გადაწყვეტილება №26305/2/2025

№26305/2/2025

24 დეკემბერი 2025

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „-------“ (ს/ნ „-------“)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ,19.12.2025 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „-------“ 11.12.2025 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №26305/2/2025).

 

დავის საგანი:

1. სამშენებლო მომსახურების ფარგლებში, მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე ფიზიკურ პირებზე გადახდილი თანხების გაცემულ ხელფასად განხილვა;

2. დაკისრებული ჯარიმა-საურავისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 9 სექტემბრის №007-247 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 2025 წლის 25 ნოემბრის №25798 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 261 595.17 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 145 658.81

დღგ - 3 852.45

საშემოსავლო გადასახადი - 141 806.36

ჯარიმა - 73 652.20

საურავი - 42 284.16

 

პროცედურული გარემოებები

საწარმოს საქმიანობაა სახელმწიფო ტენდერებით განსაზღვრული სამშენებლო მომსახურების გაწევა.

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 6 მაისის №8812 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა კომპანიის საქმიანობის 2022 წლის 1 იანვრიდან 2025 წლის 1 აპრილამდე საანგარიშო პერიოდების კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 2025 წლის 2 სექტემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 9 სექტემბრის №19745 ბრძანება და №007-247 საგადასახადო მოთხოვნა. მომჩივანს დამატებით გადასახდელად განესაზღვრა 261 595.17 ლარი.

აღნიშნული საგადასახადო მოთხოვნა 2025 წლის 11 სექტემბერს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომელმაც 2025 წლის 25 ნოემბრის №25798 ბრძანებით არ დააკმაყოფილა საჩივარი, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. სამშენებლო მომსახურების ფარგლებში, მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე ფიზიკურ პირებზე გადახდილი თანხების გაცემულ ხელფასად განხილვა ფაქტების აღწერა

საწარმოს სახელმწიფო ტენდერებიდან მიღებული შემოსავლის 100% ერიცხება საბანკო ანგარიშზე.

კომპანიას უფიქსირდება თანხების გადარიცხვა ფიზიკურ პირებთან, დანიშნულებით „მომსახურების ხელშეკრულება“/„მიღება-ჩაბარება“. აღსანიშნავია, რომ აღნიშნული ფიზიკური პირები წარმოადგენენ ასევე მომჩივანს დაქირავებულ პირებს, რომლებიც ზემოთხსენებული ჩარიცხვების გარდა ასევე იღებენ ხელფასს, რომელსაც კომპანია აკავებს გადახდის წყაროსთან. აღნიშნული პირები არიან:

 „-------“ (პ/ნ „-------“), რომელსაც მცირე ბიზნესის სტატუსი მიენიჭა 1.02.2022 წელს. აღნიშნული პირი, გასს-ის ბაზებში არსებული ინფორმაციით, შპს „------" -ის დასაქმებულია 2015 წლის დეკემბრის თვიდან. 2020 წლის მარტიდან დღემდე ხელფასს იღებს მხოლოდ აღნიშნული საწარმოდან. მცირე ბიზნესის სტატუსის მიღების შემდგომ, საწარმოდან ჩარიცხული თანხები შეადგენს 429 710 ლარს, ხოლო ამავე საწარმოდან მასზე გაცემულია ხელფასი 153 610 ლარი (საშემოსავლო გადასახადის გარეშე). აღნიშნულ ფიზიკურ პირს არ უფიქსირდება რაიმე სახის მასალების/სამუშაო ინვენტარის შეძენა და არასდროს არ ყოლია დაქირავებული პირები. აღსანიშნავია, რომ როგორც მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე ფიზიკურ პირს მიღებული და დეკლარირებული აქვს მხოლოდ ის თანხები, რაც შპს „----- - სგან“ მიიღო.

 „-------“ (პ/ნ „-------“), რომელსაც მცირე ბიზნესის სტატუსი მიენიჭა 1.04.2024 წელს. აღნიშნული პირი, გასს-ის ბაზებში არსებული ინფორმაციით, შპს „------ -ს“ დასაქმებულია 2016 წლის აპრილის თვიდან. მცირე ბიზნესის სტატუსის მიღების შემდგომ, საწარმოდან ჩარიცხული თანხები შეადგენს 117 600 ლარს, ხოლო ამავე საწარმოდან მასზე გაცემულია ხელფასი 106 670 ლარი (საშემოსავლო გადასახადის გარეშე). აღნიშნულ ფიზიკურ პირს არ უფიქსირდება რაიმე სახის მასალების/სამუშაო ინვენტარის შეძენა და არასდროს არ ყოლია დაქირავებული პირები. 4.2022-3.2024 საანგარიშო პერიოდებში „-------“ განაცემებში ფიქსირდება როგორც შპს „------ - ს“ დასაქმებული პირი, ხოლო მცირე ბიზნესის სტატუსის რეგისტრაციის შემდგომ აღარ ხდება თანხების გადახდის წყაროსთან დაკავება და შემოსავალი ერიცხება როგორც მცირე მეწარმეს. 2.2025-3.2025 საანგარიშო პერიოდებში მასზე გადარიცხული თანხები ფიქსირდება განაცემებში როგორც „ხელფასი“.

 „-------“(პ/ნ „-------“), რომელსაც მცირე ბიზნესის სტატუსი მიენიჭა 1.04.2024 წელს. აღნიშნული პირი, გასს-ის ბაზებში არსებული ინფორმაციით, შპს „------ -ს“ დასაქმებულია 2018 წლის სექტემბრის თვიდან. ამ პერიოდში იგი სხვა საწარმოში დასაქმებული არ ყოფილა. მცირე ბიზნესის სტატუსის მიღების შემდგომ, საწარმოდან ჩარიცხული თანხები შეადგენს 19 915 ლარს, ხოლო ამავე საწარმოდან მასზე გაცემულია ხელფასი 91 230 ლარი (საშემოსავლო გადასახადის გარეშე). აღნიშნულ ფიზიკურ პირს არ უფიქსირდება რაიმე სახის მასალების/სამუშაო ინვენტარის შეძენა და არასდროს არ ყოლია დაქირავებული პირები.

აღსანიშნავია ის გარემოება, რომ აღნიშნული ფიზიკური პირები შპს „------ -სთვის“ ასრულებენ ერთიდაიგივე სამუშაოს, როგორც მცირე ბიზნესის სტატუსის შემთხვევაში, ისე შპს „------ -ის“ დასაქმებული პირის შემთხვევაში. საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის, 81-ე, მე-12, 101-ე, 154-ე მუხლების და იმის გათვალისწინებით, რომ „-------“-ს, „-------“-ს და „-------“-ს არ უფიქსირდებათ რაიმე სახის დანახარჯები, მათ შორის, ხელფასების გაცემა, ხელსაწყოებისა და სასაქონლო-მატერიალური მარაგების შეძენა და შესამოწმებელ პერიოდში, ასევე წინა პერიოდში სხვა პირებზე ანალოგიური/მსგავსი მომსახურების გაწევა, შპს „------ - სთვის“ მომსახურების გაწევისთვის მიღებული თანხები დაკვალიფიცირდა ხელფასის სახით განაცემად და დაექვემდებარა გადახდის წყაროსთან დაბეგვრას. შედეგად, მომჩივანს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 136-ე, 61-ე, 73-ე, 101-ე, მე-12, 154-ე, 43-ე მუხლებზე, შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე და გადასახადის გადამხდელის არგუმენტებთან დაკავშირებით განმარტავს, რომ გადასახადებით დაბეგვრის მიზნებისთვის, საგადასახადო კანონმდებლობა დაქირავებით მუშაობისა და მომსახურების გაწევის შემთხვევებში ითვალისწინებს განსხვავებული საგადასახადო ვალდებულებების წარმოშობას, რის დადგენაც შესაძლებელია შემოსავლების სამსახურის ელექტრონულ პლატფორმაზე განთავსებული „კითხვარი სამუშაოს შემკვეთსა და სამუშაოს შემსრულებელს შორის წარმოშობილი ურთიერთობის დაქირავებით მუშაობად ან მომსახურების გაწევად კლასიფიცირების შესახებ” კითხვარით, რაც მოიცავს კრიტერიუმების ჩამონათვალს, რომელთა საშუალებითაც ხდება დაქირავებით მუშაობისა და მომსახურების გაწევის გამიჯვნა. ამდენად, აღნიშნული კითხვარის მიზანს წარმოადგენს სამუშაოს შემკვეთსა და სამუშაოს შემსრულებელს შორის წარმოშობილი შრომითი ურთიერთობის სახის სწორად დადგენა.

ამასთან, დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების, მათ შორის საჩივრის ზეპირ განხილვაზე გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენლის ზეპირსიტყვიერი განმარტებების, ასევე მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირების - „-------“-სა და „-------“-ის ახსნა-განმარტებების და იმის გათვალისწინებით, რომ ხელშეკრულებით გათვალისწინებული სამუშაოს შესრულება „-------“-სა და „-------“-ს დამოუკიდებლად არ განუხორციელებიათ, ამასთან, ამ პირების მიერ არ ფიქსირდება ხელფასის სახით განაცემის გაცემა და შესაბამისად დაბეგვრა, ხოლო „-------“-თან დაკავშირებით კი არ არის წარდგენილი შესრულებული სამუშაოების მიღება-ჩაბარების აქტები, აგრეთვე აღნიშნული პირები, გადასახადის გადამხდელის განმარტებითაც, წარმოადგენენ საწარმოს დაქირავებულ თანამშრომლებს, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ ფიზიკური პირების მიერ განხორციელებული ოპერაცია თავისი შინაარსით წარმოადგენდა არა მომსახურების გაწევას, არამედ დაქირავებით მუშაობას.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო წარდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

საგადასახადო ორგანომ შემოწმება განახორციელა არასრულყოფილად. კერძოდ, სათანადოდ არ იქნა გამოკვლეული საქმის ფაქტობრივი გარემოებები, არ მოხდა წარდგენილი დოკუმენტაციის შეფასება ერთობლიობაში, ხოლო მოქმედი კანონმდებლობის, მათ შორის საგადასახადო კოდექსისა და შრომის კოდექსის ნორმები განoმარტა არასწორად. ამასთან, ადმინისტრაციულმა ორგანომ ბოროტად გამოიყენა საგადასახადო კოდექსით მინიჭებული დისკრეციული უფლებამოსილება.

პირველ რიგში განმარტავს, რომ „-------“, „-------“ და „-------“ არიან კომპანიის დაქირავებული თანამშრომლები, რომელთა მიმართაც საწარმოს მიერ გაფორმებულია უვადო შრომითი ხელშეკრულებები. აღნიშნული პირები მრავალი წელია მუშაობენ კომპანიაში.

მომჩივანი მიუთითებს საქართველოს შრომის კოდექსის მე-12 მუხლზე და აღნიშნავს, რომ მითითებული პირები კომპანიაში დასაქმებულნი იყვნენ იმ პერიოდამდე, სანამ მათ მიენიჭებოდათ მცირე მეწარმის სტატუსი, რაც კიდევ ერთხელ ადასტურებს მათ არსებით კავშირსა და მუდმივ დასაქმებას საწარმოში. ისინი კომპანიისთვის წარმოადგენენ სანდო და შეუცვლელ კადრებს.

როგორც დასაქმებული „-------“-ის ახორციელებდა კომპანიის ობიექტებზე სამუშაო პროცესის მონიტორინგს, მათ შორის ზედამხედველობას, ითავსებს მძღოლის ფუნქციას, მართავს საწარმოს ავტომობილს, რითიც ახორციელებს მუშების სამუშაო მასალებით უზრუნველყოფას. რაც შეეხება „-------“-სა და „-------“-ს, ისინი ითავსებენ სხვა ორგანიზაციულ საქმიანობას, ახორციელებდნენ სხვადასხვა დავალებას, მათ შორის სამუშაო მასალებით მუშების უზრუნველყოფას.

პროფესიული გამოცდილებიდან გამომდინარე მათ ჰქონდათ შესაძლებლობა, დამატებით განეხორციელებინათ ეკონომიკური საქმიანობა, რომლისთვისაც მიიღეს მცირე მეწარმის სტატუსი, რომლის საშუალებასაც კანონმდებლობა მათ აძლევდა. კომპანიამ, მათი კეთილსინდისიერების გათვალისწინებით, მათთან დადო შესაბამისი მომსახურების ხელშეკრულებები, რაც კანონით აკრძალული არ არის და არ წარმოადგენს დარღვევას. ყველა ოპერაცია განხორციელდა გამჭვირვალედ, შესაბამისი გადასახადების გადახდით, ჩაბარება-მიღების აქტების გაფორმებითა და დოკუმენტურად დადასტურებული ფორმით.

მომსახურების ხელშეკრულებებით გათვალისწინებული ფუნქციები მკაფიოდ იყო გამიჯნული მათი შრომითი ხელშეკრულებით დადგენილი ვალდებულებებისგან. „-------“-ის, „-------“-სა და „-------“-ის მიერ მცირე მეწარმის სტატუსის ფარგლებში შესრულებული სამუშაოები ეფუძნებოდა მათ პროფესიულ კომპეტენციას და გამოცდილებას.

აღსანიშნავია, რომ საწარმო, რომელიც საქმიანობს სარემონტო და მოპირკეთების სფეროში, პროექტების მოცულობიდან გამომდინარე, ხშირად საჭიროებს სხვადასხვა ინდივიდებთან ან ჯგუფებთან მომსახურების ხელშეკრულებების გაფორმებას. კომპანიას ძირითადი პრინციპი აქვს - მომსახურების ხელშეკრულება დაიდოს სანდო და პროფესიონალ პირებთან, მათ შორის მცირე მეწარმეებთან. მცირე მეწარმე თავად წყვეტს, სამუშაოს თვითონ შეასრულებს თუ მოიწვევს დამატებით მუშახელს. კომპანიას არ აქვს ვალდებულება ჩაერიოს ამ შიდა ორგანიზაციულ პროცესში, რადგან იგი კონტრაქტის საფუძველზე მხოლოდ საბოლოო შედეგზეა ორიენტირებული.

„-------“-ს განმარტებით, იგი 2016 წლიდან იღებდა როგორც ხელფასს, ისე მომსახურების ანაზღაურებას, რაც ადასტურებს, რომ ერთდროულად ახორციელებდა შრომით და სამეწარმეო საქმიანობას. იგივე დასტურდება „-------“-ის მიერ, რომელმაც განმარტა, რომ დასაქმებულის რანგში ასრულებდა ზედამხედველობას, ხარისხის კონტროლს და მომარაგებას, ხოლო მცირე მეწარმის სტატუსით - უშუალოდ სამშენებლო და სარემონტო სამუშაოებს. აღნიშნული განმარტებები სრულ თანხვედრაშია კომპანიის 2025 წლის 25 ივლისის წერილობით ახსნა-განმარტებასთან.

ადმინისტრაციულმა ორგანომ არასწორად შეაფასა ფაქტობრივი გარემოებები და სამართლებრივი ნორმები, რის გამოც მიღებული გადაწყვეტილება არ შეიძლება ჩაითვალოს კანონიერად და დასაბუთებულად.

უნდა ყურადღება გაამახვილოს იმ გარემოებებზე, რაც გახდა შემდგომ ინდივიდუალური აქტების გამოცემის საფუძველი. კერძოდ:

- „„-------“-ს, „-------“-სა და „-------“-ს არ უფიქსირდებათ რაიმე სახის დანახარჯები, მათ შორის ხელფასების გაცემა, ხელსაწყოების შეძენა, სასაქონლო მატერიალური მარაგების შეძენა შესამოწმებელ პერიოდში“.

მოცემული არგუმენტი ვერ ასახავს რეალურ ფაქტობრივ გარემოებას და ეფუძნება არასწორ სამართლებრივ ინტერპრეტაციას.

პირველ რიგში, როგორც კომპანიის მიერ შემოსავლების სამსახურში წარდგენილი მომსახურების ხელშეკრულებებიდან ჩანს, ყველა ხელშეკრულების პირველი მუხლის 1.1 პუნქტით მკაფიოდ არის განსაზღვრული, რომ შემსრულებელი ვალდებულია სამუშაოები შეასრულოს დამკვეთის (კომპანიის) მასალებითა და საწარმოს მიერ მითითებულ ობიექტზე. შესაბამისად, შემსრულებელი (მცირე მეწარმე) არ იყო ვალდებული შეეძინა სამშენებლო მასალები, ხელსაწყოები ან სხვა სახის მარაგი საკუთარი ხარჯით. აღნიშნული პირობა პირდაპირ ასახულია ხელშეკრულებაში და წარმოადგენს მხარეთა შორის შეთანხმებულ წესს.

საქართველოს მოქმედი კანონმდებლობა არ კრძალავს მომსახურების გაწევას დამკვეთის მასალით და მსგავსი პრაქტიკა ფართოდ გამოიყენება სამშენებლო და სარემონტო საქმიანობაში. აღნიშნული გარემოება ადმინისტრაციულმა ორგანომ ვერ შეაფასა სათანადოდ და ფაქტობრივად უგულებელყო ხელშეკრულების შინაარსი, რაც ეწინააღმდეგება ადმინისტრაციული სამართლის ერთ-ერთ მთავარ პრინციპს - საქმის გარემოებების სრულად და ობიექტურად გამოკვლევის ვალდებულებას.

გარდა ამისა, საგადასახადო კოდექსის შესაბამისად, მცირე მეწარმეობა წარმოადგენს სპეციალური დაბეგვრის რეჟიმს, რომლის მიზანია მცირე მასშტაბის ეკონომიკური საქმიანობის ხელშეწყობა, მათ შორის იმ შემთხვევებში, როდესაც ფიზიკური პირი საქმიანობს დამოუკიდებლად, დამატებითი სამუშაო ძალის ან ფართო ხარჯების გარეშე.

შესაბამისად, „-------“-მა,„-------“-მა და „-------“-მა, მცირე მეწარმის სტატუსის მიღების შემდეგ, სრულიად კანონიერად განახორციელეს საქმიანობა აღნიშნული რეჟიმის ფარგლებში. მათ ჰქონდათ შესაბამისი რესურსი და დრო, რომ საკუთარი პროფესიული უნარებიდან გამომდინარე შეესრულებინათ დაკისრებული სამუშაოები პირადად.

რაც შეეხება მათ მიერ სხვა პირების დაქირავებაზე უარსა და ხელფასების გადაუხდელობას, საქართველოს კანონმდებლობა არ ავალდებულებს მცირე მეწარმეს დაასაქმოს სხვა პირები ან განახორციელოს საქმიანობა მხოლოდ შრომითი ურთიერთობების ფორმით. პირიქით, მცირე მეწარმის სამართლებრივი არსი იმაში მდგომარეობს, რომ იგი ახორციელებს საქმიანობას ინდივიდუალურად, საკუთარი შრომითა და უნარებით.

აღნიშნული პირები განმარტებებშიც ადასტურებენ, რომ საჭიროების შემთხვევაში მათ საქმიანობაში ტექნიკურად ეხმარებოდნენ ახლობლები უსასყიდლოდ, რაც არ არის უკანონო და არ ქმნის არც საგადასახადო, არც შრომითი სამართალდარღვევის ნიშნებს.

ამრიგად, ის გარემოება, რომ შემსრულებლებს არ უფიქსირდებათ ხარჯები ხელსაწყოებზე, მასალებზე ან სხვა საშუალებებზე, არ შეიძლება ჩაითვალოს მათი ეკონომიკური საქმიანობის უარყოფის საფუძვლად, რადგან ხელშეკრულებით დადგენილი წესით, შესაბამისი უზრუნველყოფა მთლიანად განხორციელდა დამკვეთის მხრიდან.

შესაბამისად, ადმინისტრაციული ორგანოს დასკვნა ამ ნაწილში არის ფაქტობრივად დაუსაბუთებელი, სამართლებრივად არასწორი და არღვევს საგადასახადო კოდექსის, სამეწარმეო კოდექსის და ადმინისტრაციული კოდექსის ძირითად პრინციპებს, კერძოდ, ობიექტურობის, კეთილსინდისიერებისა და თანაზომიერების მოთხოვნებს.

- „წინა პერიოდში სხვა პირებს არ უწევენ ანალოგიურ/მსგავს მომსახურეობას“.

შემოსავლების სამსახურის აღნიშნული არგუმენტი არის დაუსაბუთებელი და ფაქტობრივ გარემოებებს არ შეესაბამება.

პირველ რიგში უნდა აღინიშნოს, რომ „-------“, „-------“ და „-------“ კომპანიაში იყვნენ დასაქმებულები როგორც შრომითი ხელშეკრულებების საფუძველზე დაქირავებული თანამშრომლები, ასევე მცირე მეწარმის სტატუსის მქონე პირები, რომლებიც ახორციელებდნენ დამოუკიდებელ ეკონომიკურ საქმიანობას მომსახურების ხელშეკრულებების საფუძველზე. სწორედ მათი ორმაგი სტატუსიდან გამომდინარე (დასაქმებული და მცირე მეწარმე), სრულიად ბუნებრივია, რომ მათი დროითი და ფინანსური რესურსი შეზღუდული იყო. აღნიშნული გარემოება რეალურად ხსნის, თუ რატომ არ ჰქონდათ მათ ფართო შესაძლებლობა გაეწიათ მომსახურება მესამე პირებისთვის ან მიეღოთ დამატებითი შეკვეთები.

გარდა ამისა, ეკონომიკური საქმიანობის განხორციელება წარმოადგენს პირის უფლებას და არა ვალდებულებას. საგადასახადო კოდექსი, ისევე როგორც სამეწარმეო საქმიანობის რეგულაციები არ ავალდებულებს მცირე მეწარმეს ეძიოს მრავალრიცხოვანი მომხმარებელი ან განახორციელოს მომსახურება მესამე პირების მიმართ. პირის მიერ საქმიანობის განხორციელების ინტენსივობა, მასშტაბი და პარტნიორთა რაოდენობა დამოკიდებულია მხოლოდ მის გადაწყვეტილებაზე, სამუშაო დატვირთვაზე და ფინანსურ შესაძლებლობებზე.

ამასთან, ნაწილობრივ დადასტურებულია, რომ გარკვეულ პერიოდში აღნიშნულ პირებს მართლაც ჰქონდათ მომსახურების გაწევის შემთხვევები სხვა პირების მიმართ, რაც ასახულია მათივე ახსნაგანმარტებებში, თუმცა ადმინისტრაციულმა ორგანომ აღნიშნული გარემოება უგულებელყო და არ შეაფასა დოკუმენტურად.

შესაბამისად, გამორიცხულია დასკვნა იმის თაობაზე, რომ აღნიშნული პირები არ ახორციელებდნენ რეალურ სამეწარმეო საქმიანობას მხოლოდ იმ საფუძვლით, რომ მომსახურება ძირითადად გაეწიათ ერთ კომპანიასთან. ეს არ წარმოადგენს არც მცირე მეწარმის სტატუსის დაკარგვის საფუძველს და არც ეკონომიკური საქმიანობის უარყოფის ნიშანს.

დასასრულს აღსანიშნავია, რომ ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ პირის სამეწარმეო საქმიანობის შეფასება არ შეიძლება დაეფუძნოს სუბიექტურ მოსაზრებებს მის დროით ან ფინანსურ ჩართულობაზე. ეს პირდაპირ არღვევს დამსაქმებლისა და მეწარმის თავისუფალი არჩევანის პრინციპს, რომელიც გარანტირებულია როგორც საქართველოს კონსტიტუციით, ისე შრომისა და საგადასახადო კოდექსებით.

ადმინისტრაციულმა ორგანომ არასწორად შეაფასა სამოქალაქო ხასიათის ხელშეკრულებები, არ გაითვალისწინა, რომ „-------“-ს,„-------“-სა და„-------“-ს მომსახურებისა და შრომით ხელშეკრულებებს ერთმანეთისგან მიჯნავს ის არსებითი პირობები, რომელთა შეთანხმებაზე არარსებობაც გამორიცხავს ამა თუ იმ ხელშეკრულების რომელიმე სახისადმი მიკუთვნებას. მოცემულ შემთხვევაში, „-------“-ის, „-------“-სა და „-------“-ის მომსახურების ხელშეკრულების მიჩნევა შრომით ხელშეკრულებად არ არის სწორი. შემმოწმებლის მიერ განხილული ხელშეკრულებები არ მოიცავენ შრომითი ხელშეკრულების იმ არსებით პირობებს, რომელთა არარსებობაც ადასტურებს მხარეთა შორის შრომითი ურთიერთობის არარსებობას.

მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე პირებს შორის გაფორმებული ხელშეკრულებით შრომითი ხელშეკრულების გადაფარვის თაობაზე არ არის დაფუძნებული კონკრეტულ მტკიცებულებებსა და გარემოებებზე, რომლებიც მაღალი ალბათობით დაადასტურებდა ოპერაციის ფორმის და შინაარსის შეუსაბამობის, კვალიფიკაციის შეცვლის საჭიროებას. მოცემულ შემთხვევაში ადგილი არ ჰქონია საგადსახადო შეღავათის ბოროტად გამოყენებას.

კომპანიასა და ფიზიკურ პირებს შორის არსებული ურთიერთობის შინაარსისა და ხელშეკრულებაში გაწერილი მხარეთა უფლება-მოვალეობების გათვალისწინებით, სახეზეა ვალდებულებითსამართლებრივი ურთიერთობა.

განსახილველ შემთხვევაში მთავარ სადავო საკითხს წარმოადგენს საწარმოსთვის საგადასახადო ვალდებულების საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე განსაზღვრის მართლზომიერება.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის დებულებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საგადასახადო ორგანოს მიერ საწარმოსა და მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე პირებს (იმ პირებს, რომელთაც ხელფასისა და შპს „----- - სგან“ მიღებული შემოსავლების გარდა სხვა არსებითი შემოსავლები არ უფიქსირდებათ) შორის ურთიერთობა განხილულ იქნა როგორც დამქირავებელსა და დაქირავებულს შორის ურთიერთობა. საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, ზემოხსენებულ ფიზიკურ პირებზე გაცემული თანხები განხილულ იქნა როგორც ხელფასის სახით განაცემი და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან 20%-იანი განაკვეთით.

მომჩივანი მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის მე-12, 154-ე, 73-ე მუხლებზე და აღნიშნავს, რომ საგადასახადო ორგანოსთვის მინიჭებული ამ უფლებამოსილების გამოყენება უკავშირდება საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის იმგვარ შემთხვევას, როდესაც ერთმანეთს არ შეესაბამება მხარეთა ნების გამოხატვის ფორმა და მისი შინაარსი, ანუ ოპერაციის სამართლებრივი კონსტრუქცია და მხარეთა ნება არ არის თანხვედრაში. ასეთ შემთხვევაში უპირატესობა ენიჭება სწორედ შინაარსობრივ მხარეს და არა მხარეთა მიერ გამოყენებულ ფორმას. შესაბამისად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია ოპერაციის ფორმა და შინაარსი მოიყვანოს თანხვედრაში.

საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრა უნდა ექვემდებარებოდეს მხოლოდ საგადასახადო კოდექსით დადგენილ კონკრეტულ საფუძვლებს და დაუშვებელია კანონმდებლობის საწინააღმდეგოდ გადასახადის გადამხდელის ვალდებულების დადგენა. მხარეების მიერ კონკრეტული სახის შეთანხმების შემთხვევაში, თუკი ამ შეთანხმებით გამოხატული ნება არ შეესაბამება შეთანხმების ფორმას, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია შეცვალოს სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაცია და ოპერაციის ეკონომიკური შინაარსისა და იურიდიული ფორმის გათვალისწინებით განსაზღვროს გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულება. თუმცა, აღნიშნული ღონისძიება უნდა ეყრდნობოდეს ფაქტობრივ გარემოებებსა და კონკრეტულ მტკიცებულებებს. განხორციელებული ოპერაციისთვის კვალიფიკაციის მისადაგებისას საგადასახადო ორგანომ შესაბამისი დასაბუთების საფუძველზე უნდა იხელმძღვანელოს მის ხელთ არსებული ჯეროვანი ინფორმაციით თუ მტკიცებულებებით. საგადასახადო ორგანოს შეფასება არ უნდა ემყარებოდეს მხოლოდ შემმოწმებელთა მოსაზრებას იმ კონკრეტული ნორმის მითითების გარეშე, რომელიც სავარაუდოდ დარღვეულია. ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია მიუთითოს კანონით დადგენილ კონკრეტულ მოთხოვნაზე, რომელიც მომჩივნის მიერ განხორციელებული ოპერაციებით დაირღვა.

სამეურნეო ოპერაციისთვის კვალიფიკაციის შეცვლისთვის აუცილებელი გარემოებაა საგადასახადო დარიცხვის განხორციელება. საგადასახადო ორგანომ აღნიშნული უფლებამოსილება უნდა გამოიყენოს მხოლოდ იმ მიზნით, რომ გადასახადის გადამხდელს არ მიეცეს შესაძლებლობა თავი აარიდოს გადასახადის გადახდას ან უსაფუძვლოდ შეამციროს საგადასახადო ვალდებულება. მოცემულ შემთხვევაში საყურადღებოა ის გარემოება, რომ საწარმო ხელშეკრულებით გათვალისწინებულ საფასურს იხდის სრულად. ამდენად, საქმის გარემოებებიდან გამომდინარე, არ იკვეთება მომჩივნის მხრიდან საგადასახადო ტვირთის შემსუბუქების მცდელობა.

საგადასახადო ორგანოს მოსაზრება შპს „------“-ს და მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე პირებს შორის გაფორმებული ხელშეკრულებით შრომითი ხელშეკრულების გადაფარვის თაობაზე არ არის დაფუძნებული კონკრეტულ მტკიცებულებებსა და გარემოებებზე, რომლებიც მაღალი ალბათობით დაადასტურებდა ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის შეუსაბამობის, კვალიფიკაციის შეცვლის საჭიროებას. ამდენად, მხოლოდ ის ფაქტი, რომ მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე პირებს არ უფიქსირდებათ სხვა შემოსავლები და ხელშეკრულებებში მითითებული პირობები ასევე დამახასიათებელია შრომითი ხელშეკრულებისთვის, ვერ დაადასტურებს მხარეთა ნების გამოხატვის ფორმისა და მისი შინაარსის შეუსაბამობას და კვალიფიკაციის შეცვლის საჭიროებას.

ვინაიდან სამეურნეო ოპერაციის საფუძველი კერძო სამართლებრივი ხელშეკრულებაა, ადმინისტრაციულ ორგანოს იმის დასადგენად შეესაბამებოდა თუ არა სამეურნეო ოპერაციის ფორმა შინაარსს, უნდა ეხელმძღვანელა სამოქალაქო კოდექსით დადგენილი წესით.

საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის 52-ე მუხლი ადგენს გონივრული განსჯის შედეგად ნების დადგენის პრინციპს და გამორიცხავს ნების სიტყვასიტყვითი გაგების პრინციპის გამოყენებას. გონივრული განსჯის შედეგად ნების დადგენა მოითხოვს იმის გარკვევას, თუ რა იგულისხმეს გარიგების მონაწილეებმა გამოხატულ ნებაში. ეს კი იძლევა იმის შესაძლებლობას, რომ უპირატესობა მიენიჭოს მათ ნებას და არა გარიგებაში სიტყვიერად გამოხატულ აზრს. ამდენად, ხელშეკრულების განმარტება გონივრული განსჯის საფუძველზე, ხელშეკრულების შინაარსის სწორ განმარტებას გულისხმობს, ხელშეკრულების თითოეული დებულების განმარტებისას მხედველობაში უნდა იქნეს მიღებული, თუ რა შედეგის მიღწევას ისახავდნენ მიზნად მხარეები, ხელშეკრულების ცალკეული პუნქტი განმარტებულ უნდა იქნეს ხელშეკრულების სხვა დებულებებთან ერთობლიობაში.

საქართველოს შრომის კოდექსი განმარტავს შრომითი ურთიერთობის ცნებას, რომლის თანახმად, შრომითი ურთიერთობა არის შრომის ორგანიზაციული მოწესრიგების პირობებში დასაქმებულის მიერ დამსაქმებლისთვის სამუშაოს შესრულება ანაზღაურების სანაცვლოდ. აღნიშნულიდან გამომდინარე, დასაქმებული ვალდებულია შეასრულოს შეთანხმებული სამუშაო დამსაქმებლის მითითების, კონტროლისა და ზედამხედველობის ფარგლებში. მითითების უფლება ნიშნავს, რომ დამსაქმებელი უფლებამოსილია განსაზღვროს სამუშაოს შესრულების მიმდინარეობა, მისი ორგანიზაციული მხარე, შინაარსი და სამუშაოს შესრულების პროცესი. შრომითი ურთიერთობისა და მომსახურების ხელშეკრულების გამიჯვნისას ერთ-ერთ მთავარ კომპონენტს წარმოადგენს დაქვემდებარებული მდგომარეობა (სუბორდინაციის პრინციპი). ამავდროულად, მენარდე არის პირი, რომელიც თავისუფალია თავისი შრომის ორგანიზებასა და საკუთარი სამუშაო საათების განსაზღვრაში, ხოლო ის პირი, რომელიც შრომის ორგანიზაციული მოწესრიგების ფარგლებში მოქმედებს და არ აქვს შესაძლებლობა განკარგოს საკუთარი დრო ისე, როგორც მას სურს, მიიჩნევა დასაქმებულად.

მართალია, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით საგადასახადო ორგანოს მინიჭებული აქვს დისკრეციული უფლებამოსილება, სათანადო პირობების არსებობისას, შეცვალოს სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაცია, თუმცაღა ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია, რომ იმოქმედოს კანონიერების პრინციპისა და კერძო და საჯარო ინტერესების პროპორციულობის დაცვით. საგადასახადო ორგანოს უფლება, გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით სამეურნეო ოპერაციისთვის კვალიფიკაციის შეცვლა, არ გულისხმობს საგადასახადო ორგანოსთვის თვითნებური შეფასებების უფლებამოსილების მინიჭებას. სამეურნეო ოპერაციისთვის კვალიფიკაციის შეცვლა უნდა იყოს გონივრული და შესაბამისად, დასაბუთებული ფაქტობრივი გარემოებების და მტკიცებულებების საფუძველზე. საგადასახდო ორგანო ვალდებულია საგადასახადო ვალდებულების დადგენისას იხელმძღვანელოს მის ხელთ არსებული ნებისმიერი ინფორმაციით, მტკიცებულებებით და ჯეროვანი ანალიზისა და შესაბამისი დასაბუთების საფუძველზე, განახორციელოს მათი გათვალისწინება გადასახადის გადამხდელის მიერ განხორციელებული ოპერაციისთვის კვალიფიკაციის მისადაგებისას.

მიუხედავად ზემოთ აღნიშნულისა, ასევე შემოსავლების სამსახურის მიერ დავის განხილვის პროცესში წარდგენილი მტკიცებულებებისა, მათ შორის 2025 წლის 20 ნოემბრის სხდომაზე დეტალურად გაკეთებული ახსნა-განმარტებებისა და თითოეულ დოკუმენტზე საჩივრის ავტორის მხრიდან არაერთგზის მითითებისა, საგადასახადო ორგანომ მიიღო სრულიად დაუსაბუთებელი გადაწყვეტილება, ყოველგვარი მტკიცებულებების სრულყოფილად გამოკვლევის გარეშე საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის თაობაზე.

სხდომის განმავლობაში მომჩივანის მიერ რამდენჯერმე გაესვა ხაზი არსებულ მტკიცებულებებსა და გარემოებებზე, თუმცა გადაწყვეტილების მიღებისას არცერთი საჩივრის ავტორის არგუმენტი, ახსნაგანმარტება თუ წარდგენილი დოკუმენტი არ ყოფილა გათვალისწინებული და შეფასებული, რაც აშკარად არღვევს ადმინისტრაციული წარმოების კონკრეტულ და ზოგად პრინციპებს, მათ შორის მტკიცებულებების სრულყოფილი, ობიექტური და მრავალმხრივი გამოკვლევის მოთხოვნას.

გარდა ამისა, მიღებული გადაწყვეტილების/ბრძანების ბოლო აბზაცში მითითებულია, თითქოს „-------“-თან ურთიერთობაში არ ფიქსირდება შესრულებული სამუშაოები. მიღება-ჩაბარების აქტები წინააღმდეგობაში მოდის იმ ფაქტობრივ გარემოებებთან და წერილობით მტკიცებულებებთან, რომლებიც წარმოებაში წარდგენილი იყო. ამის ფონზე მოცემული გადაწყვეტილება არის დაუსაბუთებელი და ასევე მტკიცებულებების გამოკვლევის გარეშე და შესაბამისი შეფასების გარეშე გამოცემული, რაც მისი ბათილობის საფუძველია.

შესაბამისად, საგადასახდო ორგანო კომპანიის მიერ განხორციელებული ოპერაციისთვის კვალიფიკაციის განსაზღვრისას ვალდებული იყო გაეთვალისწინებინა არსებული მტკიცებულებები სრულყოფილად.

მომჩივანი მიუთითებს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 53 მუხლზე და აღნიშნავს, რომ ადმინისტრაციული წარმოებისას არ იქნა დაცული კანონმდებლობის მოთხოვნები ადმინისტრაციული წარმოების ჩატარებასთან დაკავშირებით. ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისთვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე (სზაკ-ის 96-ე მუხლი). ადმინისტრაციულ ორგანოს საკითხის გადაწყვეტისას უნდა დაედგინა საქმისთვის განმსაზღვრელი მნიშვნელობის მქონე გარემოებები და მათი შეფასების შედეგად მიეღო გადაწყვეტილება, რასაც მოცემულ შემთხვევაში ადგილი არ ჰქონია.

მომჩივანი ითხოვს ბათილად იქნას ცნობილი გასაჩივრებული აქტები.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

სადავო საკითხზე წარმოდგენილია აუდიტის დეპარტამენტის 17.12.2025 წლის №------- წერილი, სადაც მითითებულია, რომ შემოწმების პროცესში დამუშავდა გასს-ის ბაზებში არსებული ინფორმაცია, დეტალურად მოხდა ყველა ტენდერის და გადასახადის გადამხდელის მიერ მიწოდებული ინფორმაცია/დოკუმენტაციის შესწავლა. საწარმოს სახელმწიფო ტენდერებიდან მიღებული შემოსავლის 100% ერიცხება საბანკო ანგარიშზე. მომჩივნის მიერ წარდგენილი პირველადი დოკუმენტაციისა და ერთიანი ელექტრონული ბაზების ანალიზით გამოვლინდა შემდეგი ფაქტობრივი გარემოება: კომპანიას უფიქსირდება თანხების გადარიცხვა ფიზიკურ პირებთან, დანიშნულებით „მომსახურების ხელშეკრულება“/„მიღება-ჩაბარება“. აღნიშნული ფიზიკური პირები წარმოადგენენ შპს „------ - ის“ დაქირავებულ პირებს, რომლებიც ზემოთხსენებული ჩარიცხვების გარდა იღებენ ხელფასს, რომელსაც კომპანია აკავებს გადახდის წყაროსთან. ასეთი პირები არიან:

- „-------“ („-------“), რომელსაც მცირე მეწარმის სტატუსი მიენიჭა 1.02.2022 წელს. აღნიშნული პირი, გასს-ის ბაზებში არსებული ინფორმაციით, შპს „------ - ს“ დასაქმებულია 2015 წლის დეკემბრის თვიდან. 2020 წლის მარტიდან დღემდე ხელფასს იღებს მხოლოდ აღნიშნული საწარმოდან. მცირე მეწარმის სტატუსის მიღების შემდგომ, მისთვის შპს „----- -ს“ ჩარიცხული თანხები შეადგენს 429 710 ლარს, ხოლო ამავე საწარმოდან მასზე გაცემულია ხელფასი 153 610 ლარი (საშემოსავლო გადასახადის გარეშე). აღნიშნულ ფიზიკურ პირს არ უფიქსირდება რაიმე სახის მასალების/სამუშაო ინვენტარის შეძენა და არასდროს ყოლია დაქირავებული პირები. აღსანიშნავია, რომ როგორც მცირე მეწარმეს მიღებული და დეკლარირებული აქვს მხოლოდ ის თანხები, რაც შპს „------ - სგან“ მიიღო.

- „-------“ („-------“), რომელსაც მცირე მეწარმის სტატუსი მიენიჭა 1.04.2024 წელს. აღნიშნული პირი, გასს-ის ბაზებში არსებული ინფორმაციით, შპს „------ - ის“ დასაქმებულია 2016 წლის აპრილის თვიდან. მცირე მეწარმის სტატუსის მიღების შემდგომ, მისთვის შპს „------ - ის“ ჩარიცხული თანხები შეადგენს 117 600 ლარს, ხოლო ამავე საწარმოდან მასზე გაცემულია ხელფასი 106 670 ლარი (საშემოსავლო გადასახადის გარეშე). აღნიშნულ ფიზიკურ პირს არ უფიქსირდება რაიმე სახის მასალების/სამუშაო ინვენტარის შეძენა და არასდროს ყოლია დაქირავებული პირები. 2022.04-2024.03 საანგარიშო პერიოდებში „-------“ განაცემებში ფიქსირდება როგორც შპს „------ -ის“ დასაქმებული პირი, ხოლო მცირე მეწარმედ რეგისტრაციის შემდგომ აღარ ხდება თანხების გადახდის წყაროსთან დაკავება და შემოსავალი ერიცხება როგორც მცირე მეწარმეს. 2025.02-2025.03 საანგარიშო პერიოდებში მასზე გადარიცხული თანხები ფიქსირდება განაცემებში როგორც „ხელფასი“.

- „-------“ („-------“), რომელსაც მცირე მეწარმის სტატუსი, „-------“-ს მსგავსად, მიენიჭა 1.04.2024 წელს. აღნიშნული პირი, გასს-ის ბაზებში არსებული ინფორმაციით, შპს „------ -ის“ დასაქმებულია 2018 წლის სექტემბრის თვიდან. ამ პერიოდში იგი სხვა საწარმოში დასაქმებული არ ყოფილა. მცირე მეწარმის სტატუსის მიღების შემდგომ, მისთვის შპს „------ -ის“ ჩარიცხული თანხები შეადგენს 19 915 ლარს, ხოლო ამავე საწარმოდან მასზე გაცემულია ხელფასი 91 230 ლარი (საშემოსავლო გადასახადის გარეშე). აღნიშნულ ფიზიკურ პირს არ უფიქსირდება რაიმე სახის მასალების/სამუშაო ინვენტარის შეძენა და არასდროს ყოლია დაქირავებული პირები.

აღსანიშნავია, რომ მითითებული ფიზიკური პირები შპს „------ -სთვის“ ასრულებენ ერთიდაიგივე სამუშაოს, როგორც მცირე მეწარმის შემთხვევაში, ისე შპს „------- -ის“ დასაქმებული პირის შემთხვევაში.

ვინაიდან „-------“-ს,„-------“-ს, „-------“-ს არ უფიქსირდებათ რაიმე სახის დანახარჯები, მათ შორის, ხელფასების გაცემა, ხელსაწყოების შეძენა, სასაქონლო-მატერიალური მარაგების შეძენა და შესამოწმებელ პერიოდში, ასევე წინა პერიოდში სხვა პირებს არ უწევენ ანალოგიურ/მსგავს მომსახურებას, საგადასახადო ორგანოს მიერ შპს „------- -სთვის“ მომსახურების გაწევისთვის მიღებული თანხები დაკვალიფიცირდა როგორც ხელფასი და დაექვემდებარა გადახდის წყაროსთან დაბეგვრას. შესაბამისად, საწარმოს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა.

ამასთან, აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენელმა საბჭოს სხდომაზე განაცხადა, რომ „-------“ რეგისტრირებულია დღგ-ის გადამხდელად, გამოწერილი აქვს საგადასახადო ანგარიშფაქტურა და დაბეგრილი და დეკლარირებული აქვს შესაბამისი თანხები.

აღნიშნულთან დაკავშირებით, კომპანიის წარმომადგენელმა განმარტა, რომ „-------“-ს გადახდილი აქვს დეკლარირებული დღგ.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და ფაქტობრივი გარემოებების საფუძველზე, მხარეთა არგუმენტაციის გათვალისწინებით, საბჭომ მიიჩნია, რომ „-------“-ის და „-------“-ის შემთხვევაში კომპანიის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია მართლზომიერად და ამ ნაწილში არ არსებობს მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

რაც შეეხება „-------“-ის საკითხს, საბჭომ მიიჩნია, რომ ვინაიდან გამოწერილია საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა და დაბეგრილი და დეკლარირებულია შესაბამისი თანხები, ეს ოპერაცია საჭიროებს დამატებით შესწავლას.

საქართველოს მთავრობის 14.12.2011 წლის №473 დადგენილებით დამტკიცებული „დავის განმხილველი ორგანოების რეგლამენტის“ 33-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დავების განხილვის საბჭო უფლებამოსილია გააუქმოს შემოსავლების სამსახურის მიერ დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილება და საქმე დაუბრუნოს შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად, თუ შემოსავლების სამსახურს სათანადოდ არ გამოუკვლევია საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი სამართლებრივი ან/და ფაქტობრივი გარემოებები.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, მხარეთა არგუმენტაციის გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ „-------“-ის შემთხვევაში შემოსავლების სამსახურის მიერ არ არის სათანადოდ გამოკვლეული/შეფასებული საქმისთვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე ფაქტობრივი გარემოებები.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში („-------“-ის საკითხი) უნდა გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება და საჩივარი ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს ამავე სამსახურს.

 

2. დაკისრებული ჯარიმა-საურავისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე

ფაქტების აღწერა

აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 9 სექტემბრის №007-247 საგადასახადო მოთხოვნის შესაბამისად, მომჩივანს დამატებით გადასახდელად განესაზღვრა 261 595.17 ლარი. მათ შორის, გადასახადი - 145 658.81 ლარი, ჯარიმა - 73 652.20 ლარი და საურავი - 42 284.16 ლარი.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

მომჩივანი, მისი რეპუტაციის, სამუშაო პროცესის შეუფერხებლობის გამო, მზად არის გადაიხადოს ძირითადი თანხა, ამას ადასტურებს ასევე ის ფაქტი, რომ გადასახადი პირადი აღრიცხვის ბარათზე ასახულია და ითხოვს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე გათავისუფლდეს დაკისრებული ჯარიმა-საურავისგან.

ამასთან, მზაობას გამოხატავს თანამშრომლობაზე, მზად არის კომუნიკაცია დაამყაროს შესაბამის სამსახურთან და დაიწყოს მოლაპარაკებები მხარეთა მორიგების თაობაზე.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.

დარიცხვის შინაარსიდან გამომდინარე, საბჭოს მიაჩნია, რომ განსახილველ შემთხვევაში საქმის ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებები არ იძლევა იმ ვარაუდის საფუძველს, რომ გადასახადის გადამხდელი კეთილსინდისიერად შეცდა, ან არ იყო მისთვის ცნობილი ისეთი გარემოება, რამაც მისი პასუხისმგებლობა გამოიწვია. მომჩივანი ვერ ამტკიცებს, რომ ჩადენილი სამართალდარღვევა გამოწვეულია არა მისი დაუდევრობით, არამედ საქმიანობისათვის დამახასიათებელი თანმდევი გულისხმიერების მიუხედავად.

საბჭო განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება უკავშირდება პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. პირის დაუდევარი ქმედება არ შეიძლება გახდეს საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გათავისუფლების საფუძველი. შესაბამისად, მოცემულ შემთხვევაში არ არსებობს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე მომჩივნის სანქციებისგან გათავისუფლების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. ნაწილობრივ გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 2025 წლის 25 ნოემბრის №25798 ბრძანება;

3. საჩივარი დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად („-------“-ის საკითხის ნაწილში);

4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1.მომჩივანი ითხოვს ბათილად იქნას ცნობილი გასაჩივრებული აქტები.

2.მომჩივანი ითხოვს სსკ-ის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე გათავისუფლდეს დაკისრებული ჯარიმა-საურავისგან.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

1.საწარმოს სახელმწიფო ტენდერებიდან მიღებული შემოსავლის 100% ერიცხება საბანკო ანგარიშზე.კომპანიას უფიქსირდება თანხების გადარიცხვა ფიზიკურ პირებთან, დანიშნულებით „მომსახურების ხელშეკრულება“/„მიღება-ჩაბარება“.აღნიშნული ფიზიკური პირები წარმოადგენენ ასევე საწარმოს დაქირავებულ პირებს, რომლებიც ზემოთხსენებული ჩარიცხვების გარდა ასევე იღებენ ხელფასს, რომელსაც კომპანია აკავებს გადახდის წყაროსთან.ასევე,აღნიშნული ფიზიკური პირები საწარმოსთვის ასრულებენ ერთიდაიგივე სამუშაოს, როგორც მცირე ბიზნესის სტატუსის შემთხვევაში, ისე საწარმოს დასაქმებული პირის შემთხვევაში. ფიზიკურ პირებს არ უფიქსირდებათ რაიმე სახის დანახარჯები, მათ შორის, ხელფასების გაცემა, ხელსაწყოებისა და სასაქონლო-მატერიალური მარაგების შეძენა და შესამოწმებელ პერიოდში, ასევე წინა პერიოდში სხვა პირებზე ანალოგიური/მსგავსი მომსახურების გაწევა, მომჩივანისთვის მომსახურების გაწევისთვის მიღებული თანხები დაკვალიფიცირდა ხელფასის სახით განაცემად და დაექვემდებარა გადახდის წყაროსთან დაბეგვრას. შედეგად, მომჩივანს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა.

2.აუდიტის დეპარტამენტის საგადასახადო მოთხოვნის შესაბამისად, მომჩივანს დამატებით გადასახდელად განესაზღვრა 261 595.17 ლარი.

 

გადაწყვეტილება

1.საბჭოს მიაჩნია, რომ ერთ-ერთი ფ/პ-ის შემთხვევაში შემოსავლების სამსახურის მიერ არ არის სათანადოდ გამოკვლეული/შეფასებული საქმისთვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე ფაქტობრივი გარემოებები.აღნიშნულიდან გამომდინარე, საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში უნდა გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება და საჩივარი ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს ამავე სამსახურს.

2.საბჭო განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება უკავშირდება პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. პირის დაუდევარი ქმედება არ შეიძლება გახდეს საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გათავისუფლების საფუძველი. შესაბამისად, მოცემულ შემთხვევაში არ არსებობს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე მომჩივნის სანქციებისგან გათავისუფლების საფუძველი.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს :

73(9),101,154,269,275.