ბრძანება N 6527

N 6527

26 მარტი 2024

ბ რ ძ ა ნ ე ბ ა

 

შპს „-------“ (ს/ნ -------)

(მის.: -------, -------)

2023 წლის 16 მაისის საჩივრების

ნაწილობრივ დაკმაყოფილების თაობაზე

 

შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2024 წლის 29 თებერვლის სხდომაზე (ოქმი №21) განიხილა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს გადაწყვეტილებით ხელახლა განსახილველად დაბრუნებული შპს „-------“ (ს/ნ -------) 2023 წლის 16 მაისის №81009/1/2023 და №81014/1/2023 საჩივრები, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 13 აპრილის №149-4 კორექტირებულ საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით.

 

სადავო საკითხები:

1. გადამხდელი არ ეთანხმება ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვითი ხარჯების ოდენობას და აცხადებს, რომ შემოწმების მიერ სასამართლოს გადაწყვეტილება არ იქნა აღსრულებული, მის მიერ დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებები და მითითებული სავალდებულო გამოკვლევები არ იქნა ჩატარებული.

2. გადამხდელი არ ეთანხმება სალაროს ნაშთის პასუხისმგებელ პირზე უპროცენტო სესხად განხილვის და სარგებლის ხელფასის სახით განაცემად მიჩნევის საფუძველზე საშემოსავლო გადასახადში განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებებს. მიუთითებს, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ გამოცემული ადმინისტრაციული აქტი არის უკანონო და ბათილად უნდა იქნეს ცნობილი.

 

ფაქტობრივი გარემოებები:

საქმეში არსებული მასალებით ირკვევა, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2014 წლის 19 დეკემბერს №53094 ბრძანების საფუძველზე განხორციელდა შპს „-------“ (ს/ნ -------) გასვლითი საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგებზე 2014 წლის 19 დეკემბერს შედგენილი იქნა საგადასახადო შემოწმების აქტი, გამოიცა 2014 წლის 22 დეკემბერს №53304 ბრძანება და ამავე თარიღის №049-27 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის მიხედვით გადასახადის გადამხდელს გადასახდელად დამატებით განესაზღვრა სულ 2 144 544 ლარი, მათ შორის, გადასახადი 800 525 ლარი, ჯარიმა 382 852 ლარი და საურავი 961 167 ლარი.

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2014 წლის 22 დეკემბრის №049-27 საგადასახადო მოთხოვნა გადამხდელის მიერ გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომლის 2015 წლის 8 აპრილის №11507 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა. აღნიშნული ბრძანება გადამხდელის მიერ გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოში, რომლის 2016 წლის 23 დეკემბრის გადაწყვეტილებით ნაწილობრივ გაუქმდა შემოსავლების სამსახურის ბრძანება და დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს გადასახადის გადამხდელისთვის დარიცხული თანხების კორექტირება ამ გადაწყვეტილების შესაბამისად, კერძოდ:

„საბჭოს მიაჩნია, რომ იმ შემთხვევაში, სადაც გამოძიებით დადგენილია სადავო შეძენის დოკუმენტების სიყალბე და ფიქტიური ოპერაციების განხორციელების ფაქტი, ამ შესყიდვის აქტებით გათვალისწინებული ხარჯის ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვით ხარჯებში გათვალისწინების საფუძველი არ არსებობს. დანარჩენ შემთხვევაში, როდესაც ადგილი აქვს შეძენას, მაგრამ შეძენის დოკუმენტები არ აკმაყოფილებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მოთხოვნებს ან არ არსებობს შეძენის დოკუმენტები, მაგრამ დასტურდება შეძენისა და ექსპორტზე გატანის ფაქტი, უნდა მოხდეს ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვითი ხარჯების არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრა და ამ ნაწილში დარიცხული თანხების კორექტირება.“ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2016 წლის 23 დეკემბრის გადაწყვეტილები აღსრულების მიზნით, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ 2017 წლის 1 თებერვალს შედგენილ იქნა დასკვნა საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშებაზე, რომლითაც გადამხდელს შეუმცირდა საგადასახადო შემოწმებით დარიცხული თანხები სულ 246 669 ლარი, მათ შორის, გადასახადი 164 446 ლარი და ჯარიმა 82 223 ლარი. აღნიშნულზე, გადასახადის გადამხდელს წარედგინა შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2017 წლის 3 თებერვლის №049-2 კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნა.

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2017 წლის 3 თებერვლის №049-2 კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნა გადამხდელის მიერ გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომლის 2017 წლის 30 მაისის №14449 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ და გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 10 სამუშაო დღის ვადაში სადავო საკითხთან დაკავშირებით საჩივარში მითითებული გარემოებების დასადასტურებლად აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები. თავის მხრივ, დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს გადამხდელის მონაწილეობით შეესწავლა წარმოდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში განეხორციელებინა აქტით დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება). ხოლო დანარჩენ ნაწილში გადამხდელის საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

შპს „-------“ (ს/ნ -------) სარჩელით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს და მოითხოვა შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2014 წლის 22 დეკემბრის №049-27 საგადასახადო მოთხოვნის, შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 8 აპრილის №11507 ბრძანების და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2016 წლის 23 დეკემბრის №10160/2/15 გადაწყვეტილების ბათილად ცნობა.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს 2017 წლის 19 დეკემბრის გადაწყვეტილებით შპს „-------“ (ს/ნ -------) სარჩელი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ და სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად იქნა ცნობილი შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2014 წლის 22 დეკემბრის №049-27 საგადასახადო მოთხოვნა, 2014 წლის 22 დეკემბრის ბრძანებასა და 2014 წლის 19 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტთან ერთად, ასევე, შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 8 აპრილის №11507 ბრძანება და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2016 წლის 23 დეკემბრის გადაწყვეტილება. დაევალა სსიპ შემოსავლების სამსახურს, საქმისთვის მნიშვნელობის მქონე გარემოებათა შესწავლისა და გამოკვლევის შემდეგ, მოქმედი კანონმდებლობის შესაბამისად, კანონით დადგენილ ვადაში ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი შპს „-------“ (ს/ნ -------) მიმართ გამოცემა.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს 2021 წლის 27 აპრილის გადაწყვეტილებით გაუქმდა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2017 წლის 19 დეკემბრის გადაწყვეტილების სარეზოლუციო ნაწილის 1.1. პუნქტი შპს „-------“ 2014 წლის 22 დეკემბრის №049-27 საგადასახადო მოთხოვნით დარიცხული ქონების გადასახადის (832.33 ლარი) გაუქმების ნაწილში და ამ ნაწილში ახალი გადაწყვეტილების მიღებით შპს „-------“ სარჩელი არ დაკმაყოფილდა, ხოლო დანარჩენ ნაწილში უცვლელი დარჩა თბილისის საქალაქო სასამართლოს 2017 წლის 19 დეკემბრის გადაწყვეტილება.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2022 წლის 14 თებერვლის განჩინებით უცვლელი დარჩა თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2021 წლის 27 აპრილის გადაწყვეტილება.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს 2017 წლის 19 დეკემბრის გადაწყვეტილების აღსრულების მიზნით აუდიტის დეპარტამენტის მიერ 2023 წლის 31 მარტს შედგენილ იქნა დასკვნა საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშებაზე, რომლითაც გადამხდელს შეუმცირდა საგადასახადო შემოწმებით დარიცხული თანხები, სულ 554 547 ლარი, მათ შორის გადასახადი 369 698 ლარი, ჯარიმა 184 849 ლარი. აღნიშნულზე, გადასახადის გადამხდელს წარედგინა შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 13 აპრილის №149-4 საგადასახადო მოთხოვნა.

ზემოაღნიშნული საგადასახადო მოთხოვნა გადამხდელის მიერ გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომლის 2023 წლის 15 აგვისტოს №20117 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა. აღნიშნული ბრძანება გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოში, რომლის 2024 წლის 14 თებერვლის №20822/2/2023 გადაწყვეტილებით გაუქმდა შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 15 აგვისტოს №20117 ბრძანება და საჩივარი, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდა შემოსავლების სამსახურს.

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2024 წლის 14 თებერვლის №20822/2/2023 გადაწყვეტილებაში მითითებულია შემდეგი:

„საბჭო ყურადღებას ამახვილებს თბილისის საქალაქო სასამართლოს 19.12.2017 წლის (საქმე №3/194- 17) გადაწყვეტილებაში დაფიქსირებულ და დადგენილ გარემოებებზე, ასევე, მომჩივნის არგუმენტებზე და იმ გარემოებაზე, რომ შემოსავლების სამსახურში საჩივრის განხილვა მოხდა მომჩივნის მონაწილეობის გარეშე.

საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოებს უფლება აქვთ, საჩივარი განიხილონ მომჩივნის დაუსწრებლად, თუ საქმეში არსებული მასალებიდან სრულად დგინდება დავის საგანთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები.

აღნიშნული ნორმის საფუძველზე, მომჩივნის მოწვევის გარეშე საჩივრის განხილვა შესაძლებელია, როდესაც საქმეში არსებული მასალებიდან სრულად დგინდება დავის საგანთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები, ამასთანავე, ფაქტობრივი გარემოებები, რომელსაც დარიცხვა (დასკვნა) ეფუძნება არ არის სადავო ან სადავოა თუმცა დადგენილია დავის განმხილველი ორგანოს მიერ საჩივრის განხილვის ეტაპზე.

განსახილველ შემთხვევაში, საქმეში არსებული მასალებიდან სადავო საკითხებთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები სრულად ვერ დგინდება, ხოლო მათი ნაწილი სადავოა. შესაბამისად, შემოსავლების სამსახურის მიერ სათანადოდ არ არის გამოკვლეული სადავო საკითხები, რის გამოც საბჭოს მიაჩნია, რომ საჩივარი მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს ამავე სამსახურს.“

 

საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშების თაობაზე გამოცემული დასკვნის მიხედვით დგინდება შემდეგი:

1. სასამართლოს გადაწყვეტილების შესაბამისად ფიზიკურ პირებზე შედგენილ შესყიდვის აქტებზე (მათ შორის იმ პირებზეც, რომელზეც საგამოძიებო სამსახურის მიერ შედგენილია დაკითხვის ოქმები და დადგენილია შესყიდვის აქტების სიყალბე) გამოყენებული იქნა 2008-2010 წლებში მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 104-ე და 2011 წლიდან მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილი, გამოსაქვითი ხარჯები დათვლილი იქნა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით საოპერაციო შემოსავლების და ხარჯების გათვალისწინებით, რამაც შესაბამისად გამოიწვია საგადასახადო შემოწმების აქტით მოგების გადასახადში დამატებით დარიცხული გადასახადის და ჯარიმის შემცირება წლების მიხედვით.

2. სასამართლოს გადაწყვეტილების შესაბამისად სადავო საკითხი შესწავლილი იქნა დამატებით, შესაბამისად ვერ იქნა დასაბუთებული/დადგენილი თითქმის 2 წლის მანძილზე საწარმოს სალაროში ფაქტიური ნაშთის არსებობა (ამასთან, შესამოწმებელი პერიოდის შემდგომ გადამხდელი არ ახორციელებს ეკონომიკურ საქმიანობას) და მხოლოდ ბუღალტრულად ფიქსირდება თანხების სალაროში არსებობის ფაქტი. შესაბამისად, არ არსებობს სალაროში ბუღალტრულად დაფიქსირებული თანხების სალაროს პასუხისმგებელ პირზე უპროცენტო სესხად განხილვის და სარგებლის ხელფასის სახით განაცემად მიჩნევის საფუძველზე საშემოსავლო გადასახადში განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების შემცირების საფუძვლები.

 

შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივრები და მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 306-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველი ორგანოს ძალაში შესული გადაწყვეტილების შესრულება სავალდებულოა.

 

პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია პირს დაარიცხოს გადასახადი თავის ხელთ არსებული ინფორმაციის საფუძველზე, თუ პირი მას არ წარუდგენს გადასახადის დასარიცხად საჭირო ინფორმაციას.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 105-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ერთობლივი შემოსავლიდან გამოიქვითება ყველა ხარჯი, რომელიც დაკავშირებულია მის მიღებასთან, გარდა იმ ხარჯებისა, რომლებიც ამ კოდექსის თანახმად გამოქვითვას არ ექვემდებარება.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96–ე მუხლზე, რომლის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე, რისთვისაც ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 97–ე მუხლის თანახმად, მტკიცებულებათა გამოკვლევისათვის უფლებამოსილია გამოითხოვოს საქმესთან დაკავშირებული დოკუმენტები, შეაგროვოს ცნობები, მოუსმინოს დაინტერესებულ მხარეებს, დანიშნოს ექსპერტიზა, გამოიყენოს აუცილებელი დოკუმენტები და აქტები, მტკიცებულებათა შეგროვების, გამოკვლევის და შეფასების მიზნით მიმართოს კანონმდებლობით გათვალისწინებულ სხვა ზომებს. საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96–ე მუხლის მე–2 ნაწილის თანახმად, დაუშვებელია, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემას საფუძვლად დაედოს ისეთი გარემოება ან ფაქტი, რომელიც კანონით დადგენილი წესით არ არის გამოკვლეული ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ.

მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი, რომელიც გამოცემულია წერილობითი სახით, აუცილებელია შეიცავდეს დასაბუთებას, კერძოდ, მასში მითითებული უნდა იყოს ის სამართლებრივი და ფაქტობრივი წანამძღვრები, რომელთა საფუძველზეც გამოიცა იგი. იმ შემთხვევაშიც კი, თუ ადმინისტრაციული ორგანო მოქმედებს დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, იგი ვალდებულია, აქტის დასაბუთებაში მიუთითოს იმ გარემოებებზე, რომლებიც საფუძვლად დაედო მის მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებას.

შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს თბილისის საქალაქო სასამართლოს გადაწყვეტილების მიხედვით, სასამართლოს პოზიციაზე, რომ იმ პირობებში, როდესაც კომპანიის საქმიანობა-ჯართის შესყიდვა და მიღებული პროდუქციის ექსპორტზე გატანა, სადავო არ არის, ამასთან, ცნობილია ექსპორტის სასაქონლო ოპერაციას დაქვემდებარებული საქონლის ოდენობა, ხოლო აღნიშნული საქონლის მისაღებად საჭირო პროდუქციის-ჯართის მოპოვების კანონიერება სადავო არ გამხდარა, სასამართლოს მიაჩნია, რომ საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილი იყო, აღნიშნული ჯართის მოპოვების გამო გაწეული ხარჯის დადგენის მიზნით გამოეყენებინა არაპირდაპირი მეთოდი, ხოლო მის გამოყენებაზე უარის თქმა იმ საფუძვლით, რომ გადასახადის გადამხდელს გაყალბებული ჰქონდა შესყიდვის დოკუმენტები, არ ამართლებს საგადასახადო ორგანოს მიერ პირთა მიმართ უთანასწორო დამოკიდებულებას, მით უფრო იმ პირობებში, როდესაც პროდუქციის შესყიდვა/მოპოვება სადავო გარემოებას არ წარმოადგენს ან/და არ არის დადგენილი საქონლის უსასყიდლოდ მიღების ფაქტი. შესყიდვის აქტის სიყალბე ავტომატურად არ გულისხმობს ფიქტიურ გარიგებას ან უსაქონლო ოპერაციას.

შემოსავლების სამსახური ასევე ყურადღებას ამახვილებს თბილისის საქალაქო სასამართლოს გადაწყვეტილებაში მითითებულ გარემოებაზე, რომ მოსარჩელის შუამდგომლობის დაკმაყოფილების საფუძველზე მოწმის სახით მოწვეულ იქნენ -------, -------, -------, -------, რომელთაც დაადასტურეს, რომ ისინი მართლაც აბარებდნენ ჯართს -------. ზოგიერთმა დაასახელა მისამართი -------, ------- და ------- დაასახელა ქუჩის ნომერიც №18. ზოგიერთმა მათგანმა განმარტა, რომ აბარებდნენ ავანგარდის დასახლებაში, საპატრულოსთან. მათი თქმით, ჯართს იბარებდა კომპანიის თანამშრომელი ------- (ზოგიერთმა მხოლოდ სახელი - ------- გაიხსენა). ზოგიერთმა მათგანმა ახსენა ასევე ჯართის მიმღები მეორე პირი ------- (გვარი ვერ გაიხსენეს), მოწმეებმა ვერ გაიხსენეს ჩაბარებული ჯართის მოცულობა, თუმცა დაადასტურეს ჯართის ჩაბარება. მოწმე ------- ჩვენებით, როდესაც ადრე დაიკითხნენ საგამოძიებო ორგანოში, მაშინ დაუსვეს შეკითხვა, აბარებდნენ თუ არა ჯართს -------, რაზედაც უპასუხეს, რომ არ აბარებდნენ, ვინაიდან ისინი ჯართს აბარებდნენ -------. მოსარჩელის წარმომადგენლების შეფასებით, ამგვარად დასმული შეკითხვა იყო ერთ-ერთი მიზეზი სიყალბის ფაქტის არასწორად დადგენის, რადგან კომპანიის იურიდიული მისამართი რეგისტრირებულია -------, თუმცა, ჯართის მიმღები პუნქტი, სადაც მოწმედ დაკითხული პირებისგან იბარებდა ჯართს, მდებარეობდა -------, -------. ამიტომაც უპასუხეს საგამოძიებო ორგანოში დაკითხულმა მოწმეებმა, რომ ჯართს ------- არ აბარებდნენ.

მოწმეთა ჩვენებების შეფასების მიზნით, სასამართლო განმარტავს, რომ შესაძლოა, ჯართის მიმღებ პუნქტთან ურთიერთობისას მათ არ სცოდნოდათ, თუ რომელ კომპანიასთან ამყარებდნენ სამართლებრივ ურთიერთობას. საგამოძიებო ორგანოში მათი დაკითხვის ოქმებიდან ირკვევა, რომ მათ უარყოფითად უპასუხეს შეკითხვას შპს „-------“ რაიმე ურთიერთობის არსებობის თაობაზე. სრულიად დამაჯერებელია მოსარჩელის პოზიცია იმასთან დაკავშირებით, რომ ჯართის ჩამბარებელი პირებისთვის ცნობილი იყო მხოლოდ ჯართის მიმღები პუნქტის ადგილმდებარეობა და იქ მომუშავე ის პირები, ვისთანაც უშუალოდ ჰქონდათ კომუნიკაცია. კომპანიის დასახელება და რეკვიზიტები მათთვის ცნობილი ვერ იქნებოდა. სასამართლოს მიაჩნია, რომ სასამართლო სხდომაზე დაკითხულ მოწმეთა ჩვენებების გათვალისწინებით, ეჭვქვეშ დგება ფიქტიური ოპერაციების განხორციელება.

სასამართლოს დადასტურებულად მიაჩნია, რომ საქონლის ჩაბარება რეალურად მოხდა სხდომაზე დაკითხულ პირთაგან, თუმცა არ არსებობს ზუსტი ინფორმაცია, თუ რა მოცულობის ჯართის ჩაბარება განხორციელდა მათგან.

ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებებიდან გამომდინარე, სასამართლოს მიაჩნია, რომ სადავო ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტები მოსარჩელის მიერ ფიზიკური პირებისგან შეძენილი ჯართის ღირებულებით ერთობლივი შემოსავლებიდან გამოსაქვითი ხარჯების შემცირების ნაწილში, გამოცემულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დარღვევით და მოკლებულია სამართლებრივ დასაბუთებას. ადმინისტრაციულმა ორგანოებმა არ გამოიკვლიეს, რა ოდენობის ჯართის შესყიდვა იქნებოდა საჭირო ექსპორტს დაქვემდებარებული საქონლისთვის და მის მიმართ, საგადასახადო შემოწმების ფარგლებში, დაუსაბუთებლად არ გამოიყენეს საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრისას არაპირდაპირი მეთოდი.

ამასთან, არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების მიზნებისთვის აუცილებელია გაიმიჯნოს, პროდუქციის რომელ ნაწილში დგინდება დოკუმენტების გაყალბება. შემოწმებას საჭიროებს მოსარჩელის არგუმენტი იმის თაობაზე, ადმინისტრაციული ორგანოს დასაბუთებაში რამდენად არის გამოყენებული ის დოკუმენტები, რომელთა მიმართ ჩატარებულია ექსპერტიზა.

გადასახადის გადამხდელი წარმოდგენილ საჩივრებში მიუთითებს, რომ შემოწმების მიერ სასამართლოს გადაწყვეტილება არ იქნა აღსრულებული, მის მიერ დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებები და მითითებული სავალდებულო გამოკვლევები არ იქნა ჩატარებული. ამასთან, საკითხის ზეპირი განხილვისას აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის განმარტებით, ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვითი ხარჯები დათვლილი იქნა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, ფაქტობრივი გარემოებების, თბილისის საქალაქო სასამართლოს 2017 წლის 19 დეკემბრის კანონიერ ძალაში შესული გადაწყვეტილების, მასში აღნიშნული მითითებების და მხარეთა არგუმენტაციის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს შეისწავლოს ფიზიკური პირებისგან შეძენილი ჯართის ღირებულებით ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვითი ხარჯების ოდენობა და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-100 მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, ერთობლივ შემოსავალს განეკუთვნება ნებისმიერი ფორმით ან/და საქმიანობით მიღებული შემოსავალი, კერძოდ:

ა) ხელფასის სახით მიღებული შემოსავლები;

ბ) ეკონომიკური საქმიანობით მიღებული შემოსავლები, რომლებიც დაკავშირებული არ არის დაქირავებით მუშაობასთან;

გ) სხვა შემოსავლები, რომლებიც დაკავშირებული არ არის დაქირავებით მუშაობასთან და ეკონომიკურ საქმიანობასთან.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 102-ე მუხლის პირველი ნაწილის ,,ვ“ ქვეპუნქტის თანახმად ეკონომიკური საქმიანობით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება პროცენტების სახით მიღებული შემოსავლები, გარდა ფიზიკური პირის მიერ ბანკებსა და სხვა საკრედიტო დაწესებულებებში დეპოზიტებსა და ანაბრებზე ფულადი სახსრების განთავსებიდან პროცენტის სახით მიღებული შემოსავლისა. ხოლო, ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად კი საქონლის/მომსახურების უსასყიდლოდ მიწოდებისას ერთობლივ შემოსავალში ასახვას ექვემდებარება ამ საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასი.

შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს თბილისის საქალაქო გადაწყვეტილებაში მითითებულ სასამართლოს განმარტებაზე, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით საგადასახადო ორგანოს მინიჭებული აქვს უფლებამოსილება, კონკრეტული პირის საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით, მეწარმის მიერ განხორციელებულ სამეურნეო ოპერაციას შეუცვალოს ფორმა და მიუსადაგოს იგი შესაბამის შინაარსს. თუმცა, სასამართლო აქვე აღნიშნავს, რომ მითითებული ნორმის გამოყენების საჭიროება უნდა იყოს დასაბუთებული, ხოლო დასაბუთება თავის მხრივ უნდა იყოს დამყარებული კანონმდებლობის მოთხოვნებზე.

სასამართლო აღნიშნავს, რომ კონკრეტული სამეურნეო ოპერაციის განხორციელების დროს მოქმედი კანონმდებლობა გადასახადის გადამხდელს ანიჭებდა უფლებამოსილებას ჰქონოდა სალაროში ფულადი ნაშთი (ოდენობის შეუზღუდავად) უმოძრაოდ და აღნიშნული არ წარმოადგენდა კანონით დადგენილი ვალდებულების დარღვევას. შესაბამისად, ცალსახაა, რომ მოსარჩელის სალაროში დროის გარკვეული პერიოდის განმავლობაში დიდი ოდენობით თანხების არსებობა თავისთავად არ მიუთითებს კანონით დადგენილი მოთხოვნების დარღვევაზე. სასამართლოს მიაჩნია, რომ კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით განხორციელებული ცალკეული ოპერაციების საპირწონედ ვერ გამოდგება საგადასახადო ორგანოს შეფასება/მოსაზრება მათ კანონიერების განსაზღვრასთან დაკავშირებით, თუკი იგი არ იქნება დაფუძნებული კონკრეტულ მტკიცებულებებსა და გარემოებებზე, რომლებიც მაღალი ალბათობით დაადასტურებს განხორციელებული ოპერაციებით სხვა სახის ოპერაციების დაფარვას. სასამართლოს მიაჩნია, რომ ფულადი აქტივის სალაროში უმოძრაოდ არსებობა ვერ გამოდგება ამ ოპერაციისთვის კანონსაწინააღმდეგო ხასიათის მინიჭების და შესაბამისად, საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის საფუძველი.

სასამართლოს გადაწყვეტილების მიხედვით, მოწმის სახით დაკითხულმა პირებმა შპს „-------" ყოფილმა თანამშრომელმა ------- და ამავე კომპანიის დირექტორის ------- შვილმა ------- განმარტეს, რომ სადავო პერიოდში, კომპანიის დირექტორი იძულებული იყო, დაეტოვებინა ქვეყანა და საწარმოს შეეჩერებინა საქმიანობა. აღნიშნულ პერიოდში, სალაროში მართლაც ინახებოდა დიდი ოდენობით თანხა, რომელიც განთავსებული იყო კომპანიის ფაქტობრივი საქმიანობის განხორციელების ადგილზე არსებულ სეიფში, ხოლო სეიფის გასაღები ჰქონდა თავად დირექტორს -------. მოსარჩელის წარმომადგენლის განმარტებით, ------- იმყოფებოდა ------- და იქიდანვე გადაკვეთა საქართველოს სახელმწიფო საზღვარი ------- გავლით. სახლში დაბრუნება ვერ მოასწრო. სალაროში დარჩენილი თანხა კი იყო უმოძრაოდ. გასაღები ჰქონდა თავად -------. საქართველოში დაბრუნების შემდგომ ამ თანხით გააგრძელა საწარმოს საქმიანობა, შეიძინა პროდუქცია, რაც არ შეიძლება, ჩაითვალოს სესხად. ამდენად, ერთის მხრივ მოწმეთა ჩვენებით დასტურდება, რომ ფულადი ნაშთი მართლაც ინახებოდა საწარმოს სალაროში. ხოლო, მეორეს მხრივ, თავად ბუღალტრული აღრიცხვა ადასტურებს ნაშთის სალაროში არსებობას, აღნიშნულის საპირწონედ საგადასახადო ორგანო ასახელებს მხოლოდ მოსაზრებას, რომ თანხა არ იქნებოდა უმოძრაოდ დატოვებული სალაროში და იგი გამოყენებულ იქნებოდა საწარმოზე უფლებამოსილ პირთა მიერ, კონკრეტულ მტკიცებულებაზე მითითების გარეშე.

სასამართლოს მიაჩნია, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის გამოყენება საგადასახადო ორგანოს მხრიდან საჭიროებს სათანადო მტკიცებულებებისა და დასაბუთების მაღალ სტანდარტს, რაც აშკარად დაადასტურებს განხორციელებული ოპერაციისთვის კვალიფიკაციის შეცვლის საჭიროებას. სასამართლოს მიაჩნია, რომ მოცემულ შემთხვევაში საგადასახადო ორგანომ ვერ უზრუნველჰყო მითითებული ნორმის გამოყენების საჭიროების დასაბუთება, შესაბამისად, მის საფუძველზე დამატებით განხორციელებული დარიცხვა ეწინააღმდეგება კანონმდებლობის მოთხოვნებს.

გადასახადის გადამხდელი წარმოდგენილ საჩივრებში აღნიშნავს, რომ აუდიტის დეპარტამენტმა არ შეასრულა სასამართლოს გადაწყვეტილება და ფორმალურად აღნიშნა, რომ საკითხი შეისწავლა დამატებით და კვლავ მომჩივანს დააკისრა დასაბუთების ვალდებულება, აღნიშნა, რომ მომჩივნი ვერ ასაბუთებს თითქმის 2 წლის მანძილზე საწარმოს სალაროში ფაქტიური ნაშთის არსებობას, მაშინ როდესაც სასამართლომ მიუთითა, რომ სწორედ საგადასახადო ორგანოს ეკისრება მტკიცებისა და დასაბუთების ტვირთი.

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96–ე მუხლის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე.

მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი, რომელიც გამოცემულია წერილობითი სახით, აუცილებელია შეიცავდეს დასაბუთებას, კერძოდ, მასში მითითებული უნდა იყოს ის სამართლებრივი და ფაქტობრივი წანამძღვრები, რომელთა საფუძველზეც გამოიცა იგი. იმ შემთხვევაშიც კი, თუ ადმინისტრაციული ორგანო მოქმედებს დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, იგი ვალდებულია, აქტის დასაბუთებაში მიუთითოს იმ გარემოებებზე, რომლებიც საფუძვლად დაედო მის მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებას.

ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური იზიარებს მომჩივნის პოზიციას და აღნიშნავს, რომ შემმოწმებლის პოზიცია საწარმოს სალაროში თანხების არარსებობასთან დაკავშირებით დაუსაბუთებელია და დაფუძნებულია მხოლოდ ვარაუდებზე, ამასთან, აღნიშნავს, რომ აუდიტის დეპარტამენტს საქმის შესწავლის შემდეგ, მათ შორის დავის პროცესში, განსხვავებული არგუმენტი ან დასაბუთება არ წარმოუდგენია. ამდენად, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ საწარმოს მიერ განხორციელებულ სამეურნეო ოპერაციაზე კვალიფიკაციის შეცვლა არამართლზომიერია, შესაბამისად უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს სალაროს ნაშთის საწარმოს პასუხისმგებელ პირზე უპროცენტო სესხად განხილვის და სარგებლის ხელფასის სახით განაცემად დაკვალიფიცირების საფუძველზე საშემოსავლო გადასახადში განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები დაუქვემდებაროს შემცირებას.

 

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ:

 

1. შპს „-------“ (ს/ნ -------) საჩივრები დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს თბილისის საქალაქო სასამართლოს 2017 წლის 19 დეკემბრის კანონიერ ძალაში შესული გადაწყვეტილების, მასში აღნიშნული მითითებების და ამ ბრძანების სამოტივაციო ნაწილში მითითებული გარემოებების გათვალისწინებით, შეისწავლოს ფიზიკური პირებისგან შეძენილი ჯართის ღირებულებით ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვითი ხარჯების ოდენობა და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

3. მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს სალაროს ნაშთის საწარმოს პასუხისმგებელ პირზე უპროცენტო სესხად განხილვის და სარგებლის ხელფასის სახით განაცემად დაკვალიფიცირების საფუძველზე საშემოსავლო გადასახადში განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები დაუქვემდებაროს შემცირებას;

4. დანარჩენ ნაწილში საჩივრები არ დაკმაყოფილდეს;

5. აღნიშნული ბრძანება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის.: ქ. თბილისი, ვახტანგ გორგასლის ქ. №16) ან სასამართლოში (მის.: ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხები:

გადამხდელი არ ეთანხმება

1. ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვითი ხარჯების ოდენობას.

2. სალაროს ნაშთის პასუხისმგებელ პირზე უპროცენტო სესხად განხილვის და სარგებლის ხელფასის სახით განაცემად მიჩნევის საფუძველზე საშემოსავლო გადასახადში განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებებს.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

საქმეში არსებული მასალებით ირკვევა, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2014 წლის 19 დეკემბერს №53094 ბრძანების საფუძველზე განხორციელდა მომჩივანის გასვლითი საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგებზე 2014 წლის 19 დეკემბერს შედგენილი იქნა საგადასახადო შემოწმების აქტი, გამოიცა 2014 წლის 22 დეკემბერს №53304 ბრძანება და ამავე თარიღის №049-27 საგადასახადო მოთხოვნა.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოცემული ბრძანება არაერთხელ გასაჩივრდა, როგორც შემოსავლების სამსახურში ასევე, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში და სასამართლოში.

 

გადაწყვეტილება

პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს თბილისის საქალაქო სასამართლოს 2017 წლის 19 დეკემბრის კანონიერ ძალაში შესული გადაწყვეტილების, მასში აღნიშნული მითითებების და ამ ბრძანების სამოტივაციო ნაწილში მითითებული გარემოებების გათვალისწინებით, შეისწავლოს ფიზიკური პირებისგან შეძენილი ჯართის ღირებულებით ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვითი ხარჯების ოდენობა და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს სალაროს ნაშთის საწარმოს პასუხისმგებელ პირზე უპროცენტო სესხად განხილვის და სარგებლის ხელფასის სახით განაცემად დაკვალიფიცირების საფუძველზე საშემოსავლო გადასახადში განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები დაუქვემდებაროს შემცირებას;

 

დასაბუთება

შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(5 , 9); 102; 105;