ბრძანება N 9893

ბრძანება N 9893

04.05.2023

ი/მ --ს (ს/ნ ---)

(მის.: ---) 2022 წლის 20 იანვრის საჩივრის

ნაწილობრივ დაკმაყოფილების თაობაზე

შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2023 წლის 13 აპრილის სხდომაზე (ოქმი №40) განიხილა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს გადაწყვეტილებით ხელახლა განსახილველად დაბრუნებული ი/მ ---ის (ს/ნ ---) 2022 წლის 20 იანვრის №66839/1/2022 საჩივარი, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2021 წლის 21 დეკემბრის №056-85 საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით.

სადავო საკითხები:

1. გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებას და შესაბამისად განსაზღვრულ ფასნამატს.

2. გადასახადის გადამხდელი მიუთითებს შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2018 წლის 6 აგვისტოს №20839 ბრძანებაზე „ნედლი ნავთობისა და ნავთობპროდუქტების ბუნებრივი დანაკარგების ნორმების დამტკიცების შესახებ“ და ითხოვს საშემოსავლო გადასახადისა და დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვის გაანგარიშებისას საწვავის ბუნებრივი დანაკარგების ნორმების გათვალისწინებას.

3. გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება იურიდიულ პირზე უძრავი ქონების იჯარით გაცემიდან მიღებული შემოსავლით ერთობლივი შემოსავლისა და დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვის გაზრდას.

 

ფაქტობრივი გარემოებები:

საქმის მასალებით ირკვევა, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2021 წლის 27 მაისის №16265 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა ი/მ ---ის (ს/ნ ---) საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2018 წლის პირვველი იანვრიდან 2021 წლის პირველ მაისამდე საანგარიშო პერიოდები. შემოწმების შედეგებზე 2021 წლის 30 ნოემბერს შედგენილ იქნა საგადასახადო შემოწმებისს აქტი, გამოიცა 2021 წლის 21 დეკემბრის №39432 ბრძანება და ამავე თარიღის №056-85 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის მიხედვით გადამხდელს საგადასახადო ვალდებულება განესაზღვრა სულ 37 033 ლარი, მათ შორის, გადასახადი 20 810 ლარი, ჯარიმა 9 054 ლარი, საურავი 7 169 ლარი.

ზემოაღნიშნული საგადასახადო მოთხოვნა გადამხდელის მიერ გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომლის 2022 წლის 23 მაისის №12806 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ. შემოსავლების სამსახურის 2022 წლის 23 მაისის №12806 ბრძანება გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოში, რომლის 2022 წლის 21 ოქტომბრის №17018/2/2022 გადაწყვეტილებით ნაწილობრივ გაუქმდა შემოსავლების სამსახურის 2022 წლის 23 მაისის №12806 ბრძანება და საჩივარი, გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდა შემოსავლების სამსახურს.

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2022 წლის 21 ოქტომბრის №17018/2/2022 გადაწყვეტილებაში მითითებულია შემდეგი:

„საბჭო ყურადღებას ამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ შემოსავლების სამსახურის მიერ საჩივრის განხილვა მოხდა, სადავო საკითხის ნაწილში, გადასახადის გადამხდელის პოზიციის მოსმენის გარეშე, მიუთითებს საქართველოს მთავრობის 14.12.2011 წლის №473 დადგენილებით დამტკიცებული დავის განმხილველი ორგანოების რეგლამენტის 33-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ბ“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, დავების განხილვის საბჭო უფლებამოსილია გააუქმოს შემოსავლების სამსახურის მიერ დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილება და საქმე დაუბრუნოს შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად, თუ შემოსავლების სამსახურს სათანადოდ არ გამოუკვლევია საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი სამართლებრივი ან/და ფაქტობრივი გარემოებები.“

 

სადავო საკითხებთან დაკავშირებით საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებებით:

1-2. წარმოდგენილი ნავთობპროდუქტების საცალო რეალიზაციის აღრიცხვის ჟურნალის მიხედვით, გადამხდელი შესამოწმებელ პერიოდში აფიქსირებს ფასნამატს ბენზინზე 3%-ს, ხოლო დიზელზე 2%-ს. შესამოწმებელ პერიოდში გადამხდელს პირველადი საგადასახადო დოკუმენტის გამოწერის საფუძველზე განხორციელებული აქვს მხოლოდ დიზელის მიწოდების ორი ოპერაცია, რომლის მიხედვითაც დადგენილი დიზელის დოკუმენტური ფასნამატია 4%, ხოლო ბენზინის დოკუმენტური რეალიზაცია შესამოწმებელ პერიოდში არ ფიქსირდება. შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის მიერ გადამხდელთან 2019 წლის 4 დეკემბერს განხორციელდა საკონტროლო შესყიდვა ბენზინზე და 2021 წლის 10 ნოემბერს ბენზინსა და დიზელზე. აღნიშნულის მიხედვით პირს დაუფიქსირდა ფასნამატი ბენზინზე 2019 წლის საკონტროლო შესყიდვით 9%, ხოლო 2021 წლის საკონტროლო შესყიდვით ბენზინზე 6% და დიზელზე 4%. (აღნიშნული ფასნამატის გამოანგარიშებისას საწვავის სარეალიზაციო ფასები შეფარდებულია გადამხდელის მიერ ბოლო შეძენის ფასთან).

მეწარმის მიერ მიღებული შემოსავლების განსაზღვრისთვის, შემოწმებამ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მიხედვით და გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულები განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით. შემოწმების მიერ, 2018-2019 წლის საანგარიშო პერიოდებში განხორციელებულ ბენზინის საცალო მიწოდებაზე გავრცელდა 2019 წლის 4 დეკემბრის საკონტროლო შესყიდვის ფასნამატი 9% (არ არსებობს დოკუმენტით რეალიზაცია), ხოლო დიზელზე საშუალო დოკუმენტური ფასნამატი - 4%, ხოლო 2020- 2021 წლის საანგარიშო პერიოდებში განხორციელებულ საცალო რეალიზაციაზე გავრცელდა 2021 წლის 10 ნოემბრის საკონტროლო შესყიდვის ფასნამატები, კერძოდ, ბენზინზე - 6%, ხოლო დიზელზე - 4%.

შემოწმებით გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი, დღგ და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.

3. შესამოწმებელ პერიოდში, გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი ნავთობპროდუქტების საცალო რეალიზაციის ჟურნალებში გადამხდელს დაფიქსირებული აქვს 70 ლიტრით მეტი ბენზინის და 210 ლიტრით მეტი დიზელის რეალიზაცია, ვიდრე მეწარმეს აქვს დეკლარირებული. გარდა აღნიშნულისა, გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი საბანკო ამონაწერების მიხედვით ირკვევა, რომ მიღებული აქვს შემოსავლები იურიდიულ პირზე უძრავი ქონების იჯარით გაცემიდან. აღნიშნული შემოსავლები არ არის დაბეგრილი გადახდის წყაროსთან და არ მონაწილეობს გადამხდელის დეკლარირებულ ერთობლივ შემოსავალში.

შემოწმებით, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-100, 102-ე და 161-ე მუხლების გათვალისწინებით, საიჯარო მომსახურებისა და საწვავის რეალიზაციის თანხებით (საბაზრო ღირებულებით) გაიზარდა გადამხდელის ერთობლივი შემოსავალი და დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა.

 

შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივარი და მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 306-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველი ორგანოს ძალაში შესული გადაწყვეტილების შესრულება სავალდებულოა. ამავე კოდექსის 302-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველი ორგანო საჩივარს განიხილავს მხოლოდ მომჩივნის მოთხოვნის ფარგლებში.

 

პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე, ამ თავით გათვალისწინებული მეთოდების გამოყენებით და მიაკუთვნოს იმ საანგარიშო პერიოდს, რომელშიც მოხდა მათი მიღება და გაწევა.

ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე. ამავე კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის თანახმად, ამ კოდექსის დებულებათა გათვალისწინებით საგადასახადო ორგანოებს თავიანთი კომპეტენციის ფარგლებში და საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით უფლება აქვთ დამოუკიდებლად განსაზღვრონ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების მოცულობა საგადასახადო ორგანოში არსებული ინფორმაციით (მათ შორის, გადასახადის გადამხდელის დანახარჯების შესახებ) ან შედარების მეთოდით - სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელების შესახებ ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე, თუ გადასახადის გადამხდელი არ წარადგენს საგადასახადო კონტროლის განსახორციელებლად საჭირო სააღრიცხვო დოკუმენტაციას ან დადგენილი წესის დარღვევით აწარმოებს ბუღალტერიას, აგრეთვე ამ კოდექსით გათვალისწინებულ სხვა შემთხვევებში.

ამავე კოდექსის 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია პირს დაარიცხოს გადასახადი თავის ხელთ არსებული ინფორმაციის საფუძველზე, თუ პირი მას არ წარუდგენს გადასახადის დასარიცხად საჭირო ინფორმაციას. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის მიხედვით, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე):

ა) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.

ბ) ერთზე მეტი ნებისმიერი შემდეგი პირობის არსებობისას:

ბ.ა) ადგილი აქვს პირის აქტივების დაუსაბუთებელ ზრდას.

ბ.ბ) პირის მიერ ეკონომიკური საქმიანობისათვის ან/და პირადი მოხმარებისათვის გაწეული ხარჯი აჭარბებს დეკლარირებულ შემოსავალს.

ბ.გ) მიმდინარე საგადასახადო კონტროლის ღონისძიებების შედეგად საგადასახადო შემოწმების დაწყების შესახებ საგადასახადო ორგანოს შესაბამისი აქტით განსაზღვრულ შესამოწმებელ პერიოდში გამოვლენილია პირის მიერ საგადასახადო სამართალდარღვევის ჩადენის ორი ან მეტი შემთხვევა.

ბ.დ) გამოვლენილია არსებითი სხვაობა პირის მიერ საგადასახადო ორგანოსათვის წარდგენილ/დეკლარირებულ დაბეგვრასთან დაკავშირებულ მონაცემებსა და მიმდინარე საგადასახადო კონტროლის ღონისძიებების შედეგად ფაქტობრივად დაფიქსირებულ მონაცემებს შორის.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-100 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, რეზიდენტის ერთობლივი შემოსავალი შედგება საქართველოში არსებული წყაროდან და საქართველოს ფარგლების გარეთ მიღებული შემოსავლებისაგან. ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ერთობლივ შემოსავალს განეკუთვნება ნებისმიერი ფორმით ან/და საქმიანობით მიღებული შემოსავალი, კერძოდ, ეკონომიკური საქმიანობით მიღებული შემოსავლები, რომლებიც დაკავშირებული არ არის დაქირავებით მუშაობასთან.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 102-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, ეკონომიკური საქმიანობით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება საქონლის/მომსახურების მიწოდებით მიღებული შემოსავლები. შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადებით დაბეგვრისათვის გამოიყენება საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის დღისათვის მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობა.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს შესაბამის პერიოდში მოქმედ საკანონმდებლო ნორმებზე, კერძოდ:

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, დღგ-ით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი ოპერაცია.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის ,,ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა, საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა. დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით, ხოლო ამ ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში - მიღებული კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა. ხოლო დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საქონლის მიწოდების ან მომსახურების გაწევის მომენტი.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 158-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრ პირად (შემდგომ - დასაბეგრი პირი) განიხილება ნებისმიერი პირი, რომელიც ნებისმიერ ადგილზე დამოუკიდებლად ახორციელებს ნებისმიერი სახის ეკონომიკურ საქმიანობას, მიუხედავად ამ საქმიანობის მიზნისა და შედეგისა.

ამავე კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და ,,ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია, დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:

1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

წარმოდგენილ საჩივარში გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებას და შესაბამისად განსაზღვრულ ფასნამატს. მიუთითებს, რომ ხელოვნურად არის გაზრდილი ფასნამატი ბენზინსა და დიზელზე. საწვავის მოძრაობის აღრიცხვისთვის გამოყენებულია საქართველოს ფინანსთა მინისტრის №996 ბრძანების 62-ე მუხლით დამტკიცებული მატერიალური ფორმის სპეციალური საბუღალტრო დოკუმენტი „ნავთობპროდუქტების საცალო რეალიზაციის ყოველდღიური აღრიცხვის ჟურნალი“ (დანართი №III-17). ჟურნალი ზონარგაყრილია და რეგისტრირებულია შემოსავლის სამსახურში. საწვავის სახეების ჭრილში (ბენზინი 0270, დიზელის საწვავი 0690) ამ ჟურნალში ყოველდღიურად ფიქსირდება ნავთობპროდუქტების რაოდენობრივი მოძრაობა (ნაშთი, მიღება, რეალიზაცია), საწვავზე ყოველდღიურად დადგენილია სარეალიზაციო ფასი და დღის რეალიზაციის თანხა. საწვავის ცალკეული რეალიზაციის ფაქტი ფიქსირდება საკონტროლოსალარო აპარატში. ჟურნალში დაფიქსირებული დღის სარეალიზაციო თანხა უდარდება სალაროს „Z“- ის მონაცემებს. შესაბამისად, 1216 დღის განმავლობაში (შესამოწმებელი პერიოდი) შეუძლებელია დოკუმენტებში სიყალბის ფიქსაცია ისე, რომ არ იყოს დაშვებული რაიმე სახის უზუსტობა და შემცირებული იყოს შემოსავალი. საკონტროლო შესყიდვის მონაცემებთან დაკავშირებით მიუთითებს, რომ მონაცემების გამოყენება დასაშვებია მხოლოდ წინა, მომდევნო ან ორივე პერიოდზე და არა ისე როგორც აქტითაა განსაზღვრული. ამასთან, გასათვალისწინებელია ადგილობრივ ბაზარზე კონკურენციის შედეგად საქონლის შეძენის და რეალიზაციის ფასების ხშირი ცვალებადობა, წლის სეზონებით გამოწვეული ცვლილებების ზეგავლენა სარეალიზაციო ფასებზე. განმარტავს, რომ სარეალიზაციო ფასის დადგენისთვის წლების განმავლობაში იყენებს შემდეგ ფასნამატს, კერძოდ, 1 ლიტრი ბენზინის შესაძენ ფასს ემატება 5-6 თეთრი, ხოლო დიზელის საწვავზე კი 3-4 თეთრი. შესაბამისად, ასეთი მეთოდის გამოყენებისას ყოველ შეძენილ საწვავის პარტიაზე წლების განმავლობაში ფასნამატი როგორც წესი არ აღემატება ბენზინზე 3%-ს, ხოლო დიზელზე 2%-ს.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს, საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96- ე მუხლზე, რომლის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე, რისთვისაც ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 97-ე მუხლის თანახმად მტკიცებულებათა გამოკვლევისათვის უფლებამოსილია გამოითხოვოს საქმესთან დაკავშირებული დოკუმენტები, შეაგროვოს ცნობები, მოუსმინოს დაინტერესებულ მხარეებს, დანიშნოს ექსპერტიზა, გამოიყენოს აუცილებელი დოკუმენტები და აქტები, მტკიცებულებათა შეგროვების, გამოკვლევის და შეფასების მიზნით მიმართოს კანონმდებლობით გათვალისწინებულ სხვა ზომებს.

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად დაუშვებელია, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემას საფუძვლად დაედოს ისეთი გარემოება ან ფაქტი, რომელიც კანონით დადგენილი წესით არ არის გამოკვლეული ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ.

მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი, რომელიც გამოცემულია წერილობითი სახით, აუცილებელია შეიცავდეს დასაბუთებას, კერძოდ, მასში მითითებული უნდა იყოს ის სამართლებრივი და ფაქტობრივი წანამძღვრები, რომელთა საფუძველზეც გამოიცა იგი. იმ შემთხვევაშიც კი, თუ ადმინისტრაციული ორგანო მოქმედებს დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, იგი ვალდებულია, აქტის დასაბუთებაში მიუთითოს იმ გარემოებებზე, რომლებიც საფუძვლად დაედო მის მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებას.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებებისა და გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით მიზანშეუწონელია, რადგან არ არსებობდა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილით განსაზღვრული არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების პირობები. შესაბამისად, პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები დაუქვემდებაროს შემცირებას.

 

მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით შემოსავლების სამსახური მიუთითებს ,,ნედლი ნავთობისა და ნავთობპროდუქტების ბუნებრივი დანაკარგის ნორმების დამტკიცების შესახებ“, შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2018 წლის 6 აგვისტოს №20839 ბრძანებით დამტკიცებულ დებულებაზე, რომელიც ადგენს ნავთობპროდუქტების რეზერვუარში შენახვისას ან საზღვაო/სარკინიგზო/საავტომობილო ტრანსპორტით გადაზიდვისას ნავთობპროდუქტის, ასევე ნედლი ნავთობის სარკინიგზო ტრანსპორტით გადაზიდვისას ბუნებრივი დანაკარგის მაქსიმალურ ზღვრულ ნორმებს, რომლებიც გამოიყენება მხოლოდ ნავთობპროდუქტის/ნედლი ნავთობის ფაქტობრივი ნაკლებობის შემთხვევებში.

,,ნედლი ნავთობისა და ნავთობპროდუქტების ბუნებრივი დანაკარგის ნორმების დამტკიცების შესახებ“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2018 წლის 6 აგვისტოს №20839 ბრძანებით დამტკიცებული დებულების მე-3 მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, რეზერვუარში შენახვისას ჩამოწერა დასაშვებია წინა ინვენტარიზაციიდან შემდგომი ინვენტარიზაციის მომენტამდე რეზერვუარში მიღებული მთლიანი ოდენობიდან, ამ დებულების მე-4 მუხლის გათვალისწინებით.

ამავე დებულების მე-4 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ნედლი ნავთობის/ნავთობპროდუქტის საზღვაო, სარკინიგზო ან საავტომობილო ტრანსპორტით გადაზიდვისას ან რეზერვუარში შენახვისას (თითოეულ საცავის სტაციონარულ კოდზე ერთჯერადად, მიუხედავად შენახვის ხანგრძლივობისა) შესაძლო ბუნებრივი დანაკარგი გამოითვლება დანართი №2-ში მითითებული ყოველი კონკრეტული ოპერაციის დასრულების დროს, თითოეული ოპერაციისათვის დადგენილი ბუნებრივი დანაკარგის ზღვრული ნორმის ფარგლებში.

აუდიტის დეპარტამენტიდან მოწოდებული ინფორმაციით დგინდება, რომ გადასახადის გადამხდელს შემოწმებისთვის არ წარუდგენია ინვენტარიზაციასთან დაკავშირებით რაიმე სახის ინფორმაცია/დოკუმენტაცია. აღნიშნულის გათვალისწინებით შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ ვინაიდან შემოწმებისთვის არ იქნა წარდგენილი შესაბამისი (შესადარი) ინფორმაცია, შემოწმების მიერ საწვავზე ბუნებრივი დანაკარგების გაუთვალისწინებლობა კანონშესაბამისია.

ასევე, მომჩივანი საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები არამართლზომიერად. ხოლო, დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარმოდგენილი მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ გარემოებებს. ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმების შედეგად განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები შესაბამისობაშია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, წარმოდგენილი საჩივარი აღნიშნულ სადავო საკითხთან დაკავშირებით დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მე-3 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-80 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, რეზიდენტი ფიზიკური პირის საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი შემოსავალი, რომელიც განისაზღვრება, როგორც სხვაობა კალენდარული წლის განმავლობაში მიღებულ ერთობლივ შემოსავალსა და ამ პერიოდისათვის ამ კოდექსით გათვალისწინებული გამოქვითვების თანხებს შორის.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-100 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, რეზიდენტის ერთობლივი შემოსავალი შედგება საქართველოში არსებული წყაროდან და საქართველოს ფარგლების გარეთ მიღებული შემოსავლებისაგან. ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ერთობლივ შემოსავალს განეკუთვნება ნებისმიერი ფორმით ან/და საქმიანობით მიღებული შემოსავალი, კერძოდ, ეკონომიკური საქმიანობით მიღებული შემოსავლები, რომლებიც დაკავშირებული არ არის დაქირავებით მუშაობასთან.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 102-ე მუხლის პირველი ნაწილის „კ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ეკონომიკური საქმიანობით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ლიზინგით, უზუფრუქტით, იჯარით, ქირით ან სხვა ამგვარი ფორმით გაცემული ქონებიდან მიღებული შემოსავლები.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადებით დაბეგვრისათვის გამოიყენება საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის დღისათვის მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობა.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს შესაბამის პერიოდში მოქმედ საკანონმდებლო ნორმებზე, კერძოდ: საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 171-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული პირი ვალდებულია შესაბამის საგადასახადო ორგანოში წარადგინოს დღგ-ის დეკლარაცია ყოველ საანგარიშო პერიოდზე არა უგვიანეს ამ პერიოდის მომდევნო თვის 15 რიცხვისა და ამავე ვადაში გადაიხადოს დღგ.

წარმოდგენილ საჩივარში გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება იურიდიულ პირზე უძრავი ქონების იჯარით გაცემიდან მიღებული შემოსავლით ერთობლივი შემოსავლისა და დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვის გაზრდას. აღნიშნავს, რომ იურიდიულ პირზე მსგავს ოპერაციას ადგილი არ ჰქონია და ითხოვს აღნიშნული საფუძვლით დარიცხული გადასახადების შემცირებას.

ზემოხსენებული სამართლებრივი ნორმების, დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებებისა და გადასახადის გადამხდელის წარმოდგენილი არგუმენტების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ მე-3 სადავო საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას. კერძოდ, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს გადასახადის გადამხდელის საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის გათვალისწინებით, შეისწავლოს სადავო საკითხი და შესწავლის შედეგებიდან გამომდინარე, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ:

 

1. ი/მ ---ის (ს/ნ ---) საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები დაუქვემდებაროს შემცირებას;

3. მე-3 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, გადასახადის გადამხდელის საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის გათვალისწინებით, შეისწავლოს სადავო საკითხი და შესწავლის შედეგებიდან გამომდინარე, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

5. აღნიშნული ბრძანება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის.: ქ. თბილისი, ვახტანგ გორგასლის ქ. №16) ან სასამართლოში (მის.: ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1. გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებას და შესაბამისად განსაზღვრულ ფასნამატს.

2. გადასახადის გადამხდელი ითხოვს საშემოსავლო გადასახადისა და დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვის გაანგარიშებისას საწვავის ბუნებრივი დანაკარგების ნორმების გათვალისწინებას.

3. გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება იურიდიულ პირზე უძრავი ქონების იჯარით გაცემიდან მიღებული შემოსავლით ერთობლივი შემოსავლისა და დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვის გაზრდას.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

მეწარმის მიერ მიღებული შემოსავლების განსაზღვრისთვის, შემოწმებამ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მიხედვით და გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულები განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით.

შემოწმებით გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი, დღგ და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.

გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი საბანკო ამონაწერების მიხედვით ირკვევა, რომ მიღებული აქვს შემოსავლები იურიდიულ პირზე უძრავი ქონების იჯარით გაცემიდან. აღნიშნული შემოსავლები არ არის დაბეგრილი გადახდის წყაროსთან და არ მონაწილეობს გადამხდელის დეკლარირებულ ერთობლივ შემოსავალში. შემოწმებით, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-100, 102-ე და 161-ე მუხლების გათვალისწინებით, საიჯარო მომსახურებისა და საწვავის რეალიზაციის თანხებით (საბაზრო ღირებულებით) გაიზარდა გადამხდელის ერთობლივი შემოსავალი და დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა.

 

გადაწყვეტილება

პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით აუდიტის დეპარტამენტის მიერ საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით მიზანშეუწონელია, რადგან არ არსებობდა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილით განსაზღვრული არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების პირობები. შესაბამისად, პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები დაუქვემდებაროს შემცირებას.

მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმების შედეგად განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები შესაბამისობაშია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, წარმოდგენილი საჩივარი აღნიშნულ სადავო საკითხთან დაკავშირებით დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ მე-3 სადავო საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას. კერძოდ, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს გადასახადის გადამხდელის საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის გათვალისწინებით, შეისწავლოს სადავო საკითხი და შესწავლის შედეგებიდან გამომდინარე, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

დასაბუთება

შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 306 (2); 136 (3); 2 (2) ; 49; 61; 73 (5,9); 2 (2); 2021 წლამდე მოქმედი 160;161;171;

158; 159;163;164; 43 (4); 80; 100 101; 43 (4).