გადაწყვეტილება №25098/2/2025

№25098/2/2025

27 მაისი 2025

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „----------“ (ს/ნ ----------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 16.05.2025 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „--------“-ის 19.04.2025 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №25098/2/2025).

 

დავის საგანი:

საგადასახადო ვალდებულებების არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრა და გამოყენებული ფასნამატის ოდენობა.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 25.12.2024 წლის №085-31 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 4.04.2025 წლის №6420 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 308 267.98 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 179 966

დღგ - 68 198

საშემოსავლო გადასახადი - 111 768

ჯარიმა - 90 074

საურავი - 38 227.98

 

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

გადასახადის გადამხდელის საქმიანობაა იმპორტირებული ხახვის საცალო და საბითუმო რეალიზაცია.

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა მომჩივნის საქმიანობის, 22.07.2022 წლიდან 1.04.2024 წლამდე, ხოლო სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ინვენტარიზაციის შედეგის გამოყვანის მიზნებისათვის 2024 წლის 4 აპრილის ჩათვლით პერიოდების, კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 2024 წლის 17 დეკემბრის აქტში, რომლის მიხედვით, სადავო დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებით:

შესამოწმებელ პერიოდში, კომპანიის დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა შეადგენს 1 095 956 ლარს. შემოწმების მიმდინარეობისას, წარდგენილი ბუღალტრული პროგრამის მიხედვით, რეალიზებული პროდუქციის საშუალო ფასნამატი შეადგენს 17%-ს, ბუღალტრულ ჩანაწერებში, საცალო რეალიზაციის ნაწილში, საქონლის ჩამოწერა ხდებოდა დღის/თვის ბოლოს ერთიანად და არა ყოველი ოპერაციის მიხედვით. ბუღალტრული აღრიცხვის პროგრამის შესაბამისად, თვეების მიხედვით, საქონლის ფასნამატი მნიშვნელოვნად განსხვავდება ერთმანეთისგან და მერყეობს 4-32%-ის ფარგლებში.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, საგადასახადო ორგანომ მიიჩნია, რომ შემოწმების მიმდინარეობისას არსებული მონაცემებით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა, დოკუმენტურად დადასტურებული შემოსავლის თვითღირებულება კი არაარსებითია. შესაბამისად, შემოსავლის გაანგარიშება საცალო რეალიზაციის ნაწილში, საქმიანობის სპეციფიკიდან გამომდინარე, განხორციელდა არაპირდაპირი მეთოდით და საცალო რეალიზაციაზე გავრცელდა ტერიტორიული ნიშნით შერჩეული, სხვა მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელ პირებთან ჩატარებული მიმდინარე კონტროლის ღონისძიებების შედეგად დადგენილი ფასნამატი (64%), რამაც დეკლარირებული დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა გაზარდა 378 889 ლარით (დღგ-ის გარეშე), რაც დაიბეგრა დღგ-ით.

შემოწმებით დადგენილი შემოსავალი 447 089 ლარი (საშემოსავლო გადასახადის გარეშე), ჩაითვალა დირექტორის მიერ ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით. გადასახადის გადამხდელს, ასევე დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე და 291-ე მუხლებით განსაზღვრული ჯარიმები.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 24.12.2024 წლის №27159 ბრძანება და 25.12.2024 წლის №085-31 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 10.02.2025 წლის №2192 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში, რომლის 7.03.2025 წლის №24831/2/2025 გადაწყვეტილებით საჩივარი, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდა შემოსავლების სამსახურს.

საბჭოს გადაწყვეტილების საფუძველზე, შემოსავლების სამსახურმა ხელახლა განიხილა და საჩივარი 4.04.2025 წლის №6420 ბრძანებით არ დააკმაყოფილა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 306-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე, 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტზე, 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 158-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 163-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე, 164-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე და ამავე მუხლის მე-4 ნაწილზე, 101-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე და ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, შემოწმებით დადგენილ გარემოებებზე და მიიჩნევს, რომ ვინაიდან, შემოწმების მიმდინარეობისას გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი ბუღალტრული აღრიცხვის პროგრამით შეუძლებელი იყო დაბეგვრის ობიექტის დადგენა, საცალო რეალიზაციის ნაწილში არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით შემოსავლის გაანგარიშება მართლზომიერია. ამასთან, საცალო რეალიზაციაზე ტერიტორიული ნიშნით შერჩეული სხვა მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელ პირებთან ჩატარებული მიმდინარე კონტროლის ღონისძიებების შედეგად დადგენილი ფასნამატის გავრცელება (64%), შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან. ასევე, შემოწმების მიერ დამატებით დადგენილი შემოსავალი, ოპერაციის შინაარსის გათვალისწინებით, წარმოადგენს დირექტორზე გაცემულ ხელფასს და მისი გადახდის წყაროსთან დაბეგვრა მართლზომიერია. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს გადაწყვეტილების შესაბამისად, საკითხის დამატებით შესწავლა/გამოკვლევის შედეგად არ გამოვლინდა ისეთი ფაქტობრივი გარემოებები და სამართლებრივი საფუძვლები, რომელიც შეცვლიდა შემოსავლების სამსახურის ბრძანების აღსრულების შედეგად განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებს.

შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია მართლზომიერად, ხოლო წარდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ არსებობს მისი დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

მომჩივანი ხაზს უსვამს ხახვის, ზოგადად ბოსტნეულის ბაზრის სპეციფიკას და აღნიშნავს, რომ საქართველოში დოკუმენტალურად ვერ ხდება მუშაობა. ნებისმიერი ორგანიზაცია ან ფიზიკური პირი ცდილობს დოკუმენტის გარეშე წაიღოს პროდუქცია, გაყიდოს, დიდი ალბათობით გადასახადებისგან თავის არიდების მიზნით. მაგრამ, ამ ნაწილში კომპანიის ბრალეულობა არ არის, რადგან თუ მყიდველი არ ითხოვს სასაქონლო ზედნადებს მიმწოდებელიც არ წერს, მაგრამ წერს ჩეკს. თან უმეტესობა ადგილობრივი მოვაჭრეებისა არის მცირე მეწარმეები, რომლის საგადასახადო რეგულაცია შედარებით ნაკლებად კონტროლირებადია სპეციალური შეღავათების გამო. ამ მიზეზების გამო, საბითუმო მოვაჭრეები არ წერენ სასაქონლო ზედნადებებს და შესაბამისად, იწერება მხოლოდ ჩეკები.

აუდიტორი, მთელი თავისი მსჯელობის განმავლობაში, კომპანიას განიხილავს, როგორც საცალო მოვაჭრეს. კომპანია არ არის საცალო მოვაჭრე, ის არის საბითუმო მოვაჭრე, იმპორტიორი, საცალო ვაჭრობა ფიზიკურად არ გააჩნია და შესაბამისად, ის არ უნდა იყოს განხილული, როგორც საცალო ვაჭრობა, ასევე არ უნდა მომხდარიყო საცალო ვაჭრობის ფასნამატით გადასახადის დაანგარიშება. აუდიტორს დადგენილი აქვს საცალო მოვაჭრის 64% ფასნამატი, რასაც არ ეთანხმება, რადგან არ არსებობს მსგავსი ფასნამატი იმპორტირებულ ხახვზე საბითუმო რეალიზაციის დროს. საბითუმო ვაჭრობაზე ფასნამატი არის მაქსიმუმ 10%-დან 25%-მდე, მათ შემთხვევაში არის 17%.

ფასნამატის დადგენის მეთოდის შერჩევაზე აღნიშნავს, რომ აუდიტორს შერჩეული აქვს არაპირდაპირი მეთოდი და ძირითად არგუმენტად მოყვანილი აქვს ჩამოწერები არ ხდება გაყიდვის დროს და ხდება თვეში ან დღეში ერთხელო, რაზეც აღნიშნავს, რომ თუ იყიდის 100 ლარად ერთ კილოგრამ ხახვს, მისი თვითღირებულება ისევ იქნება 100 ლარი თვეში ერთხელ ჩამოწერს, დღეში ერთხელ, თუ ყოველი რეალიზაციის მერე. ის რაც გადაიხადა ხახვში, ჩამოწერის სიხშირის გამო თვითღირებულების დაკლება ან გაზრდა არ მოხდება. ვერანაირი ეფექტი ვერ ექნება ფასნამატის დადგენაზე ან მსგავს ნებისმიერ ანალიზზე, რადგან 100 ლარი იქნება 100 ლარის თვითღირებულების ხარჯი ნებისმიერი სიხშირით ჩამოწერისას, არც გაიზრდება და არც შემცირდება, შესაბამისად ვერანაირი ეფექტი ვერ ექნება ფასნამატზე და ვერ დაეთანხმება აუდიტორს მსჯელობაში, რომ ამ მიზეზით გადაწყვიტა აერჩია არაპირდაპირი მეთოდი, არანაირი ბუნდოვანება არ არსებობს აღრიცხვაში. რეალურად, კომპანიას ფანტასტიური ფინანსური აღრიცხვა აქვს ორისის პროგრამაში და აუდიტორი აუცილებლად უნდა დაყრდნობოდა კომპანიის სააღრიცხვო ინფორმაციას.

შემოსავლების სამსახურის პოლიტიკაზე ხახვის იმპორტთან დაკავშირებით აღნიშნავს, რომ 2024 წლის მარტის თვემდე ხახვის იმპორტის დროს დადგენილი იყო ფიქსირებული ერთი ლარი კილოგრამზე. ანუ, რა ფასიც არ უნდა გადაეხადა, სახელმწიფო იმპორტის დღგ-ს ახდევინებდა იმპორტიორს 1 ლარიდან, რეალურად ხახვი გაცილებით იაფი იყო და ეს შემდეგნაირად დასტურდება: 2024 წლის მარტის შემდეგ, შემოსავლების სამსახურმა იმპორტის დღგ-ის დასაანგარიშებელი ფასი გახადა 0.65 თეთრი ერთ კილოგრამზე. შემოსავლების სამსახურის განმარტების მიხედვით, ფასის ცვლილების დროს ბაზარზე დაკვირვება მიმდინარეობდა დაახლოებით ერთიდან ორი წელი და ამის შემდეგ დადგინდა 0.65 ლარი ფიქსირებული ფასი. ანუ, მთელი ორი წლის განმავლობაში ფასი იყო 0.65 ლარი ან უფრო დაბალი და შემოსავლების სამსახური ახდევინებდა იმპორტიორს 1 (ერთი) ლარის ტარიფის დღგ-ს. გამოდის 0.35 ლარის დღგ-ს ახდევინებდნენ ზედმეტად.

საქართველოს სტატისტიკის სამსახურის საცალო რეალიზაციის ფასები წლების მიხედვით რეგიონებში შემდეგია: 2022 და 2023 წლებში ხახვის საცალო სარეალიზაციო ფასი, არა საბითუმო, არამედ საცალო სარეალიზაციო იყო 0.56 და 0.89 თეთრი თანმიმდევრობით. ანუ, მაგ. პერიოდის კვლევით, შემოსავლების სამსახურმა ფასზე დაკვირვებით საშუალოდ დაადგინა 0.65 თეთრი. ანუ, მაქსიმუმი სარეალიზაციო ფასი დაფიქსირდა 0.89 თეთრი. ფასნამატი ოფიციალური ციფრებით გამოდის 0.89- 0.65=0.24/0.65=0.3692*100=36.92. ანუ, შემოსავლების სამსახურის და საქართველოს სტატისტიკის სამსახურის კვლევის მიხედვით განსაზღვრული ფასებით, ფასნამატი გამოდის 36.92% და არა 64%, მაგრამ ეს საცალო სარეალიზაციო ფასთან მიმართებაში იქნა დათვლილი და არა საბითუმო სარეალიზაციო.

საცალო რეალიზატორები საბითუმოსგან შესყიდვის მერე, თავის ფასნამატს ამატებენ და მერე ყიდიან, ეს ფასნამატი კი მინიმუმ 20%-ია. დათვლილ საცალო სარეალიზაციო ფასნამატს 36.92%-20%=16.92%, ზუსტად გაანგარიშდა ის საბითუმო ფასნამატი, რაც რეალურად გააჩნია იმპორტიორს, დაახლოებით 17%. მისთვის გაუგებარია რატო არ დაეყრდნო აუდიტორი სტატისტიკის ოფიციალური კვლევის შედეგად დადგენილ ფასებს და დაეყრდნო, რომელიღაც კომპანიის აუდიტორულ დასკვნას ან მსგავს ალტერნატიულ ინფორმაციას. რითი დგინდება, რომ აღნიშნული ინფორმაცია სანდოა ან კომპანიას, რომლის დასკვნასაც დაეყრდნო, საერთოდ ქონდა აღრიცხვა, რამდენად სამართლიანი და სწორად დათვლილია რეალობასთან მიმართებაში თუ არა, ვინ ადასტურებს. გამოდის, იმპორტიორმა განახორციელა ხახვის იმპორტი და განბაჟების დროს გადაიხადა დღგ 1 (ერთი) ლარის დადგენილი ტარიფით, ოფიციალურ ციფრებზე დაყრდნობით თვალნათლივ ჩანს, რომ განბაჟების დროს გადაიხადა საბითუმო და საცალო ფასის დღგ და ზემოდან კიდევ, ღირებულების 11% დღგ დამატებით ( 1-0.89=0.11).

ასევე აღნიშნავს, რომ რუსლან ძირკვაძეს ყავს ძმა როინ ძირკვაძე, რომელიც ანალოგიურად ახორციელებდა ხახვის იმპორტს მეზობელი ქვეყნებიდან. ორივე ძმა მუშაობდნენ ერთად, ერთიდაიგივე პრინციპით, ერთიდაიგივე ფასნამატით რასაც ბაზარი ადგენდა. აღნიშნული არის შპს ---------, რომლის საქმიანობა შემოსავლების სამსახურმა შეამოწმა 1.05.2022 წლიდან 1.07.2024 წლამდე პერიოდზე, ხოლო შპს -------- შემოწმდა 22.07.2022 წლიდან 4.04.2024 წლამდე პერიოდზე, ანუ შემოწმების პერიოდი თითქმის ერთია. აღნიშნულ პერიოდზე ლოგიკურად ერთიდაიგივე საპროცენტო ფასნამატი უნდა იყოს დადგენილი. რეალურად, შპს -------- აუდიტმა განსაზღვრა 26%, ხოლო შპს -----------ზე 64%, რაც ფიქრობს სრულ წინააღმდეგობაში მოდის. არ შეიძლება აუდიტის დეპარტამენტმა ერთიდაიგივე პერიოდზე დაადგინოს სხვადასხვა საპროცენტო ფასნამატი.

მოხდა ისე, რომ აუდიტორს და კომპანიას შორის კომუნიკაცია არ იყო ფაქტიურად. მოთხოვეს ინფორმაცია და მიწოდების შემდეგ, ფაქტიურად ურთიერთობა აღარ იყო. ამის შემდეგ, მიაწოდეს მზა დასკვნა. მათი აზრით უნდა მომხდარიყო განხილვები და ამის შემდეგ მომხდარიყო შედარებით ლოგიკური და სამართლიანი დასკვნის დაწერა. მიუხედავად მათი დიდი აქტიურობისა, აუდიტის სამსახურისგან არ იქნა გამოხატული ინტერესი, რომ განეხილათ აღნიშნული საკითხი, რა შემთხვევაშიც, მისი აზრით, ზემოთ მოყვანილი უზუსტობები აღარ იქნებოდა. 1 095 956 ლარი, მათი კალკულაციით მოგება არის, რომელიც დაიბეგრა 17%-ით, რიცხობრივად 186 312.52 ლარი მოგება გამოვიდა. აუდიტორების მიერ შემდეგ დადგინდა, რომ ფასნამატი 17% კი არა 64%-ია, საიდანაც მოგება გამოვიდა 781 412 ლარი. სოფლის მეურნეობის ნებისმიერ პროდუქციაზე, ამ თანხის ბრუნვაზე, ფაქტიურად შეუძლებელია აღნიშნული მოცულობის თანხის მოგება. ზოგადად, მსგავსი მოგება ნებისმიერ საბითუმო საქმიანობაში შეუძლებელია.

ითხოვს ზემოთ მოყვანილი არგუმენტების გათვალისწინებას და ფასნამატის კორექტირებას ლოგიკურ ნიშნულამდე. თანხა, რომელიც დაერიცხა კომპანიას არის ძალიან დიდი და ვერ მოხდება მისი გადახდა ვერანაირი რესურსით. აღნიშნული კომპანიისთვის ეს იქნება არაპროპორციული დანარიცხი, შეუძლებელი გადასახდელად. ხახვის იმპორტით ამხელა ფულის გამომუშავება უბრალოდ შეუძლებელია და რატომ, ზემოთ იქნა დასაბუთებული. ითხოვს დარიცხული გადასახადის თავიდან დაანგარიშებას.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის თანახმად, ამ კოდექსის დებულებათა გათვალისწინებით საგადასახადო ორგანოებს თავიანთი კომპეტენციის ფარგლებში და საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით უფლება აქვთ დამოუკიდებლად განსაზღვრონ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების მოცულობა საგადასახადო ორგანოში არსებული ინფორმაციით (მათ შორის, გადასახადის გადამხდელის დანახარჯების შესახებ) ან შედარების მეთოდით - სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელების შესახებ ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე, თუ გადასახადის გადამხდელი არ წარადგენს საგადასახადო კონტროლის განსახორციელებლად საჭირო სააღრიცხვო დოკუმენტაციას ან დადგენილი წესის დარღვევით აწარმოებს ბუღალტერიას, აგრეთვე ამ კოდექსით გათვალისწინებულ სხვა შემთხვევებში.

საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია პირს დაარიცხოს გადასახადი თავის ხელთ არსებული ინფორმაციის საფუძველზე, თუ პირი მას არ წარუდგენს გადასახადის დასარიცხად საჭირო ინფორმაციას.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია, დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება.

საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:

1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის შესაბამისად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

შემოწმებით დადგინდა, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი ბუღალტრული პროგრამის მიხედვით, რეალიზებული პროდუქციის საშუალო ფასნამატი შეადგენს 17%-ს. ბუღალტრულ ჩანაწერებში, საცალო რეალიზაციის ნაწილში, საქონლის ჩამოწერა ხდება დღის/თვის ბოლოს ერთიანად და არა ყოველი ოპერაციის მიხედვით. ბუღალტრული აღრიცხვის პროგრამის შესაბამისად, თვეების მიხედვით, საქონლის ფასნამატი მნიშვნელოვნად განსხვავდება და მერყეობს 4-32%-ის ფარგლებში. ამასთან, დოკუმენტურად დადასტურებული შემოსავლის თვითღირებულება არაარსებითია. შემოსავლის გაანგარიშება საცალო რეალიზაციის ნაწილში, საქმიანობის სპეციფიკიდან გამომდინარე, განხორციელდა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით და საცალო რეალიზაციაზე გავრცელდა ტერიტორიული ნიშნით შერჩეული, სხვა მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელ პირებთან ჩატარებული მიმდინარე კონტროლის ღონისძიებების შედეგად დადგენილი ფასნამატი 64%. შედეგად, გაიზარდა დეკლარირებული დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა. ასევე, შემოწმებით დადგენილი შემოსავალი ჩაითვალა დირექტორის მიერ ხელფასის სახით მიღებულად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან. შედეგად გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დღგ და საშემოსავლო გადასახადი.

მომჩივანი აღნიშნავს, რომ კომპანია არის საბითუმო მოვაჭრე, იმპორტიორი. საცალო ვაჭრობა ფიზიკურად არ გააჩნია, აუდიტორს დადგენილი აქვს საცალო მოვაჭრის 64%-იანი ფასნამატი, რასაც არ ეთანხმება, რადგან არ არსებობს მსგავსი ფასნამატი იმპორტირებულ ხახვზე, საბითუმო რეალიზაციის დროს. საბითუმო ვაჭრობაზე ფასნამატი არის მაქსიმუმ 10%-დან 25%-მდე, ხოლო მათ შემთხვევაში არის 17%. არ ეთანხმება არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების საფუძვლად აუდიტორის პოზიციას საქონლის ჩამოწერასთან დაკავშირებით. აღნიშნავს, რომ არანაირი ბუნდოვანება არ არსებობს აღრიცხვაში. ფინანსური აღრიცხვა აქვს ორისის პროგრამაში და რომ აუდიტორი უნდა დაყრდნობოდა კომპანიის სააღრიცხვო ინფორმაციას. მიუთითებს ხახვის იმპორტთან დაკავშირებით შემოსავლების სამსახურის პოლიტიკაზე, კერძოდ, 2024 წლის მარტის თვემდე დადგენილ ფიქსირებულ ერთი ლარი კგ-ზე, შემდგომ 0.65 თეთრი ერთ კგ-ზე, რაც შემოსავლების სამსახურის განმარტებით, მათ მიერ დაკვირვების შემდგომ დადგინდა და ამდენად, მიიჩნევს, რომ მთელი ორი წლის განმავლობაში ფასი იყო 0.65 ლარი ან უფრო დაბალი. აღნიშნავს, რომ საქართველოს სტატისტიკის სამსახურის საცალო რეალიზაციის ფასები რეგიონებში 2022 და 2023 წლებში (და არა საბითუმო) იყო 0.56 და 0.89 თეთრი. ოფიციალური ციფრებით კომპანიის მიერ დაანგარიშებული ფასნამატი შეადგენს 36.92%-ს. ანუ, შემოსავლების სამსახურის და საქართველოს სტატისტიკის სამსახურის კვლევის მიხედვით განსაზღვრული ფასებით ფასნამატი გამოდის 36.92% და არა 64%, საცალო რეალიზატორები საბითუმოსგან შესყიდვის მერე, თავის ფასნამატს ამატებენ და მერე ყიდიან. ეს ფასნამატი კი მინიმუმ 20%-ია და მისი კომპანიის მიერ დათვლილ საცალო სარეალიზაციო ფასნამატზე გამოკლებით (36.92%-20%=16.92%) ზუსტად გაანგარიშდება ის საბითუმო ფასნამატი, რაც რეალურად გააჩნია იმპორტიორს, დაახლოებით 17%. ამასთან, არ ეთანხმება ერთი და იგივე ბიზნესის, ერთიდაიგივე პრინციპით და ფასნამატით მომუშავე ორი სხვადასხვა პირის (მომჩივანი და მისი ძმა) მიმართ, ერთიდაიგივე შემოწმების პერიოდზე, სხვადასხვა ფასნამატის გამოყენებას კერძოდ, შემმოწმებელთა მიერ, ერთგან 26%-ის, ხოლო მათთან 64%-ის გამოყენებას, მიუთითებს აუდიტორსა და კომპანიას შორის კომუნიკაციის უქონლობაზე, რაც შემოიფარგლა მხოლოდ ინფორმაციის მოთხოვნამიწოდებით და მიიჩნევს, რომ ერთობლივად განხილვის შემთხვევაში, შედარებით სამართლიანი და ლოგიკური შემოწმების აქტი შედგებოდა. ითხოვს მისი არგუმენტების გათვალისწინებას, ფასნამატის კორექტირებას ლოგიკურ ნიშნულამდე და დარიცხული გადასახადის თავიდან დაანგარიშებას.

საბჭოს სხდომაზე, საჩივრის ზეპირი განხილვა განხორციელდა მომჩივნის და მისი წარმომადგენლის მონაწილეობით, რომელმაც წარმოადგინა საჩივარში დაფიქსირებულის ანალოგიური არგუმენტები/გარემოებები, ამასთან დამატებით აღნიშნა, რომ სოფლის მეურნეობის პროდუქციაზე 64%- იანი ფასნამატი არ არსებობს, მათ შემთხვევაში ფასნამატი 17%-ია. კვლავაც მიუთითა ხახვის იმპორტთან დაკავშირებით შემოსავლების სამსახურის პოლიტიკაზე, საქართველოს სტატისტიკის სამსახურის მიერ დადგენილ ფასებზე და აღნიშნა, რომ მათზე დაყრდნობით გაანგარიშებული ფასნამატი დაახლოებით 17% გამოდის, რაც გააჩნია კომპანიას. ამასთან, მიუთითა იმ გარემოებაზე, რომ კომპანიის დირექტორის ძმა მუშაობს თბილისში, რომლის კომპანიასაც ჩაუტარდა საგადასახადო შემოწმება და აუდიტის დეპარტამენტის მიერ გამოყენებული იქნა 26%-იანი ფასნამატი იმ პირობებში, როცა შემოწმების პერიოდები, საქმიანობის მეთოდები ორივეგან ერთიდაიგივეა, ბუღალტრული აღრიცხვა და ფასნამატი იდენტურია, საქონლის ჩამოწერებსაც ანალოგიურად ახორციელებენ და საქმიანობაში ყველაფერი იდენტური აქვთ, ერთი-ერთში ჯდება, მათ შორის ტრანსპორტირებაშიც კი, კერძოდ ტრანსპორტირების განმახორციელებელი ერთიდაიგივეა, თუმცა ტრანსპორტირების ხარჯი მეტი აქვს მეორეს, რადგან კომპანია (ძმის) --------, მაგრამ მიუხედავად აღნიშნულისა, მისგან განსხვავებით მათი კომპანიის მიმართ, რომელიც იმყოფება --------, გამოყენებული იქნა 64%-იანი ფასნამატი და ისიც, როგორც აქტშია აღნიშნული სხვა, მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელ პირებთან ჩატარებული მიმდინარე კონტროლის ღონისძიებების შედეგად დადგენილი, რასაც არ ეთანხმება, ითხოვს შემოწმებით გამოყენებული ფასნამატის რეალურობამდე ჩამოყვანას, თუმცა მიიჩნევს, რომ 17% უფრო ახლოსაა რეალურთან.

აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენელმა წარმოადგინა ფაქტობრივ გარემოებებში დაფიქსირებულის ანალოგიური გარემოებები და დამატებით აღნიშნა, რომ გადასახადის გადამხდელს საქონლის ჩამოწერა განხორციელებული აქვს დღის/თვის ბოლოს ერთიანად და არა ყოველი ოპერაციის მიხედვით, ამასთანავე თვეების მიხედვით, საქონლის ფასნამატი მნიშვნელოვნად განსხვავდებოდა ერთმანეთისგან და მერყეობს 4-32%-ის ფარგლებში. ხოლო, ბუღალტრული პროგრამის მიხედვით, რეალიზებული პროდუქციის საშუალო ფასნამატი შეადგენს 17%-ს. აღნიშნულიდან გამომდინარე, გამოყენებული იქნა ტერიტორიული ნიშნით შერჩეული, მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელ პირთან ჩატარებული მიმდინარე კონტროლის ღონისძიებების შედეგად დადგენილი ფასნამატი 64%. ამასთან განმარტა, რომ აღებული იქნა საბითუმო კომპანიის მონაცემები, რომელსაც იმავე პერიოდში, იმავე რაოდენობის საქონელი აქვს შემოტანილი რაც მომჩივანს.

ამგვარად, ვინაიდან გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი ბუღალტრული აღრიცხვის პროგრამით შეუძლებელი გახდა დაბეგვრის ობიექტის დადგენა, საბჭო მიიჩნევს, რომ მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით მართლზომიერია.

ამასთან, საბჭო ყურადღებას ამახვილებს, ტერიტორიული ნიშნით შერჩეულ სხვა მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელ პირებთან ჩატარებული მიმდინარე კონტროლის ღონისძიებების შედეგად დადგენილი ფასნამატის (64%) ოდენობასა და აღნიშნულთან დაკავშირებით მომჩივნის მიერ წარმოდგენილ არგუმენტებზე და მიიჩნევს, რომ აუდიტის დეპარტამენტს უნდა დაევალოს, მომჩივნის ზემოაღნიშნული არგუმენტების შესწავლა და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, საგადასახადო შემოწმებით დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება).

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. ნაწილობრივ გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 4.04.2025 წლის №6420 ბრძანება;

3. აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს, ტერიტორიული ნიშნით შერჩეულ სხვა მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელ პირებთან ჩატარებული მიმდინარე კონტროლის ღონისძიებების შედეგად

დადგენილი 64%-იანი ფასნამატის ოდენობასთან დაკავშირებით, მომჩივნის მიერ წარმოდგენილი არგუმენტების შესწავლა და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, საგადასახადო შემოწმებით დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება);

4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

საგადასახადო ვალდებულებების არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრა და გამოყენებული ფასნამატის ოდენობა.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

გადასახადის გადამხდელის საქმიანობაა იმპორტირებული ხახვის საცალო და საბითუმო რეალიზაცია.

შემოწმებით დადგინდა, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი ბუღალტრული პროგრამის მიხედვით, რეალიზებული პროდუქციის საშუალო ფასნამატი შეადგენს 17%-ს. ბუღალტრულ ჩანაწერებში, საცალო რეალიზაციის ნაწილში, საქონლის ჩამოწერა ხდება დღის/თვის ბოლოს ერთიანად და არა ყოველი ოპერაციის მიხედვით. ბუღალტრული აღრიცხვის პროგრამის შესაბამისად, თვეების მიხედვით, საქონლის ფასნამატი მნიშვნელოვნად განსხვავდება და მერყეობს 4-32%-ის ფარგლებში. ამასთან, დოკუმენტურად დადასტურებული შემოსავლის თვითღირებულება არაარსებითია. შემოსავლის გაანგარიშება საცალო რეალიზაციის ნაწილში, საქმიანობის სპეციფიკიდან გამომდინარე, განხორციელდა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით და საცალო რეალიზაციაზე გავრცელდა ტერიტორიული ნიშნით შერჩეული, სხვა მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელ პირებთან ჩატარებული მიმდინარე კონტროლის ღონისძიებების შედეგად დადგენილი ფასნამატი 64%. შედეგად, გაიზარდა დეკლარირებული დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა. ასევე, შემოწმებით დადგენილი შემოსავალი ჩაითვალა დირექტორის მიერ ხელფასის სახით მიღებულად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან. შედეგად გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დღგ და საშემოსავლო გადასახადი.

 

გადაწყვეტილება

საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

ნაწილობრივ გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის №6420 ბრძანება;

აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს, ტერიტორიული ნიშნით შერჩეულ სხვა მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელ პირებთან ჩატარებული მიმდინარე კონტროლის ღონისძიებების შედეგად დადგენილი 64%-იანი ფასნამატის ოდენობასთან დაკავშირებით, მომჩივნის მიერ წარმოდგენილი არგუმენტების შესწავლა და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, საგადასახადო შემოწმებით დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება);

დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს; 73(5,9);159(1);163(1,2);164(1;