გადაწყვეტილება №20726/2/2023

№20726/2/2023

30 ოქტომბერი 2023

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: --- (ს/ნ ---)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 14.09.2023 და 12.10.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება ---ის 31.08.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №20726/2/2023).

 

დავის საგანი:

საბჭოს 8.06.2023 წლის №19623/2/2023 გადაწყვეტილების აღსრულების შედეგები.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 31.07.2023 წლის დასკვნა;

2. აუდიტის დეპარტამენტის 11.08.2023 წლის №19954 ბრძანება;

3. აუდიტის დეპარტამენტის 11.08.2023 წლის №006-420 საგადასახადო მოთხოვნა.

 

დარიცხული თანხა: 457 143 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 257 846

დღგ - 174 233

საშემოსავლო გადასახადი - 83 613

ჯარიმა - 81 457

საურავი - 117 840

 

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

გადასახადის გადამხდელის საქმიანობაა საკუთარი ან იჯარით აღებული არასაცხოვრებელი შენობების გაქირავება და მართვა.

ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის წერილის და დადგენილების საფუძველზე აუდიტის დეპარტამენტის მიერ შემოწმდა 2019-2021 წლებში მომჩივნის მიერ უძრავი ქონების რეალიზაციის შედეგად წარმოშობილი საგადასახადო ვალდებულებების, ასევე სხვადასხვა ფიზიკურ პირებთან დადებული გამოსყიდვის უფლებით უძრავი ნივთის ნასყიდობის ხელშეკრულების შედეგად მიღებული შემოსავლის და ბიუჯეტთან განხორციელებული ანგარიშსწორების სისწორე.

შემოწმების შედეგები აისახა 31.08.2022 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, საიდანაც ირკვევა რომ: საგადასახადო ორგანო დაეყრდნო შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემასა და საჯარო რეესტრის ეროვნულ სააგენტოში არსებულ მონაცემებს. ასევე, ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის მიერ მოწოდებულ მასალებს, საიდანაც ირკვევა, რომ მომჩივანი, 2015 წლიდან როგორც იპოთეკარი, სესხისა და იპოთეკის ხელშეკრულებების საფუძველზე, ახორციელებდა სხვადასხვა ოდენობის თანხების გასესხებას პროცენტის დარიცხვით, როგორც ფიზიკურ, ისე იურიდიულ პირებზე. სესხის უზრუნველყოფისათვის კი, იპოთეკით ტვირთავდა მსესხებლის სახელზე რეგისტრირებულ უძრავ ქონებებს, თუმცა შემდგომ წლებში, ნაცვლად, იპოთეკის ხელშეკრულებისა, მსესხებლებთან დებდა გამოსყიდვის უფლებით უძრავი ნივთის ნასყიდობის ხელშეკრულებას, რაც რეალურად წარმოადგენდა სესხისა და იპოთეკის ხელშეკრულებას.

მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით, საჯარო რეესტრში არსებული ნოტარიულად დამოწმებული ხელშეკრულებების დამუშავების შედეგად ირკვევა, რომ უმეტესი ნაწილი არის იდენტური შინაარსის: მომჩივანი მოხსენიებულია, როგორც „მყიდველი“, ხოლო ფიზიკური/იურიდიული პირი, რომლისგანაც ხელშეკრულების საგანს იძენს - „გამყიდველი“. გარიგების შედეგად მომჩივანს, ნახსენებ უძრავ ქონებებზე წარმოეშობა შეზღუდული საკუთრების უფლება. ხელშეკრულებებში დაფიქსირებულია შესყიდვის ღირებულება, თარიღი, რომლის განმავლობაში „გამყიდველმა“ ქონება უკან უნდა გამოისყიდოს, თუ „გამყიდველი“ დათქმულ დროში ხელშეკრულების საგანს ვერ გამოისყიდის, მყიდველი ხდება უფლებამოსილი სურვილისამებრ განკარგოს ქონება.

შესაბამისად, როდესაც მყიდველს ვადის გასვლის შემდეგ თანხა არ უბრუნდება და მხარეები არ დებენ ვადის გაგრძელების ხელშეკრულებას, იგი მიმართავს საჯარო რეესტრს ვალდებულების მოხსნის მოთხოვნით და შემდგომ ახორციელებს აღნიშნული უძრავი ქონების მესამე პირებზე მიყიდვას. აღნიშნულ საქმიანობას მომჩივანი ახორციელებდა მეწარმე სუბიექტად სავალდებულო რეგისტრაციის გარეშე და შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული მონაცემებით, 2019 და 2020 წლების საშემოსავლო გადასახადის წლიური დეკლარაციები წარდგენილი არ აქვს.

მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრა ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის მიერ მიწოდებული მასალებზე დაყრდნობით, კერძოდ: შესწავლილია სესხის გაცემისა და დაბრუნების (შეწყვეტის) პერიოდები, გასესხებული და დაბრუნებული თანხების ოდენობა, საპროცენტო განაკვეთი და გამსესხებლისა და მსესხებლის მიერ საგამოძიებო სამსახურისთვის მიწოდებული ინფორმაციები გადახდილი პროცენტების (სარგებლის) შესახებ.

აღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი 6 864 ლარი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად 2 288 ლარი. მომჩივნის მიერ ხსენებული უძრავი ქონებების მესამე პირებზე განხორციელებული რეალიზაცია (რეგისტირებული საჯარო რეესტრში) ჩაითვალა ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში განხორციელებულ საქონლის მიწოდებად და შესაბამისად, დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად, რაზეც გაანგარიშდა დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა და მომჩივანს დაერიცხა დღგ 174 233 ლარი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 282-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით 48 397 ლარი.

აღნიშნული ყიდვა-გაყიდვის ოპერაციების შედეგად, საგადასახადო კოდექსის 102-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის გათვალისწინებით, საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრას დაექვემდებარა იმ უძრავი ქონებების რეალიზაციით მიღებული ნამეტი შემოსავალი, რომელთა ფლობიდან არ იყო გასული 2 წლიანი ვადა. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის მიერ მიწოდებული მასალების შესწავლის შედეგად ირკვევა, რომ აღნიშნული ხელშეკრულებები რეალურად წარმოადგენდა სასესხო ხელშეკრულებებს, ასევე, თავად მომჩივნის ახსნაგანმარტებით გაცემული სესხების ნაწილი არ იყო სარგებლიანი. 2021 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-8 ნაწილის თანახმად, 2019-2020 წლებში გაცემულ სესხზე მიღებული/მისაღები საპროცენტო შემოსავალი გაანგარიშდა დარიცხვის მეთოდით, კერძოდ, საპროცენტო განაკვეთი განისაზღვრა საგამოძიებო სამსახურის მიერ მიწოდებული მასალებით და დარიცხვის პერიოდი განისაზღვრა სესხის გაცემისა და ქონების უკან გამოსყიდვის და ვალდებულების ცალმხრივად გაუქმების თარიღების გათვალისწინებით, მათ შორის, გაცემული სესხების ნაწილი, რომელიც მომჩივნის განმარტებით არ იყო სარგებლიანი, ჩაითვალა მომსახურების უსასყიდლოდ გაწევად და ასევე განხორციელდა პროცენტის დარიცხვა.

უცხოურ ვალუტაში ნასყიდობის ხელშეკრულების გაფორმებისა და მსესხებლის მიერ უკან გამოსყიდვის შემთხვევებში, შემოწმებით დაანგარიშდა კურსთა შორის სხვაობები, მიღებული შემოსავალი დაექვემდებარა საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრას, როგორც ეკონომიკური საქმიანობიდან მიღებული სარგებელი, ასევე, გათვალისწინებულია კურსთა შორის სხვაობიდან მიღებული ზარალი.

აღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, გადასახადის გადამხდელს, საშემოსავლო გადასახადში დაერიცხა გადასახადი 75 500 ლარი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად 36 250 ლარი.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა 7.09.2022 წლის №23187 ბრძანება და 8.09.2022 წლის №006- 393 საგადასახადო მოთხოვნა. აღნიშნული აქტები 6.10.2022 წელს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომლის 13.12.2022 წლის №31413 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში. საბჭოს 9.02.2023 წლის №18506/2/2022 გადაწყვეტილებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, გაუქმდა შემოსავლების სამსახურის 13.12.2022 წლის №31413 ბრძანება და საჩივარი ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდა შემოსავლების სამსახურს. შემოსავლების სამსახურმა განიხილა დაბრუნებული საჩივარი, რომელიც 25.04.2023 წლის №8988 ბრძანებით არ დააკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში. საბჭოს 8.06.2023 წლის №19623/2/2023 გადაწყვეტილებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, ნაწილობრივ გაუქმდა შემოსავლების სამსახურის 25.04.2023 წლის №8988 ბრძანება, მომჩივანს მიეცა წინადადება, გადაწყვეტილების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს მისი არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები;

აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით, შეისწავლოს წარდგენილი დოკუმენტაცია/მტკიცებულება და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, მოახდინოს მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება) და შედეგების ასახვა მომჩივნის პირადი აღრიცხვის ბარათზე. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

საბჭოს 8.06.2023 წლის №19623/2/2023 გადაწყვეტილების აღსრულების მიზნით აუდიტის დეპარტამენტის მიერ შედგენილია 31.07.2023 წლის დასკვნა, რომლის მიხედვით: შემოწმება დაეყრდნო საჯარო რეესტრში არსებულ მონაცემებს და საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრას დაექვემდებარა ქონების რეალიზაციიდან მიღებული შემოსავლები, მათ შორის ---გან მიღებული უძრავი ქონების მესამე პირზე რეალიზაციიდან მიღებული შემოსავალი.

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში წარდგენილ საჩივარს ერთვოდა ნოტარიულად დამოწმებული განცხადება, სადაც--- ადასტურებს რომ ---მა ბინის რეალიზაციიდან მიღებული 40 000 დოლარიდან 10 000 დოლარი მას გადასცა. აღნიშნულის გათვალისწინებით საშემოსავლო გადასახადში შემცირებას დაექვემდებარა სულ 8 361 ლარი, მთ შორის გადასახადი 5 574 ლარი და ჯარიმა 2 787 ლარი. დასკვნის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 11.08.2023 წლის №19954 ბრძანება და ამავე თარიღის №006-420 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

შემოსავლების სამსახურის თანამშრომლების მიერ არასათანადოდ და ზედაპირულად იქნა შესწავლილი და შეფასებული გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი დოკუმენტაცია/მტკიცებულება და არასრულად მოხდა საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

მომჩივანის მიერ წარდგენილი დოკუმენტაცია/მტკიცებულებების შესწავლა და გარემოებათა შეფასება კვლავაც არ მომხდარა გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით. შინაარსი და გაერთიანებულად ტერმინი, რაც არასწორად ესმის შემოსავლების სამსახურს შემდეგში მდგომარეობს: სუბსუმცია ანუ ფაქტობრივი გარემოებების მიმართ სამართლებრივი ნორმის შეფარდება მოიცავს პროცესს, რომლის ფარგლებში უნდა გაეცეს კითხვებს პასუხი: ვინ ითხოვს? რას? ვისგან? რის საფუძველზე?

შესაბამისად, მოთხოვნის საფუძვლიანობის შემოწმება სწორედ დავის საგნის განსაზღვრითა და მოთხოვნაზე პასუხისმგებელი პირის დადგენით იწყება. თუ სასარჩელო მოთხოვნა აღნიშნულ მოთხოვნაზე პასუხისმგებელი პირის მიმართ არ იქნა წარდგენილი, სარჩელი არ დაკმაყოფილდება. (იხ. ----საპროცესო კოდექსის კომენტარი (რჩეული მუხლები), GIZ, თბილისი, 2020, გვ. 58). საქმე №ას-231-2021; 16 მარტი, 2023 წელი; ქ. თბილისი სამოქალაქო საქმეთა პალატა შემადგენლობა: --- (თავმჯდომარე, მომხსენებელი), ---.

შემოსავლების სამსახურის თანამშრომლების დისკრეცია უკვე აღარ, არამედ მოვალეობაა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის გამოყენება განსახილველ ფაქტობრივი გარემოებათა მიმართებით, რაც უკვე ერთ-ერთ სისხლის სამართლის საქმეზეა დადგენილი. კერძოდ პირის რეალური ნება დადგენილი იმ სისხლის სამართლის საქმეზე არსებობს და მისი გათვალისწინების გარეშე დარჩა „ადმინისტრაციული მოღვაწეობა“.

ვთანხმდებით რომ პირის უკანონო საქმიანობა სახეზეა (სესხების გაცემა) და ამავდროულად ქონებების რეალიზებას სხვაგვარად ინტერპრეტირებს აუდიტორი - თითქოსდა დისტანცირებს ამ სისხლის სამართლის საქმის წარმოებიდან; მაშინ როცა საკუთრივ პირის საგადასახადო კონტროლი ამ სისხლის სამართლის საქმიდანაა ნაკარნახევი და ინიციატორები სამართალდამცავი ორგანოდანაა - ხოლო აუდიტორის მხრიდან საქმის გარემოებების მიმართ ასეთი სეპარაციული შეფასება მოკლებულია სამართალს.

კანონდარღვევას წარმოადგენს ნორმის (საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილს) არ გამოყენება, ასევე რიტორიკული სოფიზმიც, რითაც აუდიტორები აყალიბებენ მცდარ თეორიას თითქოს „მევახშემ“ დაისაკუთრა ქონება და შემდეგ გაყიდა - ესეთი ინტერპრეტაცია კანონდარღვევაა, რადგან ამ კონკრეტულ შემთხვევაში არსებობს გამოძიება და საქმეზე დადგენილი ფაქტიც რომ ეს დასახელებული ქონებები არის უზრუნველყოფის ღონისძიებად გამოყენებული ხოლო ყოველი გაყიდვა ქონებისა მათი რეალური მესაკუთრეების ნებით მოხდა - ე.წ. მევახშე იპოთეკარი (---) კი გაყიდვის ფორმალურ მხარეს ნების აღსრულების ინსტრუმენტს წარმოადგენს. წარდგენილია ყველა მასალა თუ დოკუმენტი რაც მოთხოვნილია ამ სადავო საკითხზე და სისხლის სამართლის სრული საქმე.

ნებისმიერი ფაქტის კომენტირებაზეც ე.წ. მევახშე მზად იყო თუმცა აქაც კვლავ - გარემოებათა შეფასება არ მომხდარა გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით, რაც უაღრესად მნიშვნელოვანი ნაკლია გამართული ადმინისტრაციული წარმოებისას. არსებითი დარღვევაა და სადავო აქტების გაბათილების საფუძველია. უზენაესი სასამართლოს 18.02.2014 წლის გადაწყვეტილებით (საქმე №ბს-463-451(კ-13), საკასაციო სასამართლო განმარტავს, რომ ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ - სამართლებრივი აქტის დასაბუთების კანონისმიერი ვალდებულება განპირობებულია იმ გარემოებით, რომ ადმინისტრაციული ორგანო შებოჭოს სამართლით და მოაქციოს თვითკონტროლის ფარგლებში, რამდენადაც გადაწყვეტილების მიღება უნდა ეფუძნებოდეს კონკრეტულ გარემოებებს და ფაქტებს, სწორედ რომელთა შეფასებასაც ადმინისტრაციული ორგანო მიჰყავს საკითხის ამა თუ იმ გადაწყვეტამდე, ანუ სწორედ კონკრეტული ფაქტები და საქმის გარემოებები განსაზღვრავს გადაწყვეტილების იურიდიულ შედეგს და არა პირიქით. წინააღმდეგ შემთხვევაში იგი დაკარგავს უზრუნველყოფადობას, სტაბილურობას, გარანტირებულობას, დაირღვევა სამართლის ნორმის და ადმინისტრაციული ორგანოს მიმართ ნდობის პრინციპი, სამართლებრივი უსაფრთხოების განცდა, ხოლო ასეთ პირობებში, მყარი სამართლებრივი წესრიგის ადგილს დაიკავებს მმართველობითი ორგანოს სახელისუფლო ძალაზე დამყარებული თვითნებობა, მაშინ როცა ადმინისტრაციული ორგანოსადმი, შესაბამისად, სახელმწიფოსადმი ნდობის პრინციპი და სამართლებრივი უსაფრთხოება, სამართლებრივი სახელმწიფოს ერთ-ერთი უმთავრესი ნიშანია.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-2 ნაწილის მიხედვით, თუ ამ თავით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, გადასახადის გადამხდელი შემოსავლებისა და ხარჯების აღსარიცხავად იყენებს საკასო ან დარიცხვის მეთოდს, იმის მიხედვით, თუ რომელ მეთოდს იყენებს ბუღალტრული აღრიცხვისათვის. ხოლო იმავე მუხლის მე-7 ნაწილით ფიზიკურ პირს უფლება აქვს, შემოსავლები და ხარჯები საკასო მეთოდით აღრიცხოს. საგადასახადო კოდექსის 138-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, აღრიცხვის საკასო მეთოდის გამოყენებისას შემოსავლების მიღების მომენტად ითვლება:

ა) ნაღდი ფულით ანგარიშსწორებისას – ნაღდი ფულის მიღების მომენტი;

ბ) უნაღდო წესით ანგარიშსწორებისას – ფულადი სახსრების ჩარიცხვა ბანკში გადასახადის გადამხდელის მიმდინარე ანგარიშზე ან სხვა ანგარიშზე, რომლის განკარგვის ან რომლიდანაც ამ სახსრების მიღების უფლება აქვს.

ვინაიდან ---ის მიერ გაცემული სესხების ნაწილი არ იყო სარგებლიანი, ანუ რეალურად არ იღებდა სარგებელს ნაღდი ან/და უნაღდო ანგარიშსწორების წესით, ამიტომ ამ ნაწილში შემოსავლების აღიარება და გადასახადების დარიცხვა უსაფუძვლო და უსამართლოა.

შესაბამისად უნდა მოხდეს დარიცხული თანხების გადაანგარიშება/შემცირება. საგადასახადო შემოწმების აქტში მოყვანილი, საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-8 ნაწილით (რომელიც ამოღებული იქნა 1.01.2021 წლიდან) განსაზღვრული იყო, რომ: „დამატებული ღირებულების გადასახადის გადამხდელად რეგისტრირებული პირი ვალდებულია გამოიყენოს აღრიცხვის დარიცხვის მეთოდი“.

ზემოხსენებული ჩანაწერის საგადასახადო კოდექსიდან ამოღებაც თავისთავად მიუთითებს აღნიშნული ნორმის წინა პერიოდებში გამოყენების არაერთგვაროვნებაზე. გარდა ამისა აღსანიშნავია, რომ ერთის მხრივ, --- თავისი საქმიანობის ფარგლებში არც იყო რეგისტრირებული დამატებული ღირებულების გადასახადის გადამხდელად (რეგისტრირებულად ჩაითვალა მიმდინარე საგადასახადო შემოწმების ფარგლებში) და მეორეს მხრივ სესხის გაცემა და მასზე დარიცხული სარგებელი (პროცენტი) თავის მხრივ არ წარმოადგენს დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციებს და შესაბამისად არც ექვემდებარებოდა დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციას, რადგანაც საგადასახადო კოდექსის მე-15 მუხლის მე-2 ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტის მიხედვით ფინანსურ მომსახურებად/ოპერაციად განიხილება: კრედიტის (სესხის) აღება/გაცემა/გადაცემა, სინდიცირება, სტრუქტურირება, მართვა და განკარგვა, მათ შორის, კრედიტის (სესხის) უზრუნველსაყოფად განხორციელებული ქმედებები (ქონების/აქტივის დაგირავება, საკრედიტო რისკის მესამე პირზე ნაწილობრივ ან მთლიანად გადაყიდვა, გარანტიების ან ანალოგიური შინაარსის ფინანსური ინსტრუმენტების გაცემა/დამოწმება/მართვა/განკარგვა ან ასეთი ინსტრუმენტის შეძენა/მის ბენეფიციარად ყოფნა), კრედიტის (სესხის) მომსახურება (საპროცენტო სარგებლისა და ძირის გადახდა) და კრედიტზე (სესხზე) საპროცენტო სარგებლისა და კრედიტის (ძირის) დაფარვის მიღება, აგრეთვე ფაქტორინგი.

საგადასახადო კოდექსის 171-ე მუხლის (ადრე მოქმედი რედაქციის 168-ე მუხლის მე-2 ნაწილის) მიხედვით დღგ-ისგან ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებულია:

ა) ფინანსური ოპერაციები/ფინანსური მომსახურება, ხოლო საგადასახადო კოდექსის ადრე მოქმედი რედაქციის 157-ე მუხლის მე-8 ნაწილის მიხედვით: სავალდებულო რეგისტრაციის ვალდებულების განსაზღვრისას არ გაითვალისწინება:

ა) ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული დასაბეგრი ოპერაციები.

გადასახადებით დასაბეგრი ბაზის განსაზღვრისას, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ, ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვით ხარჯებში არ იქნა გათვალისწინებული ---ის მიერ სს „ხალიკ ბანკი საქართველოსაგან“ 12.08.2016 წლის საბანკო კრედიტის ხელშეკრულების ფარგლებში (კრედიტის გაცემის ვადა - 84 თვე) აღებულ სესხზე დარიცხული და გადახდილი პროცენტები.

უსაფუძვლოდ და უკანონოდ მიაჩნია ---ის მიერ უძრავი ქონებების მესამე პირებზე განხორციელებული რეალიზაციების (რეგისტრირებული საჯარო რეესტრში) ჩათვლა ეკონომიური საქმიანობის ფარგლებში განხორციელებულ საქონლის მიწოდებად და შესაბამისად, დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად განხილვა, რადგანაც ---ს საქმიანობის საგანს არ წარმოადგენს უძრავი ქონების ყიდვა-გაყიდვა. ---ის ერთადერთი ინტერესი ამ შემთხვევაში გამოიხატება მის მიერ გაცემული სესხის ძირი თანხის და დარიცხული სარგებლის მიღებაში. მიაჩნია, რომ ადგილი აქვს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლით განსაზღვრული ფორმისა და შინაარსის შეუსაბამობას. წინააღმდეგ შემთხვევაში, შინაარსის გათვალისწინებით, ფორმის სწორად შერჩევისას, უძრავი ქონების მესაკუთრეები ---ის თანხმობით თავად მოახდენდნენ უძრავი ქონების რეალიზაციას და ვალდებულებების დაფარვას. უმეტეს შემთხვევაში ქონების მესაკუთრეები არ დაიბეგრებოდნენ არც უძრავი ქონების რეალიზაციით მიღებულ ნამეტზე საშემოსავლო გადასახადით (რომელთა ფლობიდან გასული იყო 2 წლიანი ვადა) და არც დამატებული ღირებულების გადასახადით (საცხოვრებელი სახლის/ბინის რეალიზაციის ნაწილში და 100 000 ლარამდე ღირებულების კომერციული ფართების ნაწილში).

ცალკე აღსანიშნავია ის გარემოება, რომ საგადასახადო შემოწმებას საფუძვლად დაედო საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის წერილები და დადგენილებები. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის სპეციალურ გამოკვლევათა და ექსპერტიზის დეპარტამენტის 12.06.2022 წლის თემატური რევიზიის აქტში მითითებულია შემდეგი: „გამოძიებით დადგინდა, რომ იპოთეკარი, --- საქართველოს კანონმდებლობის მოთხოვნების დარღვევით, მეწარმე სუბიექტად სავალდებულო რეგისტრაციის გარეშე, სესხი და იპოთეკის ხელშეკრულებებისა და გამოსყიდვის უფლებით უძრავი ნივთის ნასყიდობის ხელშეკრულებების საფუძველზე, მოქალაქეებზე სესხის სახით გასცემს სხვადასხვა ოდენობის თანხებს, სესხის თანხაზე დარიცხული სარგებლის სახით იღებს დიდი ოდენობით შემოსავალს და არ იხდის კანონმდებლობით გათვალისწინებულ შესაბამის გადასახადებს, რითაც სახელმწიფო ბიუჯეტს ადგება მნიშვნელოვანი ზიანი“. ზემოხსენებულ, თემატური რევიზიის აქტში ასევე მითითებულია, რომ 1.01.2016 წლიდან მოყოლებულ პერიოდზე, იურიდიულ პირებზე გაცემული სესხის ხელშეკრულებების ფარგლებში, ---ის მიერ მიღებულმა შემოსავალმა სარგებლის სახით შეადგინა 182 500,01 ლარი (მ.შ. 2017 წელს - 13 354,47 ლარი; 2018 წელს - 12 750,62 ლარი, 2019 წელს - 41 205,00 ლარი; 2020 წელს - 39 054,91 ლარი; 2021 წელს - 76 135,00 ლარი). ხოლო ფიზიკურ პირებზე გაცემული სესხის ხელშეკრულებების ფარგლებში ---ის მიერ მიღებულმა შემოსავალმა სარგებლის სახით შეადგინა 43 142,17 ლარი (მ.შ. 2016 წელს - 2 413,69 ლარი; 2018 წელს - 2 251,20 ლარი, 2019 წელს - 6 731,17 ლარი; 2021 წელს - 16 168,90 ლარი; 2022 წელს - 15 577,21 ლარი).

ზემოხსენებულ მოცემულობას ადასტურებს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის მთავარი ინსპექტორი 14.07.2022 წლის მოწმის/დაზარალებულის გამოკითხვის ოქმში ანუ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის სპეციალურ გამოკვლევათა და ექსპერტიზის დეპარტამენტის 12.06.2022 წლის თემატური რევიზიის აქტიდან გამოდის, რომ ---ის მიერ მიღებულმა შემოსავალმა სარგებლის სახით 2019-2022 წწ. პერიოდზე ჯამურად შეადგინა 194 902.19 ლარი.

აღნიშნული კი წინააღმდეგობაში მოდის შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის საგადასახადო შემოწმების აქტით დარიცხულ თანხებთან, რომლითაც 2019-2022 წლების ერთობლივ შემოსავლად განსაზღვრულია 477 566,00 ლარი, ხოლო დარიცხულ საშემოსავლო გადასახადად გამოყვანილია 71 693,00 ლარი. ასევე ფაქტია, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის სპეციალურ გამოკვლევათა და ექსპერტიზის დეპარტამენტის 12.06.2022 წლის თემატური რევიზიის აქტიდან ნათლად ჩანს, რომ ---ის ერთადერთი ინტერესი გამოიხატება მის მიერ გაცემული სესხის ძირი თანხის და დარიცხული სარგებლის მიღებაში და არანაირად არ არის დადგენილი, რომ მისი საქმიანობის სფეროს წარმოადგენს უძრავი ქონების ყიდვა-გაყიდვა. შესაბამისად, უსამართლო და უსაფუძვლოა ---ის მიერ, სესხის უზრუნველყოფის ფარგლებში, უძრავი ქონებების მესამე პირებზე განხორციელებული რეალიზაციების ჩათვლა ეკონომიური საქმიანობის ფარგლებში განხორციელებულ საქონლის მიწოდებად და შესაბამისად, როგორც დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად განხილვა, ასევე ე.წ. ნამეტი თანხის საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა.

სამეურნეო ოპერაციათა ზემოხსენებულ შინაარს ადასტურებს სესხის უზრუნველყოფად დადებული ნასყიდობა/გამოსყიდვის ხელშეკრულების ფარგლებში უძრავი ქონების მესაკუთრეთა ნოტარიულად დამოწმებული განმარტებები (----), იმასთან დაკავშირებით რომ უძრავი ქონების მესამე პირებზე რეალიზაცია ხდებოდა თავად უძრავი ქონების მესაკუთრეთა სურვილით, დავალებით და თანხმობით. ამგვარად, ფაქტობრივი გარემოებებით დგინდება, რომ ნაცვლად, იპოთეკის ხელშეკრულებისა, ფ/პ --- მსესხებლებთან დებდა გამოსყიდვის უფლებით უძრავი ნივთის ნასყიდობის ხელშეკრულებას, რაც რეალურად წარმოადგენდა სესხისა და იპოთეკის ხელშეკრულებას.

მომჩივანის მიერ ხდება ე.წ. იპოთეკარის საქმიანობა - რამდენადაც გამოძიებითაც უტყუარადაა დადგენილი რომ მომჩივანი ბინებს კი არ ყიდულობდა და ყიდდა - არამედ უზრუნველყოფდა გასესხებულ თანხას. ხაზგასასმელია ის ფაქტობრივი გარემოება, რომ 5.10.2022 წლის „განრიდების შეთავაზების ოქმის“ საფუძველზე 7.10.2022 წელს გამოცემულია დადგენილება ---ის მიმართ „სისხლის სამართლის საქმეზე გამოძიების შეწყვეტის შესახებ“.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 16.12.2020 წლის №ბს-421(2კ-20) გადაწყვეტილებითაც განმარტებულია საგადასახადო ორგანოთა მიერ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების წინაპირობები. კერძოდ:

საგადასახადო ორგანოს უფლება, გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულება განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით, არ გულისხმობდა საგადასახადო ორგანოსთვის თვითნებური შეფასებების უფლებამოსილების მინიჭებას. არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით საგადასახდო ვალდებულებების განსაზღვრის შესახებ გადაწყვეტილება უნდა ყოფილიყო გონივრული და შესაბამისად, დასაბუთებული ფაქტობრივი გარემოებების და მტკიცებულებების საფუძველზე. საგადასახდო ორგანო ვალდებული იყო საგადასახდო ვალდებულების დადგენისას ეხელმძღვანელა მის ხელთ არსებული ნებისმიერი ინფორმაციით, მტკიცებულებებით და ჯეროვანი ანალიზისა და შესაბამისი დასაბუთების საფუძველზე, განეხორციელებინა მათი გათვალისწინება გადასახადის გადამხდელის საგადასახდო ვალდებულებების განსაზღვრისას, რაც განსახილველ შემთხვევაში არ განხორციელებულა.

ადმინისტრაციული წარმოების ჩატარება მოიცავს ადმინისტრაციული ორგანოს უმნიშვნელოვანეს პროცედურულ ვალდებულებას - გამოიკვლიოს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე. აქტის გამოცემისათვის კანონმდებლობით დადგენილია პროცედურის დაცვა, რამდენადაც მიუკერძოებლად, საქმის გარემოებათა ყოველმხრივი და ობიექტური გამოკვლევის საფუძველზე გამოცემული ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ - სამართლებრივი აქტის დასაბუთებულობა - კანონიერების ხარისხი გაცილებით მაღალია, ხოლო ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემისათვის დადგენილი წარმოების პროცედურის დაცვა განმსაზღვრელ მნიშვნელობას ანიჭებს თვით აქტის კანონიერებას.

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის ეს უმნიშვნელოვანესი იმპერატიული ხასიათის დანაწესი ემსახურება საჯარო მმართველობის კანონიერების პრინციპს, რამდენადაც ყოველი მმართველობითი გადაწყვეტილების მიღება უნდა ეფუძნებოდეს განსახილველი საკითხის გარემოებებისა და ფაქტების ობიექტურ შესწავლა-გამოკვლევას, რომლის შეფასებიდან უნდა გამომდინარეობდეს საკითხის გადასაწყვეტად ჩამოყალიბებული დასკვნა (იხ. უზენაესი სასამართლოს 2014 წლის 23 სექტემბრის განჩინებით საქმეზე №ბს-246-243(კ-14)).

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-5 მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების შესაბამისად ადმინისტრაციულ ორგანოს უფლება არა აქვს კანონმდებლობის მოთხოვნების საწინააღმდეგოდ განახორციელოს რაიმე ქმედება. ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ ადმინისტრაციულსამართლებრივი აქტის გამოცემა ან სხვა სახის ქმედება, რომელიც იწვევს ადამიანის საქართველოს კონსტიტუციით მინიჭებული უფლებების ან თავისუფლებების შეზღუდვას, დაიშვება მხოლოდ საქართველოს კონსტიტუციის მეორე თავის შესაბამისად, კანონით ან მის საფუძველზე გამოცემული კანონქვემდებარე აქტით მინიჭებული უფლებამოსილების საფუძველზე.

მომჩივანი მიუთითებს საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 53-ე მუხლის მე-5 ნაწილზე და მიაჩნია, რომ საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის შესაბამისად ადმინისტრაციულმა ორგანომ არ გამოიკვლია საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება გადაწყვეტილების მისაღებად.

ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, მიიჩნევს, რომ მტკიცებულებათა გამოუკვლეველად, სამართლებრივი ნორმების უგულვებელყოფით განხორციელდა კომპანიის საგადასახადო ტვირთის დამძიმება ადმინისტრაციული ორგანოთა მხრიდან და განსახილველი საკითხის მიხედვით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები ექვემდებარება სრულად გაუქმებას.

ითხოვს საჩივარში დაფიქსირებული ფაქტების/გარემოებების და სამართლებრივი შეფასებების გათვალისწინებას, სადავო აქტების ბათილობას და საბჭოს ახალი გადაწყვეტილებით გაუქმდეს აუდიტის დეპარტამენტის თავდაპირველი 8.09.2022 წლის საგადასახადო მოთხოვნა №006-393 და თანმხლები სამართლებრივი აქტები და მათი შედეგები ან/და აღასრულონ - ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 8.06.2023 წლის №19623/2/2023 გადაწყვეტილება და განახორციელონ სრულყოფილი გადაანგარიშება გადამხდელის ჩართულობით და საბჭოდან კონკრეტული სამართლებრივი მექანიზმის (საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის მიხედვით სამეურნეო ოპერაციის შინაარსით გადაკვალიფიცირების) მითითებებით, რათა გამოირიცხოს აუდიტორთა მხრიდან ყოველგვარი ინტერპრეტირება.

საგადასახადო ორგანოს ხედვა 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილთან მიმართებაში განსხვავებულადაა წარმოჩინებული საბჭოზე, როგორც დაასკვნეს აუდიტს მიაჩნია, რომ ე.წ. მევახშე ყიდის დასაკუთრებულ ქონებას და მან დღგ უნდა გადაიხადოს თითოეული უძრავი ნივთის რეალიზაციიდან ან/და თუ ვერ იქნა წარდგენილი კონკრეტული დოკუმენტური მასალა ამ ილუსტრაციას არ ცვლის აუდიტორი, თუნდაც ეს საქმიანობა სისხლის სამართლის საქმეზე უტყუარად იქნეს დადგენილი, დავის ხანგრძლივი მიმდინარეობა უკვე გამოწვევა გახდა, ბარიერია იმ კონტრაგენტებთან დაკავშირებით, რომლებიც თავს იკავებენ ნოტარიუსთან დაადასტურონ მათი რეალური მოტივაცია (სესხის მიღების მიზნით მოახდინეს ბინით უზრუნველყოფა) და რეალური ეკონომიკური შინაარსი - სინამდვილე, ისა რომ ბინის რეალმესაკუთრეთა კარნახით იქნა გასხვისება ნაწარმოები და სისხლის სამართლის საქმეზე განრიდებას ლოგიკურიცაა დაზარალებულები ზეპირად არ დათანხმდებოდნენ.

საგადასახადო ორგანოს მიერ გაანგარიშება წარიმართა წარდგენილი დოკუმენტით მხოლოდ საკომპენსაციო თანხის (მხოლოდ ერთი ეპიზოდი) კორექციით და წარმომადგენლის ჩაურთველად საერთოდ უყურადღებოდ დარჩა დღგ ანუ საგადასახადო მოთხოვნის თანხების კორექცია კი არ გახლავთ დავის შინაარსი არამედ საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის გამოყენებით ცალკეული ოპერაციები ბინების რეალიზაციებზე განცალკევებულად შეფასებულიყო და დღგ-სგან გამოყოფილად აღრიცხულიყო რამეთუ ის ოპერაციები ე.წ. ბინის რეალმესაკუთრეებთან დავალების ხელშეკრულების ფარგლებშია შესრულებული ანუ აგენტის ოპერაციებს წარმოადგენს მისი რეალ შინაარსით ის მარწმუნებლის ოპერაციებია და არა ე.წ. მევახშის ოპერაციები თითქოსდა დასაკუთრებული ბინები დასხვისდა.

აღწერილი გარემოებები ზოგიერთმა კონტრაგენტმა სისხლის სამართლის საქმეზე დაადასტურა ხოლო ზოგიერთმა კიდევ ნოტარიალურად დაადასტურა.

ეპიზოდი პირველი: სესხის უზრუნველსაყოფად დადებული ნასყიდობის/გამოსყიდვის ხელშეკრულების ფარგლებში უძრავი ქონების მესაკუთრეების (----) ნოტარიულად დამოწმებული განმარტებები ადასტურებს გარემოებებს იმასთან დაკავშირებით რომ უძრავი ქონების მესამე პირებზე რეალიზაცია ხდებოდა თავად უძრავი ქონების მესაკუთრის სურვილით, დავალებით და თანხმობით, რაც უდავოდ ადასტურებს იმ ფაქტს, რომ ---ის მიერ უძრავი ქონების მესამე პირებზე განხორციელებული მიწოდება (რეგისტრირებული საჯარო რეესტრში) არ წარმოადგენს ეკონომიკური საქმიანობის - ფულის გასესხება - ფარგლებში განხორციელებულ დასაკუთრებული უძრავი ქონების/ბინის მიწოდებას და შესაბამისად დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციას.

აღნიშნული ფაქტორის გათვალისწინებისას მხოლოდ ოპერაციის თანხა კი არ უნდა დაკორექტირდეს არამედ შეიცვალოს თვით დღგ-ით დაბეგვრის პროცესი ანუ შესამცირებელია ამასთან ერთად საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი ბაზებიც, რადგან აუდიტორების მხრიდან თავდაპირველად განხორციელდა როგორც დღგ-ით დაბეგვრა, ისე საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა, რომელიც სინამდვილეში აბსურდული მაჩვენებელია და იგი არ წარმოადგენს ---ის მიერ რეალურად მიღებულ ან/და მისაღებ შემოსავალს.

ასეთ ეპიზოდში მხოლოდ საშემოსავლო გადასახადის დარიცხვა უნდა განხორციელებულიყო. ეპიზოდი მეორე: 11.06.2019 წელს აუქციონზე შეძენილია უძრავი ქონება (ს/კ ---) აღნიშნულზე დოკუმენტაცია წარმოდგენილია საქმეში, რომლითაც დასტურდება რომ შეძენილ ქონებას გადაჰყვა იპოთეკა (სესხის ძირი თანხა 22 000 აშშ დოლარის ოდენობით), თუმცა აქაც არ მომხდარა დღგ-ის დაბეგვრა სწორად რამდენადაცა თუ „მევახშე“ გადამხდელად რეგისტრაციაზე წარსული პერიოდიდან დააყენეს აღრიცხვაზე მაშინ მას 1761 მუხლით ჩათვლაც შეეძლო და მაკლებ სიდიდეებში უნდა შესულიყო აუქციონზე გადახდილი დღგ ანუ გადაანგარიშებას მოითხოვს ეს საკითხიც ანუ ის რაც არ იქნა გათვალისწინებული საგადასახადო შემოწმების დროს. ითხოვს აღნიშნული საკითხის გადაანგარიშებას რამდენადაც დღგ-ს ჩათვლა შეზღუდულია უკანონოდ.

აღნიშნულ ეპიზოდში საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი ბაზის განსაზღვრისას ისევ შეცდომაა დაშვებული, რამდენადაც იურიდიული ნაკლი (დატვირთული ქონება და სესხის ძირი თანხა 22 000 აშშ დოლარის ოდენობით) რომლის გამოსწორებაც გამყიდველის ტვირთს წარმოადგენს და ეს მხედველობაშია მისაღები საკონტროლო ჯგუფის მიერ, რაც გამორჩენილია.

გარდა ნახსენები ეპიზოდებისა სხვა სუბიექტებთან დაკავშირებით ამ ეტაპზე დამატებით ვერ ხერხდება წერილობითი სანოტარო განმარტებების წარდგენა, მაგრამ უმეტეს შემთხვევაში სუბიექტები გამოკითხული არიან საგამოძიებო მოქმედებების ფარგლებში და მათი ჩვენებები დართული სისხლის სამართლის საქმეზე.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის 21 ნაწილის მიხედვით, თუ გასაჩივრებული გადაწყვეტილება/საგადასახადო მოთხოვნა გამოცემულია დავის განმხილველი ორგანოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილების შესაბამისად, დავის განმხილველი ორგანო იღებს გადაწყვეტილებას საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის შესახებ. აღნიშნულ საკითხს იხილავს ის ორგანო, რომლის მიერ მიღებული გადაწყვეტილების მიხედვითაც იქნა გამოცემული გასაჩივრებული გადაწყვეტილება/საგადასახადო მოთხოვნა.

საბჭოს 8.06.2023 წლის №19623/2/2023 გადაწყვეტილებით მომჩივანს მიეცა წინადადება, გადაწყვეტილების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს მისი არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები; ხოლო აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით, შეისწავლოს წარდგენილი დოკუმენტაცია/მტკიცებულება და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, მოეხდინა მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება) და შედეგების ასახვა მომჩივნის პირადი აღრიცხვის ბარათზე.

აუდიტის დეპარტამენტის 31.07.2023 წლის დასკვნით: შემოწმება დაეყრდნო საჯარო რეესტრში არსებულ მონაცემებს და საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრას დაექვემდებარა ქონების რეალიზაციიდან მიღებული შემოსავლები, მათ შორის ---გან მიღებული უძრავი ქონების მესამე პირზე რეალიზაციიდან მიღებული შემოსავალი.

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში წარდგენილ საჩივარს ერთვოდა ნოტარიულად დამოწმებული განცხადება, სადაც --- ადასტურებს რომ ---მა ბინის რეალიზაციიდან მიღებული 40 000 დოლარიდან 10 000 დოლარი მას გადასცა. აღნიშნულის გათვალისწინებით გადაანგარიშებით შემცირდა ---ს მიერ მიღებული შემოსავალი და შესაბამისად, საგადასახადო ვალდებულება საშემოსავლო გადასახადში.

მომჩივანი მიუთითებს, რომ არსებობს გამოძიება და საქმეზე დადგენილი ფაქტი, რომ დასახელებული ქონებები არის უზრუნველყოფის ღონისძიებად გამოყენებული, ხოლო ქონების გაყიდვა მათი რეალური მესაკუთრეების ნებით მოხდა - ე.წ. მევახშე, იპოთეკარი (---) კი გაყიდვის ფორმალურ მხარეს ნების აღსრულების ინსტრუმენტს წარმოადგენს.

ერთის მხრივ, --- თავისი საქმიანობის ფარგლებში არ იყო რეგისტრირებული დამატებული ღირებულების გადასახადის გადამხდელად (რეგისტრირებულად ჩაითვალა მიმდინარე საგადასახადო შემოწმების ფარგლებში) და მეორეს მხრივ სესხის გაცემა და მასზე დარიცხული სარგებელი (პროცენტი) თავის მხრივ არ წარმოადგენს დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციებს და შესაბამისად არც ექვემდებარებოდა დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციას.

სესხის უზრუნველსაყოფად დადებული ნასყიდობის/გამოსყიდვის ხელშეკრულების ფარგლებში უძრავი ქონების მესაკუთრეების (---) ნოტარიულად დამოწმებული განმარტებები ადასტურებს გარემოებებს იმასთან დაკავშირებით, რომ უძრავი ქონების მესამე პირებზე რეალიზაცია ხდებოდა თავად უძრავი ქონების მესაკუთრის სურვილით, დავალებით და თანხმობით, რაც უდავოდ ადასტურებს იმ ფაქტს, რომ ---ის მიერ უძრავი ქონების მესამე პირებზე განხორციელებული მიწოდება (რეგისტრირებული საჯარო რეესტრში) არ წარმოადგენს ეკონომიკური საქმიანობის - ფულის გასესხების - ფარგლებში განხორციელებულ დასაკუთრებული უძრავი ქონების/ბინის მიწოდებას და შესაბამისად დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციას.

აღნიშნული ფაქტორის გათვალისწინებისას მხოლოდ ოპერაციის თანხა კი არ უნდა დაკორექტირდეს არამედ შეიცვალოს თვით დღგ-ით დაბეგვრის პროცესი ანუ შესამცირებელია საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი ბაზაც.

ასევე, 11.06.2019 წელს აუქციონზე შეძენილია უძრავი ქონება (ს/კ ---) აღნიშნულზე დოკუმენტაცია წარმოდგენილია საქმეში, რომლითაც დასტურდება რომ შეძენილ ქონებას გადაჰყვა იპოთეკა (სესხის ძირი თანხა 22 000 აშშ დოლარის ოდენობით), თუმცა აქაც არ მომხდარა დღგ-ის დაბეგვრა სწორად რამდენადაცა თუ „მევახშე“ გადამხდელად რეგისტრაციაზე წარსული პერიოდიდან დააყენეს აღრიცხვაზე მაშინ მას 1761 მუხლით ჩათვლაც შეეძლო და მაკლებ სიდიდეებში უნდა შესულიყო აუქციონზე გადახდილი დღგ.

ამასთან, აღნიშნულ ეპიზოდში საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი ბაზის განსაზღვრისას ისევ შეცდომაა დაშვებული, რამდენადაც იურიდიული ნაკლი (დატვირთული ქონება და სესხის ძირი თანხა 22 000 აშშ დოლარის ოდენობით), რომლის გამოსწორებაც გამყიდველის ტვირთს წარმოადგენს, მხედველობაშია მისაღები საკონტროლო ჯგუფის მიერ, რაც გამორჩენილია.

შემოწმების აქტის და დასკვნის მიხედვით: საგადასახადო ორგანო დაეყრდნო შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემასა და საჯარო რეესტრის ეროვნულ სააგენტოში არსებულ მონაცემებს. ასევე, ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის მიერ მოწოდებულ მასალებს, საიდანაც ირკვევა, რომ მომჩივანი, 2015 წლიდან როგორც იპოთეკარი, სესხისა და იპოთეკის ხელშეკრულებების საფუძველზე, ახორციელებდა სხვადასხვა ოდენობის თანხების გასესხებას პროცენტის დარიცხვით, როგორც ფიზიკურ, ისე იურიდიულ პირებზე.

სესხის უზრუნველყოფისათვის კი, იპოთეკით ტვირთავდა მსესხებლის სახელზე რეგისტრირებულ უძრავ ქონებებს, თუმცა შემდგომ წლებში, ნაცვლად, იპოთეკის ხელშეკრულებისა, მსესხებლებთან დებდა გამოსყიდვის უფლებით უძრავი ნივთის ნასყიდობის ხელშეკრულებას, რაც რეალურად წარმოადგენდა სესხისა და იპოთეკის ხელშეკრულებას. თუ გამყიდველი დათქმულ დროში ხელშეკრულების საგანს ვერ გამოისყიდიდა ---- ხდებოდა უფლებამოსილი სურვილისამებრ განეკარგა ქონება, იგი მიმართავდა საჯარო რეესტრს ვალდებულების მოხსნის მოთხოვნით და შემდგომ ახორციელებდა აღნიშნული უძრავი ქონების მესამე პირებზე მიყიდვას.

გადასახადის გადამხდელის მიერ არც შემოწმების ეტაპზე და არც შემოსავლების სამსახურში წარდგენილ საჩივართან ერთად რაიმე სახის დოკუმენტი რომელიც დაადასტურებდა რომ მის მიერ ქონების რეალიზაციიდან მიღებული თანხა ან თანხის ნაწილი გადასცა/დაუბრუნდა მსესხებელს, წარდგენილი არ ყოფილა. ყოველივე აღნიშნულიდან გამომდინარე, ვინაიდან საბჭოს 8.06.2023 წლის №19623/2/2023 გადაწყვეტილებით მომჩივანს მიეცა წინადადება აუდიტის დეპარტამენტისთვის წარედგინა მისი არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები, რაც მომჩივნის მიერ დამატებით (გარდა ---ს განმარტებისა, რომელიც წარდგენილია გადაანგარიშების ეტაპზე) წარმოდგენილი იქნა დავის ეტაპზე, საბჭოს მიაჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტს კვლავ უნდა დაევალოს ანალოგიურად, როგორც გადაანგარიშების ეტაპზე (საშემოსავლო გადასახადის ნაწილში), შეისწავლოს წარმოდგენილი დოკუმენტაცია/მტკიცებულება.

ამასთან, რაც შეეხება დღგ-ის ნაწილს, მომჩივნის მიერ ზემოთ აღნიშნული დამატებით წარმოდგენილი დოკუმენტაცია/მტკიცებულების ფარგლებში, საბჭო მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილზე და ყურადღებას ამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ თუ მომჩივნის მიერ წარმოდგენილი დოკუმენტებით (---) ნოტარიულად დამოწმებული განმარტებებით ცალსახად დასტურდება და იკვეთება კავშირი განხორციელებულ ოპერაციებს შორის, რომ სესხის უზრუნველსაყოფად დადებული ნასყიდობის/გამოსყიდვის ხელშეკრულების ფარგლებში უძრავი ქონების მესამე პირებზე რეალიზაცია ხდებოდა თავად უძრავი ქონების მესაკუთრის სურვილით, დავალებით და თანხმობით, რაც უდავოდ ადასტურებს იმ ფაქტს, რომ ---ს მიზანი იყო მხოლოდ მის მიერ გასესხებული თანხის მიღება, მაშინ საბჭოს მიაჩნია, რომ აღნიშნული უძრავი ქონების რეალიზაცია შინაარსით მიჩნეულ უნდა იქნას ამ პირზე ქონების დაბრუნებად (და შემდგომ ამ პირის მიერ მესამე პირზე რეალიზაციად) ანუ იპოთეკის ხელშეკრულების ფარგლებში განხორციელებულ ოპერაციად, რომელიც შეიძლება გაიგივდეს ოპერაციასთან, რომლის მიხედვითაც მსესხებელი იპოთეკარს უხდის თანხას და იბრუნებს უძრავ ქონებას.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, საბჭოს მიაჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტს უნდა დაევალოს საბჭოს 8.06.2023 წლის №19623/2/2023 გადაწყვეტილების აღსრულება ამ გადაწყვეტილების შესაბამისად (დღგ-ის და საშემოსავლო გადასახადის ნაწილში) და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, მოახდინოს მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება) და შედეგების ასახვა მომჩივნის პირადი აღრიცხვის ბარათზე.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. ნაწილობრივ გაუქმდეს აუდიტის დეპარტამენტის 31.07.2023 წლის დასკვნა, 11.08.2023 წლის №19954 ბრძანება და 11.08.2023 წლის №006-420 საგადასახადო მოთხოვნა;

3. დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს საბჭოს 8.06.2023 წლის №19623/2/2023 გადაწყვეტილების აღსრულება ამ გადაწყვეტილების შესაბამისად (დღგ-ის და საშემოსავლო გადასახადის ნაწილში) და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, მოახდინოს მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება) და შედეგების ასახვა მომჩივნის პირადი აღრიცხვის ბარათზე;

4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი:

საბჭოს 8.06.2023 წლის №19623/2/2023 გადაწყვეტილების აღსრულების შედეგები.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა 7.09.2022 წლის №23187 ბრძანება და 8.09.2022 წლის №006- 393 საგადასახადო მოთხოვნა. აღნიშნული აქტები 6.10.2022 წელს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომლის 13.12.2022 წლის №31413 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში. საბჭოს 9.02.2023 წლის №18506/2/2022 გადაწყვეტილებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, გაუქმდა შემოსავლების სამსახურის 13.12.2022 წლის №31413 ბრძანება და საჩივარი ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდა შემოსავლების სამსახურს. შემოსავლების სამსახურმა განიხილა დაბრუნებული საჩივარი, რომელიც 25.04.2023 წლის №8988 ბრძანებით არ დააკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში. საბჭოს 8.06.2023 წლის №19623/2/2023 გადაწყვეტილებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, ნაწილობრივ გაუქმდა შემოსავლების სამსახურის 25.04.2023 წლის №8988 ბრძანება.

საბჭოს 8.06.2023 წლის №19623/2/2023 გადაწყვეტილების აღსრულების მიზნით აუდიტის დეპარტამენტის მიერ შედგენილია 31.07.2023 წლის დასკვნა, დასკვნის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 11.08.2023 წლის №19954 ბრძანება და ამავე თარიღის №006-420 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

გადაწყვეტილება

საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფიდლდა, საბჭოს მიაჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტს უნდა დაევალოს საბჭოს 8.06.2023 წლის №19623/2/2023 გადაწყვეტილების აღსრულება ამ გადაწყვეტილების შესაბამისად (დღგ-ის და საშემოსავლო გადასახადის ნაწილში) და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, მოახდინოს მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება) და შედეგების ასახვა მომჩივნის პირადი აღრიცხვის ბარათზე.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 304 (1,ბ).