გადაწყვეტილება №20474/2/2023

№20474/2/2023

09 ნოემბერი 2023

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „----------“ (ს/ნ ----------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 2.11.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „----------“ 3.08.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №20474/2/2023).

 

დავის საგანი:

1. საგადასახადო შემოწმების დანიშვნა;

2. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით;

3. სალაროს არაგონივრული ნაშთის საწარმოს დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვა.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 18.04.2022 წლის №9731 ბრძანება;

2. აუდიტის დეპარტამენტის 30.12.2022 წლის №007-409 საგადასახადო მოთხოვნა;

3. შემოსავლების სამსახურის 13.07.2023 წლის №16941 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 1 429 317,12 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 629 072

დღგ - 546 079

მოგების გადასახადი - 30 974

საშემოსავლო გადასახადი - 52 019

ჯარიმა - 376 587

საურავი - 423 658,12

 

პროცედურული გარემოებები

აუდიტის დეპარტამენტის 18.04.2022 წლის №9731 ბრძანებით დაინიშნა მომჩივნის საქმიანობის 1.01.2018 წლიდან 1.04.2022 წლამდე პერიოდის კამერალური საგადასახადო შემოწმება, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 31.05.2022 წლის №13595 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში. საბჭოს 13.10.2022 წლის №16804/2/2022 გადაწყვეტილებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

აუდიტის დეპარტამენტის 28.12.2022 წლის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია 1.01.2018 წლიდან 1.04.2022 წლამდე პერიოდი. შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 30.12.2022 წლის №007-409 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 13.07.2023 წლის №16941 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. საგადასახადო შემოწმების დანიშვნა

ფაქტების აღწერა

აუდიტის დეპარტამენტის 18.04.2022 წლის №9731 ბრძანებით დაინიშნა შპს „----------“ (ს/ნ ----------) საქმიანობის 1.01.2018 წლიდან 1.04.2022 წლამდე პერიოდის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. ბრძანების გამოცემის საფუძვლად მითითებულია შემოსავლების სამსახურის 13.04.2022 წლის №9344 ბრძანება 2022 წლის II კვარტლის საგადასახადო შემოწმების გეგმის დამტკიცების შესახებ და ანალიტიკური დეპარტამენტის 14.04.2022 წლის №34686-21-05 სამსახურებრივი ბარათი.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი უნდა დარჩეს განუხილველი შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „ზ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დავის განმხილველი ორგანო საჩივარს არ განიხილავს, თუ არსებობს იმავე მომჩივნის მიმართ იმავე დავის საგანზე იმავე ორგანოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილება.

საქმის მასალებით დგინდება, რომ მომჩივნის მიერ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოში 10.06.2022 წელს წარმოდგენილია საჩივარი აუდიტის დეპარტამენტის 18.04.2022 წლის №9731 ბრძანებაზე და შემოსავლების სამსახურში აღნიშნული ბრძანების გასაჩივრების შედეგებზე გამოცემულ შემოსავლების სამსახურის 31.05.2022 წლის №13595 ბრძანებაზე. საჩივარზე მიღებულია საბჭოს 13.10.2022 წლის №16804/2/2022 გადაწყვეტილება.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, ვინაიდან მომჩივნის მიმართ იმავე სადავო საკითხთან დაკავშირებით არსებობს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს გადაწყვეტილება, საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში უნდა დარჩეს განუხილველი საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „ზ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე.

 

2. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

საწარმოს საქმიანობის სახეს წარმოადგენს სასტუმრო და სარესტორნო მომსახურება. საწარმოს არ აქვს ნაწარმოები ბუღალტრული აღრიცხვა იმგვარად, რომ შესაძლებელი იყოს სააღრიცხვო დოკუმენტაციით დაბეგვრის ობიექტის დადგენა. კერძოდ, სარესტორნო საქმიანობაში ნედლეულის და მასალების ჩამოწერა ხორციელდება პერიოდის ბოლოს ჯამური მაჩვენებლით. აღნიშნულიდან გამომდინარე, ვერ იდენტიფიცირდება რესტორნის ნაწილში რეალიზებული მზა კერძების რაოდენობისა და მის საფუძველზე განხორციელებული ჩამოწერების რაოდენობა და ღირებულება. შედეგად, არ არსებობს მიღებული შემოსავლებისა და მასთან დაკავშირებული ჩამოწერილი მასალის ურთიერთკავშირი. შემოწმებით, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“, „ბ.ბ“ და „ბ.გ“ ქვეპუნქტების მოთხოვნათა შესაბამისად, გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა სარესტორნო მომსახურების საქმიანობის ნაწილში მოხდა შემოწმების ხელთ არსებული დოკუმენტაციისა და შემოსავლების სამსახურის ერთიანი ელექტრონული ბაზების ინფორმაციაზე დაყრდნობით, არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით. საწარმოს რესტორნების შემოსავლები დაანგარიშებული იქნა შემდეგნაირად, რეალიზებული ალკოჰოლური და არაალკოჰოლური სასმელების თვითღირებულების დადგენის მიზნით შემოწმებამ გამოიყენა შესყიდვის პირველადი დოკუმენტები და საბუღალტრო პროგრამა, ხოლო საბაზრო ფასი დადგინდა გადამხდელის მიერ წარდგენილი მენიუებით, რის საფუძველზეც განისაზღვრა შესაბამისი პროდუქციის ფასნამატები, ხოლო მიწოდებული საკვების თვითღირებულების დასადგენად გამოიყენა გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი კალკულაცია, რომელშიც შემოწმებით დაკორექტირდა რამდენიმე საქონლის თვითღირებულება (მიღებული სასაქონლო ზედნადებების მიხედვით) და შესაბამისად, კალკულაციის საბოლოო მაჩვენებელი. აღნიშნულის საფუძველზე დადგენილი თვითღირებულება შეპირისპირებული იქნა გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი მენიუების მიხედვით განსაზღვრულ ფასთან და გაანგარიშდა ფასნამატი წლების მიხედვით. შემოწმებით დადგენილი ფასნამატი გავრცელდა რესტორნის ნაწილში განხორციელებულ ჩამოწერებზე. ალკოჰოლური სასმელისა და არაალკოჰოლური სასმელების წილზე გავრცელებული იქნა შესაბამის სახეობაზე შემოწმებით დადგენილი ფასნამატები პერიოდების მიხედვით. ამასთან, დაკორექტირდა საუზმეზე ჩამოწერილი ნედლეულის გარკვეული ნაწილის თვითღირებულება (ფასი), რომელმაც გამოიწვია გადამხდელის მიერ საუზმეზე ჩამოწერილი მასალების ჯამური ღირებულების შემცირება, გამოწვეული სხვაობა დამატებული იქნა რესტორნის რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულებაზე. შემოწმებით მიღებული არაპირდაპირი შემოსავალი, გადამხდელის მიერ დეკლარირებული სარესტორნო მომსახურების ბრუნვის პროპორციულად გადანაწილდა შესაბამის პერიოდებზე. ამასთან, გათვალისწინებული იქნა საქონელზე განსაზღვრული დანაკარგები, გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი პროცენტული მაჩვენებლების შესაბამისად, კონკრეტული დასახელებების მიხედვით. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის (2021 წლამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის) შესაბამისად, კომპანიას დაერიცხა დღგ და დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტზე, 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილზე, შესამოწმებელ პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 161- ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 163-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 164-ე მუხლის პირველ ნაწილზე და 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე.

საგადასახადო შემოწმებით დადგენილია, რომ საწარმოს არ ჰქონდა ნაწარმოები ბუღალტრული აღრიცხვა იმგვარად რომ, შესაძლებელი ყოფილიყო სააღრიცხვო დოკუმენტაციით დაბეგვრის ობიექტის დადგენა. კერძოდ, სარესტორნო საქმიანობაში ნედლეულის და მასალების ჩამოწერა ხორციელდებოდა პერიოდის ბოლოს ჯამური მაჩვენებლით. აღნიშნულიდან გამომდინარე, ვერ იდენტიფიცირდებოდა რესტორნის ნაწილში რეალიზებული მზა კერძების რაოდენობისა და მის საფუძველზე განხორციელებული ჩამოწერების რაოდენობა და ღირებულება. შედეგად, არ არსებობდა მიღებული შემოსავლებისა და მასთან დაკავშირებული ჩამოწერილი მასალის ურთიერთკავშირი.

ამასთან, მომჩივანი საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე თუ რა ნაწილში იქნა საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრული არამართლზომიერად, ამასთან, დავის წარმოების პროცესში არ აქვს წარმოდგენილი სათანადო არგუმენტები/მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების საქმეში არსებული მასალებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ ვინაიდან გადასახადის გადამხდელის სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელი იყო დაბეგვრის ობიექტის დადგენა, შემოწმებით მართლზომიერად განხორციელდა გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით. ასევე, ალკოჰოლური და არაალკოჰოლური სასმელების წილზე შესაბამის სახეობაზე შემოწმებით დადგენილი ფასნამატების გავრცელება პერიოდების შესაბამისად, ხოლო მიწოდებული საკვების თვითღირებულების (შემოწმებით დაკორექტირდა რამდენიმე საქონლის თვითღირებულება) მენიუების ფასთან შეპირისპირებით წლების მიხედვით გაანგარიშებული ფასნამატის გავრცელება რესტორნის ნაწილში განხორციელებულ ჩამოწერებზე მართლზომიერია. ამდენად, საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ არსებობს მისი დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

კომპანია არ ეთანხმება საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრას არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით. კომუნიკატორის მეშვეობით აუდიტორებს გაეგზავნათ საბუღალტრო პროგრამაში საშუალო შეწონილი შეფასების მეთოდით დამუშავებული ინფორმაცია მასალების ჩაწერის შესახებ. ასევე, მიწოდებულია საკვების თვითღირებულების კალკულაცია (მაგ: ხაჭაპურის ყველის, ცომის და სხვა ინგრედიენტების თვითღირებულება და გაყიდვისას საბაზრო ფასი), მაგრამ აუდიტორებმა დაუსაბუთებლად, ყოველგვარი შესწავლის გარეშე გამოიყენეს არაპირდაპირი მეთოდი. ასევე, გადამხდელი აცხადებს, რომ საგადასახადო შემოწმების აქტში ფაქტობრივი გარემოებები ერთმანეთს ეწინააღმდეგება. ერთი მხრივ წერია, თითქოს სააღრიცხვო დოკუმენტაციით ვერ ხორციელდებოდა დაბეგვრის ობიექტის დადგენა, ხოლო ამავე საგადასახადო შემოწმების აქტში აღნიშნულია, რომ დაბეგვრისთვის შემოწმებამ გამოიყენა გადამხდელის მიერ წარდგენილი შესყიდვის პირველადი დოკუმენტები და საბუღალტრო პროგრამა.

საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით, სადავო საკითხებთან დაკავშირებით საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია შემდეგი გარემოებით: საწარმოს საქმიანობაა სასტუმრო და სარესტორნო მომსახურება. საწარმოს არ ჰქონია ნაწარმოები ბუღალტრული აღრიცხვა იმგვარად, რომ შესაძლებელი ყოფილიყო სააღრიცხვო დოკუმენტაციით დაბეგვრის ობიექტის დადგენა. კერძოდ, სარესტორნო საქმიანობაში ნედლეულის და მასალების ჩამოწერა ხორციელდებოდა პერიოდის ბოლოს ჯამური მაჩვენებლით. აღნიშნულიდან გამომდინარე, ვერ იდენტიფიცირდებოდა რესტორნის ნაწილში რეალიზებული მზა კერძების რაოდენობისა და მის საფუძველზე განხორციელებული ჩამოწერების რაოდენობა და ღირებულება. შედეგად, არ არსებობდა მიღებული შემოსავლებისა და მასთან დაკავშირებული ჩამოწერილი მასალის ურთიერთკავშირი.

ისმის რიტორიკული კითხვა აქტის შემდგენი აუდიტორის მიმართ - ახლა თუ არის იდენტიფიცირებული მისი მეთოდოლოგიით იგივე გარემოებები? რა თქმა უნდა არა.

შემოწმების მიერ საწარმოს რესტორნების შემოსავლები გაანგარიშდა შემდეგნაირად, კერძოდ: რეალიზებული ალკოჰოლური და არაალკოჰოლური სასმელების თვითღირებულების დადგენის მიზნით შემოწმებამ გამოიყენა შესყიდვის პირველადი დოკუმენტები და საბუღალტრო პროგრამა, ხოლო საბაზრო ფასი დადგინდა გადამხდელის მიერ წარდგენილი მენიუებით, რის საფუძველზეც განისაზღვრა შესაბამისი პროდუქციის ფასნამატები, ხოლო მიწოდებული საკვების თვითღირებულების დასადგენად გამოიყენა გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი კალკულაცია, რომელიც შემოწმებით დაკორექტირდა რამდენიმე საქონლის თვითღირებულება (მიღებული სასაქონლო ზედნადებების მიხედვით) და შესაბამისად, კალკულაციის საბოლოო მაჩვენებელი. აღნიშნულის საფუძველზე დადგენილი თვითღირებულება შეპირისპირდა გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი მენიუების მიხედვით განსაზღვრულ ფასთან და გაანგარიშდა ფასნამატი წლების მიხედვით.

შემოწმებით დადგენილი ფასნამატი გავრცელდა რესტორნის ნაწილში განხორციელებულ ჩამოწერებზე. ალკოჰოლური და არაალკოჰოლური სასმელების ნაწილზე გავრცელდა შესაბამის სახეობაზე შემოწმებით დადგენილი ფასნამატები პერიოდების მიხედვით. ამასთან, დაკორექტირდა საუზმეზე ჩამოწერილი ნედლეულის გარკვეული ნაწილის თვითღირებულება (ფასი), რომელმაც გამოიწვია გადამხდელის მიერ საუზმეზე ჩამოწერილი მასალების ჯამური ღირებულების შემცირება, გამოწვეული სხვაობა დაემატა რესტორნის რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულებას.

შემოწმებით მიღებული არაპირდაპირი შემოსავალი, გადამხდელის მიერ დეკლარირებული სარესტორნო მომსახურების ბრუნვის პროპორციულად გადანაწილდა შესაბამის პერიოდებზე.

ზოგადად საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის გამოყენების პრინციპი ასეთია: საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით - თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა, აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან, ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის - ანალიზის საფუძველზე.

კომპანიის შესახებ აუდიტური შემოწმებისას ინფორმაცია მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან დაკავშირებით უტყუარადაა გადმოცემული წინა რევიზიის აქტით, ანუ რითაც პრაქტიკულად ნაკარნახევია საგადასახადო აღრიცხვის/დაბეგვრის ვექტორი.

კომპანიის აღრიცხვის მუშაკებმა ცხადიცაა წინა აქტით იხელმძღვანელეს და რესტორნის მომსახურების დაბეგვრისა (პრაქტიკულად ესაა სადავო) გამოყენებულია ის ფასნამატები, რაც წინა შემოწმებამ დაადგინა. ახალი მომდევნო პერიოდების აუდიტური შემოწმებით მხოლოდ ის გაკეთდა, რომ ე.წ. წინა რევიზიით დადგენილი ფასნამატის % გაზრდილია დაახლოებით 3-ჯერ მეტი ოდენობით.

აი ასეთი მეთოდოლოგიით წარმოქმნილი ციფრობრივი სიჭარბე შემოსავლებში „გააქეშეს“ და ე.წ. ეს ვირტუალური ფული სალაროს დანაკლისად და კომპანიის ხელმძღვანელი პირების მიერ გატანად ჩათვალეს. ანუ შემოთავაზებულია ახალი არაპირდაპირი მეთოდი, რომლის მეშვეობით აღარაა ბუღალტრული აღრიცხვა საჭირო, რადგან ნაყიდ ნედლეულს და საქონელს რესტორანის მომსახურებას FI პირდაპირ დაადეს - დაამატეს (ამ ციფრს მიიღებდი ნაღდ ფულსაცო).

ესაა დარიცხვის არსიც და საჩივრის ძირითადი მიზეზიც.

მართალია, საგადასახადო ორგანო ამოწმებს გადასახადის გადამხდელის მიერ საგადასახადო ვალდებულების შესრულებას სწორედ გადამხდელის მიერ წარდგენილი დოკუმენტაციისა და მტკიცებულებების შესწავლის საფუძველზე, მაგრამ შესაბამისი წინაპირობების არსებობისას მას შეუძლია, რომ გამოიყენოს არაპირდაპირი მეთოდი, რაც გულისხმობს გარემოებითი მტკიცებულებებით საგადასახადო ვალდებულების დადგენას. აუდიტორი დარწმუნებული უნდა იყოს, რომ ინფორმაცია, რომელსაც ისი იყენებს არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების პროცესში, არის მართებული და სწორი. არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით გადამხდელის შემოსავლისა და ხარჯის განსაზღვრის შესაძლებლობა არ უნდა იქნას გამოყენებული მხოლოდ საგადასახადო ტვირთის დამძიმების მიზნით, არამედ ასეთი უფლებამოსილება საგადასახადო ორგანომ გადამხდელის ინტერესების დაცვის მიზნითაც უნდა განახორციელოს.

საგადასახადო აუდიტმა კომპანიის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრა იმდაგვარად, რომ ადმინისტრაციული ორგანოს მხრიდან დაცული არ არის თანაზომიერების პრინციპი და გადამხდელის მიმართ გამოიყენა მხოლოდ გადასახადების დამატებით დარიცხვის მექანიზმი, მაშინ როდესაც არასწორად ზედმეტად დეკლარირებული გადასახადის შემცირების ვალდებულებაც განეკუთვნება გადასახადის გამოანგარიშების სისწორის კონტროლს.

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 53-ე მუხლის მე-5 ნაწილის შესაბამისად ადმინისტრაციული ორგანო უფლებამოსილი არ არის თავისი გადაწყვეტილება დააფუძნოს იმ გარემოებებზე, ფაქტებზე, მტკიცებულებებზე ან არგუმენტებზე, რომლებიც არ იქნა გამოკვლეული და შესწავლილი ადმინისტრაციული წარმოების დროს.

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად კი, დაუშვებელია, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემას საფუძვლად დაედოს ისეთი გარემოება ან ფაქტი, რომელიც კანონით დადგენილი წესით არ არის გამოკვლეული ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ.

საგადასახადო ორგანოებს გააჩნდა ვალდებულება საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრისას დაეცვა კანონმდებლობის ნორმები, საგადასახადო ორგანოებისთვის განსაზღვრული ვალდებულებები და გადასახადის გადამხდელის უფლებები. რამდენადაც საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 51-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით, საგადასახადო ორგანოები ვალდებული არიან თავიანთი კომპეტენციის ფარგლებში გააკონტროლონ გადასახადების გამოანგარიშების სისწორე და სისრულე და მათი დროულად გადახდა, ჩაატარონ საგადასახადო შემოწმებები ამ კოდექსით დადგენილი წესით და ამ შემოწმებათა ჩატარებისას გააცნონ გადასახადის გადამხდელს თავისი უფლებები და ვალდებულებები. განსახილველი საგადასახადო შემოწმების არცერთი აქტით ეს არ განხორციელებულა.

სადავო გადაწყვეტილებებში ხსენებული ნორმით (საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლი) საგადასახადო ორგანოს უფლება ეძლევა მხოლოდ ამ ნაწილითა და საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ სხვა შემთხვევებში გადამხდელს გადასახადი დაარიცხოს მის ხელთ არსებული მასალები/სანდო ინფორმაციის ანალიტიკური დამუშავების მეშვეობით. ეს მასალები ან ინფორმაცია შეიძლება არსებობდეს თვით გადამხდელთან, მაგრამ არასრული სახით, ან საგადასახადო ორგანოში და ეხებოდეს მსგავსი საქმიანობით დაკავებულ სხვა პირს. ამ მასალების გამოყენებისას საგადასახადო ორგანომ, შესაბამისი კორექტივები უნდა შეიტანოს გადამხდელთან დაკავშირებული ფაქტებისა და გარემოებების შესაბამისად. მიზანი კი ის არის, რომ სამართლიანად, გონივრული განსჯის საფუძველზე უნდა დადგინდეს საგადასახადო ვალდებულებები. იმ პირობებში კი, როდესაც საგადასახადო ორგანო არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების ერთადერთ საფუძვლად უთითებს მხოლოდ საწარმოს მიერ ბუღალტრული აღრიცხვის პრინციპების დარღვევას, ამასთან შემოწმების აქტიდან არ დგინდება რაში გამოიხატა კონკრეტულად ტა გარემოებაზე დაყრდნობით გამოიტანა ასეთი დასკვნა - ბუღალტრული აღრიცხვის წესის დარღვევა, ასეთი არაა მითითებული და რასაკვირველია არ ქმნის არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების სამართლებრივ საფუძველს.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 24.01.2017 წლის №ბს-566-561(2კ-16) გადაწყვეტილებაშიც ხსენებულის ანალოგიურად განმარტებულია - იმისათვის, რომ შესრულდეს კანონის მოთხოვნა და ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილება იყოს კანონშესაბამისი, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემის მნიშვნელოვანი და სავალდებულო წინაპირობაა საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოების გამოკვლევა, გაანალიზება, შესწავლა და გადაწყვეტილების მიღება ამ გარემოებათა შეფასების შედეგად, იმისათვის, რომ თავიდან იქნეს აცილებული ადმინისტრაციული ორგანოს დაუსაბუთებელი დასკვნის გაკეთება.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 16.12.2020 წლის №ბს-421(2კ-20) გადაწყვეტილებითაც განმარტებულია საგადსახადო ორგანოთა მიერ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების წინაპირობები. კერძოდ: საგადასახადო ორგანოს უფლება, გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულება განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით, არ გულისხმობდა საგადასახადო ორგანოსთვის თვითნებური შეფასების უფლებამოსილების მინიჭებას. არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის შესახებ გადაწყვეტილება უნდა ყოფილიყო გონივრული და შესაბამისად, დასაბუთებული ფაქტობრივი გარემოებების და მტკიცებულებების საფუძველზე. საგადასახადო ორგანო ვალდებული იყო საგადასახადო ვალდებულების დადგენისას ეხელმძღვანელა მის ხელთ არსებული ნებისმიერი ინფორმაციით, მტკიცებულებებით და ჯეროვანი ანალიზისა და შესაბამისი დასაბუთების საფუძველზე, განეხორციელებინა მათი გათვალისწინება გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრისას, რაც განსახილველ შემთხვევაში არ განხორციელებულა.

რაც შეეხება კომპანიის საჩივარზე ადმინისტრაციული წარმოების ჩატარებას უშუალოდ დავების ორგანოში, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ ვინაიდან გადასახადის გადამხდელის სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელი იყო დაბეგვრის ობიექტის დადგენა, შემოწმებით მართლზომიერად განხორციელდა გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით. ასევე, ალკოჰოლური და არაალკოჰოლური სასმელების ნაწილზე შესაბამის სახეობაზე შემოწმებით დადგენილი ფასნამატების გავრცელება პერიოდების შესაბამისად, ხოლო მიწოდებული საკვების თვითღირებულების (შემოწმებით დაკორექტირდა რამდენიმე საქონლის თვითღირებულება) მენიუების ფასთან შეპირისპირებით წლების მიხედვით გაანგარიშებული ფასნამატის გავრცელება რესტორნის ნაწილში რეალიზებული მზა კერძების რაოდენობასა და მის საფუძველზე განხორციელებული ჩამოწერების რაოდენობა და ღირებულება. შედეგად, არ არსებობდა მიღებული შემოსავლებისა და მასთან დაკავშირებული ჩამოწერილი მასალების ურთიერთკავშირი.

თუ არ ჩავთვლით საგადასახადო კოდექსიდან გაკეთებულ კოპირებებს, რაც ბრძანების ტექსტის 2/3- ს წარმოადგენს, დასაბუთება არ არის გაკეთებული თუ რომელი აღრიცხვის ნორმა დაარღვია კომპანიამ, მხოლოდ აქცენტირებაა რაღაც „იმგვარ აღრიცხვაზე“, ხოლო მიზეზები, რაც დასახელებულია საერთოდ შორსაა დასაბუთებისაგან.

გაგრძელება სადავო გადაწყვეტილებიდან - მომჩივანი წარმოდგენილ საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე. თუ რა ნაწილში იქნა საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრული არამართლზომიერად, ამასთან დავის წარმოების პროცესში არ აქვს წარმოდგენილი სათანადო არგუმენტები/მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.

დავების ორგანომ შეცვალა მტკიცების ტვირთი და ისეთ რიტორიკას გვთავაზობს, თითქოს კომპანიაა ვალდებული აიღოს მტკიცების ტვირთი.

ადმინისტრაციული წარმოების ჩატარება მოიცავს ადმინისტრაციული ორგანოს უმნიშვნელოვანეს პროცედურულ ვალდებულებას - გამოიკვლიოს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერები საფუძველზე. აქტის გამოცემისათვის კანონმდებლობით დადგენილია პროცედურის დაცვა, რამდენადაც მიუკერძოებლად, საქმის გარემოებათა ყოველმხრივი და ობიექტური გამოკვლევის საფუძველზე გამოცემული ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის დასაბუთებულობა - კანონიერების ხარისხი გაცილებით მაღალია, ხოლო ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემისათვის დადგენილი წარმოების პროცესის დაცვა განმსაზღვრელ მნიშვნელობას ანიჭებს თვით აქტის კანონიერებას. საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის ეს უმნიშვნელოვანესი იმპერატიული ხასიათის დანაწესი ემსახურება საჯარო მმართველობის კანონიერების პრინციპს, რამდენადაც ყოველი მმართველობითი გადაწყვეტილების მიღება უნდა ეფუძნებოდეს განსახილველი საკითხის გარემოებებისა და ფაქტების ობიექტურ შესწავლა-გამოკვლევას, რომლის შეფასებიდან უნდა გამომდინარეობდეს საკითხის გადასაწყვეტად ჩამოყალიბებული დასკვნა (საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 23.09.2014 წლის განჩინება საქმეზე №ბს-246-243(კ-14)).

საგადასახადო ორგანოები წარმოადგენენ გადასახადების ადმინისტრირების განმახორციელებლ ორგანოებს, რაც საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის მე-8 ნაწილის შესაბამისად, გულისხმობს გადასახადების გამოანგარიშებასთან, გადახდასთან და დეკლარირებასთან, საგადასახადო კონტროლთან, აგრეთვე გადასახადის გადამხდელთა აღრიცხვასთან, ინფორმირებასთან და საგადასახადო ვალდებულებათა შესრულების უზრუნველყოფასთან და საგადასახადო ვალდებულებათა შესრულების უზრუნველყოფასთან დაკავშირებული ფორმების, მეთოდებისა და შესრულების უზრუნველყოფასთან დაკავშირებული ფორმების, მეთოდებისა და წესების ერთობლიობას, რომლებსაც საგადასახადო ორგანოები ახორციელებენ საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობის აღსრულების პროცესში.

ადმინისტრაციული წარმოება საჩივარზე არ წარიმართა წარდგენილი მტკიცებულებების დეტალურად შესწავლის, შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე.

დაუშვებელია, რომ რომელიმე მტკიცებულებას (განსახილველ შემთხვევაში შემოწმების აქტს) მიენიჭოს წინასწარ დადგენილი ძალა. ამასთან, აღსანიშნავია, რომ საგადასახადო ორგანოთა მიერ მიღებული გადაწყვეტილება, რომელსაც თან ახლავს გადასახადის გადამხდელის უფლებების მნიშვნელოვანი შეზღუდვა, საგადასახადო პასუხისმგებლობის გამოყენება, აუცილებლად უნდა იყოს განსაკუთრებულად არგუმენტირებული, რამეთუ პირდაპირ უკავშირდება თავისუფალი მეწარმეობის განვითარების ხელშეწყობას, პირის ძირითადი უფლებებისა და თავისუფლებების დაცვის კონსტიტუციურ პრინციპებს. იმ შემთხვევაში, როდესაც საგადასახადო ორგანო იზიარებს რომელიმე საბუთს და არ ეყრდნობა მხარის მიერ წარდგენილ დოკუმენტებს, მან უნდა დაასაბუთოს, რატომ გაითვალისწინა კონკრეტული მტკიცებულებები, რის საფუძველზე მიანიჭა მათ უპირატესობა, რათა გადასახადის გადამხდელისთვის გასაგები იყოს, რატომ იქნა მისთვის არასასურველი გადაწყვეტილება მიღებული, რაც უზრუნველყოფს მხარის მაქსიმალურ ინფორმირებას, გაიაზროს საგადასახადო ორგანოს გადაწყვეტილება და გაიაზროს იგი ან წარადგინოს შესაბამისი მტკიცებულებები, რომლებიც საკმარისად იქნება მიჩნეული მისთვის სასურველი გადაწყვეტილების მისაღებად.

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-5 მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების შესაბამისად ადმინისტრაციულ ორგანოს უფლება არა აქვს კანონმდებლობის მოთხოვნების საწინააღმდეგოდ განახორციელოს რაიმე ქმედება. ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ ადმინისტრაციულსამართლებრივი აქტის გამოცემა ან სხვა სახის ქმედება, რომელიც იწვევს პირის საქართველოს კონსტიტუციით მინიჭებული უფლებების ან თავისუფლებების შეზღუდვას, დაიშვება მხოლოდ საქართველოს კონსტიტუციის მე-2 თავის შესაბამისად, კანონით ან მის საფუძველზე გამოცემული კანონქვემდებარე აქტით მინიჭებული უფლებამოსილების საფუძველზე.

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 53-ე მუხლის მე-5 ნაწილის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო უფლებამოსილი არ არის თავისი გადაწყვეტილება დააფუძნოს იმ გარემოებებზე, ფაქტებზე, მტკიცებულებებზე ან არგუმენტებზე, რომლებიც არ იქნა გამოკვლეული და შესწავლილი ადმინისტრაციული წარმოების დროს.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 18.02.2014 წლის გადაწყვეტილებით (საქმე №ბს-463-451(კ13), საკასაციო სასამართლო განმარტავს, რომ ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ0სამართლებრივი აქტის დასაბუთების კანონისმიერი ვალდებულება განპირობებულია იმ გარემოებით, რომ ადმინისტრაციული ორგანო შებოჭოს სამართლით და მოაქციოს თვითკონტროლის ფარგლებში რამდენადაც გადაწყვეტილების მიღება უნდა ეფუძნებოდეს კონკრეტულ გარემოებებს და ფაქტებს, სწორედ რომელთა შეფასებასაც ადმინისტრაციული ორგანო მიჰყავს საკითხის ამა თუ იმ გადაწყვეტილებამდე, ანუ სწორედ კონკრეტული ფაქტები და საქმის გარემოებები განსაზღვრავს გადაწყვეტილების იურიდიულ შედეგს და არა პირიქით. წინააღმდეგ შემთხვევაში იგი დაკარგავს უზრუნველყოფადობას, სტაბილურობას, გარანტირებულობას, დაირღვევა სამართლის ნორმის და ადმინისტრაციული ორგანოს მიმართ ნდობის პრინციპი, სამართლებრივი უსაფრთხოების განცდა, ხოლო ასეთ პირობებში, მყარი სამართლებრივი წესრიგის ადგილს დაიკავებს მმართველობითი ორგანოს სახელისუფლო ძალაზე დამყარებული თვითნებობა, მაშინ როცა ადმინისტრაციული ორგანოსადმი, შესაბამისად, სახელმწიფოსადმი ნდობის პრინციპი და სამართლებრივი უსაფრთხოება, სამართლებრივი სახელმწიფოს ერთ-ერთი უმთავრესი ნიშანია.

სადავო ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის კანონიერების შემოწმებისას დავების ორგანომ უნდა უზრუნველყოს მიღებული გადაწყვეტილების მართლზომიერების დამტკიცება ვინაიდან საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-5 მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით ადმინისტრაციული ორგანოს უფლება არ აქვს კანონმდებლობის მოთხოვნების საწინააღმდეგოდ განახორციელოს რაიმე ქმედება, რაც გულისხმობს ადმინისტრაციული ორგანოს (თანამდებობის პირის) ვალდებულების და სამართლებრივ პასუხისმგებლობას აქტის კანონიერებასთან დაკავშირებით, შესაბამისად ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის მე-17 მუხლის მე-2 ნაწილით სადავო აქტის კანონიერების მტკიცების ტვირთისგან ათავისუფლებს მოსარჩელეს და ავალდებულებს მოპასუხე ადმინისტრაციულ ორგანოს დაამტკიცოს, რომ მან უზრუნველყო მის მიერ გამოცემული გადაწყვეტილების კანონის საფუძველზე და მის შესაბამისად მომზადება, მიღება, გამოცემა.

პირის მიერ საგადასახადო კანონმდებლობის დარღვევის ფაქტების ცალსახად დაუდგენლობისას, დავების ორგანომ უნდა იმოქმედოს კონსტიტუციური პრინციპების გათვალისწინებით, არ უნდა დაეყრდნოს მხოლოდ ეჭვს თუ ვარაუდს, რამეთუ ყოველგვარი ეჭვი პირის სასარგებლოდ უნდა გადაწყდეს და დაუშვებელია პირისთვის სანქციის შეფარდება იმ პირობებში, როდესაც სამართალდარღვევა ცალსახად არ არის დადგენილი. შესაბამისად, ვინაიდან კონკრეტულ შემთხვევაში მომჩივნის მიერ საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დარღვევა ცალსახად არ დასტურდება, დაუშვებელია მის მიმართ დამატებითი დარიცხვის განხორციელება.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილების თანახმად:

1. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე, ამ თავით გათვალისწინებული მეთოდების გამოყენებით და მიაკუთვნოს იმ საანგარიშო პერიოდს, რომელშიც მოხდა მათი მიღება და გაწევა.

3. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე):

ა) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა;

ბ) ერთზე მეტი ნებისმიერი შემდეგი პირობის არსებობისას:

ბ.ა) ადგილი აქვს პირის აქტივების დაუსაბუთებელ ზრდას;

ბ.ბ) პირის მიერ ეკონომიკური საქმიანობისათვის ან/და პირადი მოხმარებისათვის გაწეული ხარჯი აჭარბებს დეკლარირებულ შემოსავალს;

ბ.გ) მიმდინარე საგადასახადო კონტროლის ღონისძიებების შედეგად საგადასახადო შემოწმების დაწყების შესახებ საგადასახადო ორგანოს შესაბამისი აქტით განსაზღვრულ შესამოწმებელ პერიოდში გამოვლენილია პირის მიერ საგადასახადო სამართალდარღვევის ჩადენის ორი ან მეტი შემთხვევა;

ბ.დ) გამოვლენილია არსებითი სხვაობა პირის მიერ საგადასახადო ორგანოსათვის წარდგენილ/დეკლარირებულ დაბეგვრასთან დაკავშირებულ მონაცემებსა და მიმდინარე საგადასახადო კონტროლის ღონისძიებების შედეგად ფაქტობრივად დაფიქსირებულ მონაცემებს შორის.

საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის 1.01.2021 წლამდე მოქმედი რედაქციით, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, დღგით დასაბეგრი ოპერაციებია:

ა) დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება;

ბ) დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ მომსახურების გაწევა.

შემოწმების შედეგად დადგენილია, რომ სარესტორნო საქმიანობაში ნედლეულის და მასალების ჩამოწერა ხორციელდება პერიოდის ბოლოს ჯამური მაჩვენებლით. ვერ იდენტიფიცირდება რესტორნის ნაწილში რეალიზებული მზა კერძების რაოდენობისა და მის საფუძველზე განხორციელებული ჩამოწერების რაოდენობა და ღირებულება. არ არსებობს მიღებული შემოსავლებისა და მასთან დაკავშირებული ჩამოწერილი მასალის ურთიერთკავშირი.

აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის განმარტებით, კომპანიას ბუღალტრული აღრიცხვა ნაწარმოები ჰქონდა ბუღალტრულ პროგრამა „INFO“-ში, თუმცა არა სარესტორნო მომსახურების ნაწილის, აღნიშნული ნაწილის გარდა, საგადასახადო შემოწმება დაეყრდნო კომპანიის ბუღალტრულ მონაცემებს. რესტორნის ნაწილში მოთხოვნილი იქნა მასალის ჩამოწერები, პერიოდები, მენიუების მიხედვით რეალიზაცია. გადამხდელს გაეგზავნა მეილებიც, თუმცა ინფორმაცია არ წარმოუდგენია. წარმოდგენილია ექსელის ცხრილები, რომლის მიხედვითაც, რესტორნის შემოსავალს აკლდებოდა მომსახურების საკომისიოს თანხა და 50%-იანი ფასნამატით ხდებოდა საქონლის ჩამოწერა. თვეების მიხედვით ყველა ჩამოწერა ხდებოდა ანალოგიური სახით, რაც არ იქნა რეალურად მიჩნეული და გამოყენებული იქნა არაპირდაპირი მეთოდი. გაანგარიშების ცხრილები ეგზავნებოდა კომპანიის ბუღალტერს. გადამხდელმა წარმოადგინა კალკულაციები და მენიუები, ასევე წინა საგადასახადო შემოწმების დროს არსებობდა გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი მენიუები. დადგენილი თვითღირებულებები შეუპირისპირდა მენიუს ღირებულებებს და გამოყვანილი იქნა ფასნამატები კატეგორიების მიხედვით. ფასნამატებიც ეცნობა კომპანიის ბუღალტერს მომზადების პროცესში და პოზიცია არ წარმოდგენილა.

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს საქმის გარემოებებზე, მხარეთა არგუმენტაციაზე და მიიჩნევს, რომ მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრულია მართლზომიერად და არ არსებობს ამ ნაწილში საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

3. სალაროს არაგონივრული ნაშთის საწარმოს დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვა

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

გადასახადის გადამხდელს სალაროში 2018 წლის იანვრის თვის საანგარიშო პერიოდიდან უფიქსირდებოდა ფულადი სახსრების უძრავი ნაშთი. შემოწმებით, „სალაროში ნაღდი ფულის შესახებ“ მეთოდური მითითების შესაბამისად გაანგარიშებული სალაროს არაგონივრული ნაშთი, ჩაითვალა მისი წარმოშობის მომენტიდან საწარმოს პასუხისმგებელ პირზე (დირექტორი - ---------- პ/ნ ----------) გაცემულ უპროცენტო სესხად. საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის მიხედვით მოგების გადასახადით იბეგრება ფიზიკურ პირზე ან არარეზიდენტზე სესხის გაცემა. ასევე საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 28.01.2011 წლის №34 ბრძანების შესაბამისად, საპროცენტო განაკვეთი განისაზღვრა 20%-ით, ამიტომ აღნიშნული თანხის 20%-იანი განაკვეთით გამოანგარიშებული პროცენტის შესაბამისი თანხა ჩაითვალა სალაროს პასუხისმგებელი პირის მიერ ხელფასის სახით მიღებულ სარგებლად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით საგადასახადო კოდექსის 101-ე და 154-ე მუხლების შესაბამისად. აღნიშნულის შედეგად კომპანიას დაერიცხა გადასახადი და დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა მოგებისა და საშემოსავლო გადასახადებში. ამასთანავე, გაცემული სესხის დაბრუნების მომენტში მოხდა დაბრუნებული თანხების ჩათვლის ნაწილში ასახვა.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე და მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტზე და მე-8 ნაწილზე, 101-ე მუხლის პირველ ნაწილზე და მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, მე-2 მუხლის მე-5 ნაწილზე და „საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მიზნებისათვის საპროცენტო განაკვეთების დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 28.01.2011 წლის №34 ბრძანების პირველ პუნქტზე.

საგადასახადო შემოწმებით დადგენილია, რომ გადასახადის გადამხდელს სალაროში 2018 წლის იანვრის თვის საანგარიშო პერიოდიდან უფიქსირდებოდა ფულადი სახსრების უძრავი ნაშთი.

გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციასთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 8.07.2019 წლის №22708 ბრძანებით დამტკიცდა მეთოდური მითითება „სალაროში ნაღდი ფულის შესახებ“ (დანართი №9, ცვლილება შევიდა 30.12.2021 წლის №42109 ბრძანებით). ხსენებული ბრძანების მე-2 პუნქტის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, ამ ბრძანებით დამტკიცებული მეთოდური მითითებები გამოსაყენებლად სავალდებულოა 1.01.2017 წლიდან წარმოშობილი სამართლებრივი ურთიერთობების მიმართ.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, საქმეში არსებული მასალებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ სალაროს არაგონივრული ნაშთი ოპერაციის შინაარსის გათვალისწინებით წარმოადგენს საწარმოს დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხს, ხოლო სესხზე დარიცხული სარგებელი საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასს. შესაბამისად, აღნიშნულის საფუძველზე შემოწმებით მოგებასა და საშემოსავლო გადასახადში განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები მართლზომიერია. ამდენად, საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ არსებობს მისი დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

საგადასახადო შემოწმების აქტის მე-3 საკითხში და ასევე შემოსავლების სამსახურის ბრძანებაში აღნიშნულია, რომ საწარმოს 2018 წლის იანვრის თვეში უფიქსირდება ფულადი სახსრების უძრავი ნაშთი.

„ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის №22708 ბრძანება, რომლითაც განსაზღვრულია სალაროში „გონივრული“ და „არაგონივრული“ ნაღდი ფულის ნაშთის სტატუსი, გამოცემულია 8.07.2019 წელს და თურმე ამ არანორმატიული შინაარსის აქტის გამოყენება დაბეგვრის მიზნებისთვის შესაძლებელია 1.01.2017 წლიდან წარმოშობილ სამართლებრივ ურთიერთობებზე.

ყოვლად აღმაშფოთებელი და უკანონოა შემოსავლების სამსახურის ასეთი მსჯელობა. საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად გადასახადებით დაბეგვრისათვის გამოიყენება საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის დღისთვის მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობა. ყოვლად შეუძლებელია იმ პერიოდისთვის, როდესაც არ არსებობდა რაიმე რეგულაცია, თუნდაც არანორმატიული ხასიათის გადამხდელს ევარაუდა, რომ შემდგომში გამოიცემოდა რაღაც „აქტი“, რომელიც მის საგადასახადო პასუხისმგებლობას დაამძიმებდა. ამდენად, განხორციელებული დარიცხვა ამ ასპექტშიც კანონსაწინააღმდეგოა.

ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, მტკიცებულებათა გამოკვლევის გარეშე, სამართლებრივი ნორმების უგულვებელყოფით განხორციელდა კომპანიის საგადასახადო ტვირთის დამძიმება ადმინისტრაციულ ორგანოთა (მათ შორისაა დავების განმხილველი ორგანო) მხრიდან და განსახილველი საკითხის მიხედვით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები ექვემდებარება სრულად გაუქმებას.

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 601 მუხლის თანახმად, ადმინისტრაციულსამართლებრივი აქტი ბათილია, თუ იგი ეწინააღმდეგება კანონს ან არსებითად დარღვეულია მისი მომზადების ან გამოცემის კანონმდებლობით დადგენილი სხვა მოთხოვნები.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე საბჭომ საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 601 მუხლის შესაბამისად ბათილად უნდა ცნოს აუდიტის დეპარტამენტის 29.12.2022 წლის №33797 ბრძანება, 30.12.2022 წლის №007-409 საგადასახადო მოთხოვნა და შემოსავლების სამსახურის 13.07.2023 წლის №16941 ბრძანება.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს:

ა) მხედველობაში არ მიიღოს სამეურნეო ოპერაციები, რომლებსაც არა აქვს არსებითი ეკონომიკური გავლენა;

ბ) სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების გადასახადით იბეგრება ფიზიკურ პირზე ან არარეზიდენტზე სესხის გაცემა (გარდა უცხო ქვეყნის აღიარებულ საფონდო ბირჟაზე განთავსებული სასესხო ფასიანი ქაღალდის შეძენისა).

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, ამ მუხლის პირველი ნაწილის მიზნებისათვის სარგებლის ღირებულებად ითვლება დამქირავებლის მიერ დაქირავებულისათვის საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრულ საპროცენტო განაკვეთზე დაბალი საპროცენტო განაკვეთით სესხის გაცემისას – საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრული საპროცენტო განაკვეთით გადასახდელი პროცენტის შესაბამისი თანხა, რომელიც მცირდება დაქირავებულის მიერ ამ სარგებლის მიღებისას დამქირავებლისათვის გადახდილი თანხით.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

შემოწმების შედეგად დადგინდა, რომ გადასახადის გადამხდელს სალაროში 2018 წლის იანვრის თვის საანგარიშო პერიოდიდან უფიქსირდებოდა ფულადი სახსრების უძრავი ნაშთი. „სალაროში ნაღდი ფულის შესახებ“ მეთოდური მითითების შესაბამისად გაანგარიშდა სალაროს არაგონივრული ნაშთი.

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 8.07.2019 წლის №22708 ბრძანებაში (ნაწილი I) ცვლილების შეტანის შესახებ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 3.07.2023 წლის №15615 ბრძანებაზე და მიიჩნევს, რომ შემოსავლების სამსახურის მიერ შეფასებას საჭიროებს სადავო საკითხის განხილვისას მითითებული ბრძანების გათვალისწინების საკითხი, რისთვისაც საჩივარი ამ ნაწილში ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ და „დ“ ქვეპუნქტებით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი პირველი დავის საგნის (საგადასახადო შემოწმების დანიშვნა) ნაწილში დარჩეს განუხილველი;

2. ნაწილობრივ გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 13.07.2023 წლის №16941 ბრძანება;

3. საჩივარი, მე-3 დავის საგნის ნაწილში (სალაროს არაგონივრული ნაშთის საწარმოს დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვა), ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს;

4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს; 5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1. საგადასახადო შემოწმების დანიშვნა;

2. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით;

3. სალაროს არაგონივრული ნაშთის საწარმოს დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვა.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

1. მომჩივნის მიერ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოში 10.06.2022 წელს წარმოდგენილია საჩივარი აუდიტის დეპარტამენტის 18.04.2022 წლის №9731 ბრძანებაზე და შემოსავლების სამსახურში აღნიშნული ბრძანების გასაჩივრების შედეგებზე გამოცემულ შემოსავლების სამსახურის 31.05.2022 წლის №13595 ბრძანებაზე. საჩივარზე მიღებულია საბჭოს 13.10.2022 წლის №16804/2/2022 გადაწყვეტილება.

2. აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის განმარტებით, კომპანიას ბუღალტრული აღრიცხვა ნაწარმოები ჰქონდა ბუღალტრულ პროგრამა „INFO“-ში, თუმცა არა სარესტორნო მომსახურების ნაწილის, აღნიშნული ნაწილის გარდა, საგადასახადო შემოწმება დაეყრდნო კომპანიის ბუღალტრულ მონაცემებს. რესტორნის ნაწილში მოთხოვნილი იქნა მასალის ჩამოწერები, პერიოდები, მენიუების მიხედვით რეალიზაცია. გადამხდელს გაეგზავნა მეილებიც, თუმცა ინფორმაცია არ წარმოუდგენია. წარმოდგენილია ექსელის ცხრილები, რომლის მიხედვითაც, რესტორნის შემოსავალს აკლდებოდა მომსახურების საკომისიოს თანხა და 50%-იანი ფასნამატით ხდებოდა საქონლის ჩამოწერა. თვეების მიხედვით ყველა ჩამოწერა ხდებოდა ანალოგიური სახით, რაც არ იქნა რეალურად მიჩნეული და გამოყენებული იქნა არაპირდაპირი მეთოდი. გაანგარიშების ცხრილები ეგზავნებოდა კომპანიის ბუღალტერს. გადამხდელმა წარმოადგინა კალკულაციები და მენიუები, ასევე წინა საგადასახადო შემოწმების დროს არსებობდა გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი მენიუები. დადგენილი თვითღირებულებები შეუპირისპირდა მენიუს ღირებულებებს და გამოყვანილი იქნა ფასნამატები კატეგორიების მიხედვით. ფასნამატებიც ეცნობა კომპანიის ბუღალტერს მომზადების პროცესში და პოზიცია არ წარმოდგენილა.

3. გადასახადის გადამხდელს სალაროში 2018 წლის იანვრის თვის საანგარიშო პერიოდიდან უფიქსირდებოდა ფულადი სახსრების უძრავი ნაშთი. „სალაროში ნაღდი ფულის შესახებ“ მეთოდური მითითების შესაბამისად გაანგარიშდა სალაროს არაგონივრული ნაშთი.

 

გადაწყვეტილება

საბჭომ მიიჩნია, რომ სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, ვინაიდან მომჩივნის მიმართ იმავე სადავო საკითხთან დაკავშირებით არსებობს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს გადაწყვეტილება, საჩივარი ამ ნაწილში უნდა დარჩეს განუხილველი. მეორე სადავო საკითხთან დაკავშირებით, მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრულია მართლზომიერად და არ არსებობს ამ ნაწილში საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი. მესამე სადავო საკითხთან დაკავშირებით, საბჭო ყურადღებას ამახვილებს „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 8.07.2019 წლის №22708 ბრძანებაში (ნაწილი I) ცვლილების შეტანის შესახებ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 3.07.2023 წლის №15615 ბრძანებაზე და მიიჩნევს, რომ შემოსავლების სამსახურის მიერ შეფასებას საჭიროებს სადავო საკითხის განხილვისას მითითებული ბრძანების გათვალისწინების საკითხი, რისთვისაც საჩივარი ამ ნაწილში ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს.

 

დასაბუთება

ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(9); 982(3 „ზ“); 101(1); 154(1`ა“); 301(„ზ“).

(2021 წლამდე მოქმედი): 160(ა); 161(1„ა“)