გადაწყვეტილება №26850/2/2026

№26850/2/2026

31 მარტი 2026

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: --- (ს/ნ ---)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 20.03.2026 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება ---ის 7.03.2026 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №26850/2/2026).

 

დავის საგანი:

მიღებული შემოსავლის 80%-ის გაცემულ ხელფასად კვალიფიკაცია.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 16 დეკემბრის №021-144 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 2026 წლის 13 თებერვლის №3200 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 122 314.59 ლარი.

მათ შორის:

საშემოსავლო გადასახადი - 63 668.20

ჯარიმა - 31 834

საურავი - 26 812.39

 

ფაქტების აღწერა

გადასახადის გადამხდელი მომსახურებას უწევს შპს „---ს“. კერძოდ, ქ. ---ში, მწვანე საფარის მოვლა-პატრონობა და ექსპლუატაცია. შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 10 დეკემბრის №27155 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა მომჩივნის საქმიანობის კამერალური თემატური საგადასახადო შემოწმება 2022 წლის 1 იანვრიდან 2024 წლის 1 მარტამდე საანგარიშო პერიოდებში შპს „---დან“ (ს/ნ ---) გაწეული მომსახურების სანაცვლოდ მიღებული თანხების საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრის სისწორის განსაზღვრის მიზნით. შემოწმების შედეგები აისახა 2025 წლის 12 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტში, საიდანაც ირკვევა, რომ სადავო დარიცხვა გამოწვეულია შემდეგი გარემოებებით:

მომჩივანს შესამოწმებელ პერიოდში მომსახურების ფარგლებში მიღებული აქვს 518 230 ლარი დღგის ჩათვლით. გადასახადის გადამხდელს მინიჭებული აქვს მცირე ბიზნესის სტატუსი და მიღებული შემოსავალი დაბეგრილი აქვს 1%-იანი განაკვეთით. საგადასახადო ორგანოს მიერ შესწავლილ იქნა მომჩივნის მიერ გაწეული მომსახურების სატენდერო დოკუმენტაცია. ანალიზის შედეგად გამოიკვეთა გარკვეული შეუსაბამობები. კერძოდ, შესრულებული სამუშაოს მოცულობასთან მიმართებით ჰყავს ცოტა დაქირავებული პირი. ასევე, აღსანიშნავია, რომ გაცემული ხელფასის ოდენობაც მცირეა. საგადასახადო ორგანოს მიერ გამოყენებული იქნა მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელი პირის აუდირებული მონაცემები და მიღებული შემოსავლიდან 80% დაკვალიფიცირდა გაცემულ ხელფასად. შედეგად, მომჩივანს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 16 დეკემბრის №27601 ბრძანება და №021-144 საგადასახადო მოთხოვნა. მომჩივანს დამატებით გადასახდელად განესაზღვრა 122 314.59 ლარი. აღნიშნული საგადასახადო მოთხოვნა 2026 წლის 16 იანვარს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომელმაც 2026 წლის 13 თებერვლის №3200 ბრძანებით არ დააკმაყოფილა საჩივარი, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე, 136-ე, 49-ე, 61-ე, 73-ე, მე-100, 101-ე, მე-12, 154-ე, 43-ე მუხლებზე, „სპეციალური დაბეგვრის რეჟიმების გამოყენების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №999 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის მე-15 მუხლზე, ყურადღებას ამახვილებს აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მიწოდებულ ინფორმაციასა და დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე და განმარტავს, რომ ვინაიდან გადასახადის გადამხდელის სააღრიცხვო დოკუმენტაციით საგადასახადო ორგანოსთვის შეუძლებელი იყო დაბეგვრის ობიექტის დადგენა, არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა, კერძოდ, პირის მიერ მიღებული შემოსავლის 80%-ის გაცემულ ხელფასად კვალიფიკაცია, მართლზომიერია.

ამასთან, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ მომჩივანი საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები არამართლზომიერად. ხოლო, დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარდგენილი ისეთი მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმების შედეგად საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, წარდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

არაპირდაპირი მეთოდი წარმოადგენს უკიდურეს საგადასახადო მექანიზმს და მისი გამოყენება დასაშვებია მხოლოდ მაშინ, როდესაც დაბეგვრის ობიექტის დადგენა შეუძლებელია წარდგენილი დოკუმენტაციის საფუძველზე. მოცემულ შემთხვევაში დაბეგვრის ობიექტი – მცირე ბიზნესის ბრუნვა – სრულად იყო დეკლარირებული და განსაზღვრული.

საგადასახადო ორგანომ მიღებული შემოსავლის 80% ხელფასად დააკვალიფიცირა მხოლოდ სხვა სუბიექტის მონაცემებზე დაყრდნობით, კონკრეტული ინდივიდუალური მტკიცებულების გარეშე. ითხოვს არაპირდაპირი მეთოდით მიღებული დასაბეგრი ბაზის (შემოსვლების 80%-ის ხელფასად აღიარების) გაუქმებას.

საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის მიხედვით, შედარების მეთოდი გამოიყენება მხოლოდ მაშინ, როდესაც გადასახადის გადამხდელი არ წარადგენს სააღრიცხვო დოკუმენტაციას ან დადგენილი წესის დარღვევით აწარმოებს ბუღალტერიას. მოცემულ შემთხვევაში არც ერთი ასეთი გარემოება არ დასტურდება. შესაბამისად, შედარებითი მეთოდის გამოყენება არ შეესაბამება კანონის მოთხოვნებს. საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის თანახმად, არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენება დასაშვებია მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუ გადასახადის გადამხდელს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან არსებული სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა. საგადასახადო შემოწმების აქტში არ არის მითითებული არც ერთი გარემოება, რომელიც დაადასტურებდა, რომ მეწარმის 3 მიერ წარდგენილი ინფორმაცია არასრული ან არასწორია.

შესაბამისად, არ არსებობდა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების სამართლებრივი საფუძველი. მცირე მეწარმის სტატუსი არ ითვალისწინებს სრული ბუღალტრული აღრიცხვის წარმოების ვალდებულებას და არ იძლევა საგადასახადო ორგანოსთვის უფლებას, გადასახადის ბაზა დაადგინოს სხვა სუბიექტების ფინანსური მაჩვენებლების ან საშუალო სტატისტიკური მონაცემების საფუძველზე.

საგადასახადო ორგანოს მიერ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებამდე მომჩივნისგან არ ყოფილა მოთხოვნილი არც ერთი დამატებითი დოკუმენტი. არ გაფორმებულა ოფიციალური მოთხოვნა ინფორმაციის წარდგენაზე, არ დაფიქსირებულა დოკუმენტაციის არქონა და არ დადგენილა მისი არასაკმარისობა. მეწარმეს წარდგენილი აქვს ყველა თვის დღგ-ის, მცირე მეწარმისა და საშემოსავლო გადასახადის დეკლარაციები, თანამშრომელთა რაოდენობისა და გაცემული ანაზღაურების რაოდენობის დაფიქსირებით.

შესაბამისად, არ არსებობდა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლით განსაზღვრული წინაპირობა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებისთვის. მოცემულ შემთხვევაში შედარება განხორციელდა აუდირებულ მსგავს კომპანიასთან (და არა მცირე მეწარმესთან). მეწარმე ახორციელებდა ორი სახის მომსახურებას და გასარკვევია, რომელია მსგავს აუდირებულ კომპანიასთან შედარებული. მსგავს აუდირებულ კომპანიასთან შედარება ვერ უზრუნველყოფს ობიექტურობას, რადგან ერთი და იგივე საქმიანობის კოდი არ ნიშნავს ერთსა და იმავე ხარჯთაღრიცხვას. მითუმეტეს, ვერ იქნება სამართლიანი კომპანიისა და მცირე მეწარმის შედარება. თუ საჭირო იქნება, მოთხოვნის შესაბამისად, შეუძლია წარმოადგინოს დამატებითი მასალები.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.

ამავე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

საგადასახადო კოდექსის მე-100 მუხლის მე-3 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, ერთობლივ შემოსავალს განეკუთვნება ნებისმიერი ფორმით ან/და საქმიანობით მიღებული შემოსავალი, კერძოდ: ხელფასის სახით მიღებული შემოსავლები.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

„სპეციალური დაბეგვრის რეჟიმების გამოყენების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №999 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის მე-15 მუხლის მე-4 პუნქტის შესაბამისად, მცირე ბიზნესი, გარდა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 94-ე მუხლის მე-4 ნაწილით 4 გათვალისწინებული შემთხვევებისა, ვალდებულია ხელფასის გაცემისა და მიღებული მომსახურების ანაზღაურების შემთხვევაში (საქართველოს საგადასახადო კოდექსით განსაზღვრული ვალდებულების არსებობისას) გადახდის წყაროსთან დააკავოს გადასახადი.

სადავო საკითხზე წარმოდგენილია აუდიტის დეპარტამენტის 18.03.2026 წლის №22707-21-14 წერილი, საიდანაც დგინდება, რომ გადასახადის გადამხდელი მომსახურებას უწევს შპს „---ს“. კერძოდ, ქ. ---ში მწვანე საფარის მოვლა-პატრონობა და ექსპლოატაცია. მომჩივანს 2022 წლის 1 აპრილიდან მინიჭებული აქვს მცირე მეწარმის სტატუსი. საგადასახადო ორგანოს მიერ შესწავლილ იქნა გადასახადის გადამხდელის მიერ გაწეული მომსახურების სატენდერო დოკუმენტაცია. ანალიზის შედეგად გამოიკვეთა გარკვეული შეუსაბამობები. კერძოდ, შესრულებული სამუშაოს მოცულობასთან მიმართებით ჰყავს ცოტა დაქირავებული პირი. ასევე, მცირეა გაცემული ხელფასის ოდენობაც. მომჩივანმა 2025 წლის აპრილიდან შეაჩერა საქმიანობა.

საგადასახადო ორგანოს მიერ გამოყენებული იქნა მსგავსი საქმიანობის აუდირებული პირის განაცემები და მიღებული შემოსავლიდან 80% დაკვალიფიცირდა გაცემულ ხელფასად. შესაბამისად, მომჩივანს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი. ამასთან, საგადასახადო დავის არცერთ ეტაპზე გადასახადის გადამხდელს არ წარმოუდგენია ისეთი დოკუმენტაცია/მტკიცებულებები, რაც შეცვლიდა შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს და გახდებოდა დარიცხული თანხების კორექტირების საფუძველი.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების და ფაქტობრივი გარემოებების საფუძველზე, მხარეთა არგუმენტაციის გათვალისწინებით, საბჭომ მიიჩნია, რომ მომჩივნის მოთხოვნა დაუსაბუთებელია. შესაბამისად, შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება მართლზომიერია და არ არსებობს მისი გაუქმების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

მიღებული შემოსავლის 80%-ის გაცემულ ხელფასად კვალიფიკაცია.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

მომჩივანს შესამოწმებელ პერიოდში მომსახურების ფარგლებში მიღებული აქვს 518 230 ლარი დღგის ჩათვლით. გადასახადის გადამხდელს მინიჭებული აქვს მცირე ბიზნესის სტატუსი და მიღებული შემოსავალი დაბეგრილი აქვს 1%-იანი განაკვეთით. საგადასახადო ორგანოს მიერ შესწავლილ იქნა მომჩივნის მიერ გაწეული მომსახურების სატენდერო დოკუმენტაცია. ანალიზის შედეგად გამოიკვეთა გარკვეული შეუსაბამობები. კერძოდ, შესრულებული სამუშაოს მოცულობასთან მიმართებით ჰყავს ცოტა დაქირავებული პირი. ასევე, აღსანიშნავია, რომ გაცემული ხელფასის ოდენობაც მცირეა. საგადასახადო ორგანოს მიერ გამოყენებული იქნა მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელი პირის აუდირებული მონაცემები და მიღებული შემოსავლიდან 80% დაკვალიფიცირდა გაცემულ ხელფასად. შედეგად, მომჩივანს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა.

 

გადაწყვეტილება

მხარეთა არგუმენტაციის გათვალისწინებით, საბჭომ მიიჩნია, რომ მომჩივნის მოთხოვნა დაუსაბუთებელია. შესაბამისად, შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება მართლზომიერია და არ არსებობს მისი გაუქმების საფუძველი.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს : 73 (4,5,9); 101 (1); 154 (1).