გადაწყვეტილება №27007/2/2026

№27007/2/2026

01 მაისი 2026

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: „-------“ (ს/ნ „-------“)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ,23.04.2026 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება „-------“ -ის 27.03.2026 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №27007/2/2026).

 

დავის საგანი:

დღგ-ის გადამხდელად სავალდებულო რეგისტრაციის თარიღის განსაზღვრა და დასაბეგრი ბრუნვის გაანგარიშება.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 23.12.2025 წლის №001-298 საგადასახდო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 5.03.2026 წლის №4907 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 71 008,58 ლარი.

მათ შორის:

დღგ - 42 001,14

ჯარიმა - 12 099,01

საურავი - 16 908,43

 

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

შესამოწმებელ პერიოდში მომჩივნის ძირითად საქმიანობას წარმოადგენს ვაჭრობა: 2022-2023 წლებში, სპორტული ინვენტარის ადგილობრივ ბაზარზე ყიდვა და ონლაინ რეალიზაცია, 2024-2025 წლებში სასურსათო მაღაზია ქ. „-------“-ში „-------“-ის ქუჩაზე, ხოლო 2025 წლის ივნისიდან, სპორტული მაღაზია „-------“-ში.

აუდიტის დეპარტამენტის 19.12.2025 წლის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია 1.01.2022 წლიდან 1.09.2025 წლამდე საანგარიშო პერიოდების დღგ-ის გადამხდელად სავალდებულო რეგისტრაციის სისწორე. შემოწმების აქტიდან ირკვევა, რომ სადავო დარიცხვა გამოწვეულია შემდეგი გარემოებებით:

გადასახადის გადამხდელი შემოსავალს იღებს როგორც ნაღდი ანგარიშსწორებით, ისე საბანკო ჩარიცხვებით და სასაქონლო ზედნადებებით. დოკუმენტაციის დამუშავებით დადგინდა, რომ მომჩივანი, დღგ-ის გადამხდელად უნდა დარეგისტრირებულიყო 13.12.2022 წელს, ბოლო ჩარიცხვით 4 750 ლარი (სასაქონლო ზედნადები: 13.12.2022 №„-------“). 2025 წლის 16 დეკემბერს, „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 47-ე მუხლის მე-8 პუნქტის საფუძველზე, გადასახადის გადამხდელმა განცხადებით მიმართა შემოსავლების სამსახურს და მოითხოვა შემოწმებით დადგენილი დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის გაუქმება საგადასახადო კოდექსის 165(1) მუხლის შესაბამისად.

2024 წლის ოქტომბრის თვეში, ბოლო 12 თვის დღგ-ით დასაბეგრმა ბრუნვამ შეადგინა 58 757 ლარი, შესამოწმებელი პერიოდის დასრულებამდე აღნიშნული მონაცემი 100 000 ლარიან ზღვარს არ ცდება. 1.11.2024 წელს გადასახადის გადამხდელს გაუუქმდა დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაცია. 2024 წლის ნოემბრის თვემდე, მის სახელზე გამოწერილი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები, გათვალისწინებული იქნა ჩასათვლელ თანხაში, რითიც შემცირდა დასარიცხი თანხა.

შემოწმების შედეგად, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დღგ 42 001 ლარი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 282-ე მუხლის მიხედვით 12 099 ლარი.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 23.12.2025 წლის №001-298 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 5.03.2026 წლის 4907 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-2 და მე-6 ნაწილებზე, 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 158-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 165-ე მუხლის პირველ და მე2 ნაწილებზე, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებზე, 163-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე, 164-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 1651 მუხლის პირველ და მე-4 ნაწილებზე, „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 47-ე მუხლის პირველ და მე-8 პუნქტებზე, საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე და 175-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებზე, ყურადღებას ამახვილებს გადასახადის გადამხდელის მიერ საჩივარში წარმოდგენილ პოზიციაზე, და აღნიშნავს, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ საჩივარზე თანდართულ ნოტარიულად დამოწმებულ მტკიცებულებებთან, კერძოდ, "-------"-ის და "-------"-ის მიერ განხორციელებულ პირად გადარიცხვებთან დაკავშირებით, აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის განმარტებით ირკვევა, რომ აღნიშნული დოკუმენტაცია გადამხდელის მიერ წარდგენილ იქნა შემოწმების პროცესში და ასევე გათვალისწინებულ იქნა პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრისას.

ზემოხსენებულ სამართლებრივ ნორმებზე, დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებსა და გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციაზე დაყრდნობით, პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ იმ ჩარიცხვებთან დაკავშირებით, რომელიც არ არის დაკავშირებული სამეწარმეო საქმიანობასთან და რომლის უკან დაბრუნებაც განხორციელდა, გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს სათანადო წესით დამოწმებული დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები, თავის მხრივ დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, დამატებით შეისწავლოს წარმოდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე და მე-4 ნაწილზე, 269-ე მუხლის პირველ და მე-7 ნაწილებზე, 270-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე, 272-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 282-ე მუხლის პირველ ნაწილზე და განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება უკავშირდება მის მიერ დაშვებულ შეცდომას, გადამხდელი კეთილსინდისიერია იმ შემთხვევაში თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია მის მიერ დაშვებული შეცდომით (არცოდნით). კეთილსინდისიერება გულისხმობს პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. პირი მოქმედებს საპატიებელი შეცდომის პირობებში ანუ მან არ იცოდა და არც შეიძლებოდა სცოდნოდა, რომ ჩადიოდა აკრძალულ ქმედებას (სამართალდარღვევას). საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიზანია საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები, შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებზე დარიცხული ჯარიმა/საურავი შეესაბამება კანონმდებლობის მოთხოვნებს. ამასთან, განსახილველ შემთხვევაში, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დაკისრებული სანქციის მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

ასაჩივრებს შემოსავლების სამსახურის 5.03.2026 წლის №4907 ბრძანებას იმ ნაწილში, რომლითაც ძალაში დარჩა გადასახადის ძირითადი ვალდებულება და მასთან დაკავშირებული სანქციები, ხოლო პირადი ხასიათის ჩარიცხვებთან მიმართებით საკითხი იქნა მხოლოდ დამატებითი შესწავლისათვის გადაგზავნილი აუდიტის დეპარტამენტში.

სადავო ბრძანება მიღებულია საქმისათვის მნიშვნელოვანი ფაქტობრივი გარემოებების არასრული გამოკვლევით, მტკიცებულებათა არასწორი შეფასებით, ეკონომიკური შინაარსის უგულებელყოფით და საგადასახადო კანონმდებლობის არასწორი გამოყენებით.

სადავო ბრძანება ადასტურებს, რომ ბრუნვის დათვლის ნაწილში არსებობს უზუსტობები და დამატებითი შესწავლის საჭიროება, რაც თავისთავად მიუთითებს, რომ საგადასახადო ვალდებულება დღემდე არ არის ობიექტურად და საბოლოოდ განსაზღვრული.

საგადასახადო ორგანომ საბანკო ანგარიშზე შემოსული თანხების მნიშვნელოვანი ნაწილი ყოველგვარი დიფერენცირების გარეშე მიიჩნია ეკონომიკური საქმიანობიდან მიღებულ შემოსავლად. არ მოხდა პირადი ჩარიცხვების, სესხის, დროებითი დახმარების, თანხის დაბრუნების და მესამე პირის რეალიზაციის თანხების რეალიზაციის თანხებისგან გამიჯვნა. საქმის შეფასებისას არ იქნა გათვალისწინებული გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის რეალური მოდელი - მხოლოდ წინასწარი შეკვეთის საფუძველზე განხორციელებული მსხვილი საბითუმო გაყიდვები სკოლებთან, ასოციაციებთან და სხვა ორგანიზაციებთან. არ იქნა გათვალისწინებული ის ფაქტი, რომ სადავო პერიოდში გადასახადის გადამხდელს არ გააჩნდა საკუთარი საქონლის ყოველდღიური საცალო ნაშთები და არ ჰქონდა ყოველდღიური საცალო ვაჭრობის მოდელი. გადაწყვეტილებაში მოხვდა აშკარად სხვა საქმისგან გადმოტანილი ტექსტი, სადაც საუბარია თითქოს გადასახადის გადამხდელი ახორციელებდა „სარესტორნე მომსახურებას“, რაც მოცემულ საქმესთან საერთოდ კავშირში არ არის. საგადასახადო ორგანომ კონკრეტული პირების დასახელება, რომლებიც პირველ საჩივარში მოყვანილი იყო როგორც მაგალითები, სისტემური პრობლემის წარმოსაჩენად, არასწორად აღიქვა მხოლოდ ამ პირებზე ინდივიდუალური დამატებითი განცხადებების მოთხოვნად. სანქციების ნაწილში არ იქნა სათანადოდ შეფასებული გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება, საქმის ფაქტობრივი სირთულე და ის გარემოება, რომ დარღვევა არ ყოფილა განზრახი.

2018 წლიდან 2024 წლის თებერვლის ჩათვლით მომჩივანი პარალელურად მუშაობდა სპორტული ინვენტარის მაღაზიაში კონსულტანტად. აღნიშნულ მაღაზიას არ გააჩნდა POS-ტერმინალი. პრაქტიკაში ხშირი იყო შემთხვევა, როდესაც მაღაზიის მომხმარებლები სხვადასხვა მიზეზით - კომფორტის, დისტანციური გადახდის ან საბანკო ჩარიცხვის სურვილის გამო - თანხას რიცხავდნენ მომჩივსნის პირად საბანკო ანგარიშზე. შემდგომ ეს თანხა ნაღდი სახით გამოიტანებოდა და სრულად გადაეცემოდა მაღაზიის მეპატრონეს, ხოლო მაღაზიის მიერ ხორციელდებოდა შესაბამისი რეალიზაციის ჩეკის/გატარების გაფორმება.

ამგვარი ოპერაციები ეკონომიკური შინაარსით არ წარმოადგენს მომჩივანის საკუთარ რეალიზაციას. ისინი წარმოადგენდა მესამე პირის - სპორტული ინვენტარის მაღაზიის - რეალიზაციის თანხას, რომელსაც მომჩივანი იღებდა მხოლოდ ტექნიკური შუამავლის როლში. მისი ინტერესი ასეთ ოპერაციებში განპირობებული იყო იმით, რომ მაღაზიაში ანაზღაურებას იღებდა დაბალი ფიქსირებული ხელფასის და გაყიდვებიდან პროცენტული ანაზღაურების შერეული ფორმით. შესაბამისად, მისთვის მნიშვნელოვანი იყო კლიენტის არ დაკარგვა, მიუხედავად იმისა, რომ თანხა დროებით მის ანგარიშზე ირიცხებოდა.

ამავე პერიოდში მომჩივანს არ ჰქონდა საკუთარი საქონლის ისეთი ნაშთები და საცალო სავაჭრო მოდელი, რომელიც შესაძლებელს გახდიდა ყოველდღიური მრავალრიცხოვანი საცალო გაყიდვების განხორციელებას. მისი რეალური დამოუკიდებელი ეკონომიკური საქმიანობა იყო მხოლოდ წინასწარი შეკვეთების საფუძველზე განხორციელებული მსხვილი საბითუმო გაყიდვები, უმთავრესად სკოლებზე, ასოციაციებზე და სხვა ორგანიზაციებზე.

მომჩივანის საკუთარი საქონელი არ იყო განთავსებული იმ სპორტულ მაღაზიაში, სადაც მუშაობდა კონსულტანტად. პრაქტიკული და ეკონომიკური თვალსაზრისითაც აბსურდულია ვარაუდი, რომ მაღაზია კონკურენტს ან იმავე სივრცეში დამოუკიდებლად მოვაჭრე პირს დაასაქმებდა კონსულტანტად და დაუშვებდა მის მიერ საკუთარი საქონლის იმავე სივრცეში რეალიზაციას. ეს გარემოება კიდევ ერთხელ ამტკიცებს, რომ ანგარიშზე შემოსული მრავალი ჩარიცხვა ვერ ჩაითვლება მის საკუთარ საცალო გაყიდვებად.

საგადასახადო ორგანოს მიერ შექმნილი სურათი, თითქოს მომჩივანი ერთდროულად ახორციელებდა ფართო საცალო რეალიზაციას, ფლობდა შესაბამის ნაშთებს და ყოველდღიურად იღებდა მრავალრიცხოვან სხვადასხვა მოცულობის ჩარიცხვებს, ფაქტობრივ რეალობას მოკლებულია.

პირველ საჩივარში განზრახ იქნა მითითებული რამდენიმე კონკრეტული პირი და რამდენიმე კონკრეტული ოპერაცია იმის საჩვენებლად, რომ შემოსავლების სამსახურმა განურჩევლად ყველა ჩარიცხვა მიაკუთვნა შემოსავალს. ეს მაგალითები არ ყოფილა ამომწურავი სია. ისინი წარმოადგენდა პრეცედენტულ და საილუსტრაციო მასალას იმის დასამტკიცებლად, რომ საბანკო მოძრაობის მთლიანი მასივი მექანიკურად იყო მიჩნეული რეალიზაციის თანხებად.

პირველ საჩივარში და მასზე მიღებულ ბრძანებაში ასახულია, რომ თავად საგადასახადო ორგანომაც იხილა კონკრეტული პირადი ჩარიცხვების მაგალითები, მათ შორის შემთხვევები, სადაც თანხის მიღებას მოჰყვებოდა მისი დაბრუნება, ან თანხა მიღებული იყო მეგობრის, ახლობლის ან ნათესავისგან როგორც დროებითი დახმარება/სესხი. ეს ფაქტები ადასტურებს, რომ საჩივარში მოცემული არგუმენტები არ იყო ფუჭი ან აბსტრაქტული. პირიქით, ისინი სისტემური პრობლემის პირდაპირი გამოვლინება იყო, თუმცა საგადასახადო ორგანომ საკითხი არასწორად შეაფასა და პირებისა და ოპერაციების მაგალითების სისტემური მნიშვნელობა არ დაინახა. ნაცვლად იმისა, რომ ეს მაგალითები მიეღო როგორც საფუძველი მთლიანი გაანგარიშების ხელახალი, შინაარსობრივი გადამოწმებისთვის, მან მოთხოვნა დაიყვანა მხოლოდ იმ კონკრეტულ პირებზე დამატებითი ნოტარიული განცხადებების წარმოდგენამდე. ასეთი მიდგომა არასწორია. 3 წლის წინანდელი ასობით ჩარიცხვის ინდივიდუალურად ჩამოწერა, ყველა ჩამრიცხველის მოძებნა და თითოეულის ნოტარიუსთან მიყვანა პრაქტიკულად შეუძლებელია. მით უმეტეს, რიგი ჩამრიცხველები - მათ შორის ახლობლებიც და ნათესავებიც - შემოსავლების სამსახურის ხსენების გამო ერიდებიან ნოტარიულად დადასტურებული განცხადების მიცემას. ამ გარემოებების იგნორირება და თითოეული ოპერაციის მხოლოდ ამ ფორმით დადასტურების მოთხოვნა არის არაპროპორციული და რეალობას მოწყვეტილი.

ეს მით უფრო აშკარაა იმ ფონზე, რომ თვითონ შემოსავლების სამსახურმა ბრძანებაში აღიარა დამატებითი შესწავლის აუცილებლობა. თუ ორგანო ხედავს, რომ პრობლემაა ოპერაციების კლასიფიკაციაში, მაშინ მას ეკისრება საქმის ხელახალი სრულყოფილი კვლევის ვალდებულება და არა გადასახადის გადამხდელზე მტკიცების ტვირთის სრული გადატანა ისეთი მასშტაბით, რომელიც ობიექტურად შეუსრულებელია.

საქმეზე არსებული გაანგარიშებების ანალიზით დგინდება, რომ 2022 წლის ჩარიცხვების საერთო მასა იყო 130 222 ლარი. ამავე ჩარიცხვებიდან გადასახადის გადამხდელის მიერ უკვე პირველადი გადარჩევით პირადი ხასიათის, არარეალიზაციურ ოპერაციებად იდენტიფიცირებულია 40 048 ლარი. შესაბამისად, 2022 წლის რეალური სავარაუდო ეკონომიკური ბრუნვა შეადგენს დაახლოებით 90 174 ლარს.

ეს ციფრი არსებითად ნაკლებია დღგ-ის სავალდებულო რეგისტრაციისათვის საგადასახადო კოდექსით დადგენილ 100 000 ლარიან ზღვარზე. აქედან გამომდინარე, საგადასახადო ორგანოს დასკვნა, თითქოს დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის ვალდებულება წარმოიშვა უკვე 2022 წლის 13 დეკემბერს, არ ემყარება სწორად კლასიფიცირებულ ბრუნვას.

შემოსავლების სამსახურის ცხრილებში და გადაწყვეტილებაში ჩანს, რომ 2024 წლის ოქტომბრის მდგომარეობით ბოლო 12 თვის ბრუნვა მათივე შეფასებით შეადგენდა 58 757 ლარს და ამ მიზეზით 2024 წლის 1 ნოემბრიდან მოხდა დღგ-ის რეგისტრაციის გაუქმება. ეს გარემოებაც მიუთითებს, რომ ორგანოს მიერ გამოყენებული ბრუნვის მოდელი არ არის სტაბილური, ეკონომიკურად გამართული და შინაარსობრივად გაშიფრული.

სადავო ბრძანებაში შეტანილია აბსოლუტურად უცხო და ამ საქმესთან შეუსაბამო ფრაზა, რომლის მიხედვითაც თითქოს გადასახადის გადამხდელი ახორციელებდა „სარესტორნე მომსახურებას“ და აღნიშნული საქმიანობიდან შემოსავლის ძირითადი ნაწილი მიიღებოდა ტერმინალით. მოჩივანს არანაირი სარესტორნო საქმიანობა არასოდეს განუხორციელებია.

ეს შეცდომა არ არის უმნიშვნელო ტექნიკური ხარვეზი. ასეთი ჩანართი ნათლად აჩვენებს, რომ გადაწყვეტილების მომზადებისას გამოყენებული იყო სხვა საქმის ტექსტური შაბლონი, რომლის ადაპტირებაც სათანადოდ არ განხორციელდა. მაშასადამე, ბრძანება შეიცავს აშკარა ნიშნებს copy-paste მიდგომისა, რაც იწვევს სამართლიან და ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ შეფასებაზე სერიოზულ ეჭვს.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, დღგით დასაბეგრი ოპერაცია არის დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება ან მომსახურების გაწევა. აქედან გამომდინარეობს ძირითადი პრინციპი: მხოლოდ ის თანხა შეიძლება ჩაითვალოს ბრუნვად, რომელიც ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში მიღებულ ანაზღაურებას წარმოადგენს.

საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული ან მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე. მაშასადამე, საბანკო ანგარიშზე ფიზიკურად ჩარიცხული ყველა თანხა ავტომატურად დასაბეგრ ანაზღაურებად ვერ ჩაითვლება. სანამ დადგენილი არ არის ოპერაციის ეკონომიკური შინაარსი, თანხის შემოსვლა თავისთავად არ ნიშნავს რეალიზაციას.

საგადასახადო კოდექსის 165-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად, დღგ-ის რეგისტრაციის ვალდებულება წარმოიშობა მხოლოდ მაშინ, როცა ნებისმიერი უწყვეტი 12 კალენდარული თვის განმავლობაში განხორციელებული დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციების ჯამური თანხა გადააჭარბებს 100,000 ლარს. თუ ამ ჯამში ჩათვლილია არარეალიზაციური ოპერაციები, პირადი ჩარიცხვები და მესამე პირის თანხები, მაშინ რეგისტრაციის თარიღიც და მისგან გამომდინარე ყველა შემდგომი დარიცხვაც სამართლებრივ საფუძველს კარგავს.

საგადასახადო კოდექსის 174-ე და 175-ე მუხლები შეეხება დღგ-ის ჩათვლას და მათ საფუძველზე ორგანოს მიერ გაკეთებული ჩათვლითი კორექტირებები ვერ აახლებენ ძირითადი პრობლემის არსს: სანამ სწორად არ არის დადგენილი თავად დასაბეგრი ბრუნვა, არასწორ საფუძველზე დარიცხული დღგ-ის შემდგომი ტექნიკური შემცირება საკითხს ვერ ასწორებს.

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია სრულად გამოიკვლიოს საქმისათვის მნიშვნელოვანი ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებების შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე. საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 97-ე მუხლი მას ანიჭებს უფლებამოსილებას გამოითხოვოს დოკუმენტები, შეაგროვოს ცნობები, მოუსმინოს დაინტერესებულ პირებს და გამოიყენოს სხვა ზომები. მოცემულ შემთხვევაში სწორედ ამ აქტიური კვლევის ვალდებულება არ იქნა შესრულებული.

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, დაუშვებელია ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივ აქტს საფუძვლად დაედოს ისეთი გარემოება ან ფაქტი, რომელიც კანონით დადგენილი წესით არ არის გამოკვლეული. როცა ორგანო თავად აღიარებს, რომ ცალკეულ თვეებში ბრუნვა აღემატება ფაქტობრივ მონაცემებს და საჭიროა დამატებითი შესწავლა, მაგრამ ამავე დროს ტოვებს ძირითადი დარიცხვის მთავარ ბირთვს ძალაში, გადაწყვეტილება წინააღმდეგობრივ და არასრულყოფილ საფუძველზე დგას.

საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილი შესაძლებლობას იძლევა კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი გათავისუფლდეს სანქციისგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია შეცდომით/არცოდნით. მოცემულ საქმეში არ არსებობს განზრახი თავის არიდების ნიშნები. პირიქით,ოპერაციების აღრიცხვა იყო ფაქტობრივად შერეული სხვადასხვა წყაროდან მიღებულ თანხებთან, ნაწილი იყო პირადი ხასიათის, ნაწილი - მესამე პირის მაღაზიის რეალიზაციის თანხები, ნაწილი - რეალური საბითუმო რეალიზაცია. ასეთ ვითარებაში ჯარიმებისა და საურავის მკაცრი დატოვება არ შეესაბამება თანაზომიერების პრინციპს.

საგადასახადო კოდექსის 282-ე მუხლის საფუძველზე დარიცხული ჯარიმაც პირდაპირ არის დამოკიდებული იმაზე, სწორად იყო თუ არა განსაზღვრული რეგისტრაციის გარეშე განხორციელებული დასაბეგრი ოპერაციები. თუ დასაბეგრი ოპერაციების მასივი თავადაა არასწორად ჩამოყალიბებული, მისგან გამომდინარე სანქციაც სამართლებრივ საფუძველს კარგავს.

შემოსავლების სამსახურის 2026 წლის 5 მარტის №4907 ბრძანებაში ერთდროულად დაფიქსირებულია ორი შეუთავსებელი პოზიცია. ერთი მხრივ, ორგანო აღიარებს, რომ პირადი ხასიათის ჩარიცხვების საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას, და ასევე უთითებს, რომ ცალკეულ თვეებში ბრუნვა აღემატება ფაქტობრივ მონაცემებს. მეორე მხრივ, მიუხედავად ამ აღიარებისა, იგი ბრუნვის საწყის, ძირითადი არქიტექტურას ძალაში ტოვებს და გადასახადის გადამხდელს ფაქტობრივად ავალდებულებს, საკუთარი ძალებით განახორციელოს თითქმის შეუძლებელი მასშტაბის დადასტურებითი სამუშაო.

ასეთი მიდგომა არღვევს ადმინისტრაციული ორგანოს მოვალეობას, თავად უზრუნველყოს საქმის ყოველმხრივი კვლევა. დამატებითი მტკიცებულებების მოთხოვნა შეიძლება იყოს დასაშვები მხოლოდ როგორც გონივრული და პროპორციული ინსტრუმენტი, მაგრამ არა როგორც მთლიანი საგამოძიებო ტვირთის გადატანა კერძო პირზე.

საქმეში არ არსებობს მტკიცებულება, რომ მომჩივანი შეგნებულად, მიზანმიმართულად ან ბოროტად არიდებდა თავს საგადასახადო ვალდებულებას. პირიქით, პირველი საჩივრიდანვე მან ჩამოაყალიბა კონკრეტული პირების, კონკრეტული ჩარიცხვების და ოპერაციების ბუნების შესახებ პოზიცია, წარმოადგინა მაგალითები, განმარტა მესამე პირის მაღაზიაში კონსულტანტად მუშაობის მექანიზმი, მიუთითა პირადი ჩარიცხვების არსებობაზე, განმარტა, რომ მისი საკუთარი რეალური გაყიდვები იყო მხოლოდ მსხვილი საბითუმო შეკვეთები.

ეს ქმედებები ადასტურებს კეთილსინდისიერებას და თანამშრომლობის სურვილს. ასეთ ფონზე, მაშინ როდესაც თვითონ ორგანოც აღიარებს ბრუნვის კლასიფიკაციის პრობლემას, სანქციების გაუქმებაზე უარი აშკარად არათანაზომიერია.

გარდა ამისა, გასათვალისწინებელია, რომ გადასახადის გადამხდელს არ ჰყავდა ბუღალტერი და დამოუკიდებლად ახორციელებდა საქმიანობის აღრიცხვას, რის გამოც არასწორად ჰქონდა გაგებული დღგ-ის რეგისტრაციის ზღვრის დათვლის პრინციპი.

კერძოდ, იგი ბრუნვას ითვლიდა კალენდარული წლის (იანვრიდან დეკემბრამდე) ჭრილში და არა საგადასახადო კოდექსის 165-ე მუხლით განსაზღვრული „ნებისმიერი უწყვეტი 12 კალენდარული თვის“ პრინციპით. აღნიშნული პრაქტიკა გავრცელებულია მცირე მეწარმეებს შორის.

ეს გარემოება მიუთითებს, რომ შესაძლო დარღვევა არ იყო განზრახი და გამოწვეულია მხოლოდ საგადასახადო წესების არასწორი აღქმით, რაც შეესაბამება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილს და წარმოადგენს სანქციებისგან გათავისუფლების საფუძველს.

გარდა ამისა, საურავის საკითხიც უნდა შეფასდეს ძირითადი დავალიანების საფუძვლიანობის მიხედვით. თუ ძირითადი ვალდებულება არასწორად არის დადგენილი, მისგან გამომდინარე საურავიც ვერ დარჩება ძალაში იგივე მოცულობით.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, უნდა გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 5.03.2026 წლის №4907 ბრძანება სადავო ნაწილში, საქმე უნდა შეფასდეს ხელახლა, არა საბანკო ჩარიცხვების მექანიკური შეჯამების, არამედ ოპერაციების ეკონომიკური შინაარსის საფუძველზე, ბრუნვიდან უნდა გამოირიცხოს პირადი ხასიათის ჩარიცხვები, სესხები, დროებითი დახმარებები, დაბრუნებული თანხები და მესამე პირის - სპორტული ინვენტარის მაღაზიის რეალიზაციის თანხები, არასწორად განსაზღვრული 2022 წლის დღგ-ის რეგისტრაციის ვალდებულება და მისგან გამომდინარე დარიცხვები უნდა შეიცვალოს/გაუქმდეს, ხელახლა უნდა განისაზღვროს დღგ-ის რეგისტრაციის თარიღი მხოლოდ რეალურად დასაბეგრი ოპერაციების მიხედვით, უნდა გაუქმდეს დაკისრებული ჯარიმები და საურავი, მათ შორის საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გათვალისწინებით და საქმის განხილვისას მხედველობაში უნდა იქნეს მიღებული, რომ პირველ საჩივარში მითითებული კონკრეტული პირები და ოპერაციები წარმოადგენდა სისტემური პრობლემის მაგალითებს და არა ამომწურავ ჩამონათვალს, ხოლო მათი ინდივიდუალური ნოტარიული დადასტურების მოთხოვნა მრავალწლიანი მასივის მიმართ არაპროპორციულია.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 165-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების მიხედვით:

1. დასაბეგრი პირი, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, ვალდებულია მის მიერ ნებისმიერი უწყვეტი 12 კალენდარული თვის განმავლობაში განხორციელებული დღგ-ით დასაბეგრი საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის ოპერაციების ჯამური თანხის 100 000 ლარისთვის გადაჭარბების დღიდან, არაუგვიანეს 2 სამუშაო დღეში დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის მიზნით, მიმართოს საგადასახადო ორგანოს.

2. დასაბეგრ პირს დღგ-ის გამოანგარიშების და გადახდის ვალდებულება წარმოეშობა ამ მუხლის პირველი ნაწილით გათვალისწინებული დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების მომენტიდან (ამ ოპერაციის ჩათვლით), რომლის მიხედვითაც დასაბეგრი ოპერაციების ჯამურმა თანხამ 100 000 ლარს გადააჭარბა.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, დღგით დასაბეგრი ოპერაციებია:

ა) დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება;

ბ) დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ მომსახურების გაწევა.

საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

შემოწმების შედეგად დადგენილია, რომ მომჩივნის ძირითად საქმიანობას წარმოადგენს ვაჭრობა: 2022-2023 წლებში, სპორტული ინვენტარის ადგილობრივ ბაზარზე ყიდვა და ონლაინ რეალიზაცია, 2024- 2025 წლებში სასურსათო მაღაზია, ხოლო 2025 წლის ივნისიდან, სპორტული მაღაზია. შემოსავალი მიღებულია როგორც ნაღდი ანგარიშსწორებით, ისე საბანკო ჩარიცხვებით. მომჩივანი დღგ-ის გადამხდელად უნდა დარეგისტრირებულიყო 13.12.2022 წელს, ბოლო ჩარიცხვით 4 750 ლარი (სასაქონლო ზედნადები: 13.12.2022 №-------).

შემოსავლების სამსახურის 5.03.2026 წლის №4907 ბრძანებით, იმ ჩარიცხვებთან დაკავშირებით, რომელიც არ არის დაკავშირებული სამეწარმეო საქმიანობასთან და რომლის უკან დაბრუნებაც განხორციელდა, გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს სათანადო წესით დამოწმებული დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები. განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარმოდგენის შემთხვევაში, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა დამატებით შეისწავლოს წარმოდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახურის 5.03.2026 წლის №4907 ბრძანების შინაარსის გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის გასაჩივრებული ბრძანებით მიღებული გადაწყვეტილება დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვის განსაზღვრის საკითხის დაზუსტებასთან დაკავშირებით მართლზომიერია, არ არსებობს მისი გაუქმების და განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი.

საგადასახადო კოდექსის 282-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის გარეშე საქმიანობა იწვევს პირის დაჯარიმებას რეგისტრაციის გარეშე საქმიანობის პერიოდში განხორციელებული დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციების (გარდა გათავისუფლებული ოპერაციებისა) თანხის 5 პროცენტის ოდენობით.

საგადასახადო კოდექსის 272-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საურავი არის საგადასახადო სანქცია, რომელიც პირს ეკისრება საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვადაში გადასახადის გადასახდელი თანხის გადაუხდელობისათვის.

საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.

საბჭო მიიჩნევს, რომ განსახილველ შემთხვევაში საქმის ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებები იძლევა იმ ვარაუდის საფუძველს, რომ დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის გარეშე საქმიანობა და შესაბამისი სამართალდარღვევა გამოწვეულია მომჩივნის შეცდომით, იგი მოქმედებდა საპატიებელი შეცდომის პირობებში იმ რწმენით, რომ მისი ქმედება არ იყო მართლსაწინააღმდეგო. შესაბამისად, მომჩივანი საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე, უნდა გათავისუფლდეს აუდიტის დეპარტამენტის 19.12.2025 წლის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე, საგადასახადო კოდექსის 282-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად დაკისრებული (აუდიტის დეპარტამენტის 23.12.2025 წლის №001-298 საგადასახდო მოთხოვნაში ასახული) ჯარიმისგან.

რაც შეეხება დაკისრებულ საურავს, საბჭო მიუთითებს, რომ საურავი არის სანქცია საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვადაში გადასახადის გადასახდელი თანხის გადაუხდელობისათვის, რომელიც შინაარსით წარმოადგენს ბიუჯეტში გადასახადის დაგვიანებით გადახდის შედეგად წარმოშობილი ფინანსური დანაკლისის ანაზღაურებას, რაც მას განასხვავებს ფულადი ჯარიმის შინაარსისგან. აღნიშნულის გათვალისწინებით, დაკისრებული საურავისგან მომჩივნის გათავისუფლება, საბჭოს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. მომჩივანი, საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე, გათავისუფლდეს აუდიტის დეპარტამენტის 19.12.2025 წლის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე, საგადასახადო კოდექსის 282-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად დაკისრებული (აუდიტის დეპარტამენტის 23.12.2025 წლის №001-298 საგადასახდო მოთხოვნაში ასახული) ჯარიმისგან;

3. დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს განახორციელოს შესაბამისი კორექტირება გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე;

4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

მომჩივანი ასაჩივრებს შემოსავლების სამსახურის 5.03.2026 წლის №4907 ბრძანებას.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

მომჩივნის ძირითად საქმიანობას წარმოადგენს ვაჭრობა,სპორტული ინვენტარის ადგილობრივ ბაზარზე ყიდვა და ონლაინ რეალიზაცია.

გადამხდელი შემოსავალს იღებს როგორც ნაღდი ანგარიშსწორებით, ისე საბანკო ჩარიცხვებით და სასაქონლო ზედნადებებით. დოკუმენტაციის დამუშავებით დადგინდა, რომ მომჩივანი, დღგ-ის გადამხდელად უნდა დარეგისტრირებულიყო 13.12.2022 წელს, ბოლო ჩარიცხვით 4 750 ლარი

2025 წლის 16 დეკემბერს,გადამხდელმა განცხადებით მიმართა შემოსავლების სამსახურს და მოითხოვა შემოწმებით დადგენილი დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის გაუქმება საგადასახადო კოდექსის 165(1) მუხლის შესაბამისად.

2024 წლის ოქტომბრის თვეში, ბოლო 12 თვის დღგ-ით დასაბეგრმა ბრუნვამ შეადგინა 58 757 ლარი, შესამოწმებელი პერიოდის დასრულებამდე აღნიშნული მონაცემი 100 000 ლარიან ზღვარს არ ცდება. 1.11.2024 წელს გადამხდელს გაუუქმდა დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაცია. 2024 წლის ნოემბრის თვემდე, მის სახელზე გამოწერილი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები, გათვალისწინებული იქნა ჩასათვლელ თანხაში, რითიც შემცირდა დასარიცხი თანხა. შემოწმების შედეგად, გადამხდელს დაერიცხა დღგ 42 001 ლარი და დაეკისრა ჯარიმა სსკ-ის 282-ე მუხლის მიხედვით.

 

გადაწყვეტილება

საბჭო მიიჩნევს, რომ განსახილველ შემთხვევაში საქმის ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებები იძლევა იმ ვარაუდის საფუძველს, რომ დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის გარეშე საქმიანობა და შესაბამისი სამართალდარღვევა გამოწვეულია მომჩივნის შეცდომით, იგი მოქმედებდა საპატიებელი შეცდომის პირობებში იმ რწმენით, რომ მისი ქმედება არ იყო მართლსაწინააღმდეგო. შესაბამისად, მომჩივანი სსკ-ის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე, უნდა გათავისუფლდეს აუდიტის დეპარტამენტის 19.12.2025 წლის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე, საგადასახადო კოდექსის 282-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად დაკისრებული ჯარიმისგან.

რაც შეეხება დაკისრებულ საურავს, საბჭო მიიჩნევს ,რომ დაკისრებული საურავისგან მომჩივნის გათავისუფლება, საბჭოს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს :

164,165,282.