტკიცებულებების სახით წარდგენილ იქნა მთელი რიგი დოკუმენტაცია, რაც ადასტურებდა შემოსავლების სამსახურის მიერ საგადასახადო აუდიტის შედეგად თანხების არამართებულად დარიცხვას, თუმცა აღნიშნულის მიუხედავად შემოსავლების სამსახურის დავების ეტაპზე თანხები არ იქნა შემცირებული და მოსაზრებები და მტკიცებულებები არათუ გაზიარებული, არამედ მოსმენილიც არ იქნა. შემოსავლების სამსახურის მიერ 24.07.2023 წლის №17857 ბრძანებით ისე არის ნათქვამი უარი მოთხოვნის დაკმაყოფილებაზე, რომ აღნიშნულ ბრძანებაში საერთოდ არ არის მოყვანილი რაიმე სახის არგუმენტი ან მსჯელობა მტკიცებულებების გასანეიტრალებლად ან დასადასტურებლად. შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილებით უარი ნათქვამია მხოლოდ და მხოლოდ იმ მოტივით, რომ წარდგენილი ქონების შეფასების დასკვნების მიხედვით არსებული საბაზრო ფასები განსხვავდება ერთმანეთისგან, რის გამოც შემოსავლების სამსახურმა გადაწყვიტა, რომ მოთხოვნა არ უნდა დაკმაყოფილებულიყო.
არგუმენტი 1 - შემოსავლების სამსახურში წარდგენილი იქნა აუდიტორული კომპანია „------“-ის მიერ შედგენილი ფიზიკური პირისგან შეძენილი 2 მიწის ნაკვეთის საბაზრო ღირებულების დადგენის მიზენით გამოცემული 2 დასკვნა. წარდგენილი ორივე ექსპერტიზის დასკვნა შედგენილი იყო ქონების შეფასების საერთაშორისო სტანდარტებითა და საგადასახადო კანონმდებლობით განსაზღვრულ მოთხოვნათა სრული დაცვით, რის საფუძველზეც დადგენილი იქნა შესაფასებელი ქონების საბაზრო ღირებულებები განსხვავებული მიდგომების გამოყენებით. პირველ დასკვნაში შესადარის ობიექტებად გამოყენებულია კომპანიის მიერ შეძენილ მიწის ნაკვეთთან მაქსიმალურად მიახლოებული და შესადარისი მიწის ნაკვეთები, დასკვნაში შესადარის მიწის ნაკვეთებად აღებულია მიწის ნაკვეთების ტრანზაქციები, რომელიც მაქსიმალურად დროის ახლო მონაკვეთშია მომხდარი კომპანიის მიერ შეძენილი მიწის ნაკვეთის შეძენის თარიღთან მიმართებით.
შეფასების საერთაშორისო სტანდარტების განთვალისწინებით გაკეთებულია შესაბამისი კორექტირებები და მოცემულია შესაბამისი კომენტარები, რის შედეგადაც განსაზღვრულ იქნა აღნიშნული ქონების საბაზრო ღირებულება საგადასახადო დაბეგვრის მიზნებისთვის. გარდა ამისა, დასკვნაში მოცემულია უძრავი ქონების ბაზრის დეტალური ანალიზი, გაანალიზებულია უძრავი ქონების ლოკაცია და მისი ძირითადი მახასიათებლები. რუკაზე თვალსაჩინოდაა დატანილი შესადარისი უძრავი ქონებები, რათა ადვილი იყოს მათი შესადარისობის საკითხზე მსჯელობა. მიწის ნაკვეთის მდებარეობიდან გამომდინარე, ასევე მისი სხვა მახასიათებლებიდან გამომდინარე მიწის ნაკვეთი უდიდესი საინვესტიციო პოტენციალის არსებობის გათვალისწინებით, მიღებული იქნა გადაწყვეტილება მიწის ნაკვეთის საინვესტიციო ღირებულების განსაზღვრის მიზნით. წარდგენილ მეორე დასკვნაში მიწის ნაკვეთის საინვესტიციო ღირებულება ასახავს იმ კონკრეტულ სარგებელს, რომელსაც კონკრეტული სამეურნეო სუბიექტი იღებს ამ აქტივის საკუთრებიდან.
ყოველივე ზემოთ ხსენებულიდან გამომდინარე აღნიშნული კომპანიის მიერ შედგენილი 2 ანგარიშის მიხედვით, 16.06.2018 წლის მდგომარეობით: მიწის ნაკვეთის საბაზრო ფასი შეადგენდა: 6 100 000 აშშ დოლარს, მიწის საინვესტიციო ღირებულება შეადგენდა 8 400 000 აშშ დოლარს.
ზემოთ ხსენებული ორივე საბაზრო მაჩვენებელი გაცილებით უფრო მეტია ვიდრე კომპანიის მიერ საგადასახადო შემოწმების პერიოდში გადახდილი თანხები, თუმცა აღნიშნულის მიუხედავად შემოსავლების სამსახურმა უარი თქვა მოთხოვნის დაკმაყოფილებაზე და ძალაში დატოვა საგადასახადო მოთხოვნა ისე, რომ არ დაასაბუთა მისი გადაწვეტილება.
შემოსავლების სამსახურის დასკვნაში საერთოდ არ არის მსჯელობა წარდგენილი მტკიცებულებების შინაარსთან დაკავშირებით, კერძოდ იმის თაობაზე თუ რატომ არ იქნა გაზიარებული წარდგენილი საკმაოდ ავტორიტეტული და დიდი პროფესიული გამოცდილების მქონე კომპანიის დასკვნა (სადაც მ.შ. მოცემულია ინფორმაცია შემფასებლის კომპეტენციისა და გამოცდილების შესახებ), საერთოდ არ არის ნამსჯელიც კი იმაზე თუ შეფასების რომელი სტანდარტისა თუ საგადასახადო კანონმდებლობის რომელი ნორმის დარღვევის გამო მოხდა აღნიშნული დასკვნების უგულვებელყოფა, ასევე არანაირი მსჯელობა არ არის იმასთან დაკავშირებით თუ რატომ არის უპრიანი სსიპ ლევან სამხარაულის სახელობის სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნული ბიუროს დასკვნის გამოყენება დაბეგვრის მიზნებისთვის და რა უპირატესობა აქვს აღნიშნულ დასკვნას კომპანიის მიერ მომზადებულ დასკვნებთან შედარებით.
შემოსავლების სამსახურის №17857 ბრძანებაში ერთადერთ მიზეზად, რის გამოც არ მოხდა კომპანიის მიერ წარდგენილი დასკვნების გაზიარება არის შემდეგი: შემოსავლების სამსახურს არანაირი არგუმენტაცია არ გააჩნია იმასთან დაკავშირებით თუ რატომ არის მოქმედ კანონმდებლობასთან შეუსაბამო კომპანიის მიერ დაკვეთილი 2 დასკვნის გამოყენება, რომელიც აუდიტორული კომპანია „--------“-ის მიერ არის შედგენილი.
აღნიშნული დასკვნების უარყოფის მიზეზად დასახელებულია არათუ აღნიშნული დასკვნების შეუსაბამობა მოქმედ კანონმდებლობასა თუ შეფასების საერთაშორისო სტანდარტებთან, არამედ მხოლოდ ის ფაქტი, რომ შეფასების დასკვნების მიხედვით საბაზრო ფასები განსხვავდება ერთმანეთისგან, რაც ვერანაირ კრიტიკას ვერ უძლებს ვინაიდან აღნიშნული დასკვნების შედგენისას გამოყენებული იქნა შეფასების საერთაშორისო სტანდარტების მიხედვით აღიარებული განსხვავებული მიდგომები, რის გამოც ბუნებრივია მივიღებდით განსხვავებულ საბაზრო ფასებს, შესაბამისად შემოსავლების სამსახურის მიერ აღნიშნული დასკვნების დაუსაბუთებელი იგნორირება აბსურდულია. ასე მაგალითად, უძრავი ქონების შეფასების საერთაშორისო სტანდარტების მიხედვით შედარების მიდგომის, დანახარჯების მიდგომისა და სხვა მიდგომების გამოყენებისას ბუნებრივია ვღებულობთ განსხვავებულ შედეგებს, რაც გვეხმარება სხვადასხვა კუთხიდან შევხედოთ ერთი და იგივე კვლევის ობიექტი და შევიქმნათ საერთო და გაცილებით უფრო სრულყოფილი წარმოდგენა მის საბაზრო ღირებულებასთან დაკავშირებით, რაც ბუნებრივია არ ნიშნავს იმას, რომ კომპანიის მიერ შედგენილი ანგარიშები არსებით უზუსტობას შეიცავს.
გარდა ამისა, მსგავსი ტიპის სხვაობები და გადახრები დაშვებულია შეფასების საერთაშორისო სტანდარტებითა და არსებული კანონმდებლობის მიხედვით შეფასების განსხვავებული მიდგომების გამოყენებისას, რაც ბუნებრივია არათუ აღნიშნული დასკვნების უარყოფის საფუძველია, არამედ კიდევ უფრო კარგად წარმოაჩენს შემფასებლის მიერ გაწეული სამუშაოს მაღალ ხარისხს და მის პროფესიონალიზმს და აჩენს აღნიშნული დასკვნების მიმართ მაღალი საიმედოობის განცდას. აქედან გამომდინარე სრულიად გაუგებარია შემოსავლების სამსახურის მოსაზრება შეფასების დასკვნებს შორის განსხვავებების არსებობის გამო აღნიშნული დასკვნების იგნორირებასთან დაკავშირებით. ამასთან, შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილებაში არ წერია თუ რომელ დასკვნებს შორის ფასების განსხვავება იგულისხმება მათ ნათქვამში, ვინაიდან საერთო ჯამში წარდგენილი იქნა 3 დასკვნა.
ამას გარდა, შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილებაში მინიშნებულია, რომ სსიპ ლევან სამხარაულის სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნული ბიუროსთვის მიმართვა იმიტომ განხორციელდა, რომ გადამხდელის დასკვნებში ფიქსირდებოდა განსხვავებული საბაზრო ფასები, რაც აქტის გამოცემის თარიღისა და დასკვნის თარიღების გათვალისწინებით მიანიშნებს იმაზე, რომ საუბარია „--------“-ის მიერ გამოცემულ დასკვნებზე და არა „-------“-ს დასკვნაზე (რომელიც აქტის გამოცემის შემდგომაა გამოცემული), რაც კიდევ ერთხელ აჩენს ეჭვებს ზემოთ ხსენებულთან მიმართებაში.
შედეგად შემოსავლების სამსახურის №17857 ბრძანებაში ვკითხულობთ სრულიად გაუგებარ დასკვნას იმის შესახებ, რომ დასკვნები მხოლოდ იმიტომ იყო იგნორირებული, რომ „-------“-ის დასკვნების მიხედვით დადგენილი საბაზრო ფასები განსხვავდებოდა ერთმანეთისგან, რის გამოც შესამოწმებელ პერიოდში საწარმოს დირექტორისთვის მიწის ღირებულების სახით განხორციელებული გადახდები, რაც აღემატებოდა შეფასებით (სსიპ ლევან სამხარაულის სახელობის სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნული ბიუროს დასკვნით) განსაზღვრულ საბაზრო ფასს, საგადასახადო შემოწმების მიერ მართლზომიერად იქნა მიჩნეული დირექტორის ხელფასად. შემოსავლების სამსახურის ასეთი დამოკიდებულება და მიდგომა არის უკიდურესად მიუღებელი და მიანიშნებს იმაზე, რომ საჩივარი შემოსავლების სამსახურის დავების ეტაპზე საერთოდ არ იქნა განხილული და სრულიად დაუსაბუთებლად არის უარი ნათქვამი მოთხოვნაზე.
არგუმენტი 2 - გარდა ზემოთ ხსენებულისა შემოსავლების სამსახურში წარდგენილი იქნა აუდიტორული კომპანია „-------“-ს მიერ მომზადებული დასკვნა, რომლის მიზანიც ასევე იყო ფიზიკური პირისგან შეძენილი უძრავი ქონების საბაზრო ღირებულების განსაზღვრა. როგორც წინა 2 დასკვნის შემთხვევაში აღნიშნული დასკვნაც შედგენილი იქნა ქონების შეფასების საერთაშორისო სტანდარტებითა და საგადასახადო კანონმდებლობით განსაზღვრულ მოთხოვნათა სრული დაცვით, რის საფუძველზეც დადგენილი იქნა შესაფასებელი ქონების საბაზრო ღირებულება 2018 წლის ივნისის თვის მდგომარეობით. აღნიშნული დასკვნის მიხედვითაც შესადარის ობიექტებად გამოყენებულია შეძენილი მიწის ნაკვეთთან მაქსიმალურად მიახლოებული და შესადარისი მიწის ნაკვეთები. დასკვნაში მოცემულია უძრავი ქონების ბაზრის დეტალური ანალიზი, გაანალიზებულია უძრავი ქონების ლოკაცია და მისი ძირითადი მახასიათებლები. მოქმედი სტანდარდის გათვალისწინებით გაკეთებულია შესაბამისი კორექტირებები (მ.შ ახსნილია კორექტირების მიზეზები), ასევე რუკაზე თვალსაჩინოდაა დატანილი ყველა შერჩეული შესადარისი ობიექტი მათი შესადარის ობიექტებად მიჩნევის თვალსაჩინოდ წარმოჩენისთვის. ყოველივე ზემოთ აღნიშნული შედეგადაც განსაზღვრულ იქნა აღნიშნული ქონების საბაზრო ღირებულება საგადასახადო დაბეგვრის მიზნებისთვის, რომელიც სრულიად პასუხობს ქონების შეფასების საერთაშორისო სტანდარტების მოთხოვნებს.
ყოველივე ზემოთ ხსენებულიდან გამომდინარე, აღნიშნული კომპანიის მიერ შედგენილი ანგარიშის მიხედვით, 16.06.2018 წლის მდგომარეობით მიწის ნაკვეთის საბაზრო ფასი შეადგენდა 8 000 000 აშშ დოლარს.
აღნიშნულ შემთხვევაშიც ზემოთ ხსენებული თანხა გაცილებით უფრო მეტია ვიდრე საგადასახადო შემოწმების პერიოდში გადახდილი თანხები, თუმცა აღნიშნულის მიუხედავად შემოსავლების სამსახურმა, ამ უკანასკნელი ანუ ამჯერად უკვე მე-3 დასკვნის წარდგენის მიუხედავად უარი თქვა მოთხოვნის დაკმაყოფილებაზე და ძალაში დატოვა შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მოთხოვნა ისე, რომ აღნიშნულ დასკვნაზე ფაქტობრივად საერთოდ არ მომხდარა მსჯელობა არც საგადასახადო შემოწმებისას და არც შემოსავლების სამსახურში დავის განხილვის დროს.
შემოსავლების სამსახურის დასკვნაში საერთოდ არ არის მსჯელობა წარდგენილი მტკიცებულებების შინაარსთან დაკავშირებით, კერძოდ იმის თაობაზე თუ რატომ არ იქნა გაზიარებული წარდგენილი მეორე და საქართველოში ალბათ ერთ-ერთი ყველაზე ავტორიტეტული და დიდი პროფესიული გამოცდილების მქონე კომპანიის („-------“-ს) დასკვნა და აღნიშნულ შემთხვევაშიც, ისევე როგორც წინა დასკვნებთან მიმართებაში საერთოდ არ არის ნამსჯელიც კი იმაზე თუ შეფასების რომელი სტანდარტისა თუ საგადასახადო კანონმდებლობის რომელი ნორმის დარღვევის გამო მოხდა აღნიშნული დასკვნების უგულველყოფა, ასევე არანაირი მსჯელობა არ არის იმასთან დაკავშირებით თუ რატომ არის უპრიანი სსიპ ლევან სამხარაულის სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნული ბიუროს დასკვნის გამოყენება დაბეგვრის მიზნებისთვის და რა უპირატესობა აქვს აღნიშნულ დასკვნას „------“-ს მიერ მომზადებულ დასკვნებთან შედარებით.
შემოსავლების სამსახურის №17857 ბრძანებაში ამ უკანასკნელ დასკვნასთან მიმართებაშიც არ არის შემოსავლების სამსახურის მხრიდან მათი პოზიციის რაიმე სახის დასაბუთებაში და ერთადერთ მიზეზად ამჯერადაც დასახელებულია იგივე, რაც წინა დასკვნებთან მიმართებაში:
ამ შემთხვევაშიც შემოსავლების სამსახურს არანაირი არგუმენტაცია არ გააჩნია იმასთან დაკავშირებით თუ რატომ არის მოქმედ კანონმდებლობასთან შეუსაბამო „------“-ს მიერ შედგენილი დასკვნა და აღნიშნული დასკვნის უარყოფის მიზეზად ამჯერადაც დასახელებულია არათუ აღნიშნული დასკვნების შეუსაბამობა მოქმედ კანონმდებლობასა თუ შეფასების საერთაშორისო სტანდარტებთან, არამედ მხოლოდ ის ფაქტი, რომ შეფასების დასკვნების მიხედვით საბაზრო ფასები განსხვავდება ერთმანეთისგან, ბუნებრივია არ არის აღნიშნული დასკვნის დაუსაბუთებლად უარყოფის მიზეზი.
ამასთან, აღნიშნული დოკუმენტების თარიღებთან მიმართებაში აღსანიშნავია შემდეგი:
- „--------“-ის 2 დასკვნა დათარიღებულია და გამოცემულია შემოწმების აქტის გამოშვების თარიღამდე; - შემოწმების აქტი გამოცემულია 31.05.2023 წლის თარიღით;
- სსიპ ლევან სამხარაულის სახელობის სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნული ბიუროს დასკვნა გამოცემულია 11.05.2023 წლის თარიღით;
- ხოლო, „------- “-ს დასკვნა დათარიღებულია 14.06.2023 წლის თარიღით.
ყოველივე ზემოთ აღნიშნულიდან გამომდინარე გამოდის, რომ შემმოწმებლებისთვის არ უნდა ყოფილიყო ცნობილი „-------“-ს დასკვნის შესახებ საგადასახადო შემოწმების აქტის გამოცემის მომენტში, რაც ნიშნავს, რომ აქტის შედგენის მომენტში შემოსავლების სამსახურის აუდიტორს შეეძლო ეხელმძღვანელა წარდგენილი დასკვნებიდან მხოლოდ "-------“-ის დასკვნებით, გამომდინარე იქიდან, რომ საგადასახადო შემოწმების ეტაპზე „------“-ს დასკვნის შესწავლა შემმოწმებლების მხრიდან არ მომხდარა და აღნიშნული დასკვნა წარდგენილი იქნა შემოსავლების სამსახურის დავის ეტაპზე, მისი შესწავლა შემოსავლების სამსახურის დავების ეტაპზე მაინც უნდა მომხდარიყო და აღნიშნული დასკვნის ავკარგიანობის შესახებ ამ სამსახურს აუცილებლად უნდა ემსჯელა ამ დასკვნის იგნორირების შესახებ გადაწყვეტილების მიღებამდე, თუმცა შემოსავლების სამსახური №17857 ბრძანებაში აღნიშნავს, რომ საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის მთავარი არგუმენტი არის ის, რომ:
შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ გადამხდელის მიერ წარმოდგენილ შეფასების დასკვნებში ფიქსირდებოდა განსხვავებული საბაზრო ფასები, რის გამოც, აუდიტის დეპარტამენტმა მიწის საბაზრო ფასის განსაზღვრის მიზნით მიმართა სსიპ ლევან სამხარაულის სახელობის სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნულ ბიუროს, რომლის მიერ მომზადებული დასკვნის მიხედვით, საწარმოს საკუთრებაში არსებული მიწის საბაზრო ფასი განისაზღვრა 6 270 230 ლარით, რაც მნიშვნელოვნად განსხვავდება გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი შეფასების დასკვნებით განსაზღვრული საბაზრო ღირებულებისგან.
აღნიშნული ტექსტიდანაც ცხადია, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტორებს საერთოდ არ უმსჯელიათ „------“-ს დასკვნასთან მიმართებაში და მათი მოსაზრება ეყრდნობოდა „--------“-ის 2 დასკვნას, რომელიც შეფასების 2 განსხავებული მიდგომით იყო შედგენილი, რის გამოც ღირებულებებს შორის სხვაობა იყო ბუნებრივი, შესაბამისად ამ წინადადებიდან გამომდინარეობს, რომ შემოსავლების სამსახურმა საგადასახადო დავის ეტაპზე მხოლოდ ამ 2 დასკვნიდან გამომდინარე იმსჯელა, ვინაიდან შემოსავლების სამსახურის №17857 ბრძანებაში მხოლოდ შემოსავლების სამსახურის აუდიტორების ქმედებებზე კეთდება აქცენტი და თავად შემოსავლების სამსახური როგორც დავის განმხილველი ორგანო არანაირ დამატებით მინიშნებასა თუ დასაბუთებაზე არ მიანიშნებს, ყოველივე ზემოთ აღნიშნული კი იმაზე მიანიშნებს, რომ არც შემოსავლების სამსახურის აუდიტორებსა და არც შემოსავლების სამსახურს დავების ეტაპზე არსებითად არ უმსჯელიათ „------“-ს დასკვნასთან მიმართებაში და არ მოუხდენიათ გაანალიზება იმისა უნდა მომხდარიყო მოქმედი კანონმდებლობის ნორმებიდან და საერთაშორისო სტანდარტების მოთხოვნებიდან გამომდინარე აღნიშნული დასკვნის უარყოფა. გარდა ამისა, ეჭვქვეშ დგება სსიპ ლევან სამხარაულის სახელობის სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნული ბიუროს დასკვნის არსებობა საგადასახადო შემოწმების აქტის გამოცემის მომენტში, რაც დამატებით კითხვებს აჩენს აუდიტის დეპერტამენტის ქმედებების კანონიერებასთან და მათდამი არსებული ნდობის მიმართ.
ქონების შეფასებისას შეფასების საერთაშორისო სტანდარტებით აღიარებული განსხვავებული მიდგომების გამოყენებისას ბუნებრივია ვღებულობთ განსხვავებულ შედეგებს, რაც გვეხმარება სხვადასხვა კუთხიდან შევხედოთ ერთი და იგივე კვლევის ობიექტს და შევიქმნათ საერთო და გაცილებით უფრო სრულყოფილი წარმოდგენა აღნიშნულთან დაკავშირებით, რაც ბუნებრივია არ ნიშნავს იმას, რომ შედგენილი ანგარიშები არსებით უზუსტობას შეიცავს. შემოსავლების სამსახურს დეტალურად უნდა შესწავლა წარდგენილი 3 დასკვნის შესაბამისობა კანონის მოთხოვნებთან და ამაზე დაყრდნობით უნდა გადაეწყვიტა მათი გაზიარების ან მათი იგნორირების საკითხი, რაც ფაქტია, რომ არ მოხდა. შესაბამისად, აშკარაა შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების საფუძვლის არ არსებობის საკითხი აუდიტის დეპარტამენტის დარიცხვის ძალაში დატოვებასთან მიმართებაში მხოლოდ და მხოლოდ იმ არგუმენტით, რომ სხვადასხვა დასკვნების მიხედვით მიღებულია საბაზრო ფასის განსხვავებული თანხები. აქედან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახურის მსგავსი ტიპის მიდგომებით ვერანაირ კრიტიკას ვერ უძლებს და მიანიშნებს საგადასახადო შემოწმების აქტით დარიცხული თანხების არამართებულობაზე.
არგუმენტი 3 - აშკარად სახეზეა შემოსავლების სამსახურის დაკვეთით შესრულებული ქონების საბაზრო ღირებულების დასკვნის შეუსაბამობა როგორც მოქმედი კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, ასევე შეფასების საერთაშორისო სტანდარტების მოთხოვნებთან.
ზემოთ ხსენებული ყველა ქონების შეფასების დასკვნის გაანალიზებისას აშკარა ხდება სსიპ ლევან სამხარაულის სახელობის ექსპერტიზის ეროვნული ბიუროს დასკვნის შეუსაბამობა ზემოთ ხსენებულ მოთხოვნებთან, კერძოდ:
1. სსიპ ლევან სამხარაულის სახელობის ექსპერტიზის ეროვნული ბიუროს დასკვნაში არ არის მოცემული უძრავი ქონების ბაზრის დეტალური ანალიზი, ფასების დინამიკა და მისი გავლენა მიწის ნაკვეთის საბაზრო ფასებზე. აღნიშნული ანალიზის გარეშე შეუძლებელია ქონების საბაზრო ღირებულების შესახებ კომპეტენტური მოსაზრების გამოთქმა, რაც იწვევს შესადარისი ობიექტების ფასის კორექტირებასთან დაკავშირებულ და სხვა მრავალ პრობლემას;
2. არ არის მომხდარი უძრავი ქონების ლოკაციისა და უძრავი ქონების ძირითადი მახასიათებლების ანალიზი. არ გაანალიზებულა რამდენად შესადარისი იყო არჩეული მიწის ნაკვეთები კომპანიის მიერ შეძენილ მიწის ნაკვეთთან, რამდენად არსებითი ან არაარსებითი იყო მათ შორის განსხვავებები;
3. დასკვნაში მოცემული შესადარისი ობიექტები აშკარად შეუსაბამობაშია შეფასების საერთაშორისო სტანდარტითა და საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლით განსაზღვრულ მოთხოვნებთან. მთელ რიგ შემთხვევაში აღებულია შესადარისი ობიექტები, რომელებიც არა ე.წ. პირველ სანაპირო ზოლშია არამედ გაცილებით მოშორებითაა ზღვიდან, შერჩეულია აშკარად განსხვავებული ტიპისა და დანიშნულების მიწის ნაკვეთები რომლიდან გამომდინარეც მიღებულია არასწორი და არარეალურად მცირე ღირებულებები;
4. არ არის გათვალისწინებული როგორც მიწის ნაკვეთი განაშენიანების (შეძენისას მიწის ნაკვეთზე იყო ნაგებობები), ასევე შესადარისი მიწის ნაკვეთების განაშენიანების საკითხი, რაც ასევე ამახინჯებს წარმოდგენას კომპანიის მიერ შეძენილი მიწის ნაკვეთის რეალურ საბაზრო ფასებთან მიმართებაში. დასკვნაში პირდაპირ წერია, რომ შეფასება მოხდა მიწის ნაკვეთის ყოველგვარი გაუმჯობესებების გარეშე;
5. დარღვეულია საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის მოთხოვნები იდენტური/მსგავსი საქონლის ბაზარზე არსებული შეთავაზებების შერჩევასთან მიმართებაში, მ.შ. 30 დღის შუალედში (წინ და უკან) შესადარისი ფასების არჩევასთან მიმართებაში. დასკვნაში აღებულია რამდენიმე წლის შემდეგ არსებული გარიგებები, მაშინ, როდესაც კომპანიის მიერ წარდგენილი პირველი დასკვნა მოიცავს გარიგების თარიღთან მაქსიმალურად მიახლოებულ გარიგებებს, რაც გაცილებით უფრო ზუსტად და უშეცდომოთ ასახავს შეძენილი მიწის ნაკვეთის საბაზრო ფასს;
6. როგორც შემოწმების აქტში, ასევე სსიპ ლევან სამხარაულის სახელობის ექსპერტიზის ეროვნული ბიუროს დასკვნაში შეცდომით არის მითითებული გარიგების თარიღი 16 ივნისი მაშინ, როდესაც ხელშეკრულების მიხედვით ნასყიდობის ხელშეკრულება 19 ივნისით თარიღდება;
7. არ არის გაკეთებული ფასების კორექტირება რამდენიმე წლის შემდეგ გაყიდული შესადარისი ობიექტების შემთხვევაში უძრავი ქონების ბაზარზე არსებული ფასების ყოველწლიური დინამიკის გათვალისწინებით. დასკვნაში საერთოდ არ არის უძრავი ქონების ბაზრის ანალიზი და მიწის ნაკვეთების ფასების ცვალებადობა უძრავი ქონების ბაზარზე შესაბამისად არ არის ფასის კორექტირება ამ და მრავალი სხვა მახასიათებლის მიხედვით;
8. არ არის დასაბუთებული სხვადასხვა ღირებულების მიწის ნაკვეთების ფასების შეწონვის საკითხი, რაზე დაყრდნობით ხდება ერთი ფასისთვის უპირატესობის მინიჭება მეორე ფასთან შედარებით, რაც სსიპ ლევან სამხარაულის სახელობის ექსპერტიზის ეროვნული ბიუროს დასკვნისგან განსხვავებით წარდგენილ დასკვნებში დეტალურად არის ახსნილი;
9. დასკვნაში მოცემულია სხვა უამრავი სახის ხარვეზი და აშკარა მისი შეუსაბამობა როგორც შეფასების საერთაშორისო სტანდარტებთან, ასევე საგადასახადო კანონმდებლობასთან. შესაბამისად გაუგებარია რატომ და როგორ მოახდინა შემოსავლების სამსახურმა წარდგენილი 3 ქონების საბაზრო ფასის შეფასების დასკვნის იგნორირება, სსიპ ლევან სამხარაულის სახელობის ექსპერტიზის ეროვნული ბიუროს ამ დასკვნის სასარგებლოდ. ეს უკანასკნელი ქმედება შემოსავლების სამსახურის მხრიდან ყოველგვარი დასაბუთებისა და არგუმენტაციის გარეშე (მხოლოდ იმის ციტირებით თუ რა გააკეთეს შემოსავლების სამსახურის აუდიტორებმა) არის უკიდურესად აღმაშფოთებელი და ეწინააღმდეგება მოქმედი კანონმდებლობის მოთხოვნებს.
დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს:
ა) მხედველობაში არ მიიღოს სამეურნეო ოპერაციები, რომლებსაც არა აქვს არსებითი ეკონომიკური გავლენა;
ბ) სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.
საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი.
საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.
შემოწმებით დადგინდა, რომ 19.06.2018 წელს გადასახადის გადამხდელმა დამფუძნებელი ფიზიკური პირისგან, ენვერი ცეცხლაძისგან 8 100 000 აშშ დოლარად (19 908 990 ლარი) შეიძინა 1 461 კვ. მ და 6 683 კვ. მ მიწის ნაკვეთები ქალაქ "-------"-ში , "-------"-ში (ს/კ "-------" და ს/კ "-------"). საწარმოს მიერ ეტაპობრივად ხდება დამფუძნებლისაგან მიწის შეძენით წარმოქმნილი ვალდებულების დაფარვა, რამაც შესამოწმებელ პერიოდში ჯამურად შეადგინა 9 602 290 ლარი. 16.06.2018 წლის მდგომარეობით საბაზრო ფასით შესაფასებლად აუდიტის დეპარტამენტმა მიმართა სსიპ ლევან სამხარაულის სახელობის სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნულ ბიუროს, რომლის შედეგადაც საწარმოს საკუთრებაში არსებული მიწის საბაზრო ფასი განისაზღვრა 6 270 230 ლარით.
საბჭო მიუთითებს, რომ ვინაიდან სსიპ ლევან სამხარაულის სახელობის სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნულ ბიუროს დასკვნის მიხედვით განსაზღვრული მიწის საბაზრო ფასი ნაკლებია დამფუძნებელი ფიზიკური პირისთვის კომპანიის მიერ მიწის შეძენით წარმოქმნილი ვალდებულების დასაფარად გადახდილ თანხაზე, გადაჭარბებული თანხის საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა მართლზომიერია.
საბჭო მიუთითებს განსახილველ შემთხვევაში არსებულ გარემოებებზე და მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების მეტი სიზუსტით განსაზღვრის მიზნით მიიჩნევს, რომ მომჩივანს უნდა მიეცეს შესაძლებლობა მის მიერ საჩივარში მითითებული ალტერნატიული დასკვნების ან/და არგუმენტების გათვალისწინებით, საგადასახადო შემოწმების აქტში მითითებული (კომპანიის დამფუძნებელი ფიზიკური პირისგან შეძენილი) მიწის ნაკვეთების საბაზრო ფასის განსაზღვრისთვის, მიმართოს სსიპ ლევან სამხარაულის სახელობის სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნულ ბიუროს ალტერნატიული დასკვნის გაცემის მოთხოვნით. ექსპერტიზის წინაშე დასმული კითხვები შეთანხმებულ იქნას აუდიტის დეპარტამენტთან.
აღნიშნულიდან გამომდინარე, საბჭო მიიჩნევს, რომ მომჩივანს უნდა მიეცეს წინადადება, ამ გადაწყვეტილების ჩაბარებიდან 15 დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს სსიპ ლევან სამხარაულის სახელობის სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნულ ბიუროსთან ექსპერტიზის დასკვნის შედგენის თაობაზე გაფორმებული ხელშეკრულება. ხოლო, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს, საგადასახადო შემოწმების აქტში მითითებულ (კომპანიის დამფუძნებელი ფიზიკური პირისგან შეძენილი) მიწის ნაკვეთებზე შესაბამისი დასკვნის წარდგენის შემთხვევაში, დამატებით შეისწავლოს სადავო საკითხი და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, უზრუნველყოს მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).
2. უძრავი ქონების წინარე ნასყიდობის ხელშეკრულების ფარგლებში მიღებული თანხის ავანსად განხილვა და ნასყიდობის ფასზე მეტი თანხის გადახდისას ხარჯის არაეკონომიკურ ხარჯად ჩათვლა
ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები
გადასახადის გადამხდელი უძრავ ქონებაზე უფლების წინასწარი ნასყიდობის ხელშეკრულებების საფუძველზე ახორციელებს მშენებარე უძრავ ქონებაზე სამომავალო საკუთრების უფლების გადაცემას. წინარე ნასყიდობის ხელშეკრულებების მიხედვით, გამყიდველი მყიდველს გადასცემს მშენებარე უძრავ ქონებაზე სამომავლო საკუთრების უფლებას, ხოლო მყიდველი ვალდებულია შეთანხმებული გრაფიკით გადაიხადოს ბინის ღირებულება (ავანსი). შემოწმების პროცესში გამოიკვეთა შემდეგი ფაქტობრივი გარემოებები: საწარმოს ცალკეულ შემთხვევებში არარეზიდენტ ფიზიკურ პირებთან გაფორმებულ სტანდარტულ წინარე ხელშეკრულებასთან ერთად შედგენილი აქვს დამატებითი შეთანხმება, რომლის მიხედვითაც გამყიდველი იტოვებს უფლებას, გამოისყიდოს მყიდველისგან მთლიანი ნასყიდობის საგანი გაზრდილი ღირებულებით. თანხის მიღების მომენტში ჩგდ-ის შინაარსში მითითებულია, რომ თანხა წარმოადგენს ბინის საფასურს. ასევე, შესამოწმებელ პერიოდში საწარმოს უფიქსირდება მყიდველებთან თანხის ნაწილის დაბრუნება, რომელსაც განიხილავს პროცენტის სახით განაცემად და ბეგრავს გადახდის წყაროსთან 5%-იანი განაკვეთით. ამასთანავე აღსანიშნავია, რომ ერთ-ერთ ხელშეკრულებასთან მიმართებაში (გაფორმებული "-------" -თან 50 000 აშშ დოლარზე ------- ) შესამოწმებელ პერიოდში მოხდა როგორც ბინის ღირებულების სრული დაფარვა, ასევე, პროცენტად დარიცხული თანხის გაცემა და 2021 წლის აგვისტოს თვეში შეწყდა აღნიშნულ პირზე ნასყიდობის უფლების წინასწარი რეგისტრაცია.
გამოვლენილი ფაქტობრივი გარემოების გათვალისწინებით, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, შინაარსის ფორმაზე აღმატებულების პრინციპით, ბინების მყიდველებიდან მიღებული თანხები (უკან დაბრუნებული თანხების გამოკლებით) დააკვალიფიცირა ბინის ღირებულების ფარგლებში მიღებულ ავანსად და საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის მე-2 ნაწილის საფუძველზე დაბეგრა დღგ-ით. ასევე, საგადასახადო კოდექსის 179-ე მუხლის გათვალისწინებით საწარმოს მხრიდან არარეზიდენტებისთვის უკან დაბრუნებული თანხებით მოახდინა შესაბამის პერიოდებში დაბეგრილი ავანსების კორექტირება. ამასთანავე, შემოწმებამ მყიდველებისთვის დაბრუნებულ თანხებთან მიმართებაში მოახდინა დეკლარირებული საშემოსავლო გადასახადის შემცირება, ხოლო არარეზიდენტ ფიზიკურ პირ "-------" სთვის ნასყიდობის ფასზე მეტად გადახდილი თანხა დაკვალიფიცირდა არაეკონომიკურ ხარჯად და საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად დაიბეგრა მოგების გადასახადის ესტონური მოდელით. გადასახადის გადამხდელს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად შეეფარდა ჯარიმა გადასახადის შემცირებისთვის.
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებზე, 160-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 163-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე, 164-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 31.12.2010 წლის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 481 მუხლის პირველ პუნქტზე, საგადასახადო კოდექსის 179-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე, 98-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტზე, 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 982 მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე და 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე.
დადგენილი ფაქტობრივი გარემოების მიხედვით, საწარმოს ცალკეულ შემთხვევებში არარეზიდენტ ფიზიკურ პირებთან გაფორმებულ სტანდარტულ წინარე ხელშეკრულებასთან ერთად შედგენილი აქვს დამატებითი შეთანხმება, რომლის მიხედვითაც გამყიდველი იტოვებს უფლებას, გამოისყიდოს მყიდველისგან მთლიანი ნასყიდობის საგანი გაზრდილი ღირებულებით. თანხის მიღების მომენტში ჩგდის შინაარსში მითითებულია, რომ თანხა წარმოადგენს ბინის საფასურს.
შესამოწმებელ პერიოდში ფიქსირდება მყიდველებთან თანხის ნაწილის დაბრუნება, რომელსაც საწარმო განიხილავს პროცენტის სახით განაცემად. ერთ-ერთ არარეზიდენტ პირთან გაფორმებულ ხელშეკრულებასთან მიმართებით შესამოწმებელ პერიოდში მოხდა როგორც ბინის ღირებულების სრული დაფარვა, ასევე, პროცენტად დარიცხული თანხის გაცემა და 2021 წლის აგვისტოს თვეში შეწყდა აღნიშნულ პირზე ნასყიდობის უფლების წინასწარი რეგისტრაცია.
გადასახადის გადამხდელი განმარტავს, რომ არარეზიდენტ პირებს შორის გაფორმებული ხელშეკრულებების მიზანი იყო თანხის სესხად აღება, რომლის უზრუნველყოფის საშუალებად გამოყენებულ იქნა მშენებარე საცხოვრებელ კორპუსში კონკრეტულ ბინებზე მომავალი საკუთრების უფლების გადაცემა. ამდენად, ხელშეკრულებების საფუძველზე მიღებული თანხები უნდა დაკვალიფიცირდეს ფინანსურ ოპერაციად და არ დაიბეგროს დღგ-ით.
შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ მხარეებს შორის დადებულია წინარე ნასყიდობის ხელშეკრულებები დამატებით შეთანხმებებთან ერთად, რომლებიც რეგისტრირებულია საჯარო რეესტრის ეროვნულ სააგენტოში, ხოლო მყიდველები (არარეზიდენტი ფიზიკური პირები) რეგისტრირებულნი არიან მომავალ მესაკუთრეებად და შესამოწმებელ პერიოდში არ ხდება ბინების გამოსყიდვა, გარდა ერთი შემთხვევისა. შემოსავლების სამსახური იზიარებს აუდიტის დეპარტამენტის პოზიციას და მიიჩნევს, რომ მყიდველებისგან მიღებული თანხების (უკან დაბრუნებული თანხების გამოკლებით) ბინის ღირებულების ფარგლებში მიღებულ ავანსად განხილვა განხორციელდა მართლზომიერად. ამასთან, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს იმ გარემოებაზე, რომ საწარმოს მხრიდან უკან დაბრუნებული თანხების მიხედვით განხორციელდა შესაბამის პერიოდებში დაბეგრილი ავანსების კორექტირება და ასევე, შემოწმებამ მყიდველებისთვის დაბრუნებულ თანხებთან მიმართებაში მოახდინა დეკლარირებული საშემოსავლო გადასახადის შემცირება. ხოლო რაც შეეხება არარეზიდენტ პირისთვის ("------") გადახდილ თანხას, რომელიც აღემატებოდა ნასყიდობის ფასს, მართლზომიერად იქნა განხილული არაეკონომიკურ ხარჯად.
ზემოხსენებულ სამართლებრივ ნორმებზე, საქმეში არსებულ მასალებსა და ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახურმა მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით მიიჩნია, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო წარმოდგენილი საჩივარი ამ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
მომჩივნის არგუმენტაცია
შემოსავლების სამსახურში დეტალურად ახსნილია და წარდგენილია არგუმენტაცია და მთელი რიგი მტკიცებულებები აღნიშნული ოპერაციის არასწორად გადაკვალიფიცირებასთან მიმართებაში, თუმცა შემოსავლების სამსახურის მხრიდან გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა არ იქნა დაკმაყოფილებული და შედეგად სრულიად დაუსაბუთებლად არის უარი ნათქვამი დარიცხული თანხების შემცირებაზე. მიუხედავად იმისა, რომ საჩივარში მოცემული იყო მტკიცებულებებისა და შესაბამისი არგუმენტაციის ვრცელი ჩამონათვალი, შემოსავლების სამსახურმა ისე, რომ საერთოდ არც კი განიხილა და არც კი იმსჯელა აღნიშნული არგუმენტაციისა და მტკიცებულებების შესახებ, დაუსაბუთებლად თქვა უარი დარიცხული თანხების შემცირებაზე.
კერძოდ არგუმენტაციის პასუხად შემოსავლების სამსახურის ბრძანებაში მითითებულია მხოლოდ შემდეგი: შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ მხარეებს შორის დადებულია წინარე ნასყიდობის ხელშეკრულებები დამატებით შეთანხმებებთან ერთად, რომლებიც რეგისტრირებულია საჯარო რეესტრის ეროვნულ სააგენტოში, ხოლო მყიდველები (არარეზიდენტი ფიზიკური პირები) რეგისტრირებულნი არიან მომავალ მესაკუთრეებად და შესამოწმებელ პერიოდში არ ხდება ბინების გამოსყიდვა, გარდა ერთი შემთხვევისა. შემოსავლების სამსახური იზიარებს აუდიტის დეპარტამენტის პოზიციას და მიიჩნევს, რომ მყიდველებისგან მიღებული თანხების (უკან დაბრუნებული თანხების გამოკლებით) ბინის ღირებულების ფარგლებში მიღებულ ავანსად განხილვა განხორციელდა მართლზომიერად. ამასთან, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს იმ გარემოებაზე, რომ საწარმოს მხრიდან უკან დაბრუნებული თანხების მიხედვით განხორციელდა შესაბამის პერიოდებში დაბეგრილი ავანსების კორექტირება და ასევე, შემოწმებამ მყიდველებისთვის დაბრუნებულ თანხებთან მიმართებაში მოახდინა დეკლარირებული საშემოსავლო გადასახადის შემცირება. ხოლო, რაც შეეხება არარეზიდენტ პირისთვის ("------" ) გადახდილ თანხას, რომელიც აღემატებოდა ნასყიდობის ფასს, მართლზომიერად იქნა განხილული არაეკონომიკურ ხარჯად.
სასესხო ურთიერთობის დამადასტურებელი მტკიცებულებების და შესაბამისი არგუმენტაციის, გაფორმებული ხელშეკრულებებისა და მათთან მიმართებაში გაფორმებული დამატებითი შეთახმებების გაანალიზების შედეგად ადვილად შეიძლება მისვლა იმ დასკვნამდე, რომ კომპანიასა და ფაქტების აღწერის ნაწილში მოხსენებულ არარეზიდენტ ფიზიკურ პირებს შორის გაფორმებული ხელშეკრულებების მიზანი და არსი იყო/არის თანხის სესხად აღება და არა კომპანიის მიერ უძრავი ქონების მიწოდება მშენებარე ფორმით. საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის მიხედვით (რომელიც გამოყენებული იქნა კომპანიისათვის თანხის დარიცხვის საფუძვლად) კომპანიის მიერ აღნიშნული ოპერაციების და შესაბამისი ხელშეკრულებების დაკვალიფიცირება უნდა მოხდეს არათუ კომპანიის მიერ ავანსის თანხების მიღებად არამედ კომპანიის მიერ მიღებულ სესხად და სესხის ხელშეკრულებებად ქვემოთ ჩამოთვლილი ფაქტობრივი გარემოებების ერთობლიობა მიანიშნებს. ქვემოთ მოცემული თანხის სესხად გაცემის მიზნით არარეზიდენტი ფიზიკური პირების მიერ მოთხოვნილ იქნა უზრუნველყოფის საშუალება, რის გამოც უზრუნველყოფის საშუალებად გამოყენებულ იქნა მშენებარე მრავალფუნქციურ საცხოვრებელ სახლში კონკრეტული ბინებზე მომავალი საკუთრების უფლებას განმსაზღვრელი წინარე ნასყიდობის ხელშეკრულება, რაც ამ შემთხვევაში გამოყენებული იქნა როგორც სესხის უზრუნველყოფა. ამ უკანასკნელ გარემოებასა და სასესხო ურთიერთობაზე მიანიშნებს მრავალი ფაქტი რომელთა ერთიან მთლიანობაში წარმოდგენასა და გაანალიზებას მივყავართ იმ აზრამდე, რომ ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით ადგილი ჰქონდა სასესხო ურთიერთობას და არა უძრავი ქონების ნასყიდობის ოპერაციამდე ავანსის მიღებას.
წარმოგიდგენთ იმ ფაქტობრივი გარემოებების ჩამონათვალს, რომელთა ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის ჭრილში გაანალიზებასაც მივყავართ ლოგიკურ დასკვნამდე იმასთან დაკავშირებით, რომ მხარეთა შორის ადგილი ჰქონდა სასესხო ურთიერთობის არსებობას:
1. არარეზიდენტებთან გაფორმებული ხელშეკრულებების დამატებითი შეთანხმებებით კონკრეტდება, რომ არარეზიდენტს (გამსესხებელს) არ აქვს უფლება გაასხვისოს ნასყიდობის საგანი სხვა პირზე, შეთანხმებული პერიოდის გასვლამდე. კერძოდ, არარეზიდენტი (გამსესხებელი) მხოლოდ მაშინ ღებულობს უძრავ ნივთზე საბოლოო საკუთრების უფლებას თუკი კომპანია შეთანხმებულ პერიოდში ვერ მოახდენს შეთანხმებული თანხების უკან დაბრუნებას არარეზიდენტისათვის. აღნიშნული ფაქტობრივი გარემოება მიანიშნებს, რომ ადგილი არ აქვს ტიპიური წინაზე ნასყიდობის სახელშეკრულებო ურთიერთობის განსაზღვრულ გარიგებას;
2. ზემოთ ხსენებული ხელშეკრულების დანართის მიხედვით გათვალისწინებულია გამოსყიდვის პირობა და დანართში მითითებული თანხების გადახდის პირობით, რაც მნიშვნელოვნად აღემატება თავდაპირველი მიწოდების თანხას, გარდა ამისა, გაზრდილი თანხის დაფარვა გათვალისწინებულია არა ერთჯერადი გადახდით არამედ, შესაბამისი გრაფიკის მიხედვით, რაც სესხის ხელშეკრულების სრული ანალოგიაა და გამორიცხავს საქონლის მიწოდების ოპერაციის არსებობას;
3. უძრავი ნივთის ვადაზე ადრე გამოსყიდვის შემთხვევაში დანართში მითითებული თანხა, რომელიც გრაფიკის სახითაა მითითებული დამატებით კიდევ იცვლება და განისაზღვრება სპეციალური ფორმულის მიხედვით, რაც კიდევ უფრო ართულებს აღნიშნული ოპერაციის საქონლის მიწოდების ოპერაციასთან გაიგივებას და მიანიშნებს სასესხო ურთიერთობის ნიშნების არსებობაზე მიანიშნებს;
4. არარეზიდენტების მიერ კომპანიისთვის ხელშეკრულებებით გათვალისწინებული სრული თანხის გადახდის ვადა 1 დღიდან მაქსიმუმ 1 თვემდე მერყეობს (არარეზიდენტებთან გაფორმებული ხელშეკრულებების 3.1 მუხლი), რაც ასევე მნიშვნელოვნად განსხვავდება ტიპური წინარე ნასყიდობის ხელშეკრულების პირობებისგან;
5. შემოწმებით მოცულ პერიოდში კომპანიის მიერ გაფორმებული ნასყიდობის ხელშეკრულებებით, ფასი კვადრატულ მეტრზე მერყეობს 900 დოლარიდან 2 055 დოლარამდე (საშუალო ფასი 1 300 დოლარი). ხოლო, ზემოთ ნახსენებ არარეზიდენტ ფიზიკურ პირებთან გაფორმებულ ხელშეკრულებებში (3.1 მუხლი) მითითებული ფასებით, კვადრატული მეტრის ფასი საშუალოდ 400 აშშ დოლარს უდრის - აღნიშნული კიდევ ერთი მტკიცებულებაა იმისა, რომ მათთან გაფორმებულ ხელშეკრულებებს არ აქვს უძრავი ქონების რეალიზაციის მიზანი. კომპანიის ინტერესი ვერანაირად ვერ იქნება უძრავი ქონების აღნიშნულ ფასად რეალიზაცია, რის გამო შემოსავლების სამსახურის მიერ აღნიშნული ოპერაცია არ უნდა იქნეს განხილული მიწოდების ოპერაციად, მიღებული თანხები კი ავანსად;
6. მ.შ. პანდემიური სიტუაციის გათვალისწინებით არარეზიდენტების მხრიდან გარკვეულ შეთანხმებებზე მოხდა კომპანიისთვის თანხის დაბრუნების გრაფიკის გადავადება, ნაცვლად იმისა, რომ მომხდარიყო შეთანხმებით გათვალისწინებული სრული განკარგვის უფლების მიღება, რაც მიანიშნებს ქონების მიწოდებასთან დაკავშირებული გარიგების არ არსებობაზე და მეორეს მხრივ სასესხო ურთიერთობის არსებობაზე;
7. კომპანიის მიერ მეტობით გადახდილი თანხები დაკვალიფიცირებული იყო სესხად და დაბეგრილი იყო 5%-იანი განაკვეთით;
8. არარეზიდენტი ფიზიკური პირებისათვის დამატებითი შეთანხმებებით განსაზღვრული გადასახდელი - უკან დასაბრუნებელი თანხები, აღემატება მათგან მიღებულ თანხებს და ეს სხვაობა აღემატება საბაზრო საპროცენტო განაკვეთს სესხზე;
9. დამატებით აღსანიშნავია ის ფაქტი, რომ შესამოწმებელ პერიოდში ბინების საკმაოდ არსებით რაოდენობის გამოსყიდვა როგორც პრეცენდენტი უკვე განხორციელდა, რაც კიდევ ერთხელ ადასტურებს ზემოთ ხსენებულსა და მიღებული თანხების სესხად განხილვას. როგორც ამ, ასევე სხვა ბინების შემთხვევაში კომპანიას აქვს ყველა ბინის გამოსყიდვის (სესხის უკან დაბრუნების) მოლოდინი.
ყოველივე ზემოთ ხსენებული ფაქტობრივი გარემოებები ერთობლიობაში მიანიშნებს იმაზე, რომ საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის შესაბამისად განსაზღვრული ე.წ. შინაარსის ფორმაზე აღმატებულობის პრინციპიდან გამომდინარე, საჩივარში ნახსენები არარეზიდენტებთან გაფორმებული ხელშეკრულებების საფუძველზე მიღებული თანხები უნდა დაკვალიფიცირდეს ფინანსურ ოპერაციად და შესაბამისად არ უნდა იქნეს განხილული ავანსის მიღებად და არ უნდა დაიბეგროს დღგ-ით.
საგადასახადო კოდექსის მე-13 მუხლი განსაზღვრავს საქონლის ცნებას, რომლის მიხედვითაც საქონელი არის მატერიალური ან არამატერიალური ქონება, მათ შორის, ელექტრო- და თბოენერგია, გაზი და წყალი.
ამას გარდა, საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის მიხედვით დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია:
ა) დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება; საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის მე-5 ნაწილი ადგენს მშენებარე უძრავი ქონების მიწოდების დღგ-ით დაბეგვრის წესს, კერძოდ:
5. თუ უძრავი ნივთის შემძენზე საკუთრების უფლება მარეგისტრირებელ ორგანოში მშენებარე ობიექტზე დარეგისტრირდა, ამ ნივთის მიწოდებასთან დაკავშირებით მისი მიმწოდებლის მიერ გაწეული სამშენებლო, სამონტაჟო ან/და სარემონტო მომსახურება უძრავი ნივთის მიწოდების ნაწილად განიხილება.
საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის მე-5 ნაწილის მიხედვით კი დაზუსტებულია მშენებარე ფორმით მიწოდებული უძრავი ქონების დღგ-ით დაბეგვრის წესი:
6. თუ არ დადგა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული პირობა, დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება:
ბ) გარდა ამ კოდექსის 160-ე მუხლის მე-5 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა, უძრავი ნივთის მიწოდებისას, საკუთრების უფლების რეგისტრაციისთვის მარეგისტრირებელ ორგანოში წარსადგენი საკუთრების უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტის შედგენის მომენტში, ხოლო, თუ საკუთრების უფლების რეგისტრაცია (გადაცემა) დამოკიდებულია ამ დოკუმენტის მხარის (მხარეების) მიერ გარკვეული ვალდებულების შესრულებაზე ან/და პირობის დადგომაზე − ასეთი ვალდებულების შესრულების/პირობის დადგომის მომენტში;
რაც ყველაზე მთავარია, საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების მიხედვით განსაზღვრულია საქონლის მიწოდებისა და მიღებული ავანსის დღგ-ით დაბეგვრის დრო, რომლის მიხედვითაც:
1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.
2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.
ხოლო, ამავე მუხლის მე-9 ნაწილის მიხედვით კი:
9. საქართველოს ფინანსთა მინისტრი უფლებამოსილია განსაზღვროს ცალკეული დასაბეგრი ოპერაციების შემთხვევები, როდესაც ამ მუხლის მე-2 ნაწილი არ გამოიყენება.
„გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 31.12.2010 წლის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 481 მუხლი განმარტავს მიღებული ავანსების დღგ-ით დაბეგვრის თავისებურებებსა და იმ შემთხვევებს, როდესაც მიღებული ავანსების დღგ-ით დაბეგვრა არ ხდება:
1. საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე საკომპენსაციო თანხის/თანხის ნაწილის (შემდგომში – საკომპენსაციო თანხა) გადახდის შემთხვევაში, ოპერაცია მიღებული საკომპენსაციო თანხის ოდენობით ექვემდებარება დამატებული ღირებულების გადასახადით დაბეგვრას თანხის მიღების მომენტში.
2. ამ მუხლის პირველი პუნქტის მიზნებისათვის, პირის მიერ გადახდილი თანხა ჩაითვლება საკომპენსაციო თანხად და ოპერაცია დაექვემდებარება დღგ-ით დაბეგვრას, თუ თანხის მიღების მომენტში სახეზეა ყველა შემდეგი პირობა:
ა) განსაზღვრულია მისაწოდებელი საქონელი/გასაწევი მომსახურება;
ბ) განსაზღვრულია მისაწოდებელი საქონლის/გასაწევი მომსახურების რაოდენობა/მოცულობა;
გ) განსაზღვრულია მისაწოდებელი საქონლის/გასაწევი მომსახურების ღირებულება;
დ) განსაზღვრულია მისაწოდებელი საქონელი/გასაწევი მომსახურება წარმოადგენს დღგ-ით დასაბეგრ თუ გათავისუფლებულ ოპერაციას.
ყოველივე ზემოთ ხსენებული მიანიშნებს იმაზე, რომ შემოსავლების სამსახურის მცდელობა, აღნიშნული თანხები განხილული იქნას მიღებული ავანსის თანხებად სცდება არსებულ საკანონმდებლო ჩარჩოს, რის გამოც აღნიშნული თანხების დღგ-ით დასაბეგრ თანხებად განხილვა ვერანაირად ვერ მოხდება, შემდეგ გარემოებათა გამო:
1. ზემოთ მოყვანილი ფაქტობრივი გარემოებები აშკარად მიანიშნებს იმაზე, რომ უძრავ ქონებასთან დაკავშირებული ხელშეკრულებები და მათი დანართები შინაარსობრივად კომპანიის მხარეს არ წარმოადგენს არც საქონლის მიწოდების და არც მომსახურების გაწევის ხელშეკრულებებს. შეთანხმების პირობები, გარიგების ფასი, მყიდველისთვის დაწესებული შეზღუდვები და სხვა ზემოთ მოყვანილი ფაქტობრივი გარემოებები მიანიშნებს იმაზე, რომ სინამდვილეში არ ხდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის ოპერაცია, რის გამოც თანხები არ უნდა დაიბეგროს დღგ-ით;
2. ზემოთ ხსენებული ფაქტობრივი გარემოებები გამორიცხავს მიღებული თანხების ავანსად განხილვას ვინაიდან ადგილი არ აქვს საქონლის/მომსახურების მიწოდებას;
3. მიღებული თანხების მიწოდებული საქონლის ავანსად განხილვის შემთხვევაშიც კი არ სრულდება „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის №996 ბრძანების 481 მუხლით განსაზღვრული წინაპირობა საქონლის/მომსახურების ღირებულების ცოდნისა და წინასწარ განჭვრეტადობასთან დაკავშირებით, რაც აუცილებელი წინაპირობაა მიღებული ავანსების დღგ-ით დაბეგვრისთვის. საქმე იმაშია, რომ ხელშეკრულებებისა და დანართების ანალიზი მიანიშნებს იმაზე, რომ არ არის ცნობილი ამავე მუხლით განსაზღვრული 4 წინაპირობიდან (საიდანაც ოთხივე უნდა იყოს სახეზე დღგ-ით დაბეგვრისთვის) მინიმუმ ერთ-ერთი წინაპირობა, კერძოდ კი საქონლის ღირებულება. გამომდინარე იქიდან, რომ დასაბეგრი ოპერაციის თანხა არ არის ცნობილი მოვლენათა მრავალი განვითარების შესაძლებლობიდან გამომდინარე (რაც გათვალისწინებულია ხელშეკრულებისა და მისი დანართებიდან გამომდინარე), რაც თავის მხრივ აუცილებელ წინაპირობას წარმოადგენს დღგ-ის მიზნებისთვის მიღებული ავანსების დაბეგვრისთვის - აღნიშნულიდან გამომდინარე მიღებული თანხების ავანსებად განხილვა და თანხების დღგ-ით დაბეგრა წინააღმდეგობაში მოდის კანონის მოთხოვნებთან და გამორიცხავს დღგ-ით დაბეგვრას;
4. იგივე არგუმენტი არსებობს მისაწოდებელი საქონლის/მომსახურების რაოდენობის ცოდნასთან მიმართებაშიც გამომდინარე იქიდან, რომ ხელშეკრულებაში ფაქტობრივად განხილულია მოვლენათა განვითარების მრავალი შესაძლებლობა და გრაფიკის მიხედვით თანხების გადახდის მრავალი სხვადასხვა ვარიანტი, რის გამოც წინასწარ შეუძლებელია მისაწოდებელი საქონლის ზუსტი რაოდენობის განსაზღვრა, აღნიშნული კი გამორიცხავს დღგ-ით დაბეგვრას.
ამასთან, ეს შემთხვევა არ შეესაბამება „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 481 მუხლში მოცემულ ერთ-ერთი მაგალითით განსაზღვრულ შემთხვევას, სადაც მაგალითისთვის ბინისათვის მიღებულ ავანსებს მაინც ბეგრავენ, მიუხედავად იმისა, რომ მიახლოებით არის ცნობილი გაყიდული ბინის ფართობის (კვადრატული მეტრების რაოდენობა). სადავო შემთხვევა მიანიშნებს არათუ გაყიდული რაოდენობის მიახლოებით ცოდნაზე, არამედ მის სრულიად არ ცოდნაზე, რაც გამორიცხავს მიღებული ავანსების დღგით დაბეგვრას.
აღნიშნულიდან გამომდინარე მიღებული თანხების ავანსებად დაბეგვრა დღგ-ით ვერ მოხდება შემოსავლების სამსახურის მიერ მიღებულ სესხთან დაკავშირებით წარმოდგენილი არგუმენტაციის იგნორირების შემთხვევაშიც კი, ვინაიდან მიღებული თანხები ვერანაირად ვერ დაკვალიფიცირდება მიღებულ ავანსებად და ვერ დაიბეგრება დღგ-ით საგადასახადო კოდექსის 160-ე და 163-ე და „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 481 მუხლიდან გამომდინარე ხელშეკრულებითა და მისი დანართით განსაზღვრული სპეციფიკური ნორმებიდან გამომდინარე, რისი ხელშეკრულებაში ჩადების მიზანიც იყო კომპანიის მხრიდან ფულადი სახსრების მოზიდვა სესხის სახით.
აღნიშნული ხელშეკრულებების არსი/დანიშნულება კომპანიისთვის არის სესხის აღება, რის გამოც თანხების დარიცხვა დღგ-ის ნაწილში უნდა გაუქმდეს.
ასევე მიუღებელია პროცენტად განხილული თანხების არაეკონომიკურ ხარჯად გადაკვალიფიცირება "-------" (რომლის გვარიც აქტში მითითებულია შეცდომით) 50 000 აშშ დოლარზე ------- , აწ უკვე შეწყვეტილ წინარე ნასყიდობის ხელშეკრულებასთან დაკავშირებით. უნდა მოხდეს შეწყვეტილი ხელშეკრულების საფუძველზე პროცენტად განხილული თანხის კვალიფიკაციის შეცვლის ანულირება, შესაბამისად დარიცხული მოგების გადასახადის, ჯარიმისა და საურავის შემცირება.
საგადასახადო კოდექსის 51-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ორგანოები ვალდებულნი არიან დაიცვან გადასახადის გადამხდელის უფლებები. საგადასახადო კოდექსის 44-ე მუხლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელის უფლებებისა და კანონიერი ინტერესების დარღვევა იწვევს კანონით გათვალისწინებულ პასუხისმგებლობას.
საგადასახადო კოდექსის 298-ე მუხლის თანახმად, დავის განმხილველი ორგანო საჩივრის განხილვისას ხელმძღვანელობს სამართლიანობის, ობიექტურობის, მხარეთა თანასწორობისა და მიუკერძოებლობის პრინციპებით.
აღნიშნულ პრინციპებზე დაყრდნობით განხილული უნდა იყოს საჩივარი და დაკმაყოფილდეს სამართლიანი მოთხოვნები.
დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს:
ა) მხედველობაში არ მიიღოს სამეურნეო ოპერაციები, რომლებსაც არა აქვს არსებითი ეკონომიკური გავლენა;
ბ) სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.
საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება.
საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად
1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.
2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.
საგადასახადო კოდექსის 179-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:
1. დღგ-ით დასაბეგრი თანხა და, შესაბამისად, დღგ-ის ჩასათვლელი თანხა კორექტირდება, თუ შეიცვალა ის გარემოებები/ფაქტორები, რომელთა საფუძველზეც დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროს განისაზღვრა დღგ-ით დასაბეგრი თანხა.
2. დასაბეგრი ოპერაციის თანხის კორექტირება ხორციელდება კორექტირების გამომწვევი გარემოების დადგომის საანგარიშო პერიოდში.
საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2 და მე-8−91 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია გაწეული ხარჯი ან სხვა გადახდა, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის.
საგადასახადო კოდექსის 982 პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ამ მუხლის მიზნებისათვის ხარჯს, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის, მიეკუთვნება ხარჯი, რომლის გაწევის მიზანი არ არის მოგების, შემოსავლის ან კომპენსაციის მიღება.
შემოწმების შედეგად დადგენილია, რომ გადასახადის გადამხდელი უძრავ ქონებაზე უფლების წინასწარი ნასყიდობის ხელშეკრულებების საფუძველზე ახორციელებს მშენებარე უძრავ ქონებაზე სამომავალო საკუთრების უფლების გადაცემას. წინარე ნასყიდობის ხელშეკრულებების მიხედვით, გამყიდველი მყიდველს გადასცემს მშენებარე უძრავ ქონებაზე სამომავლო საკუთრების უფლებას, ხოლო მყიდველი ვალდებულია შეთანხმებული გრაფიკით გადაიხადოს ბინის ღირებულება (ავანსი). ცალკეულ შემთხვევებში არარეზიდენტ ფიზიკურ პირებთან გაფორმებულ სტანდარტულ წინარე ხელშეკრულებასთან ერთად შედგენილია დამატებითი შეთანხმება, რომლის მიხედვითაც გამყიდველი იტოვებს უფლებას, გამოისყიდოს მყიდველისგან მთლიანი ნასყიდობის საგანი გაზრდილი ღირებულებით. თანხის მიღების მომენტში ჩგდ-ის შინაარსში მითითებულია, რომ თანხა წარმოადგენს ბინის საფასურს. ასევე, შესამოწმებელ პერიოდში საწარმოს უფიქსირდება მყიდველებთან თანხის ნაწილის დაბრუნება, რომელსაც განიხილავს პროცენტის სახით განაცემად და ბეგრავს გადახდის წყაროსთან 5%-იანი განაკვეთით. ერთ-ერთ ხელშეკრულებასთან მიმართებაში (გაფორმებული "-------" 50 000 აშშ დოლარზე --------) შესამოწმებელ პერიოდში მოხდა როგორც ბინის ღირებულების სრული დაფარვა, ასევე, პროცენტად დარიცხული თანხის გაცემა და 2021 წლის აგვისტოს თვეში შეწყდა აღნიშნულ პირზე ნასყიდობის უფლების წინასწარი რეგისტრაცია.
საბჭო მიუთითებს, სიტუაციური სახელმძღვანელოებისა და საგადასახადო და საბაჟო ვალდებულებების განსაზღვრასთან დაკავშირებით სხვა საკითხების განმხილველი საბჭოს 7.12.2022 წლის №21 (13.12.2022 წლის №-------) სხდომის ოქმზე და განმარტავს, რომ სადავო საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას მომჩივნის მიერ მითითებული არგუმენტების, საქმეზე დადგენილი გარემოებების და აღნიშნული ოქმის გათვალისწინებით. ამ მიზნით, მომჩივანს უნდა მიეცეს წინადადება ამ გადაწყვეტილების ჩაბარებიდან 15 დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები, ხოლო აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს წარდგენილი ინფორმაციის/დოკუმენტაციის გათვალისწინებით, დამატებით შეისწავლოს სადავო საკითხი და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, უზრუნველყოს მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).
3. სანქციებისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე
ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები
საგადასახადო შემოწმების შედეგების მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მიხედვით 1 512 423 ლარის ოდენობით. აუდიტის დეპარტამენტის 2.06.2023 წლის №081-88 საგადასახადო მოთხოვნაში ასახულია საურავი 807 936,64 ლარის ოდენობით.
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, 269-ე მუხლის პირველ და მე-7 ნაწილებზე, 270-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე, 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე და განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება უკავშირდება მის მიერ დაშვებულ შეცდომას, გადამხდელი კეთილსინდისიერია იმ შემთხვევაში, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია მის მიერ დაშვებული შეცდომით (არცოდნით).
კეთილსინდისიერება გულისხმობს პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. პირი მოქმედებს საპატიებელი შეცდომის პირობებში, ანუ მან არ იცოდა და არც შეიძლებოდა სცოდნოდა, რომ ჩადიოდა აკრძალულ ქმედებას (სამართალდარღვევას). საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიზანია, საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს. შემოსავლების სამსახური მიუთითებს შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები. ამასთან, მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დაკისრებული სანქციის მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.
მომჩივნის არგუმენტაცია
გამომდინარე იქიდან, რომ შემოწმების შედეგად თანხების დარიცხვა მოხდა პირველად და გადასახადის გადამხდელის მხრიდან ადგილი არ ჰქონია მიზანმიმართულად გადასახადებისგან თავის არიდებას, კომპანიას უნდა შეუმცირდეს ზემოთ ხსენებული თანხის მოხსნის შემდეგ დარჩენილი სანქციის თანხები, საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.
უნდა მოხდეს საგადასახადო შემოწმების აქტის დანარჩენი საკითხების ნაწილში დარიცხული ჯარიმის ანულირება, ვინაიდან კომპანიის მიზანი არ გახლდათ ბიუჯეტის დაზარალება ან გადასახადის შემცირება, რასაც კომპანიის სახელით ბიუჯეტში ყოველთვიურად სოლიდური თანხების შესვლაც მოწმობს.
დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, გარდა ამ მუხლის პირველი, 21 და 22 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა, − იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 50 პროცენტის ოდენობით.
საგადასახადო კოდექსის 272-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საურავი არის საგადასახადო სანქცია, რომელიც პირს ეკისრება საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვადაში გადასახადის გადასახდელი თანხის გადაუხდელობისათვის.
შემოწმების შედეგად განსაზღვრულია, რომ მომჩივნის მიერ დეკლარირებული გადასახადებით დაბეგვრის ობიექტი განსხვავებულია საგადასახადო შემოწმებით დადგენილი მონაცემებისგან.
საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.
საბჭოს მიაჩნია, რომ განსახილველ შემთხვევაში არ დასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ საგადასახადო ვალდებულებების არასრულად დეკლარირება გამოწვეულია მისი შეცდომით/არცოდნით. შესაბამისად, არ არსებობს სანქციებისგან საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე მომჩივნის გათავისუფლების საფუძველი.
საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:
1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;
2. ნაწილობრივ გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 24.07.2023 წლის №17857 ბრძანება;
3. მომჩივანს მიეცეს წინადადება, ამ გადაწყვეტილების ჩაბარებიდან 15 დღის ვადაში, ამ გადაწყვეტილების შესაბამისად აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს: ა) პირველ სადავო საკითხთან (მიწის საბაზრო ფასზე მეტი თანხის გადახდის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა) დაკავშირებით, სსიპ ლევან სამხარაულის სახელობის სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნულ ბიუროსთან ექსპერტიზის დასკვნის შედგენის თაობაზე გაფორმებული ხელშეკრულება; ბ) მე-2 სადავო საკითხთან (უძრავი ქონების წინარე ნასყიდობის ხელშეკრულების ფარგლებში მიღებული თანხის ავანსად განხილვა და ნასყიდობის ფასზე მეტი თანხის გადახდისას ხარჯის არაეკონომიკურ ხარჯად ჩათვლა) დაკავშირებით, საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები;
4. აუდიტის დეპარტამენტის დაევალოს, ამ გადაწყვეტილების შესაბამისად:
ა) სსიპ ლევან სამხარაულის სახელობის სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნული ბიუროს დასკვნის წარდგენის შემთხვევაში, დამატებით შეისწავლოს პირველი სადავო საკითხი;
ბ) მომჩივნის მიერ წარდგენილი ინფორმაციის/დოკუმენტაციის და სიტუაციური სახელმძღვანელოებისა და საგადასახადო და საბაჟო ვალდებულებების განსაზღვრასთან დაკავშირებით სხვა საკითხების განმხილველი საბჭოს 7.12.2022 წლის №21 (13.12.2022 წლის №-------) სხდომის ოქმის გათვალისწინებით, დამატებით შეისწავლოს მე-2 სადავო საკითხი;
გ) სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, უზრუნველყოს მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება) და შედეგების ასახვა გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე;
5. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
6. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
სადავო საკითხი
1.მომჩივანი მიიჩნევს ,რომ შემოწმების აქტში მოცემული თანხები დათვლილია არასწორად.
2.მომჩივანი აღნიშნავს,რომ დავის განმხილველი ორგანო საჩივრის განხილვისას ხელმძღვანელობს სამართლიანობის, ობიექტურობის, მხარეთა თანასწორობისა და მიუკერძოებლობის პრინციპებით. აღნიშნულ პრინციპებზე დაყრდნობით განხილული უნდა იყოს საჩივარი და დაკმაყოფილდეს სამართლიანი მოთხოვნები.
3.მომჩივანი მიჩნევს,რომ საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე უნდა მოხდეს დარიცხული თანხების შემცირება.
ფაქტობრივი გარემოებები
1.გადამხდელმა დამფუძნებელი ფიზიკური პირისგან, შეიძინა მიწის ნაკვეთები.საწარმომ აღნიშნულ მიწაზე 2018 წლიდან დაიწყო მრავალფუნქციური საცხოვრებელი კორპუსის მშენებლობა, რომელიც მოიცავს სასტუმროს ტიპის აპარტამენტებს, კომერციულ ფართებს, პარკინგს, საცხოვრებელ ბინებს და აუზს. საწარმოში ეტაპობრივად ხდება დამფუძნებლისაგან მიწის შეძენით წარმოქმნილი ვალდებულების დაფარვა.
საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის და ამავე კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, შესამოწმებელ პერიოდში საწარმოს დირექტორის,მიწის ღირებულების სახით განხორციელებული გადახდები, რამაც გადააჭარბა შეფასებით განსაზღვრულ მიწის საბაზრო ფასს, დაკვალიფიცირდა მასზე გადახდილ ხელფასად,2.გადამხდელი უძრავ ქონებაზე უფლების წინასწარი ნასყიდობის ხელშეკრულებების საფუძველზე ახორციელებს მშენებარე უძრავ ქონებაზე სამომავალო საკუთრების უფლების გადაცემას.
საწარმოს ცალკეულ შემთხვევებში არარეზიდენტ ფიზიკურ პირებთან გაფორმებულ სტანდარტულ წინარე ხელშეკრულებასთან ერთად შედგენილი აქვს დამატებითი შეთანხმება, რომლის მიხედვითაც გამყიდველი იტოვებს უფლებას, გამოისყიდოს მყიდველისგან მთლიანი ნასყიდობის საგანი გაზრდილი ღირებულებით.ბინების მყიდველებიდან მიღებული თანხებიდა აკვალიფიცირა ბინის ღირებულების ფარგლებში მიღებულ ავანსად და დაბეგრა დღგ-ით. ასევე, საგადასახადო კოდექსის 179-ე მუხლის გათვალისწინებით საწარმოს მხრიდან არარეზიდენტებისთვის უკან დაბრუნებული თანხებით მოახდინა შესაბამის პერიოდებში დაბეგრილი ავანსების კორექტირება. ამასთანავე, შემოწმებამ მყიდველებისთვის დაბრუნებულ თანხებთან მიმართებაში მოახდინა დეკლარირებული საშემოსავლო გადასახადის შემცირება, ხოლო არარეზიდენტ ფიზიკურ პირსთვის ნასყიდობის ფასზე მეტად გადახდილი თანხა დაკვალიფიცირდა არაეკონომიკურ ხარჯად და დაიბეგრა მოგების გადასახადის ესტონური მოდელით. გადამხდელს შეეფარდა ჯარიმა გადასახადის შემცირებისთვის.
3.საგადასახადო შემოწმების შედეგების მიხედვით, გადამხდელს დაეკისრა ჯარიმა .
გადაწყვეტილება
1.საბჭო მიიჩნევს, რომ მომჩივანს უნდა მიეცეს წინადადება, ამ გადაწყვეტილების ჩაბარებიდან 15 დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს სსიპ ლევან სამხარაულის სახელობის სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნულ ბიუროსთან ექსპერტიზის დასკვნის შედგენის თაობაზე გაფორმებული ხელშეკრულება. ხოლო, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს, საგადასახადო შემოწმების აქტში მითითებულ მიწის ნაკვეთებზე შესაბამისი დასკვნის წარდგენის შემთხვევაში, დამატებით შეისწავლოს სადავო საკითხი და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, უზრუნველყოს მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება.
2.საბჭო მიუთითებს, სიტუაციური სახელმძღვანელოებისა და საგადასახადო და საბაჟო ვალდებულებების განსაზღვრასთან დაკავშირებით სხვა საკითხების განმხილველი საბჭოს სხდომის ოქმზე და განმარტავს, რომ სადავო საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას.
3.საბჭოს მიაჩნია, რომ არ არსებობს სანქციებისგან საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე მომჩივნის გათავისუფლების საფუძველი.
დასაბუთება
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს :
73(5,9),101,154,159,160,163,269(7).