გადაწყვეტილება №18905/2/2023

№18905/2/2023

09 მარტი 2023

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „--------“ (ს/ნ „--------“)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 9.03.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „--------“-ის 16.02.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №18905/2/2023).

 

დავის საგანი:

1. მომსახურების ეკონომიკურ საქმიანობაში გამოყენების დაუდასტურებლობის გამო დღგ-ის

ჩათვლის გაუქმება;

2. სალაროს არაგონივრული ნაშთის საწარმოს დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად ჩათვლა

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 19.10.2022 წლის №071-6 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 8.02.2023 წლის №2183 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 368 073,36 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 148 314

დღგ - 68 607

მოგების გადასახადი - 7 126

საშემოსავლო გადასახადი - 72 581

ჯარიმა - 133 682

საურავი - 86 077,36

 

პროცედურული გარემოებები

აუდიტის დეპარტამენტის 7.10.2022 წლის გასვლითი საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია 1.01.2019 წლიდან 1.02.2022 წლამდე პერიოდი. შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 19.10.2022 წლის №071-6 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 8.02.2023 წლის №2183 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. მომსახურების ეკონომიკურ საქმიანობაში გამოყენების დაუდასტურებლობის გამო დღგ-ის ჩათვლის გაუქმება

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

მომჩივნის საქმიანობის სახეს წარმოადგენს სახელმწიფო შესყიდვების ფარგლებში სხვადასხვა ობიექტების სარემონტო/სარეაბილიტაციო სამუშაოების განხორცილება. შემოწმების შედეგად დადგინდა, რომ საწარმოს მიღებული აქვს ჩათვლები შპს "-------"(ს/ნ "-------") მიერ 2019 წლის ივნისის, ივლისის და სექტემბრის საანგარიშო პერიოდებში გამოწერილი ავ-"-------", ეა-"-------", ეა-"-------"საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების საფუძველზე და შესაბამისი თანხები გადარიცხული აქვს აღნიშულ შპს-ზე, თუმცა აღნიშნული ელექტრონული ანგარიშ-ფაქტურების შეძენილი მომსახურების შინაარსის, ასევე მისი ეკონომიკურ საქმიანობაში გამოყენების ფაქტი ვერ დასტურდება. აღნიშნულიდან გამომდინარე, საგადასახადო კოდექსის 173-ე და 174-ე მუხლების შესაბამისად, შემცირდა საწარმოს 2019 წლის შესაბამისი პერიოდის ჩასათვლელი თანხები. საწარმოს დაერიცხა გადასახადი და ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მიხედვით.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე, 73- ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილზე, შესამოწმებელ პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 173-ე მუხლის პირველ ნაწილზე და მე-2 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 174-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე და მე-2 ნაწილის „ა.ა“ ქვეპუნქტზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე და საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლზე.

მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი, რომელიც გამოცემულია წერილობითი სახით, აუცილებელია შეიცავდეს დასაბუთებას, კერძოდ, მასში მითითებული უნდა იყოს ის სამართლებრივი და ფაქტობრივი წანამძღვრები, რომელთა საფუძველზეც გამოიცა იგი. იმ შემთხვევაშიც კი, თუ ადმინისტრაციული ორგანო მოქმედებს დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, იგი ვალდებულია, აქტის დასაბუთებაში მიუთითოს იმ გარემოებებზე, რომლებიც საფუძვლად დაედო მის მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებას.

გადასახადის გადამხდელი საჩივარში მიუთითებს, რომ 2019 წელს საწარმო ახორციელებდა ააიპ "------"-ს დაკვეთით მომსახურების გაწევას, აღნიშნული მომსახურების ფარგლებში შპს " N1"-სგან შეძენილია სარემონტო მომსახურება, რაც დასტურდება მხარეებს შორის გაფორმებული ხელშეკრულებით, მიღება-ჩაბარების აქტებით, პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტაციით და თანხის გადახდის ქვითრებით. გადამხდელი განმარტავს, რომ შპს" N1"-სგან შეძენილი მომსახურების ეკონომიკურ საქმიანობაში გამოყენებას ადასტურებს ის გარემოება, რომ კომპანიის მიერ შპს " N1"-სგან შეძენილი მომსახურების გარეშე ვერ განხორციელდებოდა ააიპ "------"-თვის სამშენებლო/სარემონტო მომსახურების მიწოდება, ვინაიდან შესაბამის საანგარიშო პერიოდში საწარმოს მიერ არ არის შეძენილი საქონელი/მომსახურება და ასევე არ არის გაწეული სატენდერო მომსახურების მიწოდებისთვის სახელფასო დანახარჯი. ამასთან, გადამხდელი მიუთითებს, რომ საწარმოს მიერ შეძენილი მომსახურებისთვის სრულად არის გადახდილი თანხები შპს " N1" , ხოლო საწარმოს მიერ აღნიშნული მომსახურების სახელმწიფოსთვის მიწოდება დადასტურებულია 9.09.2019 წლის მიღება-ჩაბარების აქტით.

ზემოაღნიშნულ ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ შემოწმების მიერ არ არის სრულყოფილად გამოკვლეული საქმისთვის არსებითად მნიშვნელოვანი ფაქტობრივი გარემოებები, კერძოდ შემოწმების მიერ არ არის დასაბუთებული კომპანიის მიერ შპს " N1"-სგან შეძენილ მომსახურებაზე ჩათვლილი დღგ-ის გაუქმების საფუძვლები და შესაბამისად, სადავო საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, ფაქტობრივი გარემოებებისა და გადასახადის გადამხდელის არგუმენტების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ სადავო საკითხთან დაკავშირებით საჩივარში მოყვანილი არგუმენტები საჭიროებს დამატებით შესწავლას. კერძოდ, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, გადამხდელის არგუმენტაციის გათვალისწინებით, შეისწავლოს გადასახადის გადამხდელის მიერ ჩათვლილი დღგ-ის გაუქმების მართლზომიერების საკითხი და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

საგადასახადო შემოწმების აქტი არ შეიცავს დასაბუთებას და გაურკვეველია შემმოწმებლის შეფასება, რომლითაც განსაზღვრული იქნა საგადასახადო ვალდებულებები, ეს კი მაშინ, როდესაც ადმინისტრაციული ორგანოს ვალდებულებას წარმოადგენს მის მიერ გამოცემული აქტის სამართლებრივი დასაბუთება.

მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი, რომელიც გამოცემულია წერილობითი სახით, აუცილებელია შეიცავდეს დასაბუთებას, კერძოდ მასში მითითებული უნდა იყოს ის სამართლებრივი და ფაქტობრივი წანამძღვრები, რომელთა საფუძველზეც გამოიცა იგი. იმ შემთხვევაშიც კი, თუ ადმინისტრაციული ორგანო მოქმედებს დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, იგი ვალდებულია, აქტის დასაბუთებაში მიუთითოს იმ გარემოებებზე, რომლებიც საფუძვლად დაედო მის მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებას.

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლით განსაზღვრულია, რომ ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისთვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე, რისთვისაც საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 97-ე მუხლის საფუძველზე მტკიცებულებათა გამოკვლევისათვის უფლებამოსილია გამოითხოვოს საქმესთან დაკავშირებული დოკუმენტები, შეაგროვოს ცნობები, მოუსმინოს დაინტერესებულ მხარეებს, დანიშნოს ექსპერტიზა, გამოიყენოს აუცილებელი დოკუმენტები და აქტები. შესაბამისად, ადმინისტრაციული ორგანოს ვალდებულებას წარმოადგენს საკითხის სრულყოფილი გამოკვლევის შედეგად მიიღოს გადაწყვეტილება, რაც განსახილველ შემთხვევაში უგულვებელყოფილი იქნა და საკითხის ირგვლივ არსებული ფაქტებისა და სამართლებრივი ნორმების შეფასების გარეშე იქნა საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრული.

ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ გადაწყვეტილების მიღებისას ადმინისტრაციული სამართლის პრინციპების დაცვის უზრუნველყოფა არ განხორციელებულა, მაშინ როდესაც ადმინისტრაციული ორგანო გადაწყვეტილების მიღებისას უნდა ხელმძღვანელობდეს სწორედ სამართლით აღიარებული და კანონით განმტკიცებული პრინციპებით.

შემმოწმებელი მიღებული ჩათვლების გაუქმების საფუძვლად უთითებს შესაბამის საანგარიშო პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 173-ე და 174-ე მუხლებს, თუმცა მითითებული არ არის ამ მუხლების რომელი ნორმის დარღვევით იქნა კომპანიის მიერ ჩათვლა განხორციელებული.

შესაბამისად საანგარიშო პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 173-ე მუხლის პირველი ნაწილით განმარტებულია, რომ დღგ-ის ჩათვლა არის დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული პირის უფლება, შეიმციროს გადასახდელი დღგ-ის თანხა მიღებული ჩათვლის დოკუმენტების საფუძველზე, გარდა ამ კარით გათვალისწინებული შემთხვევებისა. ხოლო, ამავე მუხლის მე-2 ნაწილი განსაზღვრავს, რომ დღგ-ის ჩათვლის მიღების ერთ-ერთი საფუძველია საგადასახადო ანგარიშფაქტურა.

ამავე კოდექსის 174-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით კი განმარტებულია, რომ დღგ-ის ხორციელდება მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუ საქონელი ან/და მომსახურება გამოიყენება ან გამოყენებული იქნება დასაბეგრ ოპერაციებში, გარდა ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული დასაბეგრი ოპერაციებისა.

საგადასახადო შემოწმების აქტი არ შეიცვას დასაბუთებას საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის საფუძვლებთან დაკავშირებით და მიუთითებს მხოლოდ გარემოებაზე, რომ ელექტრონული საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურებით შეძენილი მომსახურების ეკონომიკურ საქმიანობაში გამოყენების ფაქტი ვერ დასტურდება. ეს კი მაშინ, როდესაც კომპანიის მიერ გაწეულია მომსახურება სახელმწიფოსთვის და შპს " N1 -------"-სგან მომსახურების შესყიდვის გარეშე ვერ განხორციელდებოდა აღნიშნული მომსახურების მიწოდება სახელმწიფო ორგანოსთვის. შემმოწმებელი კი არ უთითებს ფაქტებს, არ წარმოადგენს მტკიცებულებებს და მხოლოდ ზოგადი მითითებებით ამძიმებს კომპანიის საგადასახადო ტვირთს.

კომპანიის საქმიანობის მანძილზე ძირითადად ხორციელდება სახელმწიფო ტენდერების ფარგლებში მომსახურების გაწევა და სახვადასხვა სახელმწიფო დაწესებულების მშენებლობა/რეაბილიტაცია. 2019 წელს კომპანია ხორციელებდა "-------"-ს დაკვეთით მომსახურების გაწევას. სწორედ აღნიშნული სამშენებლო მომსახურების გასაწევად განხორციელდა შპს " N1 -------"-სგან სარემონტო მომსახურების შესყიდვა, რასაც ადასტურებს მხარეებს შორის არსებული ხელშეკრულება, მიღება-ჩაბარების აქტები, პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტაცია და თანხის გადახდის დოკუმენტები (საბანკო საგადახდო ქვითრები). შესაბამისად, ზემოაღნიშნულ ნორმებზე და ფაქტობრივ გარემოებებზე მითითებით, სრულიად გაურკვეველია შემმოწმებლის შეფასება. ერთის მხრივ სახელმწიფო, "-------" ადასტურებს კომპანიისგან მომსახურების მიღებას (აღნიშნულის დასტურად წარმოდგენილია მიღება-ჩაბარების აქტები), ხოლო მეორეს მხრივ შემოსავლების სამსახური ამ მომსახურების გასაწევად შესყიდულ მომსახურებაზე აუქმებს დღგ-ის ჩათვლას. გაურკვეველია ადმინისტრაციული ორგანოების მიდგომა განსახილველ საკითხთან დაკავშირებით.

საყურადღებოა საგადასახადო შემოწმების აქტშივე მითითებული გარემოება, რომ კომპანიის მიერ შეძენილი მომსახურებისთვის სრულად არის გადახდილი თანხები შპს " N1 -------"-თვის , რასაც შემმოწმებელი სადავოდ არ ხდის. შესაბამისად, თუ დადასტურებულია ერთის მხრივ კომპანიის მიერ შეძენილი მომსახურებისთვის თანხის გადახდა, ხოლო მეორეს მხრივ შპს " N1 -------"-სგან შესყიდული სარემონტო მომსახურების გადაყიდვა, კერძოდ, სახელმწიფოსთვის მიწოდება, გაურკვეველია რომელი სამართლებრივი ან ფაქტობრივი გარემოებით განსაზღვრა შემმოწმებელმა შპს " N1 -------"-სგან შესყიდული მომსახურების ეკონომიკურ საქმიანობაში გამოყენების ფაქტის არ არსებობა

შპს " N1 -------"-სგან შეძენილი მომსახურების ეკონომიკურ საქმიანობაში გამოყენებას ადასტურებს ის გარემოება, რომ კომპანიის მიერ შპს " N1 -------"-სგან შეძენილი მომსახურების გარეშე ვერ განხორციელდებოდა "--------"-თვის სამშენებლო-სარემონტო მომსახურების მიწოდება, ვინაიდან შესაბამის საანგარიშო პერიოდში კომპანიის მიერ არ არის შეძენილი საქონელი/მომსახურება და ასევე არ არის აღნიშნული მომსახურების შესაქმნელად სახელფასო დანახარჯი გაწეული, რის გარეშეც შეუძლებელი იქნებოდა სატენდერო მომსახურების მიწოდება. კომპანიის მიერ სახელმწიფოსთვის, კერძოდ ააიპ "------ " -ის მომსახურების მიწოდება დადასტურებულია 209 წლის 9 სექტემბრის მიღებაჩაბარების აქტით (დანართი №5). ამასთან, როგორც სახელმწიფოსთან მომსახურების მიღება-ჩაბარების აქტებით, ასევე მხარეთა შორის არსებული ხელშეკრულებებით, მიღება-ჩაბარების აქტებითა და თანხების ანაზღაურებით დადასტურებულია, რომ შპს " N1 -------"-ის მიერ ფაქტობრივად განხორციელებულია კომპანიის დაკვეთით საბავშვო ბაგა-ბაღების სააგენტოს სარემონტო სამუშაოები. აღნიშნული წარდგენილია საგადასახადო შემოწმების მიმდინარეობის პროცესში, რაც კიდევ ერთხელ ადასტურებს ფაქტს, რომ კომპანიისთვის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა განხორციელდა ფაქტების გამოკვლევის გარეშე და სამართლებრივი ნორმების უხეში დარღვევით.

კომპანიის მიერ გამოთხოვილი იქნა ინფორმაცია შპს " N1 -------"-სგან , რის შედეგადაც გაზიარებული იქნა ზემოთ მითითებულ სამშენებლო საქმიანობისთვის შპს " N1 -------"-ის მიერ შესყიდული საქონლის და მომსახურების შესახებ ინფორმაცია. კერძოდ, შპს " N1 -------"-ის მიერ შეძენილ საქონელთან დაკავშირებით შემოსავლების სამსახურის ერთიანი ელექტრონული ბაზის მონაცემებით დადასტურებულია, რომ შპს " N1 -------"ის მიერ სასაქონლო ზედნადებებით შესყიდულია 130 054,78 ლარის საქონელი და აღნიშნული საქონლის ტრანსპორტირების დასრულების ადგილად მითითებულია კონტრაქტით გათვალისწინებული იმ ობიექტების მდებარეობა, რომლის სამუშაოებსაც ახორციელებდა უშუალოდ შპს " N1 -------". აღნიშნულის დასტურად წარმოდგენილია შემოსავლების სამსახურის ერთიანი ელექტრონული ბაზიდან სასაქონლო ზედნადებების მონაცემები (დანართი №6), სადაც შესაძლებელია იდენტიფიცირება როგორც საქონლის, ასევე ტრანსპორტირების დასრულების მისამართის. ამასთან, გარდა შესყიდული მასალებისა შპს " N1 -------"-ის მიერ ასევე გაწეულია დანახარჯები სარემონტო სამუშაოებზე მუშა ხელის მომსახურების შესყიდვაზე. შესაბამისად, კიდევ უფრო ბუნდოვანია შემმოწმებლის მიდგომა და შპს " N1 -------"-ის მიერ შესყიდულ მომსახურებაზე კომპანიისთვის დღგ-ის ჩათვლის გაუქმებასთან დაკავშირებით, მით უმეტეს იმ პირობებში, როდესაც კომპანიას არ უფიქსირდება აღნიშნულ საბავშვო ბაღებზე შეძენილი სხვა საქონელი და მომსახურება, ხოლო აღნიშნული მომსახურების შესრულება დადასტურებულია ააიპ "-------"-სთან გაფორმებული მიღება-ჩაბარების აქტებით.

ასევე საყურადღებოა, რომ კომპანიის მიერ შესყიდულ მომსახურებაზე თანხები სრულად გადახდილია 2019 წლის საანგარიშო პერიოდში და აღნიშნული ასევე დადასტურებულია საგადასახადო შემოწმების აქტით, თუმცა თუ მიღებული მომსახურების ეკონომიკურ საქმიანობაში გამოყენების ფაქტი ვერ დადასტურდა შემმოწმებლის მიერ ასევე გაურკვეველია რა მიზეზით არ განახორციელა აღნიშნული მომსახურების შეძენისთვის გაწეული ხარჯების არაეკონომიკურ ხარჯად მიჩნევა და რატომ არ იქნა აღნიშნული დაბეგვრის ობიექტად განხილული მოგების გადასახადის მიზნებისთვის. ამდენად, სრულად არალოგიკურია თუ შეძენილ მომსახურებაზე გაწეული ხარჯები არ წარმოადგენს არაეკონომიკურ ხარჯს მოგების გადასახადის მიზნებისთვის, იგივე მომსახურება დღგის მიზნებისთვის როგორ შეიძლება მიჩნეულ იქნას ხარჯად, რომლის ეკონომიკურ საქმიანობაში გამოყენება არ ფიქსირდება და მიღებული ჩათვლები დაექვემდებაროს გაუქმებას.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 173-ე მუხლის პირველი ნაწილის 1.01.2021 წლამდე მოქმედი რედაქციით, დღგ-ის ჩათვლა არის დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული პირის უფლება, შეიმციროს გადასახდელი დღგ-ის თანხა მიღებული ჩათვლის დოკუმენტების საფუძველზე, გარდა ამ კარით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის 1.01.2021 წლამდე მოქმედი რედაქციით, ჩათვლის დოკუმენტია საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა.

საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის 1.01.2021 წლამდე მოქმედი რედაქციით, დღგ-ის ჩასათვლელი თანხა არის დღგ-ის თანხა, რომელიც გადახდილია ან გადასახდელია ჩათვლის დოკუმენტების მიხედვით, მათ შორის, დღგ-ის რეგისტრაციის ძალაში შესვლის მომენტისათვის არსებულ სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობის ნაშთზე.

ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა.ა“ ქვეპუნქტის 1.01.2021 წლამდე მოქმედი რედაქციით, დღგ-ის ჩათვლა ხორციელდება მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუ საქონელი ან/და მომსახურება გამოიყენება ან გამოყენებული იქნება დასაბეგრ ოპერაციებში, გარდა ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული დასაბეგრი ოპერაციებისა.

შემოწმების შედეგად დადგინდა, რომ საწარმოს მიღებული აქვს ჩათვლები შპს " N1 -------"ის (ს/ნ " N1 -------") მიერ 2019 წლის ივნისის, ივლისის და სექტემბრის საანგარიშო პერიოდებში გამოწერილი ავ-" -------", ეა-"-------", ეა-" N1 -------"საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების საფუძველზე და შესაბამისი თანხები გადარიცხული აქვს აღნიშულ შპს-ზე, თუმცა აღნიშნული ელექტრონული ანგარიშ-ფაქტურების შეძენილი მომსახურების შინაარსის, ასევე მისი ეკონომიკურ საქმიანობაში გამოყენების ფაქტი ვერ დასტურდება.

შემოსავლების სამსახურის 8.02.2023 წლის №2183 ბრძანებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ სადავო საკითხთან დაკავშირებით საჩივარში მოყვანილი არგუმენტები საჭიროებს დამატებით შესწავლას. აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციის გათვალისწინებით, შეისწავლოს გადასახადის გადამხდელის მიერ ჩათვლილი დღგ-ის გაუქმების მართლზომიერების საკითხი და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება). აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახურის 8.02.2023 წლის №2183 ბრძანების შინაარსის გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება ამ ნაწილში მართლზომიერია და არ არსებობს აღნიშნული გადაწყვეტილებისგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი.

 

2. სალაროს არაგონივრული ნაშთის საწარმოს დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად ჩათვლა

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

საწარმოს შესამოწმებელ პერიოდში სალაროში უფიქსირდება უძრავი ნაშთი. 8.07.2019 წლის №22708 ბრძანებით დამტკიცებული მეთოდური მითითების „სალაროში ნაღდი ფულის შესახებ“ დანართი №9-ის შესაბამისად (ტერმინი „სალაროს“ მნიშვნელობა გულისხმობს ასევე ანგარიშვალდებული პირის ჯიბეს/საფულეს ან სავაჭრო ობიექტის სალაროს პუნქტს), გაანგარიშებულ იქნა საწარმოს საკასო შემოსავლები/ხარჯები და დადგენილ იქნა ფულის გონივრული ნაშთი.

დაბეგვრის მიზნებისთვის, არაგონივრული ნაშთი, მისი წარმოშობის კალენდარულ თვეში დაკვალიფიცირდა როგორც საწარმოს დირექტორზე გაცემული უპროცენტო სესხი, რომელიც შესამოწმებელი პერიოდის ყოველი მომდევნო კალენდარული თვის ბოლოს იზრდება ან მცირდება (ითვლება შესაბამისი პირის მიერ შესაბამის სალაროდან გატანილად ან სალაროში დაბრუნებულად) ამავე კალენდარული თვის/თვეების არაგონივრული ნაშთის შესაბამისად. ამდენად, მოცემულ პირობებში, უპროცენტო სესხად კვალიფიცირებულ არაგონივრულ ნაშთთან დაკავშირებით, მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები, საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის, ამავე მუხლის მე-8 ნაწილის და 101-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, განისაზღვრა შესამოწმებელ პერიოდებში, შესაბამისი ოდენობით. გამომდინარე აქედან, საწარმოს დაერიცხა გადასახადები და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მიხედვით

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე და მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტზე და მე-8 ნაწილზე, 101-ე მუხლის პირველ ნაწილზე და მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე და „საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მიზნებისათვის საპროცენტო განაკვეთების დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 28.01.2011 წლის №34 ბრძანების პირველ პუნქტზე. საგადასახადო შემოწმებით დადგენილია, რომ საწარმოს შესამოწმებელ პერიოდში სალაროში უფიქსირდება უძრავი ნაშთი. 8.07.2019 წლის №22708 ბრძანებით დამტკიცებული მეთოდური მითითების „სალაროში ნაღდი ფულის შესახებ“ დანართი №9-ის შესაბამისად, გაანგარიშებულ იქნა საწარმოს საკასო შემოსავლები/ხარჯები და დადგენილ იქნა ფულის გონივრული ნაშთი. შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ დაბეგვრის მიზნებისთვის, არაგონივრული ნაშთის, მისი წარმოშობის კალენდარულ თვეში, დაკვალიფიცირება საწარმოს დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად და შესაბამისად დაბეგვრა მართლზომიერია.

შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ მომჩივანი საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები არამართლზომიერად. ამასთან, დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარმოდგენილი მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ გარემოებებს.

ზემოხსენებულ სამართლებრივ ნორმებზე, საქმეში არსებულ მასალებსა და ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, 269- ე მუხლის პირველ და მე-7 ნაწილებზე, 270-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე, 275-ე მუხლის პირველი-22 ნაწილებზე და განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება უკავშირდება მის მიერ დაშვებულ შეცდომას, გადამხდელი კეთილსინდისიერია იმ შემთხვევაში თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია მის მიერ დაშვებული შეცდომით (არცოდნით). კეთილსინდისიერება გულისხმობს პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. პირი მოქმედებს საპატიებელი შეცდომის პირობებში ანუ მან არ იცოდა და არც შეიძლებოდა სცოდნოდა, რომ ჩადიოდა აკრძალულ ქმედებას (სამართალდარღვევას). საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიზანია საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, განსახილველ შემთხვევაში, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული სანქციების მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

საგადასახადო შემოწმების აქტის მოგების გადასახადის გაანგარიშების დანართში შემოწმების მონაცემებით ნათლად დასტურდება, რომ კომპანიის სალაროდან თანხები გახარჯულია საწარმოს ეკონომიკური საქმიანობისთვის და თვითონ შემოწმება ახორციელებს, ერთის მხრივ ფიზიკურ პირზე თანხის გაცემისას მოგების გადასახადის დარიცხვას, ხოლო აღნიშნული თანხების ეკონომიკურ საქმიანობაში გამოყენების და საწარმოში დაბრუნების საანგარიშო პერიოდში დარიცხული მოგების გადასახადის ჩათვლას.

ამდენად, იმ გარემოების გათვალისწინებით, რომ საგადასახადო შემოწმების აქტით, შემმოწმებლები თვითონვე ადასტურებენ სალაროში არსებული თანხების ეკონომიკური საქმიანობისთვის გახარჯვას და საწარმოში თანხების დაბრუნებას, არამართებული და დაუსაბუთებელია სალაროში არსებული თანხების ფიზიკურ პირზე უპროცენტო სესხის სახით განაცემად განხილვა. ამასთან, დღეის მდგომარეობით საქვეანგარიშოდ გაცემული თანხები სრულად გახარჯულია კომპანიის ეკონომიკური საქმიანობისთვის.

შემმოწმებლის მიერ საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის არამართებულობაზე მიუთითებს განსახილველ სადავო ნაწილში დარიცხული გადასახადის ოდენობაც. კერძოდ, კომპანიისთვის განსაზღვრული მოგების გადასახადის ოდენობა სალდირებულად შეადგენს 7 126 ლარს, რაც იმას ნიშნავს, რომ შემმოწმებელი კომპანიას ედავება 40 380 ლარის სალაროში ნაშთის არსებობას, რაც ასევე არაგონივრულია კომპანიის საქმიანობის სპეციფიკის გათვალისწინებით, რადგან სამშენებლო ბიზნესი მოითხოვს ხშირ შემთხვევაში გაუთვალისწინებელი შესყიდვისთვის ნაღდი ფულის არსებობას.

ამასთან, განსახილველი სადავო საკითხის მიხედვით, კომპანიისთვის განსაზღვრული მოგების გადასახადის ოდენობა შეადგენს 7 126 ლარს, ხოლო აღნიშნულზე განსაზღვრული ჯარიმის ოდენობა 49 695 ლარს.

საგადასახადო ორგანო საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიხედვით უფლებამოსილია, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.

არამართებულია გადასახადის ოდენობაზე 7-ჯერ მეტი ოდენობის სანქციის განსაზღვრა და იმ შემთხვევაშიც კი, თუ დავის განმხილველი ორგანო მართლზომიერად მიიჩნევს სალაროში არსებული თანხების ანგარიშვალდებულ პირზე უპროცენტო სესხად განხილვის საფუძვლით დარიცხულ თანხებს, აღნიშნულ ნაწილში განსაზღვრულ ჯარიმებთან დაკავშირებით დავის განმხილველმა ორგანომ უნდა იმსჯელოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის შესაბამისად, კომპანიის ჯარიმისგან გათავისუფლების თაობაზე.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების გადასახადით იბეგრება ფიზიკურ პირზე ან არარეზიდენტზე სესხის გაცემა (გარდა უცხო ქვეყნის აღიარებულ საფონდო ბირჟაზე განთავსებული სასესხო ფასიანი ქაღალდის შეძენისა).

ამავე მუხლის მე-8 ნაწილის თანახმად, თუ მოხდა გაცემული სესხის/გადახდილი ავანსის თანხის დაბრუნება ან გადახდილი ავანსის სანაცვლოდ საქონლის/მომსახურების მიღება, პირი უფლებამოსილია სესხის/ავანსის თანხის დაბრუნების ან საქონლის/მომსახურების ფაქტობრივად მიღების საანგარიშო პერიოდში დაბრუნებული თანხის ან მიღებული საქონლის/მომსახურების საკომპენსაციო თანხის შესაბამისად გამოანგარიშებული მოგების გადასახადის ოდენობით ჩაითვალოს და ამ კოდექსით დადგენილი წესით დაიბრუნოს ადრე გადახდილი მოგების გადასახადის თანხა.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, ამ მუხლის პირველი ნაწილის მიზნებისათვის სარგებლის ღირებულებად ითვლება დამქირავებლის მიერ დაქირავებულისათვის საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრულ საპროცენტო განაკვეთზე დაბალი საპროცენტო განაკვეთით სესხის გაცემისას – საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრული საპროცენტო განაკვეთით გადასახდელი პროცენტის შესაბამისი თანხა, რომელიც მცირდება დაქირავებულის მიერ ამ სარგებლის მიღებისას დამქირავებლისათვის გადახდილი თანხით.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

შემოწმების შედეგად დადგენილია, რომ საწარმოს შესამოწმებელ პერიოდში სალაროში უფიქსირდება უძრავი ნაშთი. 8.07.2019 წლის №22708 ბრძანებით დამტკიცებული მეთოდური მითითების „სალაროში ნაღდი ფულის შესახებ“ დანართი №9-ის შესაბამისად, გაანგარიშებულ იქნა საწარმოს საკასო შემოსავლები/ხარჯები და დადგენილ იქნა ფულის გონივრული ნაშთი.

საქმეში არსებული გარემოებების გათვალისწინებით, ვინაიდან მომჩივანს სალაროში უფიქსირდება უძრავი ნაშთი, ხოლო განკარგვადი თანხების შესახებ საგადასახადო ორგანოსთვის ინფორმაცია/დოკუმენტაცია წარდგენილი არ არის, საბჭო მიიჩნევს, რომ აღნიშნული თანხის უპროცენტო სესხად ჩათვლა მართლზომიერია და არ არსებობს დარიცხული თანხის კორექტირების საფუძველი.

საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.

ვინაიდან განსახილველ შემთხვევაში არ დასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ საგადასახადო ვალდებულებების არასრულად დეკლარირება გამოწვეულია მისი შეცდომით/არცოდნით, საბჭოს მიაჩნია, რომ არ არსებობს ჯარიმისგან საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე მომჩივნის გათავისუფლების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1.გადამხდელი არ ეთანხმება გადაწყვეტილებას.აღნიშნავს,რომ საგადასახადო შემოწმების აქტი არ შეიცავს დასაბუთებას და გაურკვეველია შემმოწმებლის შეფასება, რომლითაც განსაზღვრული იქნა საგადასახადო ვალდებულებები.

2.გადამხდელი ითხოვს,ჯარიმისგან გათავისუფლებას საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის შესაბამისად.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

1.საწარმოს მიღებული აქვს ჩათვლები გამოწერილი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების საფუძველზე და შესაბამისი თანხები გადარიცხული აქვს აღნიშულ შპს-ზე, თუმცა აღნიშნული ელექტრონული ანგარიშ-ფაქტურების შეძენილი მომსახურების შინაარსის, ასევე მისი ეკონომიკურ საქმიანობაში გამოყენების ფაქტი ვერ დასტურდება.საწარმოს დაერიცხა გადასახადი და ჯარიმა.

2.საწარმოს შესამოწმებელ პერიოდში სალაროში უფიქსირდება უძრავი ნაშთი.არაგონივრული ნაშთი, მისი წარმოშობის კალენდარულ თვეში დაკვალიფიცირდა როგორც საწარმოს დირექტორზე გაცემული უპროცენტო სესხი, რომელიც შესამოწმებელი პერიოდის ყოველი მომდევნო კალენდარული თვის ბოლოს იზრდება ან მცირდება.საწარმოს დაერიცხა გადასახადები და დაეკისრა ჯარიმა.

 

გადაწყვეტილება

1.საბჭოს მიაჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება ამ ნაწილში მართლზომიერია და არ არსებობს აღნიშნული გადაწყვეტილებისგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი.

2.საბჭო მიიჩნევს, რომ აღნიშნული თანხის უპროცენტო სესხად ჩათვლა მართლზომიერია და არ არსებობს დარიცხული თანხის კორექტირების საფუძველი.

 

დასაბუთება

შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 173.174 -(2021 წლამდე მოქმედი)

73(9),98'2(3),101(1),154,269(7).