გადაწყვეტილება №23801/2/2024

№23801/2/2024

22 ნოემბერი 2024

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „----------“ (ს/ნ ----------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 14.11.2024 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „----------“ 26.08.2024 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №23801/2/2024).

 

დავის საგანი:

საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით და შედეგად ფიზიკურ პირზე გაცემული თანხების/თანხის ნაწილის ხელფასად დაკვალიფიცირება.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 25.12.2023 წლის №006-676 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 2.08.2024 წლის №18000 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 228 169.13 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 144 796

დღგ - 27 045

მოგების გადასახადი - 32 288

საშემოსავლო გადასახადი - 86 463

ჯარიმა - 72 398

საურავი - 10 975.13

 

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

გადასახადის გადამხდელის საქმიანობაა საბითუმო ვაჭრობა ტანსაცმელებით, ფეხსაცმელებით და ჩანთებით ---------- არსებულ საწყობში.

აუდიტის დეპარტამენტის 21.09.2023 წლის №23199 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა კომპანიის საქმიანობის 1.01.2020 წლიდან 1.09.2023 წლამდე საანგარიშო პერიოდების კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 20.12.2023 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, საიდანაც სადავო საკითხზე ირკვევა შემდეგი:

გადასახადის გადამხდელს საბუღალტრო მონაცემებში შესამოწმებელი პერიოდის დასაწყისში უფიქსირდება ფიზიკური პირის მიმართ ვალდებულება 849 944 ლარი (ურთიერთდამოკიდებული პირი). გადასახადის გადამხდელის განმარტებით აღნიშნული თანხა ფიზიკურმა პირმა გადასცა კომპანიას სესხის სახით, ხოლო უშუალოდ შესამოწმებელ პერიოდში კომპანია აღნიშნულ თანხას უხდის/უბრუნებს ფიზიკურ პირს.

შესწავლილია აღნიშნული ვალდებულების და შემდგომში ვალდებულებების შემცირების მიზნით გადახდილი თანხების მართლზომიერება, დამუშავდა ძველი პერიოდის დეკლარირებული მონაცემები, რის საფუძველზეც ვერ დადგინდა ნაშთად დაფიქსირებული ვალდებულებების (გადასახადის განმარტებით არსებული სესხის) კანონზომიერება. შემოწმების შედეგებიდან გამომდინარე ფიზიკური პირისათვის გადახდილ თანხებს შეეცვალა ფორმა/შინაარსი და დაკვალიფიცირდა ხელფასად, შესაბამისად დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით.

საგადასახადო კოდექსის 136-ე, მე-8, 49-ე, 61-ე, 73-ე და 81-ე მუხლების გათვალისწინებით ფიზიკურ პირზე გაცემული თანხები/თანხის ნაწილი დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით. გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 25.12.2023 წლის №32617 ბრძანება და ამავე თარიღის №006-676 საგადასახადო მოთხოვნა.

აღნიშნული აქტები 23.01.2024 წელს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომლის 11.03.2024 წლის №5198 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ:

- მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, რეალიზებული კომერციული ფართის საბაზრო ფასის განსაზღვრის მიზნით:

ა) გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს კომპეტენტურ პირთან (საექსპერტო დაწესებულება) გაფორმებული ხელშეკრულება ექსპერტიზის დანიშვნის შესახებ;

ბ) აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, ბრძანებით განსაზღვრულ ვადაში შესაბამისი მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, დამატებით შეისწავლოს წარდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);

- დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურის 11.03.2024 წლის №5198 ბრძანება გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში. საბჭოს 19.06.2024 წლის №22700/2/2024 (რეგ. 10.10.2024წ. 03/52751) გადაწყვეტილებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ:

- ნაწილობრივ გაუქმდა შემოსავლების სამსახურის 11.03.2024 წლის №5198 ბრძანება;

- საჩივარი პირველი დავის საგნის (ფიზიკურ პირზე გაცემული თანხების/თანხის ნაწილის ხელფასად დაკვალიფიცირება) და მე-2 დავის საგნის მე-2 ნაწილში (მოგების გადასახადით დასაბეგრ ბაზის განსაზღვრა უძრავი ქონების საბაზრო ფასით, დღგ-ის ჩათვლით) დაუბრუნდა შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად (გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით);

- დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

დაბრუნებული საჩივარი განიხილა შემოსავლების სამსახურმა, რომლის 2.08.2024 წლის №18000 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, მე-2 სადავო საკითხთან (გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება მოგების გადასახადით დასაბეგრი ბაზის განსაზღვრას უძრავი ქონების საბაზრო ფასით, დღგ-ის ჩათვლით) დაკავშირებით, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტი განსაზღვროს საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის მე-7 ნაწილის შესაბამისად, კერძოდ: საქონლის საბაზრო ფასით, დამატებული ღირებულების გადასახადის გარეშე და აღნიშნულის გათვალისწინებით, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება), დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურის 2.08.2024 წლის №18000 ბრძანება, არ დაკმაყოფილების ნაწილში, გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახურის მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 306-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე, 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტზე, 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, მე-19 მუხლის პირველი ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, ამავე მუხლის მე-4 ნაწილზე, 101-ე მუხლის პირველი ნაწილზე, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებზე, ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 491 მუხლზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე.

დადგენილი ფაქტობრივი გარემოების მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს საბუღალტრო მონაცემებში შესამოწმებელი პერიოდის დასაწყისში უფიქსირდება ფიზიკური პირის მიმართ ვალდებულება 849 944 ლარი (ურთიერთდამოკიდებული პირი). გადასახადის გადამხდელის განმარტებით აღნიშნული თანხა ფიზიკურმა პირმა გადასცა შპს „----------“ სესხის სახით, ხოლო უშუალოდ შესამოწმებელ პერიოდში შპს „----------“ აღნიშნულ თანხას უხდის/უბრუნებს ფიზიკურ პირს. შემოწმების მიერ შესწავლილ იქნა აღნიშნული ვალდებულების და შემდგომში ვალდებულებების შემცირების მიზნით გადახდილი თანხების მართლზომიერება, დამუშავდა ძველი პერიოდის დეკლარირებული მონაცემები, რის საფუძველზეც ვერ დადგინდა ნაშთად დაფიქსირებული ვალდებულებების (გადასახადის განმარტებით არსებული სესხის) კანონზომიერება. შემოწმების შედეგებიდან გამომდინარე, ფიზიკური პირისათვის გადახდილ თანხებს შეეცვალა ფორმა/შინაარსი და კვალიფიცირდა ხელფასად, შესაბამისად დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით. ამასთან, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მიწოდებული ინფორმაციის თანახმად, შემოწმების მიერ დეკლარირებული მონაცემების საფუძველზე გაანგარიშებულ იქნა წინა საანგარიშო პერიოდები მოგება/ზარალი, რის საფუძველზე ზემოაღნიშნული ვალდებულების (849 944 ლარი) გარკვეული ნაწილი (501 148 ლარი) ჩაითვალა მართლზომიერად და შესაბამისად არ დაიბეგრა შემოწმების მიერ.

შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ მომჩივანი საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები არამართლზომიერად. ხოლო, დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარდგენილი რაიმე მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, წარდგენილი საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

საგადასახადო შემოწმების აქტში მითითებულია, რომ დამუშავდა ძველი პერიოდის დეკლარირებული მონაცემები, რის საფუძველზე ვერ დგინდება ნაშთად დაფიქსირებული ვალდებულებების (გადასახადის განმარტებით არსებული სესხის) კანონზომიერება და აღნიშნული ვალდებულების დაფარვის მიზნით განხორციელებული განაცემები მიჩნეულ იქნა ფიზიკური პირის მიერ მიღებულ ხელფასად და განისაზღვრა შესაბამისი ვალდებულებები.

საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრისას შემმოწმებლის მიერ განხორციელდა ხანდაზმული პერიოდის მოგება-ზარალის არაპირდაპირი მეთოდით გაანგარიშება და არაპირდაპირი მეთოდით განისაზღვრა საჭირო ფულადი სახსრების ოდენობა.

არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებასა და მის წინაპირობებს განსაზღვრავს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილი. პირველ რიგში გაუგებარია არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების საფუძვლები, რადგან საგადასახადო შემოწმების აქტი არ შეიცავს დასაბუთებას არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების შესაძლებლობასა და მართლზომიერებაზე. შემმოწმებელი მიუთითებს, რომ მის მიერ გამოყენებულია საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტი, რასაც კატეგორულად არ ეთანხმება შემმოწმებლის შეფასებას და მიაჩნია, რომ ყოველგვარი ფაქტობრივი გარემოებების უგულვებელყოფით იქნა ვალდებულებები განსაზღვრული. კომპანიას გააჩნია სრულყოფილი საბუღალტრო აღრიცხვა და ხსენებული ნორმით არაპირდაპირი მეთოდით ვალდებულებების განსაზღვრა ეწინააღმდეგება სამართლებრივ პრინციპებს, ამასთან, ბუღალტრული ჩანაწერების ანალიზის შედეგად წარმოუდგენელია შემოწმების მიერ განსაზღვრული ფინანსური შედეგის არსებობა, რამდენადაც საბუღალტრო ჩანაწერით სრულად დგინდება მოზიდული ფინანსური სახსრების საჭიროება/ეკონომიკურ საქმიანობაში გახარჯვის ფაქტი.

კომპანია ეწევა საბითუმო ვაჭრობას ტანსაცმელებით, ფეხსაცმელებით და ჩანთებით. აღნიშნული საქმიანობის განხორციელების მიზნით, კომპანიის მიერ ცდება პროდუქციის იმპორტი, რაზეც არსებობს შესაბამისი დოკუმენტაცია, ხოლო რეალიზაცია ხორციელდება საბითუმოდ და ანგარიშსწორება ხდება როგორც საკონტროლო-სალარო აპარატის, ასევე ბანკის მეშვეობით. კომპანია კეთილსინდისიერად ახორციელებს სამეწარმეო საქმიანობას და სამართალდარღვევის ფაქტი გამოვლენილი არ არის.

განმარტავს, რომ კომპანიას წინა საანგარიშო პერიოდებში წარმოეშვა ფინანსური სახსრების მობილიზების საჭიროება, რომელიც უზრუნველყოფილ იქნა ურთიერთდამოკიდებული პირისგან სესხის აღების გზით და შესამოწმებელი პერიოდის დასაწყისისთვის, სწორედ რომ აღნიშნული სესხის ნაშთის არსებობა იქნა სადავოდ მიჩნეული შემმოწმებლის მიერ და შემმოწმებლის მიერ გაურკვეველ ინფორმაციაზე დაყრდნობით გამოანგარიშებულ იქნა კომპანიის ფინანსური სახსრების საჭიროების ანალიზის და მიჩნეულ იქნა რომ ზემოაღნიშნული ოდენობის ფინანსური სახსრების საჭიროება არ გააჩნდა კომპანიას, რასაც კატეგორიულად არ ეთანხმება. შემმოწმებლის მიერ უგულვებელყოფილი იქნა არა მხოლოდ საბუღალტრო ჩანაწერები არამედ კომპანიის სამეურნეო ოპერაციები ფაქტობრივად სრულად, რამდენადაც მხედველობაში არ იქნა გათვალისწინებული არც კომპანიის ძირითადი საშუალებები და სასაქონლო-მატერიალური მარაგები, ასევე კომპანიის ფუნქციონირებისთვის აუცილებელი სხვა დანახარჯები.

ამდენად, შემმოწმებლის მიერ სადავო გარემოებად მიჩნეულ იქნა შესამოწმებელი პერიოდის დასაწყისისთვის კომპანიის მიერ აღებული სასესხო ვალდებულების ნაშთის არსებობა. უსაფუძვლოა, სამართლებრივად დაუსაბუთებელი და ფაქტობრივი გარემოებების უგულვებელყოფითაა განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები, რამდენადაც, შემმოწმებელი აქტში უთითებს მხოლოდ იმ გარემოებებზე, რომ დამუშავებულ იქნა ძველი პერიოდის დეკლარირებული მონაცემები, რის საფუძველზეც ვერ დგინდება ნაშთად დაფიქსირებული ვალდებულებების (გადასახადის განმარტებით არსებული სესხის) კანონზომიერება. თუ შემმოწმებლის მიერ ადგილი ჰქონდა 1.01.2020 წლამდე აღებული სესხის ნაშთის უგულვებელყოფას, კიდევ უფრო გაურკვეველია როგორ მოხდა შემმოწმებლის მიერ აღნიშნულის გაანგარიშება მხოლოდ დეკლარაციების მეშვეობით, მიაჩნია, რომ ლოგიკურ მსჯელობასაც კი მოკლებულია დეკლარაციების მიხედვით კომპანიის ფინანსური სახსრების ანალიზი და აღნიშნული საფუძველზე საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა, მით უმეტეს იმ პირობებში, როდესაც მხოლოდ სალარო აპარატის ფისკალური ამონაწერის და საბანკო ამონაწერების ანალიზით ცალსახად დგინდება, რომ კომპანიის საბანკო ანგარიშებზე მხოლოდ 2018-2019 წლების საანგარიშო პერიოდში ირაკლი წილოსანის მიერ შეტანილია 475 120 ლარით მეტი თანხა, ვიდრე კომპანიას მიღებული აქვს შემოსავლები სალარო აპარატის მეშვეობით. ამდენად, სრულიად გაურკვეველია და დაუსაბუთებელია სადავო საკითხის მიმართ შემმოწმებლის შეფასება.

შემოწმების პროცესში აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მოთხოვნილ იქნა ინფორმაცია შესამოწმებელ პერიოდამდე კომპანიაში ფინანსური თანხების საჭიროების თაობაზე, რის საფუძველზეც წარდგენილ იქნა 2018 და 2019 წლების ფინანსური ანალიზი, რომელიც წარდგენილ იყო პირველად სააღრიცხვო დოკუმენტაციაზე დაყრდნობით და აღნიშნულის გადამოწმების მექანიზმი გააჩნდა ადმინისტრაციულ ორგანოს. ანალიზის მიხედვით, ნათლად დასტურდებოდა კომპანიაში სასესხო ვალდებულებების მობილიზების აუცილებლობა. თუმცა მიუხედავად ამ გარემოებისა, აღნიშნული უგულვებელყო აუდიტის დეპარტამენტმა და მიაჩნია, რომ აღნიშნულ ნაწილში საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა მოკლებულია ფაქტობრივ საფუძველს.

საგადასახადო ვალდებულების ასახვის უსაფუძვლობაზე მიუთითებს ის გარემოებაც, რომ შემმოწმებლის მიერ უგულვებელყოფილ იქნა ყველა სამართლებრივი საფუძველი, მათ შორის ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსით დადგენილი ნორმები და სასამართლო პრაქტიკა. რამდენადაც, თუ შემმოწმებლის მიერ განხორციელდა კომპანიაში სასესხო ვალდებულების უგულვებელყოფა და აღნიშნულის საფუძველზე განისაზღვრა საგადასახადო ვალდებულებები, მიიჩნევა, რომ შემმოწმებლის მიერ გამოყენებულ იქნა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილი, ხოლო საგადასახადო შემოწმების აქტი არათუ არ შეიცავს აღნიშნული ნორმის გამოყენების საფუძვლების თაობაზე დასაბუთებას, არამედ აღნიშნული ნორმა მითითებულიც არ არის, ეს კი მაშინ როდესაც საგადასახადო ორგანო არ არის აღჭურვილი ყოველ ოპერაციაზე გამოიყენოს მისთვის ამ ნორმით მინიჭებული უფლებამოსილება, აღნიშნულის გამოყენების შემთხვევაში კი, საგადასახადო ორგანოს წარმოეშვება მტკიცების ტვირთვის ვალდებულება.

მომჩივანი მიუთითებს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლზე და განმარტავს რომ მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი, რომლიც გამოცემულია წერილობითი სახით, აუცილებელია შეიცავდეს დასაბუთებას, კერძოდ მასში მითითებული უნდა იყოს ის სამართლებრივი და ფაქტობრივი წანამძღვრები, რომელთა საფუძველზე გამოიცა იგი. იმ შემთხვევაშიც კი, თუ ადმინისტრაციული ორგანო მოქმედებს დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, იგი ვალდებულია, აქტის დასაბუთებაში მიუთითოს იმ გარემოებებზე, რომლებიც საფუძვლად დაედო მის მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებას. საგადასახადო ორგანო ვალდებულია მითითებული მუხლით მინიჭებული უფლებამოსილების განხორციელებისას გამოიკვლიოს გარემოებები და მხოლოდ ამ გარემოებათა კანონმდებლობის მოთხოვნებთან შესაბამისობის დადგენისა და შეფასების შედეგად მიიღოს გადაწყვეტილება საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის შესახებ.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 14.03.2017 წლის (საქმე №ბს-702-695(2კ-16)) გადაწყვეტილებით განმარტებულია, რომ საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს მხედველობაში არ მიიღოს სამეურნეო ოპერაციები, რომლებსაც არა აქვს არსებითი ეკონომიკური გავლენა ან სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარს, შესაბამისად, კანონმდებელი შესაძლებლად მიიჩნევს ოპერაციის კორექტირებას, თუ მისი გამოხატვის ფორმა და მხარეთა რეალური ნება არ ემთხვევა ერთმანეთს.

ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლა შესაძლებელია იმ შემთხვევაში თუ სამეურნეო ოპერაცია თავისი არსით ეწინააღმდეგება კანონმდებლობის მოთხოვნებს. საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილი არ იძლევა მართლზომიერი გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლის შესაძლებლობას, ის ეხება ბათილ, ნების ნაკლის მქონე გარიგებებს, რომელთა შინაარსიც შეესაბამება მისივე ფორმას. ოპერაციის შინაარსისა და ფორმის შესაბამისობა ურთიერთობის მარეგულირებელი კანონმდებლობიდან დგინდება. მხარეთა რეალური ნების შესწავლის გარეშე არ დაიშვება გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლა. დაუშვებელია მხარის რეალური ნების იგნორირება, თუ არ არის საკმარისი დიდი ალბათობა იმისა, რომ მხარე თვალთმაქცობს ან ცდება თავის ნების გამოხატვაში.

ოპერაციის ფორმისა და მხარეთა ნებას შორის შესაბამისობის გარკვევა ხდება იმ კანონმდებლობის საფუძველზე, რომლითაც რეგულირდება კონკრეტული სამართლებრივი ურთიერთობა. ამ ნორმატიული აქტების გამოყენებით ხდება კონკრეტული სამართლებრივი კონსტრუქციის ფორმის ნორმატიულად დადგენილი შინაარსისა და მხარეთა ფაქტობრივი ნების შეპირისპირება. ფორმა წარმოადგენს მხარეთა შეთანხმების კანონმდებლობით დადგენილ შინაარსს, ხოლო შინაარსი კი მხარეთა რეალურ ნებას. ამასთან, ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის შეუსაბამობის, კვალიფიკაციის შეცვლის საჭიროების მტკიცების ტვირთი აკისრია აღნიშნულის შესახებ აქტის გამომცემ ორგანოს.

შემოსავლების სამსახურის მიერ საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის საფუძვლად მითითებულია, რომ დავის პროცესში არ ყოფილა რაიმე არგუმენტაცია/მტკიცებულებები წარდგენილი, რასაც კატეგორულად არ ეთანხმება და მიაჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის ბრძანება განსახილველ ნაწილში მოკლებულია ფაქტობრივ და სამართლებრივ საფუძვლებს, ვინაიდან დავის პროცესში იყო წარდგენილი 2015 წლის საგადახდო დავალება, რომლითაც დასტურდება რომ კომპანიას აღებული აქვს სესხი. თუმცა აღნიშნული მტკიცებულება არ იქნა შემოსავლების სამსახურის მიერ გათვალისწინებული და არ მიუთითა მტკიცებულებების გაუთვალისწინებლობის საფუძველზე.

ამასთან, შემოსავლების სამსახური გადაწყვეტილების მიღებისას ეყრდნობა აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის განმარტებას, რომლის მიხედვითაც დეკლარაციების ანალიზის შედეგად ვერ დადგინდა სესხის საჭიროება. მიაჩნია, რომ აღნიშნულის მითითებაზე საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა სცდება სამართლებრივ საფუძვლებს, რამდენადაც, კომპანიის ბიზნეს პროცესების ყველა ასპექტი ვერ აისახება საგადასახადო დეკლარაციაში. ამასთან, აღნიშნული მიდგომით დავების განხილვის საბჭო ადასტურებს შემმოწმებლის პოზიციას და წინა საანგარიშო პერიოდებში (2015- 2018) იყენებს არაპირდაპირ მეთოდს, მხოლოდ საგადასახადო დეკლარაციებზე დაყრდნობით უსაზღვრავს კომპანიას მიღებული სესხის შესაძლო ოდენობას, მიღებული სესხს უცვლის კვალიფიკაციას, რამდენადაც უგულვებელყოფს სესხის ოპერაციის - სესხის აღების ფაქტს და მიიჩნევს რომ კომპანიიდან სესხის დაფარვის მიზნით გადახდილი თანხები წარმოადგენს პასუხისმგებელი პირის ხელფასს. აღნიშნულს კატეგორიულად არ ეთანხმება და მიაჩნია, რომ ადმინისტრაციული ორგანოები არ არიან აღჭურვილი შესაძლებლობით, უგულვებელყონ მოქმედი კანონმდებლობა, ხანდაზმულ საანგარიშო პერიოდზე გამოიყენონ არაპირდაპირი მეთოდი და ხანდაზმული პერიოდის ოპერაციას შეუცვალონ კვალიფიკაცია, რის გამოც მიაჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის ბრძანება და შემოწმების შედეგები განსახილველ სადავო ნაწილში ექვემდებარება სრულად გაუქმებას.

შემოსავლების სამსახურმა მიუხედავად იმ გარემოებისა, რომ საჩივარი განიხილა მათი მონაწილეობით, არ გაითვალისწინა და უგულვებელყო დავის პროცესში წარდგენილი არგუმენტები და მტკიცებულებები და გადაწყვეტილებაში საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის საფუძველზე კვლავ მითითებული აქვს მხოლოდ საგადასახადო შემოწმების აქტში მითითებული გარემოებები.

აღნიშნულის გათვალისწინებით მიაჩნია, რომ შემოწმების შედეგად სრულიად დაუსაბუთებელი, სამართლებრივი და ფაქტობრივი გარემოებების უგულვებელყოფით იქნა საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრული, შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება დაუსაბუთებელია და ითხოვს აღნიშნული ბრძანების და დარიცხული თანხების სრულად გაუქმებას.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის მიხედვით, ამ კოდექსის დებულებათა გათვალისწინებით საგადასახადო ორგანოებს თავიანთი კომპეტენციის ფარგლებში და საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით უფლება აქვთ დამოუკიდებლად განსაზღვრონ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების მოცულობა საგადასახადო ორგანოში არსებული ინფორმაციით (მათ შორის, გადასახადის გადამხდელის დანახარჯების შესახებ) ან შედარების მეთოდით – სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელების შესახებ ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე, თუ გადასახადის გადამხდელი არ წარადგენს საგადასახადო კონტროლის განსახორციელებლად საჭირო სააღრიცხვო დოკუმენტაციას ან დადგენილი წესის დარღვევით აწარმოებს ბუღალტერიას, აგრეთვე ამ კოდექსით გათვალისწინებულ სხვა შემთხვევებში.

საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია პირს დაარიცხოს გადასახადი თავის ხელთ არსებული ინფორმაციის საფუძველზე, თუ პირი მას არ წარუდგენს გადასახადის დასარიცხად საჭირო ინფორმაციას.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.

ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის და მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიხედვით:

4. თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

9. საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

საგადასახადო კოდექსის მე-19 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ურთიერთდამოკიდებულ პირებად ითვლებიან ის პირები, რომელთა შორის განსაკუთრებულ ურთიერთობათა არსებობამ შეიძლება გავლენა მოახდინოს მათი ან მათ მიერ წარმოდგენილი პირების საქმიანობის პირობებზე ან ეკონომიკურ შედეგებზე.

მომჩივნის განმარტებით საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრისას შემმოწმებლის მიერ განხორციელდა ხანდაზმული პერიოდის მოგება-ზარალის არაპირდაპირი მეთოდით გაანგარიშება და არაპირდაპირი მეთოდით განისაზღვრა საჭირო ფულადი სახსრების ოდენობა. პირველ რიგში გაუგებარია არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების საფუძვლები, რადგან საგადასახადო შემოწმების აქტი არ შეიცავს დასაბუთებას არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების შესაძლებლობასა და მართლზომიერებაზე. კომპანიას გააჩნია სრულყოფილი საბუღალტრო აღრიცხვა. კომპანიას წინა საანგარიშო პერიოდებში წარმოეშვა ფინანსური სახსრების მობილიზების საჭიროება, რომელიც უზრუნველყოფილ იქნა ურთიერთდამოკიდებული პირისგან სესხის აღების გზით და შესამოწმებელი პერიოდის დასაწყისისთვის, სწორედ რომ აღნიშნული სესხის ნაშთის არსებობა იქნა სადავოდ მიჩნეული შემმოწმებლის მიერ და შემმოწმებლის მიერ გაურკვეველ ინფორმაციაზე დაყრდნობით ჩატარებულ იქნა კომპანიის ფინანსური სახსრების საჭიროების ანალიზი და მიჩნეულ იქნა რომ ზემოაღნიშნული ოდენობის ფინანსური სახსრების საჭიროება არ გააჩნდა კომპანიას, რასაც კატეგორიულად არ ეთანხმება. შემოსავლების სამსახურის მიერ საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის საფუძვლად მითითებულია, რომ დავის პროცესში არ ყოფილა რაიმე არგუმენტაცია/მტკიცებულებები წარდგენილი, რასაც კატეგორულად არ ეთანხმება, ვინაიდან დავის პროცესში იყო წარდგენილი 2015 წლის საგადახდო დავალება, რომლითაც დასტურდება რომ კომპანიას აღებული აქვს სესხი. თუმცა აღნიშნული მტკიცებულება არ იქნა შემოსავლების სამსახურის მიერ გათვალისწინებული და არ მიუთითა მტკიცებულებების გაუთვალისწინებლობის საფუძველზე.

მომჩივნის არგუმენტთან დაკავშირებით მოპასუხე ორგანოს წარმომადგენლის განმარტებით, გადასახადის გადამხდელს საბუღალტრო მონაცემებში შესამოწმებელი პერიოდის დასაწყისში უფიქსირდება ფიზიკური პირის მიმართ ვალდებულება 849 944 ლარი (ურთიერთდამოკიდებული პირი). გადასახადის გადამხდელის განმარტებით აღნიშნული თანხა ფიზიკურმა პირმა გადასცა კომპანიას სესხის სახით, ხოლო უშუალოდ შესამოწმებელ პერიოდში კომპანია აღნიშნულ თანხას უხდის/უბრუნებს ფიზიკურ პირს. შესამოწმებელ პერიოდში კომპანია არის მომგებიანი, მუშაობს მაღალი ფასნამატით. კომპანიიდან თანხები გატანილია იმ დანიშნულებით, რომ წინა პერიოდში ურთიერთდამოკიდებულ პირს აქვს სესხი მიცემული კომპანიისთვის და კომპანია აბრუნებს ამ სესხს. შემოწმების პერიოდში კომპანიას ეთხოვა ამ თანხების წარმოშობის შესახებ ინფორმაციის წარდგენა, რადგან როგორც აღინიშნა კომპანია იყო მომგებიანი, არ ჩანდა ზარალიანი. კომპანიის მიერ წარდგენილია მხოლოდ 2019 წლის სესხის ხელშეკრულება, რომლითაც პროცენტის დარიცხვა უნდა მომხდარიყო ხელშეკრულების პერიოდის ბოლოს, შესაბამისად არ ჩანს სესხზე პროცენტის დარიცხვა და გადახდა. გადასახადის გადამხდელმა ასევე მიუთითა, რომ 2015 წელს შეიძინა კომერციული ფართი. შესწავლილია აღნიშნული ვალდებულების და შემდგომში ვალდებულებების შემცირების მიზნით გადახდილი თანხების მართლზომიერება, დამუშავდა ძველი პერიოდის დეკლარირებული მონაცემები, რომელთა საფუძველზე გაანგარიშებულ იქნა წინა საანგარიშო პერიოდების მოგება/ზარალი (არაპირდაპირი მეთოდით დათვლილია საოპერაციო შემოსავლები და ხარჯები), ტექნიკურად გამოვლინდა რა თანხა შეიძლება ყოფილიყო აუცილებელი ხარჯის დასაფარად (შემოსავლებზე გადაჭარბებისას). აღნიშნულის საფუძველზე ზემოაღნიშნული ვალდებულების (849 944 ლარი) გარკვეული ნაწილი (501 148 ლარი) ჩაითვალა მართლზომიერად და შესაბამისად არ დაიბეგრა შემოწმების მიერ.

საბჭოს მიაჩნია, რომ მომჩივანი ვერ უთითებს, თუ რა ნაწილში იქნა განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები არამართლზომიერად. ხოლო, დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარდგენილი რაიმე მტკიცებულება, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს და მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულების კორექტირების საფუძველი გახდებოდა.

ზემოთ აღნიშნული გარემოებებიდან გამომდინარე, საბჭოს მიაჩნია, რომ არ არსებობს მომჩივნის არგუმენტების გათვალისწინების და საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით და შედეგად ფიზიკურ პირზე გაცემული თანხების/თანხის ნაწილის ხელფასად დაკვალიფიცირება.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

გადასახადის გადამხდელს საბუღალტრო მონაცემებში შესამოწმებელი პერიოდის დასაწყისში უფიქსირდება ფიზიკური პირის მიმართ ვალდებულება 849 944 ლარი (ურთიერთდამოკიდებული პირი). გადასახადის გადამხდელის განმარტებით აღნიშნული თანხა ფიზიკურმა პირმა გადასცა მომჩივანს სესხის სახით, ხოლო უშუალოდ შესამოწმებელ პერიოდში მომჩივანი აღნიშნულ თანხას უხდის/უბრუნებს ფიზიკურ პირს. შემოწმების მიერ შესწავლილ იქნა აღნიშნული ვალდებულების და შემდგომში ვალდებულებების შემცირების მიზნით გადახდილი თანხების მართლზომიერება, დამუშავდა ძველი პერიოდის დეკლარირებული მონაცემები, რის საფუძველზეც ვერ დადგინდა ნაშთად დაფიქსირებული ვალდებულებების (გადასახადის განმარტებით არსებული სესხის) კანონზომიერება. შემოწმების შედეგებიდან გამომდინარე, ფიზიკური პირისათვის გადახდილ თანხებს შეეცვალა ფორმა/შინაარსი და კვალიფიცირდა ხელფასად, შესაბამისად დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით. ამასთან, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მიწოდებული ინფორმაციის თანახმად, შემოწმების მიერ დეკლარირებული მონაცემების საფუძველზე გაანგარიშებულ იქნა წინა საანგარიშო პერიოდები მოგება/ზარალი, რის საფუძველზე ზემოაღნიშნული ვალდებულების (849 944 ლარი) გარკვეული ნაწილი (501 148 ლარი) ჩაითვალა მართლზომიერად და შესაბამისად არ დაიბეგრა შემოწმების მიერ.

 

გადაწყვეტილება

საბჭომ მიიჩნია, რომ მომჩივანი ვერ უთითებს, თუ რა ნაწილში იქნა განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები არამართლზომიერად. ხოლო, დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარდგენილი რაიმე მტკიცებულება, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს და მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულების კორექტირების საფუძველი გახდებოდა. აღნიშნული გარემოებებიდან გამომდინარე, რომ არ არსებობს მომჩივნის არგუმენტების გათვალისწინების და საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

დასაბუთება

ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(9); 101(1); 154(1„ა“); 275.