გადაწყვეტილება №20828/2/2023

№20828/2/2023

24 იანვარი 2024

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „-------“ (ს/ნ „-------“)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 30.11.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „-------“-ის 13.09.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №20828/2/2023).

 

დავის საგანი:

გარიგების შედეგად გაწეულ ხარჯსა და გარიგების საბაზრო ფასს შორის სხვაობის მოგების განაწილებად ჩათვლა.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 27.12.2022 წლის №094-114 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 31.08.2023 წლის №21468 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 461 753,81 ლარი.

მათ შორის:

მოგების გადასახადი - 266 294

ჯარიმა - 133 147

საურავი - 62 312,81

 

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

აუდიტის დეპარტამენტის 26.12.2022 წლის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია ფ/პ"------"-სგან (პ/ნ "------") 23.08.2021 წელს შეძენილი უძრავი ქონების (ს/კ ------ ) ნაწილში წარმოშობილი საგადასახადო ვალდებულებების სისწორის საკითხი.

23.08.2021 წელს შპს „-------“-ს დამფუძნებელი ფიზიკური პირისგან "------"-სგან (პ/ნ "------"), რომელიც ფლობს კომპანიის 33,3%-ს, შეძენილი აქვს უძრავი ქონება, მიწა საკადასტრო კოდით "------" აღნიშნული საკადასტრო კოდი მოიცავს მიწას და შენობა-ნაგებობებს, მიწის ფართობი 8 144 კვ. მ და შენობა-ნაგებობების საერთო ფართით 2 066,17 კვ. მ. ნასყიდობის ხელშეკრულებით შეძენილია აღნიშნული საკადასტრო კოდიდან მხოლოდ მიწა 6 244 კვ. მ. ნასყიდობის ხელშეკრულების მიხედვით მიწის ღირებულება შეადგენს 2 000 000 ლარს, რომელიც გადახდილია სრულად (აქედან 1 160 000 გადახდილია 2019 წლის აგვისტომდე, ხოლო დანარჩენი თანხა 840 000 ლარი გადახდილია 2022 წლამდე სრულად). ნასყიდობის ხელშეკრულება შედგენილია 23.08.2021 წელს, რომლის მიხედვით მიწის ღირებულება განისაზღვრა 2 000 000 ლარით. აღნიშნული ქონების ღირებულების განსაზღვრის მიზნით დაინიშნა სასაქონლო ექსპერტიზა. ექსპერტიზის დასკვნის მიხედვით, ნასყიდობის მომენტში, ქონების საბაზრო ფასი შეადგენს 491 000 ლარს.

23.08.2021 წელს ნასყიდობის ხელშეკრულებით საკუთრების უფლება გადაეცა შპს „-------“-ს. ხელშეკრულების მიხედვით 1 950 000 ლარი გადახდილია აღნიშნულ თარიღამდე, ხოლო დანარჩენის გადახდა განხორციელდა 25.08.2021 წელს.

კომპანიის მიერ ხარჯის გაწევა განხორციელდა 23.08.2021 წლის ნასყიდობის ხელშეკრულებით მიხედვით, შესაბამისად, საგადასახადო კოდექსის მე-19, 97-ე, 98-ე და 136-ე მუხლების მიხედვით, სხვაობა გაწეულ ხარჯსა და საბაზრო ღირებულებას შორის 1 509 000 ლარი, დაიბეგრა მოგების გადასახადით 2021 წლის აგვისტოს საანგარიშო პერიოდში.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 27.12.2022 წლის №094-114 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 31.08.2023 წლის №21468 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, მე-19 მუხლის პირველ ნაწილზე და მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, მე-18 მუხლის პირველ, მე-2, მე-3, მე-7 ნაწილებზე და მე-11 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 96-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტზე, 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 981 მუხლის მე-4 ნაწილის „ა.ბ“ ქვეპუნქტზე და მე-7 ნაწილზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე და ყურადღებას ამახვილებს საქმეში არსებულ ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელის მიერ 23.08.2021 წლის ნასყიდობის ხელშეკრულებით შეძენილია მიწა 6 244 კვ. მ, რომლის ღირებულება გადახდილია სრულად და შეადგენს 2 000 000 ლარს. ექსპერტიზის დასკვნის მიხედვით, ნასყიდობის მომენტში, ქონების საბაზრო ფასი შეადგენს 491 000 ლარს. ამასთან, ხარჯის გაწევა განხორციელდა 23.08.2021 წლის ნასყიდობის ხელშეკრულების მიხედვით. ყოველივე აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ საგადასახადო შემოწმებით გაწეულ ხარჯსა და ექსპერტიზის დასკვნის საფუძველზე დადგენილ საბაზრო ღირებულებას შორის სხვაობის მოგების გადასახადით დაბეგვრა მართლზომიერია.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად და არ არსებობს საჩივრის დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

საჩივრის განმხილველი ორგანო ფორმალურად მიუდგა სადავო საკითხს და დავის საგანი არსებითი განხილვის გარეშე დატოვა, რაც აზრს უკარგავს ადმინისტრაციული საჩივრის განხილვაზე შემოსავლების სამსახურის ინსტიტუციურ უფლებამოსილებას.

მომჩივანი მიუთითებს საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 601 მუხლის პირველ ნაწილზე, 53-ე მუხლის მე-5 ნაწილსა და 96-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე და აღნინავს, რომ განსახილველ შემთხვევაში საგადასახადო ორგანომ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების სამართლებრივ საფუძვლად მიუთითა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილზე, რომელიც ეხება ყველა სახის გადასახადის განსაზღვრას. ხსენებული ნორმით საგადასახადო ორგანოს უფლება ეძლევა მხოლოდ ამ ნაწილითა და საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ სხვა შემთხვევებში გადამხდელს გადასახადი დაარიცხოს მის ხელთ არსებული მასალების/სანდო ინფორმაციის ანალიტიკური დამუშავების მეშვეობით. ეს მასალები ან ინფორმაცია შეიძლება არსებობდეს თვით გადამხდელთან, მაგრამ არასრული სახით, ან საგადასახადო ორგანოში და ეხებოდეს მსგავსი საქმიანობით დაკავებულ სხვა პირს. ამ მასალების გამოყენებისას საგადასახადო ორგანომ, შესაბამისი კორექტივები უნდა შეიტანოს გადამხდელთან დაკავშირებული ფაქტებისა და გარემოებების შესაბამისად. მიზანი კი ის არის, რომ სამართლიანად, გონივრული განსჯის საფუძველზე უნდა დადგინდეს საგადასახადო ვალდებულებები. მე-5 ნაწილით გათვალისწინებულ უფლებას საგადასახადო ორგანო მოიპოვებს მხოლოდ მაშინ, როდესაც ამ ნაწილის ორი პუნქტის პირობა მაინც იქნება დაკმაყოფილებული.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის დისპოზიცია ცალსახად განსაზღვრავს არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების შესაძლებლობას, თუკი სახეზე არის ერთზე მეტი, ე.ი. მინიმუმ ორი პირობა. იმ პირობებში კი, როდესაც საგადასახადო ორგანო არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების საფუძველს საერთოდ არ მიუთითებს, არ არსებობს არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების სამართლებრივი საფუძველი. მით უფრო მაშინ, როდესაც გადასახადის გადამხდელი ზედმიწევნით ასრულებს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლით მასზე დაკისრებულ ვალდებულებებს, არ არსებობს იმავე მუხლის მე-4 ნაწილის შესაბამისად, საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების გამო გადასახადის გადამხდელისათვის ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობის დაკისრების საფუძველი. ზემოაღნიშნულთან ერთად საგადასახადო ორგანოს საგადასახადო კოდექსის 51-ე მუხლის შესაბამისად, აკისრია ვალდებულება ამავე კოდექსით დადგენილი წესისა და პროცედურების ზედმიწევნით დაცვით განსაზღვროს გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები. განსახილველ შემთხვევაში შპს „-------“-ის მიმართ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენება განხორციელდა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილით გათვალისწინებული სავალდებულო საფუძვლების კუმულაციურად არარსებობის პირობებში. საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული პირობის არარსებობა და „ბ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული პირობების - 2 პირობის ერთდროულად არარსებობა საგადასახადო ორგანოს ართმევს შესაძლებლობას გამოიყენოს 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილი, რამდენადაც, გადასახადის გადამხდელის მიერ საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლით გათვალისწინებული შემოსავლებისა და ხარჯების აღრიცხვის პრინციპის დაცვა, საგადასახადო ორგანოს არ უტოვებს შესაძლებლობას არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით განსაზღვროს პირის საგადასახადო ვალდებულებები.

ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით დაუსაბუთებელია, რამ გამოიწვია საბაზრო ფასის გამოყენების საჭიროება, ხოლო აღნიშნულის დასაბუთების შემთხვევაშიც არ დგინდება საგადასახადო ორგანოს მიერ განსაზღვრული საბაზრო ფასის კანონიერება, რადგან საგადასახადო ორგანოს გარდა იმისა, რომ არ გააჩნდა უფლებამოსილება არაპირდაპირი მეთოდით განესაზღვრა გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები, ვალდებულების განსაზღვრა დააფუძნა არაობიექტურ ექსპერტიზის დასკვნას, რომლის შეფასება უნდა განეხორციელებინა საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 25-ე მუხლის შესაბამისად, როგორც არასავალდებულო დოკუმენტი და მის გათვალისწინებაც და გათვალისწინებაზე უარიც საჭიროებდა სათანადო დასაბუთებას.

ადმინისტრაციულ წარმოებაში მტკიცებულებათა გამოკვლევის საფუძვლებს ადგენს საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 97-ე მუხლი, რომლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის შესაბამისად საქმის გარემოებებიდან გამომდინარე ადმინისტრაციული ორგანო უფლებამოსილია დანიშნოს ექსპერტიზა. იმავე კოდექსის 21-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, საზოგადოებრივ ექსპერტად ჩაითვლება ფიზიკური ან იურიდიული პირი, აგრეთვე ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ კანონმდებლობით დადგენილი წესით შექმნილი სამეცნიერო-საკონსულტაციო (საექსპერტო) ორგანოები. ექსპერტად ჩაითვლება აგრეთვე საზოგადოებრივი საექსპერტო დაწესებულების წევრი. საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 22-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად კი, საზოგადოებრივი ექსპერტი ვალდებულია მიუკერძოებლად და კეთილსინდისიერად შეასრულოს მასზე დაკისრებული მოვალეობა. აღნიშნული მოვალეობის შესრულების უზრუნველყოფის ერთ-ერთ პირობას ქმნის საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსი 92-ე მუხლი, რომელიც განსაზღვრავს ადმინისტრაციულ წარმოებაში მონაწილეობის დაუშვებლობის საფუძვლებს. აღნიშნული მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ე“ ქვეპუნქტების შესაბამისად, ადმინისტრაციულ წარმოებაში არ შეიძლება მონაწილეობდეს ადმინისტრაციული ორგანოს ის თანამდებობის პირი, რომელიც თვითონ არის დაინტერესებული მხარე საქმეში ან შრომით ურთიერთობაშია საქმეში მონაწილე დაინტერესებულ მხარესთან.

26.12.2022 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, მითითებულია მხოლოდ ექსპერტიზის დასკვნის დასკვნითი ნაწილი და არ შეიცავს ექსპერტის ვინაობას და აღნიშნული დოკუმენტის შინაარსს, ასევე გაურკვეველია შეფასების მეთოდი, რომლის საფუძველზეც მიღებულ იქნა ნასყიდობის საგნის საბაზრო ფასი. მაშინ, როდესაც ნეიტრალური შემფასებლის - სსიპ ლევან სამხარაულის სახელობის სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნულ ბიუროს 6.09.2022 წლის №------ წერილით კომპანიას ეცნობა, რომ შესაფასებელი მიწის ნაკვეთის საორიენტაციო საბაზრო ღირებულების განსაზღვრის მიზნით, ექსპერტები გაეცნენ უძრავი ქონების ადგილობრივ ბაზარზე, იმავე ტერიტორიაზე სატყეო ზონაში არსებულ მიწის ნაკვეთების ყიდვა/გაყიდვის/შეთავაზებების შესახებ მონაცემებს. ანალოგი/შესადარისი მიწის ნაკვეთების სიმწირის, ობიექტის სპეციფიკურობისა და დაფიქსირებულ ღირებულებებს შორის დიდი დიაპაზონის გამო, ექსპერტების მიერ მიმდინარე ეტაპზე ვერ მოხერხდა საკვლევი უძრავი ქონების მსგავსი შესადარისი ობიექტის მოძიება, შესაბამისად №------ საქმე კომპანიას დაუბრუნდა შეუსრულებლად (თანდართული 6.09.2022 წლის წერილი).

ამ თვალსაზრისით მნიშვნელოვან წყაროს წარმოადგენს საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 24.05.2022 წლის №ბს-917(2კ-20) საქმეზე გამოტანილ განჩინებაში გაკეთებული განმარტება: „საკასაციო პალატა მიუთითებს, რომ საბაზრო ფასი ყალიბდება საქონელზე/მომსახურებაზე მოთხოვნისა და მათი მიწოდების ურთიერთზემოქმედების შედეგად. ურთიერთზემოქმედება წარმოადგენს პროცესს და დამოკიდებულია, როგორც წესი, მრავალ ფაქტორზე. იგულისხმება, რომ ამ ფაქტორებს შორის არ გვხვდება გარიგების მხარეთა ერთმანეთზე იმგვარი დამოკიდებულება, რომელმაც ფასზე მოახდინა გავლენა. იდენტურ (მსგავს) საქონელზე/მომსახურებაზე მრავალი გარიგების არსებობისას მხარეთა ურთიერთდამოკიდებულების წილი, როგორც წესი, იმდენად უმნიშვნელოა, რომ მათი არსებობა მხედველობაში არც კი მიიღება. ამდენად უნდა ჩაითვალოს, რომ პირთა ურთიერდამოკიდებულება გავლენას არ ახდენს საბაზრო ფასის წარმოქმნაზე.

საბაზრო ფასის დახასიათებისას კოდექსი ხაზს უსვამს დადებულ გარიგებებს და არა - შეთავაზებულს (ოფერტს), ასევე იმასაც, რომ ეს ფასი აუცილებლად ერთ-ერთი დადებული გარიგების ფასი უნდა იყოს. შესაბამისად, დაუშვებელია ფასთა გასაშუალების მეთოდების (მაგალითად, საშუალო არითმეტიკული, საშუალო შეწონილი) გამოყენება. ეს მეთოდები საშუალებას იძლევა განვსაზღვროთ ის წერტილი, რომლის მიდამოშიც, სხვა ინფორმაციის არარსებობისას, საბაზრო ფასი უნდა იქნეს მოძებნილი. ყურადღება გასამახვილებელია იმაზეც, რომ კოდექსის მიხედვით საბაზრო ფასი დამოკიდებულია შემფასებლისათვის ცნობილი გარიგებებიდან გამომდინარე ინფორმაციაზე. თუ დადებული გარიგებების რაოდენობის შესახებ ინფორმაცია შეიცვლება, მაშინ საბაზრო ფასიც, შემფასებლის მიერ განსაზღვრული, შეიძლება შეიცვალოს.

საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის მე-3 ნაწილი კონკრეტული მიწოდებისათვის განსაზღვრავს, თუ დროის რა ინტერვალში უნდა იქნეს მოძებნილი მისი შესაბამისი საბაზრო ფასი. პირველ რიგში, არსებული ინფორმაციის საფუძველზე უნდა გაირკვეს არსებობდა თუ არა მიწოდების მომენტში დადებული სხვა გარიგებები. თუ არსებობდა, მაშინ საბაზრო ფასი დგინდება ამ გარიგებების გამოყენებით. სხვა მომენტებში დადებული გარიგებები მხედველობაში არ მიიღება. თუ მიწოდების მომენტისათვის არ არსებობდა გარიგებები, ან არსებობდა, მაგრამ მხარეთა ურთიერთდამოკიდებულებამ გავლენა მოახდინა გარიგების ფასზე, მაშინ აიღება დროით ყველაზე უფრო ახლოს მყოფი გარიგებები. აღსანიშნავია, რომ კოდექსი საბაზრო ფასის დასადგენად არ განიხილავს 30 დღეზე მეტით დაცილებულ გარიგებებს. კონკრეტული მიწოდების ფასის მათი ფასებით შეფასება განსაკუთრებით არასაიმედოა.

საბაზრო ფასის დასადგენად გამოყენებულ უნდა იქნეს ის სარწმუნო ინფორმაცია, რომელსაც იძლევა შესაბამის ბაზარზე უკვე არსებული მსგავსი გარიგებები. თუ დადებული გარიგებები არ არის ცნობილი ან, საერთოდ, არც დადებულა, მაშინ გამოიყენება დანახარჯების, შესაძლო რეალიზაციის ფასის ან მისაღები სარგებლის განსაზღვრის მეთოდები. ამ მეთოდებით დადგენილი ფასი ჩაითვლება საბაზრო ფასად, თუნდაც ამ ფასად დადებული გარიგება არც კი არსებობდეს (ლ. ნადარაია, ზ. როგავა, კ. რუხაძე, ბ. ბოლქვაძე, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის კომენტარი, წიგნი პირველი §§ 1-155, USAID, თბილისი, 2012 წელი, გვ. 174-187).

საგულისხმოა, რომ აღნიშნულ საქმეში სამართალწარმოების მხარეს წარმოადგენდა სსიპ შემოსავლების სამსახური და საკასაციო სასამართლოს განმარტება მისთვის სახელმძღვანელო ხასიათის მატარებელ დოკუმენტს წარმოადგენს, რომლითაც უნდა ეხელმძღვანელა ადმინისტრაციული საჩივრის განხილვის ეტაპზე მაინც. ადმინისტრაციული წარმოების თავისებურებებს ადმინისტრაციულ საჩივართან დაკავშირებით ადგენს საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის XIII თავი. აღნიშნულ თავში შემავალი 185-ე მუხლის შესაბამისად, თუ ამ თავით სხვა რამ არ არის დადგენილი, ადმინისტრაციულ საჩივართან დაკავშირებით ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიყენება ამ კოდექსის VI თავით გათვალისწინებული დებულებანი. საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 601 მუხლის მე-3 ნაწილით, ადმინისტრაციულ-სამართლებრივ აქტს ბათილად ცნობს მისი გამომცემი ადმინისტრაციული ორგანო, ხოლო საჩივრის ან სარჩელის შემთხვევაში - ზემდგომი ადმინისტრაციული ორგანო ან სასამართლო. იმავე კოდექსის 201-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ადმინისტრაციულ ორგანოს ადმინისტრაციული საჩივრის განხილვის შედეგად გამოაქვს ერთ-ერთი შემდეგი გადაწყვეტილება: ა) ადმინისტრაციული საჩივრის დაკმაყოფილების შესახებ; ბ) ადმინისტრაციული საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის თაობაზე; გ) ადმინისტრაციული საჩივრის ნაწილობრივ დაკმაყოფილების შესახებ. ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად კი, ადმინისტრაციულ საჩივართან დაკავშირებულ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივ აქტს კანონიერებისა და მიზანშეწონილობის თვალსაზრისით ამოწმებს ადმინისტრაციული ორგანო. ადმინისტრაციული საჩივრის განმხილველი ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია შეამოწმოს, აკმაყოფილებს თუ არა ადმინისტრაციულსამართლებრივი აქტი კანონის იმ მოთხოვნას, რომელიც ადმინისტრაციული საჩივრის წარმდგენ პირს ანიჭებს რაიმე უფლებას ან უპირატესობას. ამასთან, საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანოს ვალდებულებას წარმოადგენს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე გარემოებათა გამოკვლევა. სწორედ საქმის გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე უნდა იქნეს ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ გადაწყვეტილება მიღებული, რაც განსახილველ შემთხვევაში სახეზე არ არის.

განსახილველ შემთხვევაში, შემოსავლების სამსახურს გასაჩივრებული ადმინისტრაციული აქტების არც კანონიერება შეუმოწმებია და არც მიზანშეწონილობა. ყოველგვარი განხილვის გარეშე გაიზიარა აქტის გამომცემი ადმინისტრაციული ორგანოს პოზიცია და ადმინისტრაციული საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის შესახებ ბრძანებაში ასახა მხოლოდ საგადასახადო კოდექსის იმ მუხლების შინაარსი, რომელიც ზოგადად ქმნის საგადასახადო ვალდებულების დაკისრების საფუძველს. აღნიშნული დასკვნა ეფუძნება იმ ფაქტს, რომ გასაჩივრებული ბრძანება არ გადმოსცემს მსჯელობას საჩივარში დასმული გასაჩივრებული აქტების ფორმალური და მატერიალური კანონიერების შესახებ მხარის მითითებებთან დაკავშირებით, რითაც საერთოდ უგულებელყოფილ იქნა გადასახადის გადამხდელის კანონით და საერთაშორისო სამართლით გათვალისწინებული მთელი რიგი უფლებები.

ამგვარად, საჩივრის განმხილველმა ადმინისტრაციულმა ორგანომ საერთოდ უგულებელყო საქართველოს კონსტიტუციის მე-18 მუხლის პირველი პუნქტით მასზე დაკისრებული ვალდებულება, რომლის თანახმად, ყველას აქვს ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ მასთან დაკავშირებული საქმის გონივრულ ვადაში სამართლიანად განხილვის უფლება, ხოლო 31-ე მუხლის მე-6 პუნქტის თანახმად, არავინ არის ვალდებული ამტკიცოს თავისი უდანაშაულობა. ბრალდების მტკიცების მოვალეობა ეკისრება ბრალმდებელს. მოცემულ შემთხვევაში, საგადასახადო ორგანო ბრალს დებს შპს „-------“-ს იმ გადასახადის გადაუხდელობაში, რომლის გადახდის ვალდებულებას კანონი არ აკისრებს მას. ამგვარად, შემოსავლების სამსახურმა დაარღვია, როგორც პროცედურული ისე მატერიალური სამართლის ნორმები და წარდგენილ ადმინისტრაციულ საჩივარზე ზემდგომმა ადმინისტრაციულმა ორგანომ მხოლოდ ფორმალურად ჩაატარა ადმინისტრაციული წარმოება, ობიექტურად და სამართლიანად არ განიხილა სადავო საკითხი და გამოტანილ გადაწყვეტილებაში (ბრძანებაში) დასაბუთების სახით ასახა მოსაზრებების ნაწილი, რომლებიც გასაჩივრებულ აქტებში აქვს გადმოცემული გასაჩივრებული ადმინისტრაციული აქტების ავტორს, რაც ერთმნიშვნელოვნად ადასტურებს საჩივრის განმხილველი ორგანოს მიკერძოებას და არაობიექტურობას.

იმ გარემოების გათვალისწინებით, რომ შემოსავლების სამსახურში წარდგენილი ადმინისტრაციული საჩივრის ფაქტობრივი და სამართლებრივი საფუძვლები განხილვის გარეშე დატოვა შემოსავლების სამსახურმა, წინამდებარე ადმინისტრაციულ საჩივართან ერთად განხილული უნდა იყოს 11.01.2023 წლის №77951/1/2023 საჩივარში წარმოდგენილი ფაქტობრივი და სამართლებრივი საფუძვლები, ბათილად უნდა იქნას ცნობილი აუდიტის დეპარტამენტის 26.12.2022 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტი, მის საფუძველზე გამოცემული 27.12.2022 წლის №33137 ბრძანება, შემოსავლების სამსახურის 27.12.2022 წლის №094-114 საგადასახადო მოთხოვნა, ექსპერტიზის დანიშვნის შესახებ გადაწყვეტილება, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარებული ექსპერტიზის დასკვნა და შემოსავლების სამსახურის 31.08.2023 წლის №21468 ბრძანება.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის 1.01.2022 წლამდე მოქმედი რედაქციით, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2, მე-8 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია განაწილებული მოგება.

საგადასახადო კოდექსის 981 მუხლის მე-4 ნაწილის „ა.ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების განაწილებად ითვლება საწარმოს მიერ ურთიერთდამოკიდებულ პირთან (რომელიც მოგების გადასახადით არ იბეგრება ამ კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილებით გათვალისწინებული დაბეგვრის ობიექტების მიხედვით) განხორციელებული ოპერაცია, თუ მათ შორის დადებული გარიგების ფასი განსხვავდება მისი საბაზრო ფასისაგან და მათი ურთიერთდამოკიდებულება გავლენას ახდენს გარიგების შედეგზე. ასეთ შემთხვევაში განაწილებული მოგების ოდენობა შეადგენს გარიგების შედეგად გაწეულ ხარჯსა და გარიგების საბაზრო ფასს შორის სხვაობას, თუ გარიგების შედეგად გაწეული ხარჯი აღემატება გარიგების საბაზრო ფასს.

საგადასახადო კოდექსის მე-19 მუხლის პირველი ნაწილის და მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად:

1. ურთიერთდამოკიდებულ პირებად ითვლებიან ის პირები, რომელთა შორის განსაკუთრებულ ურთიერთობათა არსებობამ შეიძლება გავლენა მოახდინოს მათი ან მათ მიერ წარმოდგენილი პირების საქმიანობის პირობებზე ან ეკონომიკურ შედეგებზე.

2. განსაკუთრებულ ურთიერთობებს მიეკუთვნება ურთიერთობები, რომელთა დროსაც ერთი პირი პირდაპირ ან არაპირდაპირ მონაწილეობს მეორე პირ საწარმოში, თუ ასეთი მონაწილეობის წილი არანაკლებ 20 პროცენტია.

საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასად ითვლება ფასი, რომელიც ყალიბდება საქონლის/მომსახურების ბაზარზე იდენტური (ხოლო მისი არარსებობის შემთხვევაში – მსგავსი) საქონლის/მომსახურების მოთხოვნისა და მიწოდების ურთიერთზემოქმედების შედეგად და შესაბამის ბაზარზე იმ პირებს შორის დადებული გარიგების საფუძველზე, რომლებიც ამ კოდექსის მე-19 მუხლის მიხედვით არ არიან ურთიერთდამოკიდებული პირები. ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის გარიგება მხედველობაში მიიღება მხოლოდ იმ პირობით, რომ მათი ურთიერთდამოკიდებულება გავლენას არ მოახდენს ასეთი გარიგების შედეგებზე.

შემოწმების შედეგად დადგენილია, რომ კომპანიას დამფუძნებელი ფიზიკური პირისგან "------"-სგან (პ/ნ "------"), რომელიც ფლობს კომპანიის 33,3%-ს, შეძენილი აქვს უძრავი ქონება. ნასყიდობის ხელშეკრულებით შეძენილია საკადასტრო კოდიდან მხოლოდ მიწა 6 244 კვ. მ. ნასყიდობის ხელშეკრულების მიხედვით მიწის ღირებულება შეადგენს 2 000 000 ლარს, რომელიც გადახდილია სრულად (აქედან 1 160 000 გადახდილია 2019 წლის აგვისტომდე, ხოლო დანარჩენი თანხა 840 000 ლარი გადახდილია 2022 წლამდე სრულად). 23.08.2021 წელს ნასყიდობის ხელშეკრულებით საკუთრების უფლება გადაეცა შპს „-------“-ს . ხელშეკრულების მიხედვით 1 950 000 ლარი გადახდილია აღნიშნულ თარიღამდე, ხოლო დანარჩენის გადახდა განხორციელდა 25.08.2021 წელს. აღნიშნული ქონების ღირებულების განსაზღვრის მიზნით დაინიშნა სასაქონლო ექსპერტიზა. ექსპერტიზის დასკვნის მიხედვით, ნასყიდობის მომენტში, ქონების საბაზრო ფასი შეადგენს 491 000 ლარს.

მომჩივანი საჩივარში მიუთითებს, რომ დაუსაბუთებელია, რამ გამოიწვია საბაზრო ფასის გამოყენების საჭიროება, ხოლო აღნიშნულის დასაბუთების შემთხვევაშიც არ დგინდება საგადასახადო ორგანოს მიერ განსაზღვრული საბაზრო ფასის კანონიერება.

მომჩივნის წარმომადგენელმა საბჭოს სხდომაზე განმარტა, რომ წინა საგადასახადო შემოწმებით, რომელიც ჩატარებულია ასევე აუდიტის დეპარტამენტის მიერ, საწარმოს მიერ მიწის ნაკვეთის შესაძენად დამფუძნებელზე გაცემული ავანსი განხილულია სესხად, ხოლო მიმდინარე საგადასახადო შემოწმებით იგივე თანხა იბეგრება მოგების გადასახადით, როგორც გაწეულ ხარჯსა და გარიგების საბაზრო ფასს შორის სხვაობა. საგადასახადო ორგანოს საკითხთან მიმართებით გააჩნია ორმაგი პოზიცია.

საბჭო მიუთითებს აუდიტის დეპარტამენტის გასვლითი საგადასახადო შემოწმების 24.12.2019 წლის აქტში (შემოწმებულია 1.01.2016 წლიდან 1.08.2019 წლამდე პერიოდი) მითითებულ ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით 3.10.2016 წელს საწარმოსა და დამფუძნებელ ფიზიკურ პირს შორის გაფორმებულია უძრავი ქონების წინარე ნასყიდობის ხელშეკრულება. აღნიშნული პირი ფლობს საწარმოს 33%-იან წილს. ხელშეკრულების მიხედვით საწარმო ფიზიკური პირისგან ყიდულობს 8 144 კვ.მ. მიწის ნაკვეთიდან 6 644 კვ.მ-ს. ნასყიდობის საგნის ფასის გადახდა ხელშეკრულების მიხედვით, უნდა მოხდეს 31.12.2021 წლამდე. წინარე ნასყიდობის ხელშეკრულება არ არის საჯარო რეესტრში რეგისტრირებული. მომავალში გასაყიდი მიწის ნაკვეთის საკადასტრო კოდი არ არის ცალკე გამიჯნული და მთლიანი უძრავი ქონება რეგისტრირებულია ერთიანი საკადასტრო კოდით. აღნიშნული ხელშეკრულების საფუძველზე 2019 წელს საწარმომ, 33 %-იანი წილის მფლობელ დამფუძნებელ ფიზიკურ პირს გადაუხადა 1 100 000 ლარი ნაღდი ანგარიშსწორებით.

საბჭო მიუთითებს, რომ 24.12.2019 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით, საგადასახადო ორგანომ მიიჩნია, რომ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამებოდა მის შინაარსს, შედეგად გაცემული ავანსის თანხა დაკვალიფიცირდა ფიზიკურ პირზე გაცემულ სესხად და საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დაიბეგრა მოგების გადასახადით.

საბჭო აღნიშნავს, რომ აუდიტის დეპარტამენტის 26.12.2022 წლის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია ფ/პ "------"-სგან (პ/ნ "------") 23.08.2021 წელს შეძენილი უძრავი ქონების (ს/კ „-------“) ნაწილში წარმოშობილი საგადასახადო ვალდებულებების სისწორის საკითხი. სადავო საკითხთან დაკავშირებით თანხის გადახდის პერიოდები მითითებულია როგორც 24.12.2019 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტით მოცული, ასევე შემოწმების შემდგომი პერიოდები. აუდიტის დეპარტამენტის გასვლითი საგადასახადო შემოწმების 24.12.2019 წლის აქტით ოპერაციაზე მინიჭებული კვალიფიკაცია (მიწის ნაკვეთის შესაძენად დამფუძნებელზე გაცემული ავანსის სესხად განხილვა) გადასახადის გადამხდელის მიერ სადავოა და გასაჩივრებულია სასამართლოში.

განსახილველ შემთხვევაში, საქმეში არსებული მასალებიდან სადავო საკითხთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები სრულად ვერ დგინდება, ხოლო მათი ნაწილი სადავოა. შესაბამისად, შემოსავლების სამსახურის მიერ სათანადოდ არ არის გამოკვლეული სადავო საკითხი, რის გამოც საბჭოს მიაჩნია, რომ საჩივარი, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 31.08.2023 წლის №21468 ბრძანება;

3. საჩივარი, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს;

4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს; 5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

მომჩივანი მიიჩნევს,რომ წინამდებარე ადმინისტრაციულ საჩივართან ერთად განხილული უნდა იყოს 11.01.2023 წლის №77951/1/2023 საჩივარში წარმოდგენილი ფაქტობრივი და სამართლებრივი საფუძვლები, ბათილად უნდა იქნას ცნობილი აუდიტის დეპარტამენტის 26.12.2022 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტი, მის საფუძველზე გამოცემული 27.12.2022 წლის №33137 ბრძანება, შემოსავლების სამსახურის 27.12.2022 წლის №094-114 საგადასახადო მოთხოვნა, ექსპერტიზის დანიშვნის შესახებ გადაწყვეტილება, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარებული ექსპერტიზის დასკვნა და შემოსავლების სამსახურის 31.08.2023 წლის №21468 ბრძანება.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

მომჩივანმა დამფუძნებელი ფიზიკური პირისგან,რომელიც ფლობს კომპანიის 33,3%-ს, შეძენილი აქვს უძრავი ქონება.

ნასყიდობის ხელშეკრულება შედგენილია 23.08.2021 წელს, რომლის მიხედვით მიწის ღირებულება განისაზღვრა 2 000 000 ლარით.ექსპერტიზის დასკვნის მიხედვით, ნასყიდობის მომენტში, ქონების საბაზრო ფასი შეადგენს 491 000 ლარს.23.08.2021 წელს ნასყიდობის ხელშეკრულებით საკუთრების უფლება გადაეცა მომჩივანს.კომპანიის მიერ ხარჯის გაწევა განხორციელდა 23.08.2021 წლის ნასყიდობის ხელშეკრულებით მიხედვით, შესაბამისად,სხვაობა გაწეულ ხარჯსა და საბაზრო ღირებულებას შორის დაიბეგრა მოგების გადასახადით 2021 წლის აგვისტოს საანგარიშო პერიოდში.

 

გადაწყვეტილება

საბჭოს მიაჩნია, რომ საჩივარი, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს :

18,73(5),97,981