გადაწყვეტილება №20545/2/2023

№20545/2/2023

09 თებერვალი 2024

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „---“ (ს/ნ ---)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 16.11.2023 და 27.12.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „---“-ს 10.08.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №20545/2/2023).

 

დავის საგანი:

1. დამფუძნებლისათვის მიწის შესაძენად გადახდილი თანხების და სალაროს არაგონივრული ნაშთის კომპანიის დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვა;

2. მომსახურების გამწევ, მცირე მეწარმის სტატუსის მქონე ფიზიკურ პირებზე გადახდილი თანხების კვალიფიკაციის შეცვლა და გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა;

3. დაკისრებული სანქციებისგან გათავისუფლება.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 28.12.2022 წლის №006-676 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 27.07.2023 წლის №18274 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 287 966 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 151 486

დღგ - (-4 535)

მოგების გადასახადი - 103 568

საშემოსავლო გადასახადი - 55 307

ქონების გადასახადი - (- 2 854)

ჯარიმა - 85 641

საურავი - 50 839

 

პროცედურული გარემოებები

გადასახადის გადამხდელის საქმიანობაა, ძირითადად ტენდერების ფარგლებში, სამშენებლოსამონტაჟო სამუშაოების განხორციელება.

აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის 1.01.2019 წლიდან 1.04.2022 წლამდე პერიოდის კამერალური საგადასახადო შემოწმება, რომლის შედეგები აისახა 28.12.2022 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში.

აქტის საფუძველზე გამოიცა 28.12.2022 წლის №33435 ბრძანება და ამავე თარიღის №006-676 საგადასახადო მოთხოვნა, რომელიც 26.01.2023 წელს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 27.07.2023 წლის №18274 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით:

ა) მიწის შესაძენად გადახდილი თანხების კომპანიის დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვასთან დაკავშირებით, გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება, ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები, მათ შორის, მტკიცებულებები უძრავი ქონების გადაცემისა და ღირებულების თაობაზე;

ბ) ბრძანების სარეზოლუციო ნაწილის მე-2 პუნქტის „ა“ ქვეპუნქტით განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა შეისწავლოს/გამოიკვლიოს წარდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);

გ) აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა საწარმოს სალაროში გაანგარიშებულ ნაღდი ფულის ნაშთზე საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრისას იხელმძღვანელოს „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებაში, ცვლილების შეტანის შესახებ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2023 წლის 3 ივლისის №15615 ბრძანებით ჩამოყალიბებული დანართი №9-ის შესაბამისად და აღნიშნულის გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);

დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურის 27.07.2023 წლის №18274 ბრძანება გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. დამფუძნებლისათვის მიწის შესაძენად გადახდილი თანხების და სალაროს არაგონივრული ნაშთის კომპანიის დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვა

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

შემოწმების პროცესში განხორციელდა საწარმოს ნაღდი ფულის მოძრაობის ანალიზი, მათ შორის, „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანების „სალაროში ნაღდი ფულის შესახებ“ (დანართი №9) მეთოდური მითითების მიხედვით გაანალიზდა საწარმოს სალაროს გონივრული ნაშთი, საკასო შემოსავლებისა და ხარჯების 10%-ის გათვალისწინებით. აღნიშნულის შედეგად დადგინა, რომ 2019 წლის იანვრის თვიდან 2020 წლის ბოლომდე, სალაროში ხდებოდა თანხების აკუმულირება. კერძოდ, სალაროს ნაშთი 2019 წლის პირველი იანვრის მდგომარეობით შეადგენდა 2 525 ლარს, ხოლო 2020 წლის თებერვლის ბოლოსთვის მაქსიმალურმა ოდენობამ შეადგინა 232 542 ლარი. 2020 წლის მარტის თვიდან შესამოწმებელი პერიოდის ბოლომდე, კომპანიის 100%-იანი წილის მფლობელი დამფუძნებლისა და დირექტორისათვის სალაროდან ჩამოწერილია თანხები, სულ 441 600 ლარის ოდენობით. აღნიშნულის გარდა, საბანკო ამონაწერების მიხედვით, 145 360 ლარი გადარიცხულია ინდივიდუალურ მეწარმეზე დანიშნულებაში კი მითითებულია, რომ აღნიშნული წარმოადგენს მომსახურების ღირებულებას. აღსანიშნავია, რომ კომპანიას ბუღალტრული აღრიცხვის ჩანაწერებში ამ პირისაგან მომსახურების მიღება არ უფიქსირდება.

შესამოწმებელი პერიოდის შემდგომ, 6.12.2022 წელს, საჯარო რეესტრში რეგისტრირებულია 10.06.2020 წლით დათარიღებული ნასყიდობის ხელშეკრულება, რომლის თანახმად, კომპანიას 100%-იანი წილის მფლობელი დამფუძნებლისა და დირექტორისაგან, შეძენილი აქვს სასოფლო-სამეურნეო (სახნავი) დანიშნულების მიწა (ს/კ ---), ----, 158 966 კვ.მ-ის ოდენობით, 604 071 ლარად.

აღნიშნულ ქონებაზე კომპანიას საკუთრება უფიქსირდება 2022 წლის დეკემბრის თვიდან. კომპანიას სალაროდან ჩამოწერილი 441 600 ლარი და საბანკო ამონაწერების მიხედვით ინდივიდუალურ მეწარმეზე გადარიცხული 145 360 ლარი, ე.ი. საწარმოდან გასული სულ 586 960 ლარი, კომპანიას მიკუთვნებული აქვს დირექტორისათვის ასანაზღაურებელ მიწის ღირებულებად.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის გათვალისწინებით, სააღრიცხვო დოკუმენტაციის მიხედვით დამფუძნებელ/დირექტორისათვის გადახდილი თანხები, 586 960 ლარის ოდენობით, შემოწმებით ჩაითვალა დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად, რაც საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის პირველი ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის თანახმად იბეგრება მოგების გადასახადით. ასევე, 2019 წლის იანვრიდან 2021 წლის იანვრამდე სალაროს არაგონივრული ნაშთი, მისი წარმოშობის კალენდარულ თვეში დაკვალიფიცირდა საწარმოს დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად, რომელიც შესამოწმებელი პერიოდის ყოველი მომდევნო კალენდარული თვის ბოლოს გაიზარდა ან შემცირდა (ითვლება შესაბამისი პირის მიერ შესაბამის სალაროდან გატანილად ან სალაროში დაბრუნებულად) ამავე კალენდარული თვის/თვეების არაგონივრული ნაშთის შესაბამისად. საგადასახადო კოდექსის 73-ე, 101-ე, 982 და 154-ე მუხლების, „საპროცენტო განაკვეთების დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის №34 ბრძანების პირველი პუნქტის შესაბამისად გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა მოგების, საშემოსავლო გადასახადები და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი, რომელიც გამოცემულია წერილობითი სახით, აუცილებელია შეიცავდეს დასაბუთებას, კერძოდ, მასში მითითებული უნდა იყოს ის სამართლებრივი და ფაქტობრივი წანამძღვრები, რომელთა საფუძველზეც გამოიცა იგი. იმ შემთხვევაშიც კი, თუ ადმინისტრაციული ორგანო მოქმედებს დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, იგი ვალდებულია, აქტის დასაბუთებაში მიუთითოს იმ გარემოებებზე, რომლებიც საფუძვლად დაედო მის მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებას.

შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს გადასახადის გადამხდელის არგუმენტზე, რომლის თანახმად, კომპანიის ძირითად საქმიანობას წარმოადგენს მომსახურების გაწევა (ძირითადად ხდება სატენდერო ხელშეკრულებით ნაკისრი ვალდებულების შესრულება). 2020 წელს საწარმომ პარალელურად დაიწყო სოფლის მეურნეობის საქმიანობა.

10.03.2020 წელს დამფუძნებელისგან, შეიძინა მიწის ნაკვეთი ---ში. მიწის ნაკვეთი შეადგენს 158 966 კვ.მ-ს, ხოლო ღირებულება ნასყიდობის ხელშეკრულებით 604 070,8 ლარს. 2020 წლიდან 2022 წლის 1 აპრილამდე ხდებოდა მიწის ღირებულების ეტაპობრივი გადახდა. მომჩივანი აღნიშნავს, რომ შემოწმების პროცესში წარდგენილია მიწის ღირებულების შეფასების დასკვნა 2020 და 2022 წელზე. მიწის შეძენიდან მისი ღირებულება გაზრდილია 238 600 ლარით, 556 400 ლარიდან 795 000 ლარამდე. 10.03.2020 წელს, როდესაც გაფორმდა მიწის ნასყიდობის ხელშეკრულება, სოფ.---ში საწარმომ დაიწყო ფერმის მშენებლობა. აღნიშნულ ობიექტზე ზედნადებებით გადაზიდულია მშენებლობისათვის საჭირო საქონელი. ამავე ობიექტის მშენებლობაზე გაცემულია ხელფასები, რომელიც დაბეგრილია საშემოსავლო გადასახადით. კომპანიას შეძენილი მიწიდან 2021 წელს მიღებული აქვს შემოსავალი სიმინდის რეალიზაციიდან ჯამში 19 150 ლარი, რომელიც ჩარიცხული აქვს ბანკში (დანიშნულებაშიც მითითებულია სიმინდის რეალიზაციიდან შემოსავალი). 2020-2022 წლებში საწარმოს შეძენილი აქვს სოფლის მეურნეობისათვის საჭირო ტექნიკა: ტრაქტორი, გუთანი, ფოცხი, ავტომობილი და სხვა, რაც გამოიყენება აღნიშნული საქმიანობისათვის. 2020 წელს საწარმოს და სს ----ს შორის გაფორმებულია №--- ხელშეკრულება აგროსესხებზე და ასევე, კომპანიის მიერ 2020 წელს შეძენილი მიწა ბანკში იპოთეკით დატვირთულია კომპანიის სასარგებლოდ.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან კარგად ჩანს, რომ აღნიშნული მიწის ფაქტობრივ მფლობელს 10.03.2020 წლიდან, ხელშეკრულების დადებიდან, წარმოადგენდა კომპანია და ის ფაქტი, რომ 10.03.2020 წლის ხელშეკრულება გადაფორმების შემდეგ დარეგისტრირდა საჯარო რეესტრში არ ცვლის ოპერაციის შინაარს. სამართლებრივი ნორმების, საქმეზე არსებული მასალებისა და გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ მიწის შესაძენად გადახდილი თანხების კომპანიის დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვასთან დაკავშირებით გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება, ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები, მათ შორის, მტკიცებულებები უძრავი ქონების გადაცემისა და ღირებულების თაობაზე.

განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა შეისწავლოს/გამოიკვლიოს წარდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

ასევე, აუდიტის დეპარტამენტმა საწარმოს სალაროში გაანგარიშებულ ნაღდი ფულის ნაშთზე საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრისას იხელმძღვანელოს „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებაში, ცვლილების შეტანის შესახებ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2023 წლის 3 ივლისის №15615 ბრძანებით ჩამოყალიბებული დანართი №9-ის შესაბამისად და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

მომჩივანი არ ეთანხმება აქტში მოყვანილ არგუმენტებს და სამეურნეო ოპერაციისათვის ფორმის, შინაარსის შეცვლას საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის შესაბამისად მიწის ნასყიდობის ხელშეკრულების საფუძველზე გადახდილი თანხების დაბეგვრას.

საწარმოს ძირითად საქმიანობას წარმოადგენს მომსახურების გაწევა (ძირითადად ხდება სატენდერო ხელშეკრულებით ნაკისრი ვალდებულების შესრულება), 2020 წელს კომპანიამ პარალელურად დაიწყო სოფლის მეურნეობის საქმიანობა. 10.03.2020 წელს შეიძინა მიწის ნაკვეთი ---ის სოფელ ---ში მისი დამფუძნებლისგან, ----სგან. მიწის ნაკვეთი შეადგენს 158 966 კვ.მ, რომლის ღირებულებამ ნასყიდობის ხელშეკრულებით შეადგინა 604 070,8 ლარი. 2020 წლიდან 2022 წლის 1 აპრილამდე ხდებოდა მიწის ღირებულების ეტაპობრივი გადახდა. აღსანიშნავია, რომ შემოწმების პროცესში წარდგენილია მიწის ღირებულების შეფასების დასკვნა 2020 და 2022 წელზე, რაც საწარმომ შეიძინა მიწის ნაკვეთი ღირებულება გაზრდილია 238 600 ლარით, 556 400 ლარიდან 795 000 ლარამდე. 10.03.2020 წელს, როდესაც გაფორმდა მიწის ნასყიდობის ხელშეკრულება, სოფ. ---ში საწარმომ დაიწყო ფერმის მშენებლობა. აღნიშნულ ობიექტზე საწარმოს გადაზიდული აქვს ზედნადებებით მშენებლობისათვის საჭირო საქონელი, ამავე ობიექტის მშენებლობაზე გაცემულია ხელფასები, რომელიც დაბეგრილია საშემოსავლო გადასახადით, კომპანიას შეძენილი მიწიდან 2021 წელს მიღებული აქვს შემოსავალი სიმინდის რეალიზაციიდან ჯამში 19 150 ლარი, რომელიც ჩარიცხული აქვს ბანკში (დანიშნულებაშიც მითითებულია სიმინდის რეალიზაციიდან შემოსავალი), 2020-2022 წლებში საწარმოს შეძენილი აქვს სოფლის მეურნეობისათვის საჭირო ტექნიკა ტრაქტორი, გუთანი, ფოცხი, ავტომობილი და სხვა, რაც გამოიყენება აღნიშნული საქმიანობისათვის. 2020 წელს საწარმოს და სს ---ს ბანკს შორის გაფორმებულია №--- და №---0 ხელშეკრულება აგროსესხებზე და ასევე, კომპანიის მიერ 2020 წელს შეძენილი მიწა ბანკში იპოთეკით დატვირთულია კომპანიის სასარგებლოდ.

ზემოაღნიშნულიდან კარგად ჩანს, რომ აღნიშნული მიწის ფაქტიურ მფლობელს 10.03.2020 წლიდან ხელშეკრულების დადებიდან წარმოადგენდა საწარმო და ის ფაქტი, რომ 10.03.2020 წლის ხელშეკრულება გაფორმების შემდეგ დარეგისტრირდა საჯარო რეესტრში არ ცვლის ოპერაციის შინაარს. ამასთან, აღსანიშნავია რომ საგადასახადო კოდექსის 82-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ა2 “ ქვეპუნქტის შესაბამისად აქტივის მიწოდების, მათ შორის, რეალიზაციის მომენტად მიიჩნევა საკუთრების დამადასტურებელი იმ დოკუმენტის შედგენის თარიღი, რომლის საფუძველზედაც ხორციელდება მარეგისტრირებელ ორგანოში სხვა პირისთვის საკუთრების უფლების გადაცემის რეგისტრაცია. ხოლო, თუ არ ხდება საკუთრების უფლების მარეგისტრირებელ ორგანოში რეგისტრაცია − საკუთრების უფლების გადაცემის მომენტი. აღნიშნულიდან გამომდინარე, არ ეთანხმება შემოწმების შედეგად ფორმის, შინაარსის შეცვლას და საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის შესაბამისად მიწის ნასყიდობის ხელშეკრულების საფუძველზე გადახდილი თანხების საშემოსავლო და მოგების გადასახადებით დაბეგვრას. ითხოვს აღნიშნულ საკითხში დარიცხული თანხების შემცირებას და დაევალოს შესაბამის სამსახურს სრულად შეისწავლოს კომპანიის დაბეგვრასთან დაკავშირებული მონაცემები, რათა მოხდეს კომპანიის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა საქართველოს მოქმედი კანონმდებლობის სრული დაცვით.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-4 ნაწილის და მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს. საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2 და მე-8−91 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია გაწეული ხარჯი ან სხვა გადახდა, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის.

საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის და მე-8 ნაწილის მიხედვით:

3. მოგების გადასახადით იბეგრება ფიზიკურ პირზე ან არარეზიდენტზე სესხის გაცემა (გარდა უცხო ქვეყნის აღიარებულ საფონდო ბირჟაზე განთავსებული სასესხო ფასიანი ქაღალდის შეძენისა). ეს ქვეპუნქტი არ ვრცელდება საბანკო დაწესებულების, საკრედიტო კავშირის, მიკროსაფინანსო ორგანიზაციისა და სესხის გამცემი სუბიექტის მიერ განხორციელებულ ოპერაციებზე;

8. თუ მოხდა გაცემული სესხის/გადახდილი ავანსის თანხის დაბრუნება ან გადახდილი ავანსის სანაცვლოდ საქონლის/მომსახურების მიღება, პირი უფლებამოსილია სესხის/ავანსის თანხის დაბრუნების ან საქონლის/მომსახურების ფაქტობრივად მიღების საანგარიშო პერიოდში დაბრუნებული თანხის ან მიღებული საქონლის/მომსახურების საკომპენსაციო თანხის შესაბამისად გამოანგარიშებული მოგების გადასახადის ოდენობით ჩაითვალოს და ამ კოდექსით დადგენილი წესით დაიბრუნოს ადრე გადახდილი მოგების გადასახადის თანხა. მომჩივანი წარმოადგენს იგივე არგუმენტს, რაც წარდგენილი ჰქონდა შემოსავლების სამსახურში და განმარტავს, რომ აღნიშნული მიწის ფაქტიურ მფლობელს 10.03.2020 წლიდან, ხელშეკრულების დადებიდან, წარმოადგენდა საწარმო და ის ფაქტი, რომ 10.03.2020 წლის ხელშეკრულება გაფორმების შემდეგ დარეგისტრირდა საჯარო რეესტრში არ ცვლის ოპერაციის შინაარს.

საგადასახადო კოდექსის 82-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ა2 “ ქვეპუნქტის შესაბამისად არ ეთანხმება შემოწმების შედეგად ფორმის/შინაარსის შეცვლას და მიწის ნასყიდობის ხელშეკრულების საფუძველზე გადახდილი თანხების საშემოსავლო და მოგების გადასახადით დაბეგვრას.

მომჩივნის არგუმენტის გათვალისწინებით შემოსავლების სამსახურის 27.07.2023 წლის №18274 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, მიწის შესაძენად გადახდილი თანხების კომპანიის დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვასთან დაკავშირებით, გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება, ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები, მათ შორის, მტკიცებულებები უძრავი ქონების გადაცემისა და ღირებულების თაობაზე. ხოლო ბრძანებით განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა შეისწავლოს/გამოიკვლიოს წარდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

ასევე, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა საწარმოს სალაროში გაანგარიშებულ ნაღდი ფულის ნაშთზე საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრისას იხელმძღვანელოს „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებაში, ცვლილების შეტანის შესახებ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2023 წლის 3 ივლისის №15615 ბრძანებით ჩამოყალიბებული დანართი №9-ის შესაბამისად და აღნიშნულის გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

16.11.2023 წელს საბჭოს სხდომაზე საჩივრის ზეპირი განხილვისას მომჩივნის წარმომადგენლებმა ითხოვეს საჩივრის განხილვის გადადება შემოსავლების სამსახურის ბრძანების აღსრულების შედეგების გაცნობამდე, რაც საბჭოს მიერ დაკმაყოფილდა. 27.12.2023 წელს საბჭოს სხდომაზე მოპასუხე ორგანოს წარმომადგენლების განცხადებით შემოსავლების სამსახურის ბრძანების აღსრულების და გადაანგარიშების ეტაპი დასრულებული არ არის. აღნიშნული გარემოებებიდან და მხარეთა არგუმენტებიდან გამომდინარე, საბჭოს მიაჩნია, რომ ამ ნაწილში მომჩივნის მოთხოვნა გათვალისწინებულია შემოსავლების სამსახურის 27.07.2023 წლის №18274 ბრძანებით და არ არსებობს განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი. ამდენად, ამ ნაწილში საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს და შემოსავლების სამსახურის ბრძანება უნდა დარჩეს ძალაში.

 

2. მომსახურების გამწევ, მცირე მეწარმის სტატუსის მქონე ფიზიკურ პირებზე გადახდილი თანხების კვალიფიკაციის შეცვლა და გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

გადასახადის გადამხდელს, წარდგენილი ბუღალტრული აღრიცხვის ჩანაწერების თანახმად, მომსახურებას უწევენ მცირე მეწარმის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირები. შემოწმების პროცესში შესწავლილია ზემოხსენებული ფიზიკური პირების დეკლარირებული მონაცემები, გადასახადის გადამხდელის მიერ მიწოდებული მათთან გაფორმებული პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტაცია, კერძოდ, მიღება-ჩაბარების აქტები. შესწავლის შედეგად დადგინდა, რომ აღნიშნული პირების ნაწილს, მცირე მეწარმის სტატუსის მიღებამდე (ნაწილს შემდეგაც) უფიქსირდება ხელფასის სახით ანაზღაურების მიღება კომპანიისგან. საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის მიხედვით, შემოწმების შედეგად, აღნიშნული პირები ჩაითვალნენ საწარმოს დაქირავებულ პირებად და საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის თანახმად, მათთვის გადახდილი თანხები დაექვემდებარა გადახდის წყაროსთან დაბეგვრას. შედეგად, კომპანიას დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ გარემოებებზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელს მომსახურებას უწევენ მცირე მეწარმის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირები. შემოწმების პროცესში შესწავლილია ზემოხსენებული ფიზიკური პირების დეკლარირებული მონაცემები და გადასახადის გადამხდელის მიერ მიწოდებული მათთან გაფორმებული პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტაცია, კერძოდ, მიღება-ჩაბარების აქტები. შესწავლის შედეგად დადგინდა, რომ აღნიშნული პირების ნაწილს, მცირე მეწარმის სტატუსის მიღებამდე (ნაწილს შემდეგაც) უფიქსირდება ხელფასის სახით ანაზღაურების მიღება კომპანიისგან. საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის მიხედვით, შემოწმების შედეგად, აღნიშნული პირები ჩაითვალნენ საწარმოს დაქირავებულ პირებად და მათთვის გადახდილი თანხები დაექვემდებარა გადახდის წყაროსთან დაბეგვრას. ფაქტობრივი გარემოებებისა და სამართლებრივი ნორმების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმების შედეგად, იმ ფიზიკურ პირებთან მიმართებაში, ვისაც მცირე მეწარმის სტატუსის მიღებამდე ან/და შემდეგ უფიქსირდება ხელფასის სახით ანაზღაურების მიღება კომპანიისგან, ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლა მართლზომიერია. აღნიშნულიდან გამომდინარე, ვინაიდან, გადასახადის გადამხდელის მიერ არასრულად არის შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ შემოწმებით განხორციელებული დარიცხვა შესაბამისობაშია კანონმდებლობასთან, ხოლო გადასახადის გადამხდელის საჩივარი ამ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

შესამოწმებელ პერიოდში კომპანიას და მეწარმე ფიზიკურ პირებს ---ს (პ/ნ ---) და ---ს (პ/ნ ---) შორის გაფორმებულია ხელშეკრულება მომსახურების გაწევაზე. შემოწმებისათვის წარდგენილია ხელშეკრულებები და მიღება-ჩაბარების აქტები, რომელიც შემოწმების მიერ სრულად არ იქნა გათვალისწინებული და საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის შესაბამისად, გაწეული მომსახურება გადაკვალიფიცირდა და აღნიშნული პირები ჩაითვალა საწარმოს დაქირავებულ პირებად და მათზე ანაზღაურებული თანხები კი ხელფასის სახით განაცემად და საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის შესაბამისად დაიბეგრა 20% განაკვეთით. შრომის კოდექსის მე-2 მუხლის პირველი ნაწილის და მე-14 მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, მეწარმე ფიზიკურ პირებთან, --- (პ/ნ ---) და ---თან (პ/ნ ---), საწარმოს არ ჰქონდა გაფორმებული შრომითი ხელშეკრულებები და ეს პირები არ სარგებლობდნენ თანამშრომლისათვის განკუთვნილი პირობებით (ხელფასი, ბონუსი, შვებულება, მივლინება და სხვა), როგორც კომპანიის სხვა დაქირავებული პირები.

შრომითი კოდექსის და საგადასახადო კოდექსის ნორმების შესაბამისად აღნიშნული პირების თანამშრომლებად განხილვა არ მიაჩნია მართებულად. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, ითხოვს დარიცხული თანხების შემცირებას საშემოსავლო გადასახადებში და დაევალოს შესაბამის სამსახურს სრულად შეისწავლოს კომპანიის დაბეგვრასთან დაკავშირებული მონაცემები, რათა მოხდეს კომპანიის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა საქართველოს მოქმედი კანონმდებლობის სრული დაცვით.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

საჩივარში მითითებულია, რომ მეწარმე ფიზიკურ პირებთან, ---სა (პ/ნ ---) და ---თან (პ/ნ ---), საწარმოს არ ჰქონდა გაფორმებული შრომითი ხელშეკრულებები და ეს პირები არ სარგებლობდნენ თანამშრომლისათვის განკუთვნილი პირობებით (ხელფასი, ბონუსი, შვებულება, მივლინება და სხვა), როგორც კომპანიის სხვა დაქირავებული პირები.

შრომითი კოდექსის და საგადასახადო კოდექსის ნორმების შესაბამისად აღნიშნული პირების თანამშრომლებად განხილვა კომპანიას არ მიაჩნია მართებულად. შემოწმების პროცესში შესწავლილია მომსახურების გამწევი მცირე მეწარმის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირების დეკლარირებული მონაცემები და გადასახადის გადამხდელის მიერ მიწოდებული მათთან გაფორმებული პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტაცია, კერძოდ, მიღება-ჩაბარების აქტები. შედეგად დადგინდა, რომ აღნიშნული პირების ნაწილს, მცირე მეწარმის სტატუსის მიღებამდე (ნაწილს შემდეგაც) უფიქსირდება ხელფასის სახით ანაზღაურების მიღება კომპანიისგან.

აღნიშნული გარემოებებიდან გამომდინარე, საბჭოს მიაჩნია, რომ საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის მიხედვით, ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლა და შემოწმების შედეგად, აღნიშნული პირების საწარმოს დაქირავებულ პირებად ჩათვლა და მათთვის გადახდილი თანხების გადახდის წყაროსთან დაბეგვრა მართებულია. ამდენად, ამ ნაწილში საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

3. დაკისრებული სანქციებისგან გათავისუფლება

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

შემოწმების შედეგად მომჩივანს დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად, 85 641 ლარის ოდენობით, მათ შორის მოგების გადასახადში 53 851 ლარი და საშემოსავლო გადასახადში 26 790 ლარის ოდენობით. ასევე, აუდიტის დეპარტამენტის 28.12.2022 წლის №006-676 საგადასახადო მოთხოვნით საურავი 50 839 ლარი. ასევე, მომჩივანი ითხოვს შემდეგ საკითხში სანქციისგან გათავისუფლებას: კომპანიას 2021 წლის იანვრისა და აპრილის საანგარიშო პერიოდებში შეძენილი აქვს ორი სატრანსპორტო საშუალება (მსუბუქი ავტომობილები) ფ/პ ---ისაგან (პ/ნ ---), რომელიც, საწარმოს მიერ წარდგენილი ბუღალტრული აღრიცხვის პროგრამის, საბანკო ამონაწერებისა და შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების ელექტრონული სისტემის მონაცემების თანახმად, წარმოადგენს კომპანიის დაქირავებულ პირს. ავტოსატრანსპორტო საშუალების საბაჟო დეკლარაციებით აღნიშნული ავტოსატრანსპორტო საშუალებების საბაჟო ღირებულებად განისაზღვრა 33 636 ლარი, ხოლო, კომპანიას ფ/პ ---თვის ანაზღაურებული აქვს 55 000 ლარი. საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის, 73-ე მუხლის მიხედვით, შემოწმების შედეგად, სხვაობა ავტომობილების საბაჟო ღირებულებებსა და ფიზიკური პირისათვის გადახდილ თანხებს შორის დაკვალიფიცირდა დაქირავებული პირის მიერ მიღებულ სარგებლად. შედეგად, მომჩივანს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება უკავშირდება მის მიერ დაშვებულ შეცდომას, გადამხდელი კეთილსინდისიერია იმ შემთხვევაში თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია მის მიერ დაშვებული შეცდომით (არცოდნით). კეთილსინდისიერება გულისხმობს პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიზანია საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს. შემოსავლების სამსახური მიუთითებს ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები. ამასთან, მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული სანქციების მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, ითხოვს როგორც კეთილსინდისიერი გადამხდელები გათავისუფლდეს საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული ჯარიმა/საურავისგან. .

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 272-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების მიხედვით:

1. საურავი არის საგადასახადო სანქცია, რომელიც პირს ეკისრება საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვადაში გადასახადის გადასახდელი თანხის გადაუხდელობისათვის.

2. საურავი ერიცხება გადასახადის თანხას, რომელიც არის სხვაობა გადასახადის გადამხდელის მიერ შეუსრულებელ საგადასახადო ვალდებულებებსა და ზედმეტად გადახდილი გადასახადების ჯამს შორის. თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, საურავის დარიცხვა ხორციელდება თითოეული ვადაგადაცილებული დღისათვის, გადასახადის გადახდის ვადის ამოწურვის დღის მომდევნო დღიდან. საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მე-2, 21 და 22 ნაწილების თანახმად:

2. საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, გარდა ამ მუხლის პირველი, 21 და 22 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 50 პროცენტის ოდენობით.

2 1 . საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირება, თუ შემცირებული გადასახადის თანხა ამ დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში აღნიშნული გადასახადის თანხის 5 პროცენტს არ აღემატება, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 10 პროცენტის ოდენობით.

2 2 . საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირება, თუ შემცირებული გადასახადის თანხა ამ დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში აღნიშნული გადასახადის თანხის 5 პროცენტზე მეტია და 20 პროცენტს არ აღემატება, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 25 პროცენტის ოდენობით. საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით. გადასახადი გადამხდელს სამეწარმეო საქმიანობაში აკისრია გულისხმიერების ვალდებულება და ეს ვალდებულება უნდა შეასრულოს ჯეროვნად და სრულად. ნებისმიერი შეცდომა არ წარმოადგენს სანქციისაგან გათავისუფლების საფუძველს. მხარემ უნდა დაამტკიცოს, რომ შეცდომა გამოწვეულია არა მისი დაუდევრობის და უხეში გაუფრთხილებლობით არამედ საქმიანობისათვის დამახასიათებელი თანმდევი გულისხმიერების მიუხედავად.

საბჭო იზიარებს შემოსავლების სამსახურის პოზიციას სადავო საკითხთან მიმართებით და მიაჩნია, რომ განსახილველ შემთხვევაში ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებები არ იძლევა იმ ვარაუდის საფუძველს, რომ გადასახადის გადამხდელის მხრიდან სამართალდარღვევის ჩადენა გამოწვეულია მისი შეცდომით/არცოდნით. ამგვარად, საბჭოს მიაჩნია, რომ არ არსებობს დაკისრებული სანქციებისგან საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილით მომჩივნის გათავისუფლების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხები:

1. საშემოსავლო გადასახადის ნაწილში განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები;

2. დღგ-ის ნაწილში განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები;

3. ქონების გადასახადში განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულება.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის 1.01.2019 წლიდან 1.04.2022 წლამდე პერიოდის კამერალური საგადასახადო შემოწმება, რომლის შედეგები აისახა 28.12.2022 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში.

აქტის საფუძველზე გამოიცა 28.12.2022 წლის №33435 ბრძანება და ამავე თარიღის №006-676 საგადასახადო მოთხოვნა, რომელიც 26.01.2023 წელს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 27.07.2023 წლის №18274 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ.

შემოსავლების სამსახურის 27.07.2023 წლის №18274 ბრძანება გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

გადაწყვეტილება

საჩივარი არ დაკმაყოფილდა

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73 (4,9); 97; 982; 82 (4); 101; 154; 269 ( 7).