ბრძანება N 24781
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
N 24781
06 .10. 2023
ბ რ ძ ა ნ ე ბ ა
შპს ,,------ის“ (ს/ნ ------------------)
(ფაქტ. მის.:--------------------------)
იურ. მის.: ---------------------------)
2022 წლის 24 სექტემბრის, 13 და 28 დეკემბრის საჩივრების
ნაწილობრივ დაკმაყოფილების თაობაზე
შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2023 წლის 28 სექტემბრის სხდომაზე (ოქმი №101) განიხილა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს გადაწყვეტილებით ხელახლა განსახილველად დაბრუნებული შპს ,,------ის“ (ს/ნ ------------------) №74976/1/2022, №77235/1/2022 და №236933/21 საჩივრები, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის 1 სექტემბრის №024-50 საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით.
სადავო საკითხი:
გადამხდელი არ ეთანხმება არაგონივრული ნაშთის დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვის საფუძვლით განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებს.
ფაქტობრივი გარემოებები:
საქმეში არსებული მასალებით ირკვევა, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის 15 აპრილის №9613 და 16 აგვისტოს №21632 ბრძანებების საფუძველზე განხორციელდა შპს ,,------ის“ (ს/ნ ------------------) საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2019 წლის 28 ოქტომბრიდან 2022 წლის 1 აგვისტომდე საანგარიშო პერიოდები. შემოწმების შედეგებზე 2022 წლის 25 აგვისტოს შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი, რაზეც გამოიცა გადასახადების/გადასახდელების და საგადასახადო სანქციების თანხების დარიცხვის/შემცირების შესახებ 2022 წლის 1 სექტემბრის №22723 ბრძანება და ამავე თარიღის №024-50 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის მიხედვით გადასახადის გადამხდელს ბიუჯეტში გადასახდელად დამატებით განესაზღვრა სულ 5 804 357 ლარი, მათ შორის: გადასახადი 3 710 302 ლარი, ჯარიმა 1 855 251 ლარი, საურავი 238 804 ლარი.
ზემოაღნიშნული საგადასახადო მოთხოვნა გადამხდელის მიერ გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომლის 2023 წლის 23 მაისის №11493 ბრძანებით საჩივრები ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა. აღნიშნული ბრძანება გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოში, რომლის 2023 წლის 21 სექტემბრის №19864/2/2023 გადაწყვეტილებით ნაწილობრივ გაუქმდა შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 23 მაისის №11493 ბრძანება და საჩივრები არაგონივრული ნაშთის დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვის ნაწილში, ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდა შემოსავლების სამსახურს.
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2023 წლის 21 სექტემბრის №19864/2/2023 გადაწყვეტილებაში მითითებულია შემდეგი:
საბჭოს სხდომაზე საჩივრის ზეპირი განხილვისას გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენლის განმარტებით არ ეთანხმება შემოწმების შედეგად თვეების მიხედვით გაანგარიშებული აღურიცხველი შემოსავლის დაკვალიფიცირებას საწარმოს მიერ დირექტორზე უსასყიდლოდ გაწეულ მომსახურებად (უპროცენტო სესხად), ითხოვს დაკვალიფიცირდეს გაცემულ პროცენტიან სესხად, რადგან შემოწმების პროცესში არ ჰქონდა შესაძლებლობა აღნიშნულზე დაეფიქსირებინა საკუთარი პოზიცია.
საბჭო მიუთითებს შემოსავლების სამსახურის უფროსის 3.07.2023 წლის №15615 ბრძანებაზე, რომლის მიხედვით განხორციელდა ცვლილება 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებაში. კერძოდ, მე-10 მუხლის თანახმად, ამ მეთოდური მითითების მიზნებისთვის, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრება შესამოწმებელი პერიოდის ბოლო საანგარიშო პერიოდის (კალენდარული თვის) არაგონივრული ნაშთის მიმართ, ასეთის არსებობის შემთხვევაში. კერძოდ, აღნიშნული თანხა კვალიფიცირდება როგორც საწარმოს დირექტორზე (თუ არ არსებობს სხვა იდენტიფიცირებადი პასუხისმგებელი პირი) გაცემული ხელფასი.
საბჭო ყურადღებას ამახვილებს აღნიშნულ გარემოებაზე და მიიჩნევს, რომ სადავო საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას, ხსენებული მეთოდური მითითების გათვალისწინებით. ამ მიზნით, შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება ამ ნაწილში უნდა გაუქმდეს და საჩივარი ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს ამავე სამსახურს.
სადავო საკითხთან დაკავშირებით საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებებით:
შემოწმებით განხორციელდა კომპანიაში ნაღდი ფულის მოძრაობის ანალიზი, რის შედეგადაც შესამოწმებელ პერიოდებში კომპანიაში გამოვლინდა ნაღდი ფულის არაგონივრული ნაშთი. გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა მოხდა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის შესაბამისად არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით. შემოწმების შედეგად თვეების მიხედვით გაანგარიშებული აღურიცხველი შემოსავალი დაკვალიფიცირდა საწარმოს მიერ დირექტორზე უსასყიდლოდ გაწეულ მომსახურებად (უპროცენტო სესხად) და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის გათვალისწინებით, დაიბეგრა მოგების გადასახადით. ასევე, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის გათვალისწინებით, დარიცხული პროცენტის თანხა განხილულ იქნა დირექტორის მიერ საწარმოსგან მიღებულ სარგებლად (ხელფასის სახით განაცემად) და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის საფუძველზე, დაექვემდებარა საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრას.
შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივრები და მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოებს უფლება აქვთ, საჩივარი განიხილონ დისტანციურად, ტექნიკურ საშუალებათა გამოყენებით. მათ ასევე უფლება აქვთ, საჩივარი განიხილონ მომჩივნის დაუსწრებლად, თუ საქმეში არსებული მასალებიდან სრულად დგინდება დავის საგანთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 306-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველი ორგანოს ძალაში შესული გადაწყვეტილების შესრულება სავალდებულოა.
სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2, მე-8 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია, გაწეული ხარჯი ან სხვა გადახდა, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების გადასახადით იბეგრება ფიზიკურ პირზე ან არარეზიდენტზე სესხის გაცემა (გარდა უცხო ქვეყნის აღიარებულ საფონდო ბირჟაზე განთავსებული სასესხო ფასიანი ქაღალდის შეძენისა). ეს ქვეპუნქტი არ ვრცელდება კომერციული ბანკის, საკრედიტო კავშირის, მიკროსაფინანსო ორგანიზაციისა და სესხის გამცემი სუბიექტის მიერ განხორციელებულ ოპერაციებზე.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-8 ნაწილის თანახმად, თუ მოხდა გაცემული სესხის/გადახდილი ავანსის თანხის დაბრუნება ან გადახდილი ავანსის სანაცვლოდ საქონლის/მომსახურების მიღება, პირი უფლებამოსილია სესხის/ავანსის თანხის დაბრუნების ან საქონლის/მომსახურების ფაქტობრივად მიღების საანგარიშო პერიოდში დაბრუნებული თანხის ან მიღებული საქონლის/მომსახურების საკომპენსაციო თანხის შესაბამისად გამოანგარიშებული მოგების გადასახადის ოდენობით ჩაითვალოს და ამ კოდექსით დადგენილი წესით დაიბრუნოს ადრე გადახდილი მოგების გადასახადის თანხა.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.
ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დამქირავებლის მიერ დაქირავებულისათვის საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრულ საპროცენტო განაკვეთზე დაბალი საპროცენტო განაკვეთით სესხის გაცემისას სარგებლის ღირებულებად ითვლება საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრული საპროცენტო განაკვეთით გადასახდელი პროცენტის შესაბამისი თანხა.
„საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მიზნებისათვის საპროცენტო განაკვეთების დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 იანვრის №34 ბრძანების პირველი პუნქტის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიზნებისათვის წლიური საპროცენტო განაკვეთი დამტკიცებულია 20 პროცენტის ოდენობით.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.
ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავებისას გადასახადის დაკავებისა და ბიუჯეტში მისი გადარიცხვისათვის პასუხისმგებლობა ეკისრება შემოსავლის გადამხდელს. ხოლო მე-3 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, პირი, რომელიც ამ მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად გადახდის წყაროსთან აკავებს გადასახადს, ვალდებულია ბიუჯეტში გადარიცხოს გადასახადი პირისათვის თანხის გადახდისთანავე, ხოლო განაცემის არაფულადი ფორმით განხორციელების შემთხვევაში - შესაბამისი თვის ბოლო რიცხვში.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.
საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე.
მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ სამართლებრივი აქტი, რომელიც გამოცემულია წერილობითი სახით, აუცილებელია შეიცავდეს დასაბუთებას, კერძოდ, მასში მითითებული უნდა იყოს ის სამართლებრივი და ფაქტობრივი წანამძღვრები, რომელთა საფუძველზეც გამოიცა იგი. იმ შემთხვევაშიც კი, თუ ადმინისტრაციული ორგანო მოქმედებს დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, იგი ვალდებულია, აქტის დასაბუთებაში მიუთითოს იმ გარემოებებზე, რომლებიც საფუძვლად დაედო მის მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებას.
წარმოდგენილ საჩივრებში გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება სალაროს არაგონივრული ნაშთის განსაზღვრას და უპროცენტო სესხად განხილვას.
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებაში ცვლილების შეტანის შესახებ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2023 წლის 3 ივლისის №15615 ბრძანებაზე, რომლითაც ცვლილება შევიდა და ახალი რედაქციით ჩამოყალიბდა „სალაროში ნაღდი ფულის შესახებ“ მეთოდური მითითება (დანართი №9).
ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, საქმეზე არსებული მასალებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, საწარმოს სალაროში არსებული ნაღდი ფულის ნაშთზე საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრისას იხელმძღვანელოს „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებაში, ცვლილების შეტანის შესახებ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2023 წლის 3 ივლისის №15615 ბრძანებით ჩამოყალიბებული დანართი №9-ის შესაბამისად და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ:
1. შპს ,,------ის“ (ს/ნ ------------------) საჩივრები დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;
2. სადავო საკითხთან დაკავშირებით, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, საწარმოს სალაროში არსებული ნაღდი ფულის ნაშთზე საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრისას იხელმძღვანელოს „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებაში, ცვლილების შეტანის შესახებ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2023 წლის 3 ივლისის №15615 ბრძანებით ჩამოყალიბებული დანართი №9-ის შესაბამისად და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);
3. დანარჩენ ნაწილში საჩივრები არ დაკმაყოფილდეს;
4. აღნიშნული ბრძანება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის.: ქ. თბილისი, ვახტანგ გორგასლის ქ. №16) ან სასამართლოში (მის.: ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
სადავო საკითხი
გადამხდელი არ ეთანხმება არაგონივრული ნაშთის დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვის საფუძვლით განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებს.
ფაქტობრივი გარემოებები
საქმეში არსებული მასალებით ირკვევა, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის №9613 და №21632 ბრძანებების საფუძველზე განხორციელდა მომჩივანის საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2019 წლის 28 ოქტომბრიდან 2022 წლის 1 აგვისტომდე საანგარიშო პერიოდები. შემოწმების შედეგებზე შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი, რაზეც გამოიცა გადასახადების/გადასახდელების და საგადასახადო სანქციების თანხების დარიცხვის/შემცირების შესახებ №22723 ბრძანება და ამავე თარიღის №024-50 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის მიხედვით გადასახადის გადამხდელს ბიუჯეტში გადასახდელად დამატებით განესაზღვრა სულ 5 804 357 ლარი, მათ შორის: გადასახადი 3 710 302 ლარი, ჯარიმა 1 855 251 ლარი, საურავი 238 804 ლარი.
ზემოაღნიშნული საგადასახადო მოთხოვნა გადამხდელის მიერ გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომლის №11493 ბრძანებით საჩივრები ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა. აღნიშნული ბრძანება გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოში, რომლის №19864/2/2023 გადაწყვეტილებით ნაწილობრივ გაუქმდა შემოსავლების სამსახურის №11493 ბრძანება და საჩივრები არაგონივრული ნაშთის დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვის ნაწილში, ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდა შემოსავლების სამსახურს.
გადაწყვეტილება
სამართლებრივი ნორმების, საქმეზე არსებული მასალებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, საწარმოს სალაროში არსებული ნაღდი ფულის ნაშთზე საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრისას იხელმძღვანელოს „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებაში, ცვლილების შეტანის შესახებ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2023 წლის 3 ივლისის №15615 ბრძანებით ჩამოყალიბებული დანართი №9-ის შესაბამისად და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).
დასაბუთება
შემოსავლების მამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 43(4); 73(4. 9 „ბ“); 97(1 „ბ“); 982(3 „ზ“.8 ); 101(1. 2 „ბ“); 154(1 „ა“ 2 „ა“ .3 „ა“); 302(6); 306(2);
საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლი;
„საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მიზნებისათვის საპროცენტო განაკვეთების დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 იანვრის №34 ბრძანების პირველი პუნქტი;
„ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებაში ცვლილების შეტანის შესახებ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2023 წლის 3 ივლისის №15615 ბრძანებაზე, რომლითაც ცვლილება შევიდა და ახალი რედაქციით ჩამოყალიბდა „სალაროში ნაღდი ფულის შესახებ“ მეთოდური მითითება (დანართი №9);