გადაწყვეტილება №27319/2/2026

№27319/2/2026

16 ივლისი 2026

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „-------“ (ს/ნ -------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 2.07.2026 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „-------“-ის 9.05.2026 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №27319/2/2026).

 

დავის საგანი:

1. ფიზიკურ პირზე გაცემული სესხის უპროცენტო სესხად განხილვა;

2. უძრავი ქონების შეძენისთვის გადახდილი თანხის ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაუკავშირებელ ხარჯად განხილვა;

3. ურთიერთდამოკიდებული ფიზიკური პირისთვის ქონების (წილი) უსასყიდლოდ გადაცემის დაბეგვრა.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 25.12.2025 წლის №AR020708 საგადასახადო შემოწმების აქტი;

2. აუდიტის დეპარტამენტის 26.12.2025 წლის №28680 ბრძანება;

3. აუდიტის დეპარტამენტის 26.12.2025 წლის №001-316 საგადასახადო მოთხოვნა;

4. შემოსავლების სამსახურის 21.04.2026 წლის №8766 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 2 271 986.27 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 1 288 575.37

დღგ - 160 387.66

მიწა - არასასოფლო - 594

მოგების გადასახადი - 208 567.31

საშემოსავლო გადასახადი - 919 026.4

ჯარიმა - 643 967.7

საურავი - 339 443.2

 

პროცედურული გარემოებები

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის საგამოძიებო დეპარტამენტის წერილის და დადგენილების საფუძველზე, აუდიტის დეპარტამენტის 8.10.2025 წლის №21640 ბრძანებით დაინიშნა კომპანიის საქმიანობის, 1.01.2022 წლიდან 1.09.2025 წლამდე საანგარიშო პერიოდების, ხოლო სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ინვენტარიზაციის მიზნებისთვის 8.10.2025 წლის ჩათვლით პერიოდის, კამერალური საგადასახადო შემოწმება. საგადასახადო შემოწმების შედეგები აისახა 25.12.2025 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზე გამოიცა 26.12.2025 წლის №28680 ბრძანება და ამავე თარიღის №001-316 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომლის 21.04.2026 წლის №8766 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ:

- მე-2 სადავო საკითხთან (უძრავი ქონების შეძენისთვის გადახდილი თანხის ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაუკავშირებელ ხარჯად განხილვასთან) დაკავშირებით:

ა) აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა საწარმოს მიერ უძრავი ქონების შესაძენად გადახდილი თანხის არაეკონომიკურ ხარჯად განხილვის საფუძვლით დარიცხული მოგების გადასახადი დაუქვემდებაროს შემცირებას;

ბ) საწარმოს მიერ უძრავი ქონების შესაძენად გადახდილი თანხის არაეკონომიკურ ხარჯად განხილვის საფუძვლით გაუქმებულ დღგ-ის ჩათვლასთან დაკავშირებით, გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები;

გ) ბრძანებით განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, შეისწავლოს წარდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);

- მე-4 (სალაროს შემცირებული ნაშთის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა) და მე-5 (არარეზიდენტ პირებზე მომსახურების გაწევისთვის გადახდილი თანხების საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვა) სადავო საკითხებთან დაკავშირებით:

ა) გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს არგუმენტაციის შესაბამისი დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები;

ბ) ბრძანებით განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა შეისწავლოს წარდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);

- დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურის 21.04.2026 წლის №8766 ბრძანება, პირველი (ფიზიკურ პირზე გაცემული სესხის უპროცენტო სესხად განხილვა და აღნიშნულის საფუძველზე საბაზრო ფასის შესაბამისად განსაზღვრული მომსახურების უსასყიდლოდ გაწევის მოგების გადასახადით დაბეგვრა), მე-2 (უძრავი ქონების შეძენისთვის გადახდილი თანხის ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაუკავშირებელ ხარჯად განხილვა) და მე-3 (შემოწმების შედეგად ურთიერთდამოკიდებული ფიზიკური პირისთვის ქონების (წილი) უსასყიდლოდ გადაცემის განხილვა) სადავო საკითხების ნაწილში, გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. ფიზიკურ პირზე გაცემული სესხის უპროცენტო სესხად განხილვა

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

საწარმოს ბუღალტრული ჩანაწერების, საბანკო ანგარიშების ამონაწერების და შემოწმების მიმდინარეობისას წარდგენილი სესხის ხელშეკრულების მიხედვით კომპანიას 7.02.2024 წელს ფიზიკურ პირზე ------- უნაღდო ანგარიშსწორებით გაცემული აქვს სესხი 605 000 ლარი, წარდგენილი სესხის ხელშეკრულების მიხედვით საპროცენტო განაკვეთი შეადგენს 13%, სესხის ძირი თანხის და პროცენტის გადახდა შესამოწმებელ პერიოდში არ ფიქსირდება, ასევე საბუღალტრო ჩანაწერებში სესხის თანხაზე არ არის დარიცხული პროცენტის თანხა.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის და ფაქტობრივი გარემოებებიდან გამომდინარე, ფიზიკურ პირზე გაცემული სესხი ჩაითვალა უპროცენტო სესხად და საგადასახადო კოდექსის 97-ე და 983 მუხლების საფუძველზე, შემოწმების შედეგად უპროცენტოდ გაცემული სესხი განხილულ იქნა მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტად, როგორც მომსახურების უსასყიდლოდ გაწევა საბაზრო ფასით (საბაზრო ფასი გაანგარიშებულია ეროვნული ბანკის მიერ დადგენილი საბაზრო საპროცენტო განაკვეთების მიხედვით). შედეგად, მოგების გადასახადით დაბეგვრას დაექვემდებარა 166 381 ლარი (მოგების გადასახადის გარეშე). კომპანიას ასევე, დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე, 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 96-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტზე, 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტზე, 983 მუხლის პირველ ნაწილზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე და ყურადღებას ამახვილებს საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებაზე.

ამასთან, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ საგადასახადო დავის ეტაპზე მომჩივნის მხრიდან არ წარდგენილა მისი პოზიციის შესაბამისი იმგვარი დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, საქმეში არსებული მასალებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია მართლზომიერად, ხოლო საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ არსებობს მისი დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

აუდიტორის მსჯელობა გაუგებარია, რომელი „ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებიდან“ გამომდინარე ჩაითვალა ფიზიკურ პირზე გაცემული სესხი უპროცენტო სესხად ანუ კონკრეტულად რის საფუძველზე უცვლის ამ სესხს კვალიფიკაციას ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შემმოწმებელი. აუდიტორი ამ გადაწყვეტილების მიღებას - კვალიფიკაციის შეცვლას, ხსნის მისი უფლებით, რომ საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტი ანიჭებს კვალიფიკაციის შეცვლის უფლებას, თუმცა გაუგებარია და უარგუმენტოა მსჯელობა, რის საფუძველზე ჩათვალა აუდიტორმა, რომ ხსენებული სესხი გაცემულია არა საპროცენტო სარგებლით, როგორც სესხის ხელშეკრულებაშია მითითებული, არამედ უპროცენტოდ. ფაქტია, რომ სესხის ხელშეკრულება არსებობს, სესხის მიმღები პირი არანაირ კავშირში არ იმყოფება კომპანიასთან, არ წარმოადგენს რაიმე ფორმით დაკავშირებულ პირს. აქედან გამომდინარეცაა, რომ აუდიტორი კვალიფიკაციის შეცვლის გადაწყვეტილებისას მსჯელობს ზოგადად და ბუნდოვნად - „ზემოაღნიშნული ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებაზე“, მაშინ როდესაც ეს ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოება რეალურად არ არსებობს. აქედან გამომდინარე, მოითხოვს ამ ნაწილში ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ გამოცემული აქტების (მოთხოვნა, ბრძანება, აქტი) ბათილობას, ვინაიდან ამ გარემოებიდან გამომდინარე დარიცხულ თანხას არ ეთანხმება.

მომჩივანი ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე და 97-ე მუხლებზე მითითებით ყურადღებას ამახვილებს საგადასახადო კოდექსის 267-ე მუხლზე, რომლის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, საგადასახადო შემოწმების შედეგების შესახებ დგება აქტი, რომელშიც უნდა მიეთითოს: ყველა ის ფაქტობრივი გარემოება, მტკიცებულება და არგუმენტი, რომელსაც არსებითი მნიშვნელობა ჰქონდა გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრისას. ფაქტია ამ შემთხვევაში საგადასახადო ორგანოს ისე აქვს გადაწყვეტილება მიღებული, რომ თავისი სუბიექტური შეხედულებით შეცვალა კვალიფიკაცია საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე მითითებით და არ უმსჯელია რაიმე ისეთ ფაქტობრივ გარემოებებზე, მტკიცებულებაზე და არგუმენტზე, რომელიც გაამყარებდა აუდიტორის ამ გადაწყვეტილებას. არ უმსჯელია იმიტომ, რომ უბრალოდ არ არსებობს და ერთადერთი ფაქტობრივი გარემოება, მტკიცებულება და არგუმენტი აუდიტორს ჰქონდა ის, რომ ფიზიკურ პირზე გაცემულია სესხი, რომლის საპროცენტო სარგებელი, აუდიტორის ხელთ არსებული მონაცემებით შეადგენს 13%-ს. ადმინისტრაციულმა ორგანომ ეს არგუმენტაცია უგულვებელყო ყოველგვარი დასაბუთების გარეშე, თავისი შეხედულებით და გადაწყვეტილებით ჩაერია სამოქალაქო სამართლებრივი ურთიერთობის შინაარსში, კანონისმიერი ვალდებულება, რომელიც ანიჭებდა უფლებამოსილებას შეემოწმებინა ამ ოპერაციის ნამდვილობა, არ არის შესრულებული და მიიღო სუბიექტური გადაწყვეტილება, რაც აცდენილია ობიექტურ რეალობას. აუდიტორის მსჯელობიდან და საჩივრის განხილვის შედეგად დავების დეპარტამენტის დასაბუთებიდან გამომდინარეობს, რომ რომელ სესხზეც არ არის გადახდილი პროცენტი, ადმინისტრაციულ ორგანოს შეუძლია ჩათვალოს უპროცენტო სესხად, რაც თავისთავად არის სამართლებრივი აბსურდი.

დავების დეპარტამენტი გადაწყვეტილებაში უთითებს, რომ რაიმე სხვა მტკიცებულება წარდგენილი არ არის, რის გამოც ამ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა. ამ ოპერაციასთან დაკავშირებით აუდიტორს ჰქონდა სესხის ხელშეკრულება, სადაც ნათლად არის მითითებული საპროცენტო სარგებელი. ამასთან, აუდიტის დეპარტამენტს, როგორც ადმინისტრაციულ ორგანოს აქვს კანონისმიერი ვალდებულება სრულყოფილად შეისწავლოს თითოეული ოპერაცია. მოცემულ შემთხვევაში მარტივად შეეძლო აუდიტორს მიემართა შემოწმების დამნიშნავი საგამოძიებო ორგანოსთვის ამ ოპერაციის ნამდვილობის შემოწმების მოთხოვნით; აგრეთვე შეეძლო მეორე მხარისგან გამოეთხოვა ინფორმაცია, რაც არ განხორციელდა და სუბიექტური შეხედულებით ფაქტობრივად ერთპიროვნულად განსაზღვრა სესხის სარგებელი, რაც მიუთითებს მხოლოდ და მხოლოდ საკითხის მიმართ ზედაპირულ და არასრულყოფილად შესწავლის დამოკიდებულებაზე. ეს დამოკიდებულება კი, უშუალო ფინანსურ ზიანს აყენებს გადასახადის გადამხდელს, რის გამოც ითხოვს მიღებული გადაწყვეტილებით აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს ამ საკითხის ხელახლა შესწავლა.

საქართველოს უზენაეს სასამართლოს არაერთხელ აქვს ნამსჯელი საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის გამოყენებით საგადასახადო ორგანოს მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებებზე, რომელიც საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლებას ანიჭებს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. საკასაციო სასამართლო განმარტავს (საქმე №-------, 19.12.2024წ), რომ საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული უფლებამოსილების გამოყენება, უკავშირდება საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის იმგვარ შემთხვევას, როდესაც ერთმანეთს არ შეესაბამება მხარეთა ნების გამოხატვის ფორმა და მისი შინაარსი. ასეთ შემთხვევაში უპირატესობა ენიჭება სწორედ შინაარსობრივ მხარეს და არა მხარეთა მიერ გამოყენებულ ფორმას. თუკი მხარეებმა დადეს კონკრეტული სახის შეთანხმება, მაგრამ შეთანხმებით გამოხატული ნება არ შეესაბამება იმ შეთანხმების ფორმას, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია, შეცვალოს სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაცია (სუსგ საქმეზე №-------, 13.01.2022წ.). ამ შემთხვევისათვის ფინანსური აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტებით დამკვიდრებულია შინაარსის ფორმაზე აღმატებულობის პრინციპი, რომელშიც იგულისხმება, რომ ანგარიშგებაში ასახული ინფორმაცია, უპირველეს ყოვლისა, ეკონომიკური შინაარსის მიხედვით განიხილება (იხ. ლ. ნადარაია, ზ. როგავა, კ. რუხაძე, ბ. ბოლქვაძე, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის კომენტარი, წიგნი პირველი §§ 1-155, USAID, თბილისი, 2012 წელი, გვ. 486). ხაზგასასმელია ის გარემოება, რომ სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის შეცვლა დასაშვებია მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუ არსებობს ფორმასა და შინაარსს შორის განსხვავება და ასეთი განსხვავების მიზანი გადასახადის გადახდისაგან თავის არიდებას ემსახურება.

საგადასახადო ორგანოს მიერ მიღებული ეს გადაწყვეტილება, რომ მხოლოდ სესხის პროცენტის გამო მიიჩნევს ამ ოპერაციას უკანონოდ და იღებს იმ გადაწყვეტილებას, რაც ასახულია ადმინისტრაციულ აქტებში, არის ბიზნეს საქმიანობაში სახელმწიფოს გაუმართლებელი ჩარევა და ნების თავისუფლების შეზღუდვა. ვინაიდან კანონმდებლობით არ არის შეზღუდული ამ კონკრეტული ოპერაციის განხორციელება მეწარმე სუბიექტის მხრიდან, არ არსებობს ამ ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლის საფუძველი, აღნიშნული ოპერაციის ეკონომიკური შინაარსი სრულად შეესაბამება მის ფორმას და ამავდროულად მსგავსი ოპერაციები წარმოადგენს კერძო სფეროში დამკვიდრებულ პრაქტიკას.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს (საქმე №-------, 10.03.2025 წ), რომ აღნიშნული ნორმა (სსკ-ის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტი) არ იძლევა მართლზომიერი გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლის შესაძლებლობას, არამედ ეხება ბათილ, ნების ნაკლის მქონე გარიგებებს, მათ შორის, „თვალთმაქცურ და მოჩვენებით გარიგებებს“. საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტი ითვალისწინებს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით კვალიფიკაციის შეცვლის შესაძლებლობას, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. „ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლა შესაძლებელია იმ შემთხვევაში, თუ სამეურნეო ოპერაცია თავისი არსით ეწინააღმდეგება კანონმდებლობის მოთხოვნებს... ოპერაციის შინაარსის და ფორმის შესაბამისობა ურთიერთობის მარეგულირებელი კანონმდებლობით დგინდება. მხარეთა რეალური ნების შესწავლის გარეშე არ დაიშვება გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლა. დაუშვებელია მხარის რეალური ნების იგნორირება, თუ არ არის საკმარისად დიდი ალბათობა იმისა, რომ მხარე თვალთმაქცობს ან ცდება თავისი ნების გამოხატვაში. ხელშეკრულების ფორმისა და მხარეთა ნებას შორის შესაბამისობის გარკვევა ხდება იმ კანონმდებლობის საფუძველზე, რომლითაც რეგულირდება კონკრეტული სამართლებრივი ურთიერთობა. ამ ნორმატიული აქტების გამოყენებით ხდება კონკრეტული სამართლებრივი კონსტრუქციის ფორმის ნორმატიულად დადგენილი შინაარსისა და მხარეთა ფაქტობრივი ნების შეპირისპირება. ფორმა წარმოადგენს მხარეთა შეთანხმების კანონმდებლობით დადგენილ შინაარსს, ხოლო შინაარსი კი - მხარეთა რეალურ ნებას“ (სუსგ. №-------, 25.11.2021 წელი).

მოცემულ შემთხვევაში ფორმაც და შინაარსიც ნათლად იყო გამოხატული საგადასახადო ორგანოს ხელთ არსებულ ინფორმაცია/დოკუმენტაციაში, ამ ინფორმაცია/დოკუმენტაციის გამაბათილებელი რაიმე სხვა მტკიცებულება არ არსებობდა, ამასთან, თუ გადამხდელი აფიქსირებს სარგებლის ოდენობას 13%-ს, გაუგებარია რა მოტივაციით შეამცირებდა ამ პროცენტს, როდესაც ამ 13%-ის დაბეგვრასაც არ ახორციელებდა. შესაბამისად, მტკიცებულებათა არქონის, ოპერაციის დამატებითი გამოკვლევის და შესწავლის გარეშე, საგადასახადო ორგანოს მიერ მიღებულია რეალობას აცდენილი გადაწყვეტილება, რაც საჭიროებს კორექტირებას.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, რეზიდენტი საწარმოს მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია უსასყიდლოდ საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა ან/და ფულადი სახსრების გადაცემა.

საგადასახადო კოდექსის 983 მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, ამ მუხლის მიზნებისათვის საქონლის მიწოდება ან მომსახურების გაწევა, რომლის მიზანი არ არის მოგების, შემოსავლის ან კომპენსაციის მიღება, უსასყიდლოდ მიწოდებად ითვლება.

საბჭოს სხდომაზე, საჩივრის ზეპირი განხილვისას, მომჩივნის წარმომადგენელმა განმარტა, რომ სადავოა სესხის პროცენტის ოდენობა, სესხი გაცემულია არაურთიერთდამოკიდებულ პირზე, გაუგებარია და უარგუმენტოა მსჯელობა, რის საფუძველზე ჩათვალა აუდიტორმა, რომ სესხი გაცემულია არა საპროცენტო სარგებლით, როგორც სესხის ხელშეკრულებაშია მითითებული, არამედ უპროცენტოდ. არსებობს ხელშეკრულება, სადაც დაფიქსირებულია სესხის საპროცენტო სარგებელი 13%, ხელშეკრულების დედანი ამოღებულია საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის მიერ და ამ ხელშეკრულების ნამდვილობა ეჭვის ქვეშ არ დამდგარა, არც აუდიტის დეპარტამენტის და არც საგამოძიებო ორგანის მხრიდან. საგადასახადო ორგანოს მიერ მიღებული ეს გადაწყვეტილება, რომ მხოლოდ სესხის პროცენტის გამო მიიჩნევს ამ ოპერაციას უკანონოდ და იღებს იმ გადაწყვეტილებას, რაც ასახულია ადმინისტრაციულ აქტებში, არის ბიზნეს საქმიანობაში სახელმწიფოს გაუმართლებელი ჩარევა და ნების თავისუფლების შეზღუდვა. ვინაიდან კანონმდებლობით არ არის შეზღუდული ამ კონკრეტული ოპერაციის განხორციელება მეწარმე სუბიექტის მხრიდან, არ არსებობს ამ ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლის საფუძველი, აღნიშნული ოპერაციის ეკონომიკური შინაარსი სრულად შეესაბამება მის ფორმას და ამავდროულად მსგავსი ოპერაციები წარმოადგენს კერძო სფეროში დამკვიდრებულ პრაქტიკას. მოცემულ შემთხვევაში აუდიტორს შეეძლო მიემართა შემოწმების დამნიშნავი საგამოძიებო ორგანოსთვის ამ ოპერაციის ნამდვილობის შემოწმების მოთხოვნით. აგრეთვე შეეძლო მეორე მხარისგან გამოეთხოვა ინფორმაცია, რაც არ განხორციელდა და სუბიექტური შეხედულებით ფაქტობრივად ერთპიროვნულად განსაზღვრა სესხის სარგებელი, რაც მიუთითებს მხოლოდ და მხოლოდ საკითხის მიმართ ზედაპირულ და არასრულყოფილად შესწავლის დამოკიდებულებაზე. აღსანიშნავია, რომ ამ სესხთან დაკავშირებით სამართლებრივ დავაში კომპანიას უფლება აქვს მოითხოვოს სარგებელი 13%, რადგან მითითებულია ხელშეკრულებაში სწორედ 13% (სესხი არ არის უზრუნველყოფილი), შესაბამისად სამართლებრივად ვერ მოითხოვს, არ აქვს უფლება მოითხოვოს შემოწმების შედეგად განსაზღვრული 20%.

სადავო საკითხზე და მომჩივნის არგუმენტებზე, მოპასუხე ორგანოს წარმომადგენელმა აღნიშნა, რომ საბანკო ანგარიშების ამონაწერებში ფიქსირდებოდა თანხის გადარიცხვა, გადარიცხვის საფუძვლის პასუხად კომპანიამ წარადგინა სესხის ხელშეკრულება (ნოტარიულად არ არის დადასტურებული). შემოწმების შედეგად დადგინდა, რომ სესხის ძირი თანხის და პროცენტის გადახდა შესამოწმებელ პერიოდში არ ფიქსირდება, ასევე საბუღალტრო ჩანაწერებში სესხის თანხაზე არ არის დარიცხული პროცენტის თანხა. აღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებებიდან გამომდინარე, ფიზიკურ პირზე გაცემული სესხი ჩაითვალა უპროცენტო სესხად და უპროცენტოდ გაცემული სესხი განხილულია მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტად, როგორც მომსახურების უსასყიდლოდ გაწევა საბაზრო ფასით, საბაზრო ფასი კი გაანგარიშებულია ეროვნული ბანკის მიერ დადგენილი საბაზრო საპროცენტო განაკვეთების 18% (და არა მომჩივნის მიერ მითითებულია 20%-ის), მიხედვით

ზემოთ აღნიშნული გარემოებებიდან და მხარეთა არგუმენტებიდან გამომდინარე, საბჭოს მიაჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები ამ ნაწილში განსაზღვრულია მართებულად, არ არსებობს მომჩივნის არგუმენტების გათვალისწინების და საჩივრის ამ ნაწილში დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

2. უძრავი ქონების შეძენისთვის გადახდილი თანხის ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაუკავშირებელ ხარჯად განხილვა

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

საწარმოს 2022 წლის ივნისის თვეში სს „-------“ 410 500 ლარად შეძენილი აქვს -------, ------- უძრავი ქონება (საკადასტრო კოდი: -------, შენობანაგებობ(ებ)ის საერთო ფართი: 319.15 კვ.მ, საცხოვრებელი ფართი 190.8 კვ.მ, დამხმარე ფართი 49.4 კვ.მ, საზაფხულო ფართი 27.82 კვ.მ, სარდაფის ფართი 51.13 კვ.მ). საწარმოს მიღებული საგადასახადო ანგარიშფაქტურის (ეა-------) საფუძველზე დღგ-ის თანხა 62 619 ლარი, სრულად აქვს ჩათვლილი. შემოწმების მიმდინარეობისას საწარმოს დირექტორის მიერ წარდგენილი განმარტებით, აღნიშნული უძრავი ქონება გამოიყენება საწარმოს კუთვნილი საქონლის შესანახად. შემოწმების შედეგად ხელთ არსებული ინფორმაციებით არ დასტურდება ზემოაღნიშნული უძრავი ქონების ეკონომიკურ საქმიანობაში გამოყენების ფაქტი, საწარმოს მიერ მიღებული და რეალიზებული საქონლის ტრანსპორტირების დაწყება/დასრულების ადგილად -------, არც ერთ სასაქონლო ზედნადებში არაა მითითებული. ასევე, წარდგენილი ბუღალტრული პროგრამის მიხედვით ზემოაღნიშნული უძრავი ქონება არ ფიქსირდება საწარმოს ბალანსზე.

გადახდილი თანხა 410 500 ლარი, საგადასახადო კოდექსის 73-ე, 96-ე, 97-ე და 982 მუხლების საფუძველზე, ჩაითვალა ხარჯად, რომლის გაწევის მიზანი არ არის მოგების, შემოსავლის ან კომპენსაციის მიღება დაიბეგრა მოგების გადასახადით. ასევე, საგადასახადო კოდექსის 174-ე და 175-ე მუხლების საფუძველზე, საწარმოს შეუმცირდა ჩათვლილი დღგ-ის თანხა 62 619 ლარი. კომპანიას დაერიცხა დღგ და მოგების გადასახადი, ასევე დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 982 მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 174-ე მუხლის პირველ, მე-2 და მე-3 ნაწილებზე, 175-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 176-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე და 97-ე მუხლებზე და დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე, გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციაზე უძრავი ქონების შეძენისთვის გადახდილი თანხის ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაუკავშირებელ ხარჯად განხილვის და მოგების გადასახადით დაბეგვრასთან დაკავშირებით და მიიჩნევს, რომ სადავო ქონების შესაძენად გადახდილი თანხის არაეკონომიკურ ხარჯად განხილვა და მოგების გადასახადით დაბეგვრა არამართლზომიერია. ამდენად, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს საწარმოს მიერ უძრავი ქონების შესაძენად გადახდილი თანხის არაეკონომიკურ ხარჯად განხილვის საფუძვლით დარიცხული მოგების გადასახადი დაუქვემდებაროს შემცირებას.

რაც შეეხება აღნიშნულ ნაწილში დღგ-ის ჩასათვლელი თანხების გაუქმებას, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ სადავო საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას, შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები. ბრძანებით განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, შეისწავლოს წარდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

აუდიტორის მიერ ფაქტობრივ გარემოებად მითითებულ არგუმენტს არ ეთანხმება, მასზედ რომ ხსენებული უძრავი ქონება არ არის გამოყენებული გადამხდელის ეკონომიკურ საქმიანობაში. შემოწმების მიმდინარეობისას შემმოწმებელს წარედგინა ინფორმაცია, მასზედ რომ ხსენებული უძრავი ქონების ცალკეული ნაწილი კომპანიის მიერ გამოიყენება საწყობის დანიშნულებით. ამ მოცემულობის თითქოსდა გასაბათილებლად შემმოწმებელმა მოიყვანა ბუნდოვანი მსჯელობა - „შემოწმების შედეგად ხელთ არსებული ინფორმაციებით არ დასტურდება ზემოაღნიშნული უძრავი ქონების ეკონომიკურ საქმიანობაში გამოყენების ფაქტი“ - არ არის დაკონკრეტებული რა სახის ინფორმაციას ეყრდნობა ამ დროს შემმოწმებელი და ობიექტური შეფასებისას ეს მსჯელობა ვერ აბათილებს კომპანიის დირექტორის მიერ წარდგენილ ინფორმაციას, ხსენებული ფართის ეკონომიკურ საქმიანობაში გამოყენების თაობაზე. შემმოწმებელს დამატებით არგუმენტებად ასევე მოჰყავს - „საწარმოს მიერ მიღებული და რეალიზებული საქონლის ტრანსპორტირების დაწყება/დასრულების ადგილი არც ერთ სასაქონლო ზედნადებში არაა მითითებული -------, ასევე წარდგენილი ბუღალტრული პროგრამის მიხედვით ზემოაღნიშნული უძრავი ქონება არ ფიქსირდება საწარმოს ბალანსზე“. აღნიშნული მსჯელობაც, არ უნდა იქნას გაზიარებული, გარდა იმისა, რომ არ ასახავს ფაქტობრივ მოცემულობას, ასევე არ და ვერ გამორიცხავს გადასახადის გადამხდელის მიერ შემოწმებისას წარდგენილ ინფორმაციას ქონების ეკონომიკურ საქმიანობაში გამოყენების თაობაზე. ამ გარემოებების შეფასებისას არ უნდა იქნეს გაზიარებული შემმოწმებლის არგუმენტი სასაქონლო ზედნადებების არარსებობის თაობაზე, ვინაიდან ზედნადების გარეშე ტრანსპორტირება წარმოადგენს საგადასახადო სამართალდარღვევას, რომლის ჩადენისათვის გათვალისწინებულია კონკრეტული სანქცია და ამ გარემოების გამოყენება იმის დასასაბუთებლად, რომ ეკონომიკურ საქმიანობაში ქონება არ გამოიყენება, არ მიუთითებს ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ საკითხის სრულყოფილად შესწავლაზე. დასახელებული არცერთი არგუმენტი როგორც ცალ-ცალკე ასევე ერთობლივად, არ ადასტურებს იმ ფაქტს, რომ ხსენებული ქონება არ გამოიყენებოდა ეკონომიკურ საქმიანობაში და მიუთითებს მხოლოდ საგადასახადო ორგანოს ეჭვზე, რამაც საბოლოო ჯამში შელახა გადამხდელის უფლებები, არასწორი გადაწყვეტილების მიღების შედეგად, ვინაიდან ეს გადაწყვეტილება აგებულია ადმინისტრაციული ორგანოს ეჭვზე და სუბიექტურ მიდგომაზე, მაშინ როდესაც ობიექტურად ეს ქონება გამოიყენებოდა კომპანიის ეკონომიკურ საქმიანობაში, კერძოდ, ცალკეულ შემთხვევებში ამ შენობის ნაწილში (დამხმარე ფართი, სარდაფის ფართი) ხდებოდა იმ პროდუქციის შენახვა, რომელსაც კომპანია იყენებს ეკონომიკურ საქმიანობაში, ხოლო უძრავი ქონების დანარჩენი ნაწილი, 2023 წლის ოქტომბრის თვიდან გაქირავებულია ფიზიკურ პირზე, რის სანაცვლოდაც ხსენებული პირი ყოველთვიურად კომპანიას იჯარის სახით უხდის 2 000 (ორი ათასი) ლარს. ეს არის ობიექტური მოცემულობა ამ უძრავ ქონებასთან მიმართებაში, რაც ადმინისტრაციულმა ორგანომ არ გამოიკვლია, მიუხედავად კანონისმიერი ვალდებულებისა.

საგადასახადო ორგანომ არ გაითვალისწინა ის ფაქტობრივი მოცემულობა, რომ ხსენებული ქონება შეძენილია კომპანიის მიერ და დღემდე იმყოფება მის საკუთრებაში, რაც დასტურდება საჯარო რეესტრის მონაცემებით. საგადასახადო ორგანომ აგრეთვე არ განახორციელა მისი ხელთ არსებული საკანონმდებლო შესაძლებლობები, რომელიც მისცემდა შესაძლებლობას მიეღო ობიექტური გადაწყვეტილება, შესაბამის მტკიცებულებებზე დაყრდნობით. ფორმის და შინაარსის ცვლილების საფუძველზე დარიცხული დარიცხვა არარელევანტურია, ვინაიდან საგადასახადო ორგანოსთვის ხელთ არსებული ფორმა სრულად შეესაბამებოდა მის შინაარს - ქონება შეძენილია კომპანიის მიერ, იმყოფება კომპანიის საკუთრებაში და გამოიყენება იმ ეკონომიკური დანიშნულებით, რაც კომპანიას მიაჩნია სარგებლიანად დღეის მდგომარეობით. კანონმდებლობა არ კრძალავს ამ ოპერაციებს, თუმცა ადმინისტრაციული ორგანო თავისი ამ გადაწყვეტილებით ფაქტობრივ აკრძალვას უკეთებს მეწარმე სუბიექტს, შეიძინოს უძრავი ქონება და გამოიყენოს იმ ეკონომიკური დანიშნულებით, რომელიც კონკრეტულ მომენტში მეწარმე სუბიექტს მიაჩნია სარგებლიანად და ოპტიმალურად, არსებული საჭიროებების და შესაძლებლობების გამოყენებით.

ამდენად, საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლით გათვალისწინებული კანონისმიერი ვალდებულება უგულვებელყოფილია ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ, აგრეთვე უგულვებელყოფილია კოდექსის 97-ე მუხლი, რომელიც აძლევს შესაძლებლობას ადმინისტრაციულ ორგანოს, მიიღოს გადაწყვეტილება მტკიცებულებებზე დაყრდნობით, მონაცემთა ურთიერთშეჯერების საფუძველზე. სზაკ-ის 96-ე მუხლის მე-2 პუნქტის თანახმად, დაუშვებელია ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემას საფუძვლად დაედოს ისეთი გარემოება ან ფაქტი, რომელიც კანონით დადგენილი წესით არ არის გამოკვლეული ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ. მოცემულ შემთხვევაში საგადასახადო შემოწმების აქტის ამ ნაწილზე გადაწყვეტილების მიღებისას, ადმინისტრაციულ ორგანოს არ განუხორციელებია ფაქტების გამოკვლევა სათანადოდ, გადაწყვეტილება მიიღო მათი გამოკვლევის გარეშე, სუბიექტურად, რამაც შედეგად შელახა მეწარმე სუბიექტის ინტერესები, ვინაიდან არსებული მოცემულობა არის ის, რაც საჩივარშია მითითებულია, ხოლო ადმინისტრაციული ორგანოს შეფასება არის განსხვავებული, რომელიც არ ემყარება არანაირ სამართლებრივ არგუმენტს, გარდა ადმინისტრაციული ორგანოს დისკრეციული უფლებამოსილებისა, ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს ოპერაციის კვალიფიკაცია. ფაქტია ამ შემთხვევაში საგადასახადო ორგანოს ისე აქვს გადაწყვეტილება მიღებული, რომ თავისი სუბიექტური შეხედულებით შეცვალა კვალიფიკაცია საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე მითითებით და არ უმსჯელია რაიმე ისეთ ფაქტობრივ გარემოებებზე, მტკიცებულებაზე და არგუმენტზე, რომელიც გაამყარებდა აუდიტორის ამ გადაწყვეტილებას. არ უმსჯელია იმიტომ, რომ უბრალოდ არ არსებობს და ერთადერთი ფაქტობრივი გარემოება, მტკიცებულება და არგუმენტი აუდიტორს ჰქონდა ის, რომ სასაქონლო ზედნადებებით არ დასტურდება ამ ქონების ეკონომიკურ საქმიანობაში გამოყენება. ფაქტია ის, რომ დღესაც იყენებს კომპანია ამ ქონებას ეკონომიკურ საქმიანობაში და ხვალაც გამოიყენებს, რასაც არ კრძალავს კანონმდებლობა. ხვალ შესაძლებელია კომპანიამ ეკონომიკურად მომგებიანად ჩათვალოს ამ ქონების პირობითად ავტოსადგომად გამოყენება, თუმცა ადმინისტრაციული ორგანოს ეს გადაწყვეტილება ფაქტობრივად უკრძალავს კომპანიას ქონება გამოიყენოს თუნდაც არაძირითად საქმიანობაში.

სრულად ეთანხმება შემოსავლების სამსახურის მსჯელობას ხსენებული ქონების მოგების გადასახადით დაბეგვრის საკითხთან დაკავშირებით, თუმცა გაუგებარია დღგ-ის ნაწილში დამატებითი ვადის განსაზღვრა დოკუმენტაციის წარსადგენად და დამატებით შესასწავლად. ფაქტია გადამხდელიც და დავების განმხილველი ორგანოც თანხმდება იმ საკითხზე, რომ ამ ნაწილში შემმოწმებელმა გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრა არაჯეროვნად, მხოლოდ ბუნდოვან ეჭვებზე დაყრდნობით. დავის განმხილველმა ორგანომ ასევე ჩათვალა, რომ უძრავი ქონების შესაძენად გადახდილი თანხის არაეკონომიკურ ხარჯად განხილვა არამართლზომიერია და მოგების გადასახადში დარიცხვა ექვემდებარება შემცირებას. ამდენად, გაუგებარია, რა მოტივით უნდა დარჩეს ძალაში შემმოწმებლის გადაწყვეტილება, რომლითაც ამ ქონების შეძენის შედეგად მიღებული დღგ-ის ჩათვლა დაუქვემდებარა გაუქმებას. ზემოაღნიშნული არგუმენტაციიდან გამომდინარე, ითხოვს ამ ნაწილში დაკმაყოფილდეს გადასახადის გადამხდელის პოზიცია და აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს, დღგ-ის ნაწილში დარიცხვის შემცირება.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის პირველი, მე-2 და მე-3 ნაწილების თანახმად, დღგ-ის ჩათვლა არის დასაბეგრი პირის უფლება, შეიმციროს გადასახდელი დღგ-ის თანხა საქონლის მიწოდებასთან/მომსახურების გაწევასთან დაკავშირებული ხარჯის სხვადასხვა კომპონენტის ღირებულებაზე პირდაპირ მიკუთვნებული დღგ-ის თანხით. დღგ-ის ჩათვლის უფლება წარმოიშობა ჩასათვლელი დღგ-ის თანხის დარიცხვის ვალდებულების წარმოშობის (შესაბამისი ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრის) მომენტიდან. დღგ-ის ჩათვლის უფლება აქვს მხოლოდ დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებულ დასაბეგრ პირს.

საგადასახადო კოდექსის 175-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, თუ საქონელი/მომსახურება გამიზნულია ან გამოიყენება დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელებისთვის, დასაბეგრ პირს უფლება აქვს ჩაითვალოს საქართველოს ტერიტორიაზე სხვა დასაბეგრი პირისგან ამ საქონლის/მომსახურების შეძენისთვის გადახდილი/გადასახდელი დღგ.

საგადასახადო კოდექსის 176-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, დღგ-ის ჩათვლის მიღების საფუძველია ამ კოდექსის 175-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებითა და მე-2 ნაწილით გათვალისწინებულ შემთხვევებში – საქონლის/მომსახურების შეძენასთან დაკავშირებით ამ კოდექსით დადგენილი წესით გამოწერილი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა.

საბჭოს სხდომაზე, საჩივრის ზეპირი განხილვისას, გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენელმა მიუთითა, რომ სრულად ეთანხმება შემოსავლების სამსახურის მსჯელობას ხსენებული ქონების მოგების გადასახადით დაბეგვრის საკითხთან დაკავშირებით, თუმცა გაუგებარია დღგ-ის ნაწილში დამატებითი ვადის განსაზღვრა დოკუმენტაციის წარსადგენად და დამატებით შესასწავლად. ფაქტია გადამხდელიც და დავების განმხილველი ორგანოც თანხმდება იმ საკითხზე, რომ ამ ნაწილში შემმოწმებელმა გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრა არაჯეროვნად, მხოლოდ ბუნდოვან ეჭვებზე დაყრდნობით. დავის განმხილველმა ორგანომ ასევე ჩათვალა, რომ უძრავი ქონების შესაძენად გადახდილი თანხის არაეკონომიკურ ხარჯად განხილვა არამართლზომიერია და მოგების გადასახადში დარიცხვა ექვემდებარება შემცირებას. ამდენად, ითხოვს ამ ნაწილში დაკმაყოფილდეს გადასახადის გადამხდელის პოზიცია და აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს, დღგ-ის ნაწილში დარიცხვის შემცირება. ცალკეულ შემთხვევებში ამ შენობის ნაწილში (დამხმარე ფართი, სარდაფის ფართი) ხდებოდა იმ პროდუქციის შენახვა, რომელსაც კომპანია იყენებს ეკონომიკურ საქმიანობაში, ხოლო უძრავი ქონების დანარჩენი ნაწილი, 2023 წლის ოქტომბრის თვიდან გაქირავებულია ფიზიკურ პირზე, რის სანაცვლოდაც ხსენებული პირი ყოველთვიურად კომპანიას იჯარის სახით უხდის 2 000 (ორი ათასი) ლარს. ეს არის ობიექტური მოცემულობა ამ უძრავ ქონებასთან მიმართებაში, რაც ადმინისტრაციულმა ორგანომ არ გამოიკვლია, მიუხედავად კანონისმიერი ვალდებულებისა.

მომჩივნის არგუმენტზე წარმოდგენილი აუდიტის დეპარტამენტის 22.05.2026 წლის №45516-21-14 წერილით და საბჭოს სხდომაზე აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის განმარტებით, შემოწმების პროცესში გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენელმა აღნიშნა, რომ 319.15 კვ.მ საცხოვრებელ სახლს იყენებდა საწყობად, თუმცა აღნიშნული ვერ დადასტურდა, შესწავლილ იქნა სასაქონლო ზედნადებები და არცერთ მათგანი არ იყო გამოწერილი მითითებულ მისამართზე. დავის ეტაპზე მომჩივანმა მიუთითა, რომ უძრავი ქონება 2023 წლის ოქტომბრიდან, თვეში 2 000 ლარად გაქირავებულია ფიზიკურ პირზე, აღნიშნულთან დაკავშირებით საწარმოს წარმომადგენელს შემოწმების პროცესში უძრავი ქონება იჯარის დამადასტურებელი მტკიცებულებები არ წარუდგენია, არც საჩივარს ახლავს შესაბამისი მტკიცებულებები. დამატებით აღსანიშნავია, რომ არც საბუღალტრო ჩანაწერებში, საბანკო ანგარიშებში არ დასტურდება ქონების იჯარისგან შემოსავლის მიღება და არ არის შესრულებული შესაბამისი საგადასახადო ვალდებულებები.

სადავო საკითხზე შემოსავლების სამსახურის 21.04.2026 წლის №8766 ბრძანებით აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა საწარმოს მიერ უძრავი ქონების შესაძენად გადახდილი თანხის არაეკონომიკურ ხარჯად განხილვის საფუძვლით დარიცხული მოგების გადასახადი დაუქვემდებაროს შემცირებას, ხოლო საწარმოს მიერ უძრავი ქონების შესაძენად გადახდილი თანხის არაეკონომიკურ ხარჯად განხილვის საფუძვლით გაუქმებულ დღგ-ის ჩათვლასთან დაკავშირებით, გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები და ბრძანებით განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, შეისწავლოს წარდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

აღნიშნული გარემოებებიდან გამომდინარე, საბჭოს მიაჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება ამ ნაწილში მართებულია და არ არსებობს შემოსავლების სამსახურის მიერ მიღებული გადაწყვეტილებისგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი.

 

3. ურთიერთდამოკიდებული ფიზიკური პირისთვის ქონების (წილი) უსასყიდლოდ გადაცემის დაბეგვრა

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

------- კომპანიამ დააფუძნა შპს -------. დაფუძნების დღიდან შპს ------- დირექტორია -------. ------- შპს -------ის მიერ შპს ------- კაპიტალში შეტანილი იქნა 755,29 კვ.მ ფართი (-------, -------, საკადასტრო კოდი: -------) საბაზრო ღირებულებით 435 000 აშშ დოლარი (1 150 531 ლარი, ფასი განსაზღვრულია ექსპერტიზის დასკვნის საფუძველზე, დამოუკიდებელი შემფასებელი -------). ------- შპს ------- მიერ შპს ------- 100%-იანი წილი ერთ წელში 350 000 აშშ დოლარად უკან გამოსყიდვის პირობით დათმობილი იქნა მოქმედ დირექტორზე -------, დღეის მდგომარეობით წილის უკან გამოსყიდვა არ მომხდარა (გასულია წილის გამოსყიდვის ერთწლიანი ვადა).

საგადასახადო კოდექსის მე-19, 81-ე და 154-ე მუხლების საფუძველზე, შემოწმების შედეგად ურთიერთდამოკიდებული ფიზიკური პირისთვის ქონების (წილი) უსასყიდლოდ გადაცემა დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით, დასაბეგრი თანხა განისაზღვრა 1 150 531 ლარის ოდენობით (საშემოსავლო გადასახადის გარეშე). საწარმოს ასევე დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 19-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-6 და მე-4 ნაწილებზე, მე-100 მუხლის პირველ და მე-3 ნაწილებზე, 103-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „მ“ ქვეპუნქტზე და მე-2 ნაწილზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე და საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებზე და განმარტავს, რომ შემოწმების შედეგად ურთიერთდამოკიდებული ფიზიკური პირისთვის ქონების (წილი) უსასყიდლოდ გადაცემის საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა მართლზომიერად განხორციელდა.

ამასთან, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ საგადასახადო დავის ეტაპზე მომჩივნის მხრიდან არ წარდგენილა მისი პოზიციის შესაბამისი იმგვარი დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, საქმეში არსებული მასალებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია მართლზომიერად, ხოლო საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ არსებობს მისი დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

აუდიტორის შეფასებას ამ ოპერაციის საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრ ოპერაციად განხილვის თაობაზე არ ეთანხმება. აღნიშნული კომპანიის წილი ექვემდებარება შპს „-------“-ში დაბრუნებას, რასთან დაკავშირებითაც მხარეებს შორის მიმდინარეობს შესაბამისი პროცედურები, შესაბამისად ამ საკითხთან დაკავშირებით შპს „-------“-ის დასაბუთებულ პოზიციას და დოკუმენტაციას წარმოადგენს დამატებით.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის მე-19 მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, ურთიერთდამოკიდებულ პირებად ითვლებიან ის პირები, რომელთა შორის განსაკუთრებულ ურთიერთობათა არსებობამ შეიძლება გავლენა მოახდინოს მათი ან მათ მიერ წარმოდგენილი პირების საქმიანობის პირობებზე ან ეკონომიკურ შედეგებზე.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „მ“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ: პირი, რომელიც ქონებას უსასყიდლოდ გადასცემს ფიზიკურ პირს, რომელიც ინდივიდუალურ მეწარმედ რეგისტრირებული არ არის.

საბჭოს სხდომაზე, საჩივრის ზეპირი განხილვისას, მომჩივნის წარმომადგენელმა განაცხადა, რომ დღეის მდგომარეობით შეთანხმება მიღწეულია კომპანიის წილის შპს „-------“-სთვის საკუთრებაში დაბრუნების თაობაზე და შესაბამისი დოკუმენტაცია წარდგენილია სსიპ საჯარო რეესტრის ეროვნულ სააგენტოში.

მომჩივანმა 2.07.2026 წელს წარმოადგინა განცხადება, სადაც მითითებულია, რომ წარმოადგენს სადავო საკითხის გარემოებების დამადასტურებელი დოკუმენტებს, კერძოდ ------- წელს გაფორმებული ხელშეკრულების ბათილობასთან დაკავშირებით მხარეთა შორის 26.06.2026 წელს გაფორმებულ შეთანხმებას, რომლის თანახმადაც ბათილად იქნა აღიარებული ------- წლის ხელშეკრულება. ხსენებული რეგისტრაცია სამეწარმეო რეესტრში დღეის მდგომარეობით არ არის დასრულებული და იმყოფება ხარვეზის ეტაპზე. თუმცა ხარვეზის მიზეზს წარმოადგენს უზუსტობა სადამფუძნებლო შეთანხმებაში და არა 26.06.2026 წელს გაფორმებულ ბათილობის შეთანხმებაში. განცხადებას ერთვის დოკუმენტები და მომჩივანი მიუთითებს, რომ მათი გადამოწმება შესაძლებელია სსიპ საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს ვებ. გვერდზე რეგისტრაციის ნომრით -------, აგრეთვე შპს ------- საიდენტიფიკაციო ნომრით -------, მეწარმე/იურიდიული პირების განცხადების გვერდზე, რეგისტრირებული მონაცემების ველში. ამასთან, ხარვეზი რომლითაც იმყოფება დღეს ეს რეგისტრაცია ხარვეზის ეტაპზე, შევსებულია, ვინაიდან ხარვეზის მიზეზს წარმოადგენდა სადამფუძნებლო შეთანხმებაში არსებულ ერთ ველში - ერთეული წილის ნომინალური ღირებულების მექანიკური შეცდომის შედეგად არასწორი ინფორმაციის მითითება.

მომჩივნის წარმოდგენილ განცხადებას ახლავს 26.06.2026 წელს სსიპ საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოში წარდგენილი განცხადება, აღნიშნული განცხადების მიღების ბარათი, 1.07.2026 წლის გადაწყვეტილება №------- სარეგისტრაციო წარმოების შეჩერების შესახებ, სადამფუძნებლო შეთანხმება, 26.06.2026 წლის შეთანხმება ------- წელს გაფორმებული ხელშეკრულების დადგენის დღიდან ბათილად ცნობის თაობაზე, ------- წელს სსიპ საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოში წარდგენილი განცხადება, აღნიშნული განცხადების მიღების ბარათი, სადამფუძნებლო შეთანხმება, ------- წლის ხელშეკრულება შპს ------- 100%-აინი წილის დათმობის თაობაზე, დასკვნა შპს ------- 100% წილის საბაზრო ღირებულების შესახებ.

საქართველოს მთავრობის 2011 წლის 14 დეკემბრის №473 დადგენილებით დამტკიცებული „დავის განმხილველი ორგანოების რეგლამენტის“ 33-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დავების განხილვის საბჭო უფლებამოსილია გააუქმოს შემოსავლების სამსახურის მიერ დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილება და საქმე დაუბრუნოს შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად, თუ შემოსავლების სამსახურს სათანადოდ არ გამოუკვლევია საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი სამართლებრივი ან/და ფაქტობრივი გარემოებები.

განსახილველ შემთხვევაში, საბჭოს მიაჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი არგუმენტები/მტკიცებულებები და დავის საგანთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები, რომელსაც დარიცხვა/გადაანგარიშება ეფუძნება, მოითხოვს დამატებით შესწავლას/შეფასებას შემოსავლების სამსახურის მიერ.

აღნიშნული გარემოებებიდან გამომდინარე, საბჭოს მიაჩნია, რომ სადავო საკითხზე შემოსავლების სამსახურის 21.04.2026 წლის №8766 ბრძანებით მიღებული გადაწყვეტილება ნაწილობრივ, ამ დავის საგნის ნაწილში, უნდა გაუქმდეს და საჩივარი, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს ამავე სამსახურს.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. ნაწილობრივ გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 21.04.2026 წლის №8766 ბრძანება;

3. საჩივარი, მესამე დავის საგნის ნაწილში, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს;

4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხები:

1. ფიზიკურ პირზე გაცემული სესხის უპროცენტო სესხად განხილვა;

2. უძრავი ქონების შეძენისთვის გადახდილი თანხის ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაუკავშირებელ ხარჯად განხილვა;

3. ურთიერთდამოკიდებული ფიზიკური პირისთვის ქონების (წილი) უსასყიდლოდ გადაცემის დაბეგვრა.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

საწარმოს ბუღალტრული ჩანაწერების, საბანკო ანგარიშების ამონაწერების და სესხის ხელშეკრულების მიხედვით, კომპანიას ფიზიკურ პირზე უნაღდო ანგარიშსწორებით გაცემული აქვს სესხი - საპროცენტო განაკვეთი შეადგენს 13%. სესხის ძირი თანხის და პროცენტის გადახდა შესამოწმებელ პერიოდში არ ფიქსირდება, ასევე საბუღალტრო ჩანაწერებში სესხის თანხაზე არ არის დარიცხული პროცენტის თანხა. ფიზიკურ პირზე გაცემული სესხი ჩაითვალა უპროცენტო სესხად, რაც განხილულ იქნა მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტად, როგორც მომსახურების უსასყიდლოდ გაწევა საბაზრო ფასით. შედეგად, კომპანიას დაერიცხა მოგების გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა.

საწარმოს შეძენილი აქვს უძრავი ქონება, რაზეც მიღებული აქვს საგადასახადო ანგარიშფაქტურა და თანხა სრულად აქვს ჩათვლილი. შემოწმების მიმდინარეობისას საწარმოს დირექტორის განმარტებით, აღნიშნული უძრავი ქონება გამოიყენება საწარმოს კუთვნილი საქონლის შესანახად. შემოწმების შედეგად ხელთ არსებული ინფორმაციებით არ დასტურდება ზემოაღნიშნული უძრავი ქონების ეკონომიკურ საქმიანობაში გამოყენების ფაქტი, საწარმოს მიერ მიღებული და რეალიზებული საქონლის ტრანსპორტირების დაწყება/დასრულების ადგილად არც ერთ სასაქონლო ზედნადებში არაა მითითებული. ასევე, წარდგენილი ბუღალტრული პროგრამის მიხედვით ზემოაღნიშნული უძრავი ქონება არ ფიქსირდება საწარმოს ბალანსზე. შემოწმებით, გადახდილი თანხა ჩაითვალა ხარჯად, რომლის გაწევის მიზანი არ არის მოგების, შემოსავლის ან კომპენსაციის მიღება დაიბეგრა მოგების გადასახადით და საწარმოს შეუმცირდა ჩათვლილი დღგ-ის თანხა. კომპანიას დაერიცხა დღგ, მოგების გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა.

კომპანიამ დააფუძნა შპს. მომჩივანის მიერ შპს-ს კაპიტალში შეტანილი იქნა 755,29 კვ.მ ფართი საბაზრო ღირებულებით 435 000 აშშ დოლარი. მომჩივანის მიერ შპს-ს 100%-იანი წილი ერთ წელში 350 000 აშშ დოლარად უკან გამოსყიდვის პირობით დათმობილი იქნა მოქმედ დირექტორზე. დღეის მდგომარეობით წილის უკან გამოსყიდვა არ მომხდარა (გასულია წილის გამოსყიდვის ერთწლიანი ვადა). შემოწმების შედეგად ურთიერთდამოკიდებული ფიზიკური პირისთვის ქონების (წილი) უსასყიდლოდ გადაცემა დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით. საწარმოს ასევე დაეკისრა ჯარიმა.

 

გადაწყვეტილება

საბჭოს მიაჩნია, რომ სადავო საკითხზე შემოსავლების სამსახურის 21.04.2026 წლის №8766 ბრძანებით მიღებული გადაწყვეტილება ნაწილობრივ, მესამე დავის საგნის ნაწილში, უნდა გაუქმდეს და საჩივარი, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს ამავე სამსახურს.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტორსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(9); 983(1); 982(1); 101; 154; 175;