გადაწყვეტილება №23524/2/2024

№23524/2/2024

04 მარტი 2025

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს "--------" (ს/ნ "--------" )

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ,14.02.2025 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს -------- -ს 19.07.2024 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №23524/2/2024).

 

დავის საგანი:

ოპერაციის ფორმის შინაარსთან შეუსაბამობის საფუძვლით ოპერაციისათვის კვალიფიკაციის შეცვლა, სესხის და პროცენტის თანხების ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაუკავშირებელ ხარჯად განხილვის საფუძვლით არარეზიდენტ კომპანიაზე სალაროდან გადახდილი თანხის მოგების გადასახადით დაბეგვრა.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 10.08.2023 წლის №005-130 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 15.07.2024 წლის №16698 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 229 490 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 115 235

მოგების გადასახადი - 119 806

საშემოსავლო გადასახადი - (-4 571)

ჯარიმა - 59 903

საურავი - 54 352

 

ფაქტების აღწერა

აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის 1.01.2020 წლიდან 1.02.2023 წლამდე საანგარიშო პერიოდების კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა აუდიტის დეპარტამენტის 28.07.2023 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, საიდანაც ირკვევა, რომ სადავო დარიცხვა გამოწვეულია შემდეგი გარემოებებით:

მომჩივანმა 2014 წლის ნოემბერში გაუწია მომსახურება შპს „N1-ს“ მეტალო-კონსტრუქციების მოწყობასთან დაკავშირებით (სამაცივრე მეურნეობისთვის). შესრულებული სამუშაოს ღირებულება განისაზღვრა თანხით 885 600 ლარი. აღნიშნულ თანხაზე წარმოეშვა მოთხოვნის უფლება მომჩივანს შპს „N1-ს“ მიმართ. 2014 წლის დეკემბერში მომჩივანმა გააფორმა სესხის ხელშეკრულება "------"LLC-სთან (------) (რომელიც არის ასევე შპს „N1-ს “ ურთიერთდამოკიდებული კომპანიაარარეზიდენტი კომპანიის და შპს „N1-ს“ დამფუძნებლები არიან ოჯახის წევრები). სესხის ხელშეკრულებით 450 000$ გადაეცა მომჩივანს (წლიური 1%-იანი სარგებლით). აღნიშნულმა სესხის თანხამ აღების მომენტში შეადგინა 885 600 ლარი-რაც თავიდანვე გულისხმობდა იმას, რომ მომჩივანს მიმართ არსებული ვალის დასაფარად იყო გაცემული. 2020 წლის დეკემბერში სამივე კომპანიას შორის გაფორმდა სამმხრივი ხელშეკრულება ურთიერთმოთხოვნათა გაქვითვის შესახებ, კერძოდ 885 600 ლარის ნაწილში მოთხოვნები გაიქვითა, ხოლო კურსთაშორის სხვაობით და ე.წ. პროცენტის სახით წარმოშობილი თანხა ჯამში 678 902 ლარი (მ/შ 91 435 ლარი პროცენტი) გადაუხადა სალაროდან მომჩივანმა "--------" LLC-ს. შემოწმების მიხედვით, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, მოხდა სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლა და მიჩნეულ იქნა, რომ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარს. კერძოდ, დაუსაბუთებლად წარმოშვა მომჩივანს ვალდებულება "--------" LLC-ის მიმართ. საგადასახადო ორგანომ მიიჩნია, რომ სალაროდან აღნიშნული გადახდა არ წარმოადგენს კომპანიის ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებულ ხარჯს. შესაბამისად, შემოწმებისას 678 902 ლარი (დარიცხული), საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის გათვალისწინებით, დაბეგრა მოგების გადასახადით. საწარმოს ასევე, დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა. საკითხის შეფასებიდან გამომდინარე, ვინაიდან საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის შესაბამისად, მოხდა ე.წ. სესხის ხელშეკრულების მიმართ კვალიფიკაციის შეცვლა. კერძოდ, მიჩნეულ იქნა, რომ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. კომპანიის მიერ 2020 წლის დეკემბერში დეკლარირებული სესხის პროცენტის ნაწილში წყაროსთან დაკავებული გადასახადი, შემოწმების მხრიდან დაექვემდებარა შემცირებას.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 10.08.2023 წლის №19728 ბრძანება და №005-130 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 26.12.2023 წლის №32946 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

დავების განხილვის საბჭოს 18.04.2024 წლის №22052/2/2024 გადაწყვეტილებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, გაუქმდა შემოსავლების სამსახურის 26.12.2023 წლის №32946 ბრძანება და საჩივარი, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდა შემოსავლების სამსახურს.

შემოსავლების სამსახურის 15.07.2024 წლის №16698 ბრძანებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს, ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაუკავშირებელ ხარჯად განხილვის საფუძვლით სალაროდან გადახდილი თანხა დააკვალიფიციროს კაპიტალის შემცირებად და აღნიშნულის გათვალისწინებით, უზრუნველყოს შესაბამისი საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება). დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურის 15.07.2024 წლის №16698 ბრძანება გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახურმა იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 306-ე მუხლის მე-2 ნაწილით, 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით, მე-19 მუხლის პირველი ნაწილით, 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით, 982 მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით, საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96–ე მუხლით.

შემოსავლების სამსახურმა მიუთითა შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე, ასევე, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მიწოდებულ ინფორმაციაზე, რომლის მიხედვით დგინდება, რომ 2014 წლის ნოემბერში მომჩივანმა შპს „N1-ს“ მიაწოდა მეტალო-კონსტრუქციები (მაცივრებისთვის), რომლის ღირებულება იყო 885 600 ლარი. 2014 წლის დეკემბერში მომჩივანმა გააფორმა სესხის ხელშეკრულება შპს „N1-ს“ ურთიერთდამოკიდებულ კომპანიასთან"-------" LLC-სთან (კომპანიების დამფუძნებლები არიან ოჯახის წევრები) (გიბრალტარი). სესხის ხელშეკრულებით წლიური 1%-იანი სარგებლით 450 000 დოლარი გადაეცა მომჩივანს.აღნიშნულმა სესხის თანხამ აღების მომენტში შეადგინა 885 600 ლარი. 2020 წლის დეკემბერში ზემოხსენებულ სამივე კომპანიას შორის გაფორმდა სამმხრივი ხელშეკრულება ურთიერთმოთხოვნათა გაქვითვის შესახებ, კერძოდ, 885 600 ლარის ნაწილში მოთხოვნები გაიქვითა, ხოლო კურსთაშორის სხვაობით წარმოშობილი თანხა (მათ შორის პროცენტი) მომჩივანმა სალაროდან გადაუხადა "-------" LLC-ს. შემოწმებამ აღნიშნულ სამეურნეო ოპერაციას შეუცვალა კვალიფიკაცია და მიიჩნია, რომ აღნიშნული არ წარმოადგენს კომპანიის ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებულ ხარჯს. აქედან გამომდინარე, შემოწმების მიერ სალაროდან გადარიცხული თანხა დაიბეგრა მოგების გადასახადით. ასევე, შემცირებას დაექვემდებარა 2020 წლის დეკემბერში დეკლარირებული ე.წ. სესხის პროცენტის ნაწილში წყაროსთან დაკავებული გადასახადი.

შემოსავლების სამსახურმა ყურადღება გაამახვილა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2024 წლის 22 მაისის №22052/2/2023 გადაწყვეტილებაში მითითებულ გადასახადის გადამხდელის პოზიციაზე, კერძოდ:

„კომპანიას პროცენტისა და სესხის დარჩენილი თანხის დასაფარად არ გააჩნდა შესაბამისი ფინანსური (ფულადი) სახსრები. სწორედ ამიტომ, აღნიშნული ვალდებულების დასაფარად დამფუძნებელმა განახორციელა საწარმოს კაპიტალში ფულადი სახსრების შეტანა, რომლის უკან დაბრუნებაც კომპანიას დღემდე არ განუხორციელებია საწარმოს დამფუძნებლის მიმართ.

ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოება მიუთითებს იმაზე, რომ პირის მხრიდან ადგილი არ ჰქონია შეგნებულად, დაუბეგრავად ფულადი სახსრების საზღვარგარეთ გადინებას და ამ გზით კუთვნილი მოგების/საშემოსავლო გადასახადებისგან თავის არიდებას, ვინაიდან პირს ფიზიკურად არ ჰქონდა არც ფულადი სახსრები და არც მოგება, რისი დაუბეგრავად გადინების მოტივაციაც შესაძლოა ჰქონოდა.

შესაბამისად, ასეთი ტიპის დაბეგვრა ეწინააღმდეგება ე.წ. ესტონური მოგების ზემოხსენებულ პრინციპებს და გამოწვეულია იმ მიზეზით (სხვა ზემოთ აღწერილ მიზეზებთან ერთად), რომ შემმოწმებლის მიერ არ მომხდარა ფაქტობრივი გარემოების სიღრმისეული და მასშტაბური შესწავლა.

მეორეს მხრივ, იმ შემთხვევაში თუ საგადასახადო ორგანოს აუდიტორი ამ ოპერაციას შეაფასებდა დაუსაბუთებლად დამფუძნებლის შენატანის ზრდად, შემდგომში დაუბეგრავად ფულადი სახსრების გამოტანის მოტივით, ეს არგუმენტაციაც არასწორია, ვინაიდან, საწარმოს დღემდე არ დაუფარავს დამფუძნებლის მიმართ არსებული ვალდებულება.“

შემოსავლების სამსახურმა მიუთითა გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციაზე, რომლის მიხედვით, კომპანიას აღნიშნული პროცენტისა და სესხის დარჩენილი თანხის დასაფარად არ გააჩნდა შესაბამისი ფინანსური (ფულადი) სახსრები. სწორედ ამიტომ, აღნიშნული ვალდებულების დასაფარად დამფუძნებელმა განახორციელა საწარმოს კაპიტალში ფულადი სახსრების შეტანა, რომლის უკან დაბრუნებაც კომპანიას დღემდე არ განუხორციელებია საწარმოს დამფუძნებლის მიმართ. აგრეთვე, შემოსავლების სამსახურმა ყურადღება გაამახვილა საკითხის ზეპირი განხილვისას გადასახადის გადამხდელის პოზიციაზე, რომლითაც ითხოვს ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაუკავშირებელ ხარჯად განხილვის საფუძვლით სალაროდან გადახდილი თანხის საწესდებო კაპიტალის შემცირებად დაკვალიფიცირებას.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებებისა და გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაუკავშირებელ ხარჯად განხილვის საფუძვლით სალაროდან გადახდილი თანხა დააკვალიფიციროს კაპიტალის შემცირებად და აღნიშნულის გათვალისწინებით უზრუნველყოს შესაბამისი საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

მომჩივანს მიაჩნია, რომ შემოწმების აქტში მოცემული თანხები შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ დარიცხულია ფაქტობრივად მომხდარი ოპერაციების აშკარად არასწორად გაგებისა და ასეთი არასწორი გაგებიდან გამომდინარე, არასწორად განვითარებული მსჯელობის საფუძველზე, რამაც გამოიწვია არასწორი და მოქმედ კანონმდებლობასთან შეუსაბამო დარიცხვები გადასახადისა და სანქციის ნაწილში. აქტში აშკარად შეინიშნება ფაქტების დამახინჯება და მოყვანილია ისეთი გარემოებები, რაც რეალობაში არ მომხდარა.

ყოველივე ზემოაღნიშნულზე დაყრდნობით, დაშვებებისა და ვარაუდების დონეზე, ყოველგვარი მტკიცებულებების გარეშე, მომხდარია თანხების დარიცხვა ისე, რომ არ არის გათვალისწინებული დარიცხულ თანხებთან დაკავშირებული არსებითი გარემოებები, რისი გათვალისწინებაც აუცილებლად მიიყვანს იმ დასკვნამდე, რომ აქტით დარიცხული თანხები არასწორია, რაც სავარაუდოდ გამოწვეულია შემმოწმებლებისა და კომპანიის წარმომადგენლებს შორის საკმარისი კომუნიკაციის არ არსებობით ან/და სხვა მიზეზებით.

 

არგუმენტი 1: საწარმოს მიერ გაწეული მომსახურების არც თანხა და არც პერიოდი ემთხვევა აღებული სესხის თანხასა და პერიოდს

საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით, კომპანიის მიერ აღებული სესხის ძირი თანხა შემმოწმებლებმა არ მიიჩნიეს სესხად და გადახდილი სესხის ძირი თანხა და ასევე, მასზე მრავალი წლის განმავლობაში დარიცხული პროცენტის თანხები (რომელიც მოქმედი კანონის მიხედვით, კომპანიის მიერ დაბეგრილი იყო 5%-ით), მიჩნეული იქნა არა სესხის ძირითადი გადასახადისა და პროცენტის თანხის გადახდად, არამედ ე.წ. „არაეკონომიკურ ხარჯად“ დაბეგრილი იქნა მოგების გადასახადის 15%-იანი განაკვეთით. როგორც შემოწმების აქტში კითხულობს აღებული სესხის ძირითადი გადასახადისა და პროცენტის ასეთად არ მიჩნევის საფუძველი იყო ის ფაქტი, რომ აღებული სესხის ძირი თანხა ლარებში 885 600 ლარი და შპს N1-ზე მიწოდებული მომსახურების თანხა 885 600 ლარი, ზუსტად ემთხვეოდა ერთმანეთს, რის გამოც შემმოწმებლის მტკიცებით აღებული სესხი თავიდანვე უნდა ჩათვლილიყო არათუ სესხად, არამედ ეს თანხა უნდა ჩათვლილიყო შპს N1-ს მიმართ არსებული დებიტორული დავალიანების დაფარვად, რის გამოც კომპანიას უნდა დაბეგვროდა მოგების გადასახადით გადახდილი სესხისა და პროცენტის თანხები.

ეს უკანასკნელი მსჯელობა, ისევე შემოწმების აქტში მოცემული სხვა ფაქტობრივი გარემოებები არის აბსოლუტური სიცრუე და არ შეესაბამება სინამდვილეს, რაც მიანიშნებს მინიმუმ იმაზე, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტორი ან საერთოდ ვერ გაერკვა კომპანიის ოპერაციებში ან მიზანმიმართულად ცდილობს ფაქტების დამახინჯებას, კომპანიისათვის თანხების ნებისმიერ ფასად დარიცხვის მიზნით.

საქმე იმაშია, რომ შპს N1-ზე მიწოდებული მომსახურების თანხები არანაირად არ არის 885 600 ლარის და შპს N1-ზე რეალურად მიწოდებული მომსახურების თანხა არანაირად არ ემთხვევა აღებული სესხის თანხას, რაც გულისხმობს იმას, რომ აღებული სესხის თანხების და შპს N1-ზე მიწოდებული მომსახურების თანხების დამთხვევის საფუძვლით კომპანიის დაჯარიმება არის სრული აბსურდი და აღნიშნული ვერანაირად ვერ იქნება კომპანიისთვის თანხების დაკისრების საფუძველი.

შპს N1-ზე მიწოდებული მომსახურება იყო არა 885 600 ლარი არამედ 927 355 ლარი (იხ. დანართი 1 - ანგარიშ-ფაქტურა). გარდა ამისა, მომსახურების გაწევის პერიოდი არის არა 2014 წლის ნოემბრის თვე, როგორც ეს შემოწმების აქტში წერია, არამედ 2014 წლის დეკემბერი, რაც აშკარად მიანიშნებს იმაზე, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტორმა ან მიზანმიმართულად დაამახინჯა რეალური ფაქტობრივი გარემოებები მათი მხრიდან თანხების უსაფუძვლოდ დარიცხვის გასამართლებლად ან უბრალოდ ადგილი აქვს შეცდომას, რომელიც დაშვებულია შემოწმების აქტში.

ეკონომიკურ საქმიანობასთან არადაკავშირებული ხარჯების მოგების გადასახადით დაბეგვრას არეგულირებს საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლი _ „გაწეული ხარჯი ან სხვა გადახდა, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის“. ამ მუხლის მიზნებისათვის ხარჯს, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის, მიეკუთვნება:

ა) ხარჯი, რომელიც დოკუმენტურად დადასტურებული არ არის, თუ ეს ვალდებულება დადგენილია ამ კოდექსის შესაბამისად;

ბ) ხარჯი, რომლის გაწევის მიზანი არ არის მოგების, შემოსავლის ან კომპენსაციის მიღება;

გ) მიკრო ბიზნესის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირისაგან შეძენილ საქონელსა და მომსახურებაზე გაწეული ხარჯი, გარდა იმ შემთხვევისა, როდესაც ამ სტატუსის მქონე პირის მიერ საქონლის მიწოდებით/მომსახურების გაწევით მიღებული შემოსავალი საერთო წესით იბეგრება ან საქონლის მიწოდებისას/შეძენისას გამოწერილია სასაქონლო ზედნადები/საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ დადგენილი ფორმის დოკუმენტი;

დ) ფიქსირებული გადასახადის გადამხდელის სტატუსის მქონე პირისაგან ფიქსირებული გადასახადით დასაბეგრი საქმიანობის (გარდა ამ კოდექსის 953 მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით განსაზღვრული ფიქსირებული გადასახადის განაკვეთით დასაბეგრი საქმიანობისა) ფარგლებში შეძენილ საქონელზე/მომსახურებაზე გაწეული ხარჯი;

ე) საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ დადგენილი წლიური პროცენტის ფარგლების ზემოთ კრედიტისათვის (სესხისათვის) გადახდილი პროცენტი;

ვ) პირის (გარდა სპეციალური სავაჭრო კომპანიისა) მიერ სპეციალური სავაჭრო კომპანიისაგან უცხოური საქონლის შესაძენად ამ საქონლის საბაჟო ღირებულებაზე მეტი ოდენობით გაწეული ხარჯი, გარდა იმ ხარჯისა, რომელიც აღნიშნული სპეციალური სავაჭრო კომპანიისათვის გადახდებს არ უკავშირდება“.

ყოველივე ზემოთ აღნიშნულიდან გამომდინარე, დაბეგვრა უნდა მოხდეს მაშინ თუ ასეთი ხარჯი არ არის კავშირში ეკონომიკურ საქმიანობასთან და ამის დადასტურება შესაბამისი მტკიცებულებების საფუძველზე ხდება შემოსავლების სამსახურის მხრიდან. გამომდინარე იქიდან, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტორის მიერ შეცდომით არის მიჩნეული სესხისა და შპს N1--ზე მიწოდებული მომსახურების თანხების ტოლობა და ამის საფუძველზეა მომხდარი თანხების დარიცხვა მოგების გადასახადში - არასწორად არის მომხდარი გადახდილი სესხის ძირითადი თანხისა და პროცენტის თანხების არაეკონომიკურ ხარჯად მიჩნევა და აქედან გამომდინარე, მოგების გადასახადისა და სანქციის დაკისრებაც მომხდარია არასწორად.

გამომდინარე იქიდან, რომ მარტივად მტკიცდება ის ფაქტი, რომ არანაირ დამთხვევას ადგილი არ აქვს, აშკარად არასწორია აუდიტის დეპარტამენტის მიერ აღნიშნული საფუძვლით კომპანიისათვის მოგების გადასახადის ნაწილში თანხების დაკისრება, ასევე დაკისრებული სანქციის თანხები.

 

არგუმენტი 2: სესხი აღებულია უფრო ადრე ვიდრე შპს N1-ზე გაწევდა მომსახურებას კიდევ ერთი მნიშვნელოვანი გარემოება, რაც აშკარა შეუსაბამობაშია შემოსავლების სამსახურის აუდიტორების მიერ განვითარებულ მსჯელობასთან და გამორიცხავს აღებული სესხის არაეკონომიურ ხარჯად განხილვასა და მოგების გადასახადით დაბეგვრას, არის ის, რომ აღებული სესხის თანხების დიდი ნაწილი არარეზიდენტი საწარმოსგან მიღებულია მანამდე სანამ ადგილი ექნებოდა შპს N1-ზე მომსახურების გაწევას, რაც გამორიცხავს იმას, რომ სესხის აღება მოხდა არამიზნობრივად და თანხების მიღება თავიდანვე გამიზნული იყო შპს N1-ს დავალიანების დასაფარად.

როგორც უკვე აღნიშნა, შპს N1-ზე მომსახურების გაწევა მოხდა 2014 წლის დეკემბრის საანგარიშო პერიოდში და არა ნოემბერში, როგორც შემოწმების აქტში წერია. გარდა ამისა, მომსახურების თანხა იყო 927,355.84 და არა 885 600 ლარი, როგორც ამტკიცებს შემოსავლების სამსახურის აუდიტორი. გასათვალისწინებელია ის გარემოება, რომ რეალობაში არარეზიდენტი საწარმოსგან სესხის აღება მოხდა 4 ტრანშად (იხ. დანართი 2) და აქედან მე-3 ტრანში მიღებულია 2014 წლის დეკემბრის თვემდე, კერძოდ:

 

#tableId {null margin: 0 auto !important; }#tableId {null margin: 0 auto !important; }#tableId {null margin: 0 auto !important; }#assignedTableId-1741154927685 {width: 223pt; margin: 0 auto !important; }თარიღიანგარიშითანხა

7/11/20141220 199,994

13/11/20141220 199,994

24/11/20141220 1149,994

23/12/20141220 199,994

 

აღნიშნული ცხრილი აშკარად აჩვენებს, რომ სესხის არსებითი ნაწილის მიღება მოხდა უფრო ადრე ვიდრე ადგილი ჰქონდა შპს N1-ზე მომსახურების მიწოდებას, აღნიშნული განხორციელდა 4 ტრანშად და არაერთი ტრანზაქციით, რის გამოც სრულიად წარმოუდგენელია შემოსავლების სამსახურის აუდიტორის მხრიდან იმის მტკიცება, რომ კომპანიას სესხის აღება არ ესაჭიროებოდა მისი ეკონომიკური საქმიანობისთვის. შესაბამისად, მისი აზრით აღნიშნული თანხების მოგების გადასახადით დაბეგვრა, საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე, არის მოქმედი კანონმდებლობის აშკარა დარღვევა და გამოწვეულია ზემოთ ხსენებული ფაქტობრივი გარემოებების გაუთვალისწინებლობით.

 

არგუმენტი 3: კომპანიისა და სესხის გამცემი არარეზიდენტის ურთიერთდამოკიდებულება არ არის დასაბუთებული

საგადასახადო შემოწმების აქტში კითხულობს, რომ 2014 წლის დეკემბერში კომპანიამ გააფორმა სესხის ხელშეკრულება "-------" LLC-სთან, რომელიც არის გიბრალტარის რეზიდენტი კომპანია, თანხაზე 450 000 აშშ დოლარი. საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით, აღნიშნული კომპანია მიჩნეულია შპს N1-ს მიმართ ურთიერთდამოკიდებულ პირად და მათ შორის ამ გარემოების გამო, მომჩივნის მიერ წლების განმავლობაში დარიცხული პროცენტის თანხები, ასევე ძირითადი გადასახადის თანხა, რომელიც გადახდილი იქნა "-------" LLC-სთვის, დაბეგრილი იქნა მოგების გადასახადის 15%-იანი განაკვეთით, როგორც არაეკონომიკური ხარჯი.

საქმე იმაშია, რომ არც საგადასახადო შემოწმების აქტში არ არის მოცემული და არც საგადასახადო შემოწმების პროცესში წარმოდგენილა ის მტკიცებულებები, რის საფუძველზეც იქნა მიჩნეული"-------" LLC და შპს N1 ურთიერთდამოკიდებულ პირებად. შემოსავლების სამსახურის აუდიტორის მხრიდან მისთვის არ იქნა მოწოდებული არანაირი დოკუმენტი, რომელიც ნათლად დაადასტურებდა, რომ 2014 წლის ნოემბერ-დეკემბერში ეს ორი კომპანია წარმოადგენდნენ ურთიერთდამოკიდებულ პირებს,საგადასახადო კოდექსის მე-19 მუხლის მიხედვით. ასევე, არ იყო არანაირი მინიშნება იმის შესახებ თუ რა იყო ურთიერთდამოკიდებულების გამომწვევი მიზეზი (საერთო დირექტორი, საერთო პარტნიორი, საერთო შვილობილი იურიდიული პირი და ა.შ.), რაც მისი აზრით მიანიშნებს იმაზე, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის აუდიტორის მიერ არ არის სრულად შესწავლილი ფაქტობრივი გარემოებები და ის გარემოებები რაც საფუძვლად ედება შემოწმების აქტით თანხების დარიცხვას, არ არის დადასტურებული შესაბამისი დოკუმენტალური მტკიცებულებებით.

როგორც ცნობილია, საგადასახადო კოდექსის მე-19 მუხლის მიხედვით ურთიერთდამოკიდებულ პირებად ითვლებიან ის პირები, რომელთა შორის განსაკუთრებულ ურთიერთობათა არსებობამ შეიძლება გავლენა მოახდინოს მათი ან მათ მიერ წარმოდგენილი პირების საქმიანობის პირობებზე ან ეკონომიკურ შედეგებზე. ხოლო, განსაკუთრებულ ურთიერთობებს მიეკუთვნება ურთიერთობები, რომელთა დროსაც:

ა) პირები არიან ერთი საწარმოს დამფუძნებლები (მონაწილეები), თუ მათი ჯამური წილი არანაკლებ 20 პროცენტია;

ბ) ერთი პირი პირდაპირ ან არაპირდაპირ მონაწილეობს მეორე პირ საწარმოში, თუ ასეთი მონაწილეობის წილი არანაკლებ 20 პროცენტია;

გ) პირი ახორციელებს საწარმოს კონტროლს;

დ) ფიზიკური პირი თანამდებობრივად ექვემდებარება სხვა ფიზიკურ პირს;

ე) ერთი პირი პირდაპირ ან არაპირდაპირ აკონტროლებს მეორე პირს;

ვ) პირებს პირდაპირ ან არაპირდაპირ აკონტროლებს მესამე პირი;

ზ) პირები ერთად, პირდაპირ ან არაპირდაპირ აკონტროლებენ მესამე პირს;

თ) პირები ნათესავები არიან;

ი) პირები ამხანაგობის წევრები არიან.

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტმა უნდა წარმოადგინოს უტყუარი მტკიცებულებები იმასთან დაკავშირებით, რომ "-------" LLC და შპს N1 2014 წლის ნოემბერდეკემბერში იყვნენ ურთიერთდამოკიდებული პირები და მხოლოდ ამის შემდგომ იმსჯელოს აღნიშნულ გარემოებაზე დაყრდნობით სესხის თანხების არაეკონომიკურ ხარჯად მიჩნევის შესახებ. მიაჩნია, რომ პირების ურთიერთდამოკიდებულ პირებად მიჩნევა მხოლოდ ვარაუდების დონეზე არ არის სწორი და არ შეესაბამება შემოსავლების სამსახურის შიდა სტანდარდებს.

 

არგუმენტი 4: გაურკვეველია რა კურსით მოხდა სესხის გაანგარიშება ექვივალენტ ლარში კიდევ ერთი მცდარი და შეცდომაში შემყვანი ფაქტი საგადასახადო შემოწმების აქტში არის ის, რომ აქტის მიხედვით, სესხის აღების მომენტში სესხის თანხა (450 000 აშშ დოლარი) ლარის ექვივალენტში მოხსენიებულია როგორც 885 600 ლარი, რაც არის აშკარად არასწორი და დამახინჯებული ფაქტი, რომელიც იმის გამო, რომ თითქოსდა ეს თანხა ემთხვევა შპს N1-ზე გაწეული მომსახურების თანხას, რომელიც შემმოწმებლის მტკიცებით თითქოსდა ასევე არის 885 600 ლარი (რაც არ შეესაბამება სინამდვილეს) - ჩათვალა არაეკონომიკურ ხარჯად და დაიბეგრა მოგების გადასახადით, ასევე კომპანიას სრულიად დაუსაბუთებლად დაერიცხა სანქციის თანხები.

აღნიშნული ჩანაწერი არის საგადასახადო შემოწმების აქტის კიდევ ერთი არასწორი და შეცდომაში შემყვანი ნაწილი, რაც აშკარად არ შეესაბამება სინამდვილეს და აღნიშნული შეუსაბამობის საფუძველზე აშკარად არასწორად ხდება აღებული სესხის თანხების არაეკონომიკურ ხარჯად განხილვა და მოგების გადასახადით დაბეგვრა.

ხაზგასმით აღნიშნა, რომ აღებული სესხის თანხა 450,000 აშშ დოლარის ექვივალენტი ლარებში არანაირად არ გამოდის 885 600 ლარის შესაბამისი თანხა, არც სესხის ხელშეკრულების თარიღის კურსით, არც ჩარიცხვის შესაბამისი კურსებით და არც საბოლოოდ მოთხოვნა-ვალდებულებების გაქვითვის კურსებით, რის გამოც აღებული სესხის არაეკონომიკურ ხარჯად განხილვა და მოგების გადასახადით დაბეგვრა არის არასწორი და არ შეესაბამება საგადასახადო კოდექსის 982 პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მოთხოვნებს.

შედეგად შეიძლება ითქვას, რომ საგადასახადო შემოწმების აქტში მოყვანილი არცერთი თანხა (არც სესხის და არც მომსახურების) და არც ერთი თარიღი არ შეესაბამება რეალობას, ადგილი არ აქვს არანაირ თანხვედრას სესხის თანხებსა და შპს N1-ზე მიწოდებული მომსახურების თანხებს შორის. სესხი აღებულია შპს N1-ზე მომსახურების გაწევამდე, რაც მიანიშნებს იმაზე, რომ შემოწმების აქტში მოყვანილი ფაქტები და ის საფუძვლები, რის გამოც დაერიცხა თანხები არის არასწორი.

 

არგუმენტი 5: სესხის აღების მიზნობრიობა და კავშირი ეკონომიკურ საქმიანობასთან

მიუხედავად იმისა, რომ საგადასახადო შემოწმების აქტში მოყვანილი ფაქტები და ის შეუსაბამობები (რაზეც საუბარია საჩივრის სხვა ნაწილებში) საკმარისია იმისათვის, რომ დადასტურდეს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ თანხის დარიცხვის შეუსაბამობა მოქმედ კანონმდებლობასთან, კომპანია დამატებით წარმოადგენს შესაბამის მტკიცებულებებს იმასთან დაკავშირებით თუ რა მიზნით იქნა აღებული სესხი 2014 წელს.

კომპანიის ბუღალტრული აღრიცხვის ბაზიდან (რომელიც გადასცა შემოსავლების სამსახურის აუდიტორებს) ნათლად ჩანს, რომ სესხის აღების შემდგომ აღნიშნული თანხები არ რჩება კომპანიის საბანკო ანგარიშზე უძრავად ან არ არის დაგროვილი კომპანიის სალაროში, არამედ გამოიყენება კომპანიის მიმდინარე პერიოდის სხვადასხვა სახის ხარჯების გასასტუმრებლად. მიუხედავად იმისა, რომ კომპანიას გააჩნდა უამრავი სხვადასხვა სახის ხარჯი, რომელიც პირდაპირ არის კავშირში კომპანიის ეკონომიკურ საქმიანობასთან, ცალკე აღნიშვნის ღირსია კომპანიისა და შპს N2-ის ურთიერთობა, რომელიც ემთხვევა საგადასახადო შემოწმების აქტით მოცულ შესამოწმებელ პერიოდებს.

წარმოადგენს მტკიცებულებებს, რომელიც აშკარად მიანიშნებს, რომ სესხის აღების შემდგომ სესხის თანხების მნიშვნელოვანი ნაწილის მიმართვა (რომელიც წარმოადგენს რამოდენიმე ასეულობით ათას ლარს) ხდება შპს N2-ს ანგარიშზე, რომელიც წარმოადგენს კომპანიისათვის საოპერაციო საქმიანობაში გამოყენებული სხვადასხვა სახის ტექნიკის მიმწოდებელს (იხ. დანართი 3). აღნიშნული ტექნიკა იმავე წლის 30 დეკემბერს მოწოდებული იქნა შპს N2-ის მიერ და მრავალი წლის განმავლობაში გამოიყენებოდა და დღემდე გამოიყენება კომპანიის მიერ ეკონომიკური საქმიანობისთვის, რაც გამორიცხავს სესხის თანხების არაეკონომიკურ ხარჯად განხილვას და დაბეგვრას საგადასახადო კოდექსის 982 პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე.

 

არგუმენტი 6: კომპანიის მხრიდან ვალის ამოღების მცდელობა და შესაბამისი მტკიცებულებები მიუხედავად ზემოთ ხსენებული არგუმენტებისა, რომელიც აშკარად მიანიშნებს აქტით დარიცხული თანხების მოქმედ კანონმდებლობასთან შეუსაბამო დარიცხვაზე, დამატებით აღნიშნავს, რომ კომპანიის მხრიდან უკანასკნელი პერიოდის განმავლობაში ხდებოდა დებიტორული დავალიანების ამოღების მცდელობები შპს N1-სგან, რაც მრავალწლიანი მოლაპარაკებებისა და მრავალის წლის განმავლობაში გაცემული თანხის გადახდის დაპირებების ფონზე მიმდინარეობდა. ამ პერიოდის განმავლობაში კომპანიას გააჩნდა არაერთი მცდელობა ამოეღო ეს დავალიანება და არაერთხელ მიმართავს შპს N1-სთვის თანხის გადახდის მოთხოვნით, თუმცა აღნიშნულის მიუხედავად თანხის გადახდა შპს N1-ს მხრიდან არ მოხდა.

წარმოადგენს მტკიცებულებას, რომელიც ადასტურებს ერთ-ერთ მცდელობას შპს N1-სთვის თანხის წერილობითი მოთხოვნის რომელიც სამწუხაროდ უშედეგოდ დასრულდა (დანართი 4).

 

არგუმენტი 7: კომპანიის მიერ წყაროსთან დაბეგრილი პროცენტის თანხა დაიბეგრა მოგების გადასახადით

როგორც ცნობილია, კომპანიის მიერ არარეზიდენტი საწარმოსთვის გადახდილი პროცენტის თანხები დაბეგრილი იქნა გადახდის წყაროსთან საგადასახადო კოდექსის 131-ე მუხლის მიხედვით და ბიუჯეტში გადახდილი იქნა აღნიშნული თანხის 5%-ის შესაბამისი თანხა (რასაც ადასტურებს თავად აუდიტორიც). აღნიშნულის მიუხედავად გადახდილი პროცენტის თანხები შემოსავლების სამსახურის აუდიტორმა დაიბეგრა 15%-ით მიუხედავად იმისა, რომ საგადასახადო კოდექსის 982 პირველი და მე-2 ნაწილები პირდაპირ მიანიშნებს აღნიშნულის შეუსაბამობაზე მოქმედ კანონთან:

საგადასახადო კოდექსის მუხლი 982 გაწეული ხარჯი ან სხვა გადახდა, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის

1. ამ მუხლის მიზნებისათვის ხარჯს, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის, მიეკუთვნება:

ა) ხარჯი, რომელიც დოკუმენტურად დადასტურებული არ არის, თუ ეს ვალდებულება დადგენილია ამ კოდექსის შესაბამისად;

ბ) ხარჯი, რომლის გაწევის მიზანი არ არის მოგების, შემოსავლის ან კომპენსაციის მიღება;

გ) მიკრო ბიზნესის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირისაგან შეძენილ საქონელზე/მომსახურებაზე გაწეული ხარჯი, გარდა იმ შემთხვევისა, როდესაც ამ სტატუსის მქონე პირის მიერ საქონლის მიწოდებით/მომსახურების გაწევით მიღებული შემოსავალი საერთო წესით იბეგრება ან საქონლის მიწოდებისას/შეძენისას გამოწერილია სასაქონლო ზედნადები/საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ დადგენილი ფორმის დოკუმენტი;

დ) ფიქსირებული გადასახადის გადამხდელის სტატუსის მქონე პირისაგან ფიქსირებული გადასახადით დასაბეგრი საქმიანობის (გარდა ამ კოდექსის 953 მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით განსაზღვრული ფიქსირებული გადასახადის განაკვეთით დასაბეგრი საქმიანობისა) ფარგლებში შეძენილ საქონელზე/მომსახურებაზე გაწეული ხარჯი;

ე) საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ დადგენილი წლიური პროცენტის ფარგლების ზემოთ კრედიტისათვის (სესხისათვის) გადახდილი პროცენტი;

ვ) პირის (გარდა სპეციალური სავაჭრო კომპანიისა) მიერ სპეციალური სავაჭრო კომპანიისაგან უცხოური საქონლის შესაძენად ამ საქონლის საბაჟო ღირებულებაზე მეტი ოდენობით გაწეული ხარჯი, გარდა იმ ხარჯისა, რომელიც აღნიშნული სპეციალური სავაჭრო კომპანიისათვის გადახდებს არ უკავშირდება.

2. ამ მუხლის პირველი ნაწილით განსაზღვრულ ხარჯებში არ შეიტანება ამ კოდექსის 981 და 983 მუხლებით გათვალისწინებული განაცემების (მათ შორის, განაცემისა, რომელიც მოგების გადასახადით არ იბეგრება), აგრეთვე გადახდის წყაროსთან დაბეგრილი განაცემის განსახორციელებლად გაწეული ხარჯი.

შესაბამისად გაუგებარია რაზე დაყრდნობით მოხდა პროცენტის თანხების დაბეგრა მოგების გადასახადით, მაშინ როდესაც ზემოთ ხსენებული მუხლი პირდაპირ გამორიცხავს ამ უკანასკნელის შესაძლებლობას. ის ფაქტი, რომ მის მიერ გადახდილი პროცენტი დაბეგრილი იქნა გადახდის წყაროსთან თუნდაც 5%-იანი განაკვეთით ამ მუხლის მიხედვით გამორიცხავს იმას, რომ მოხდეს ზუსტად იგივე თანხების დაბეგვრა მოგების გადასახადით, რაც სამწუხაროდ შემოსავლების სამსახურის აუდიტორის მხრიდან არ არის გაზიარებული საგადასახადო შემოწმების აქტის შედეგებიდან გამომდინარე. შემოწმების აქტის მიხედვით, სრულიად დაუსაბუთებლად შემცირებულია დარიცხული და გადახდილი 5%-ის შესაბამისი თანხა და დარიცხულია მოგების გადასახადის 15%-ის შესაბამისი თანხა, რაც არის მოქმედ კანონთან აშკარად შეუსაბამო და არასწორი გადაწყვეტილება. შესაბამისად მისი აზრით აღნიშნულ ნაწილში თანხების დარიცხვა მომხდარია არასწორად (პროცენტი აქტის მიხედვით შეადგენს 91 435 ლარს).

 

არგუმენტი 8: არითმეტიკული შეუსაბამობები საგადასახადო შემოწმების აქტში შემოსავლების სამსახურის აუდიტორთან შემოწმების აქტის გამოცემის შემდგომ სატელეფონო საუბრისას გამოიკვეთა, რომ შემოწმების აქტში დაშვებულია კიდევ ერთი შეცდომა ამჯერად უკვე გადასახადის გამოანგარიშების ნაწილში. კერძოდ ის, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტორის მიერ გადასახადის გამოანგარიშებისას დაშვებულია არითმეტიკული შეცდომა, რითაც ხელოვნურად გაიზარდა მოგების გადასახადით დასაბეგრი ბაზა და აშკარად მცდარი არითმეტიკული გაანგარიშებით დაარიცხა ხელოვნურად გაზრდილი გადასახადის თანხა. გარდა ამისა, აუდიტორის მიერ გამოგზავნილი აქტის დანართში მოგების გადასახადის ცხრილში მითითებული მოგების გადასახადის დასაბეგრი ბაზა და მოგების გადასახადი არ ედრება თავად აქტში მითითებულ მოგების გადასახადით დასაბეგრ ბაზასა და მოგების გადასახადს. ასევე გამოვლინდა სხვა უზუსტობებიც, რაც აშკარად მიანიშნებს იმაზე, რომ აქტში დაშვებულია არა თუ შინაარსობრივი შეცდომები, რამედ სახეზეა გადასახადის არასწორად გამოანგარიშების ფაქტებიც.

კომპანიის მიერ გადახდილი სესხის ძირისა და პროცენტის თანხები (რაც დაიბეგრა მოგების გადასახადით) შეადგენს 675 654.32 ლარს, რისი 0.85-ზე გაყოფის შედეგად ვიღებთ 794 887 ლარს, რაც აუდიტორის მიერ განვითარებული ლოგიკით (რასაც არ ეთანხმება) უნდა დაბეგრილიყო მოგების გადასახადით. შემოწმების აქტში კითხულობს, რომ დასაბეგრი ბაზა არის 798 708 ლარი, ხოლო მოგების გადასახადი დათვლილია 119 806 ლარის ოდენობით, რაც მნიშვნელოვნად განსხვავდება მის მიერ დათვლილი თანხისგან.

გამოდის, რომ გარდა ზემოთ ხსენებული აშკარა შეუსაბამობებისა, გადასახადის გამოანგარიშების დროს აუდიტორმა დაუშვა მ.შ. არითმეტიკული შეცდომა და დაარიცხა არასწორი ოდენობის გადასახადი და შესაბამისად ჯარიმა-საურავის თანხები. გარდა ამისა, სატელეფონო საუბრისას აუდიტორი დაეთანხმა თანხების შემოწმების აქტში არასწორად გაანგარიშების თაობაზე და დაადასტურა, რომ დასაბეგრი ბაზის გამოანგარიშება მოხდა შეცდომით.

გარდა ამისა, შემოსავლების სამსახურის აუდიტორმა გაუგზავნა საგადასახადო შემოწმების აქტის დანართი (იხ. დანართი 5), სადაც მოგების გადასახადის ე.წ. შიტში, მოგების გადასახადის დასაბეგრი ბაზა არის 692 695 ლარი, ხოლო მოგების გადასახადი 103 904 ლარი, რაც მნიშვნელოვნად განსხვავდება შემოწმების აქტში მითითებული თანხისგან (119 806 ლარისგან), რაც კიდევ უფრო მეტ კითხვებს და უნდობლობას აჩენს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ გამოცემული აქტისადმი.

გარდა ამისა, არის სხვა ტექნიკური დეტალები რაც აშკარად მიანიშნებს აქტით დარიცხული თანხების არამართებულობაზე, რასაც შესაბამისი მოთხოვნის შემთხვევაში დეტალურად წარმოადგენს დავების განმხილველ სხდომაზე.

 

არგუმენტი 9: არარეზიდენტი პირისგან აღებული სესხის დასაფარად განხორციელებულია დამფუძნებლის შენატანი

ზოგადად, ე.წ. ესტონური მოდელის მოგების გადასახადის კონცეპტუალური საფუძველი მდგომარეობს იმაში, რომ არ მოხდეს კომპანიის მიერ იმ ფულადი სახსრების დაუბეგრავად გადინება, რომლის მიზანსაც არ წარმოადგენს რეინვესტირება.

საქმე იმაშია, რომ კომპანიას აღნიშნული პროცენტისა და სესხის დარჩენილი თანხის დასაფარად არ გააჩნდა შესაბამისი ფინანსური (ფულადი) სახსრები. სწორედ ამიტომ, აღნიშნული ვალდებულების დასაფარად დამფუძნებელმა განახორციელა საწარმოს კაპიტალში ფულადი სახსრების შეტანა, რომლის უკან დაბრუნებაც კომპანიას დღემდე არ განუხორციელებია საწარმოს დამფუძნებლის მიმართ.

ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოება მიუთითებს იმაზე, რომ პირის მხრიდან ადგილი არ ჰქონია შეგნებულად, დაუბეგრავად ფულადი სახსრების საზღვარგარეთ გადინებას და ამ გზით კუთვნილი მოგების/საშემოსავლო გადასახადებისგან თავის არიდებას, ვინაიდან პირს ფიზიკურად არ ჰქონდა არც ფულადი სახსრები და არც მოგება, რისი დაუბეგრავად გადინების მოტივაციაც შესაძლოა ჰქონოდა.

შესაბამისად, ასეთი ტიპის დაბეგვრა ეწინააღმდეგება ე.წ. ესტონური მოგების ზემოხსენებულ პრინციპებს და გამოწვეული იმ მიზეზით (სხვა ზემოთ მის მიერ აღწერილ მიზეზებთან ერთად), რომ შემმოწმებლის მიერ არ მომხდარა ფაქტობრივი გარემოების სიღრმისეული და მასშტაბური შესწავლა. მეორეს მხრივ, იმ შემთხვევაში თუ საგადასახადო ორგანოს აუდიტორი ამ ოპერაციას შეაფასებდა დაუსაბუთებლად დამფუძნებლის შენატანის ზრდად, შემდგომში დაუბეგრავად ფულადი სახსრების გამოტანის მოტივით, ეს არგუმენტაციაც არასწორია, ვინაიდან, საწარმოს დღემდე არ დაუფარავს დამფუძნებლის მიმართ არსებული ვალდებულება.

შეჯამება: ყოველივე ზემოთ აღნიშნულიდან გამომდინარე, რომ შემოწმების აქტის მიხედვით თანხები დარიცხულია არასწორად. ხშირ შემთხვევებში, მოყვანილი ფაქტები აშკარად მცდარი ან დამახინჯებულია, რის საფუძველზეც შემოსავლების სამსახურის აუდიტორის მიერ განვითარებულია არასწორი მსჯელობა, რაც შედეგად იწვევს გადასახადისა და სანქციის თანხების არასწორად დარიცხვას. შესაბამისად, ითხოვს ბათილად იქნეს ცნობილი ზემოთ ხსენებული შემოწმების აქტი, საგადასახადო მოთხოვნა და შემოსავლების სამსახურის ბრძანება და შესაბამისად, ითხოვს გაუქმდეს დარიცხვა გადასახადის, ჯარიმისა და საურავის ნაწილში.

არ ეთანხმება შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილებას, მისი აზრით, კაპიტალის შემცირების ხარჯზე აქტით დარიცხული მოგების გადასახადის შემცირება წარმოადგენს უკიდურეს ვარიანტს და ამ შემთხვევაში მისი გამოყენება არ არის მართებული, ვინაიდან მთელი რიგი არგუმენტები ადასტურებს, რომ საერთოდ არ ჰქონდა მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტი. შესაბამისად, კაპიტალის შემცირების ხარჯზე აქტით დარიცხული მოგების გადასახადის თანხის შემცირება არასწორია. საჩივარში მის მიერ მოცემულია 9 მყარი არგუმენტი, რის მიხედვითაც აღნიშნული ოპერაცია საერთოდ არ უნდა დაექვემდებაროს მოგების გადასახადით დაბეგვრას.

აქედან გამომდინარე, მოითხოვს შესამოწმებელ პერიოდში დარიცხული ჯარიმის თანხების საკითხის ხელახლა და გაცილებით უფრო სიღრმისეულად იქნას შესწავლილი შემოსავლების სამსახურის მიერ და მოხდეს დარიცხული თანხების კორექტირება.

ყოველივე აღნიშნულიდან გამომდინარე, ითხოვს დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს მოახდინოს საკითხის ხელახალი და სიღრმისეული შესწავლა და შედეგად არასწორად დარიცხული თანხების თანხები.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის მე-19 მუხლის პირველი ნაწილის, მე-2 ნაწილის „თ“ ქვეპუნქტის, მე-3 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის და მე-6 ნაწილის შესაბამისად:

1. ურთიერთდამოკიდებულ პირებად ითვლებიან ის პირები, რომელთა შორის განსაკუთრებულ ურთიერთობათა არსებობამ შეიძლება გავლენა მოახდინოს მათი ან მათ მიერ წარმოდგენილი პირების საქმიანობის პირობებზე ან ეკონომიკურ შედეგებზე.

2.თ) განსაკუთრებულ ურთიერთობებს მიეკუთვნება ურთიერთობები, რომელთა დროსაც პირები ნათესავები არიან.

3.ა) საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობის მიზნებისათვის ფიზიკური პირის ნათესავებად ითვლებიან ნათესავების პირველი შტო: მეუღლე, მშობელი, შვილი, და, ძმა.

6. ამ მუხლის მიზნებისათვის ფიზიკური პირი ითვლება წილის არაპირდაპირ მფლობელად, თუ ამ წილს ფლობს მისი ნათესავი.

შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2, მე-8 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია გაწეული ხარჯი ან სხვა გადახდა, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის.

საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ამ მუხლის მიზნებისათვის ხარჯს, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის, მიეკუთვნება ხარჯი, რომლის გაწევის მიზანი არ არის მოგების, შემოსავლის ან კომპენსაციის მიღება. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად, ამ მუხლის პირველი ნაწილით განსაზღვრულ ხარჯებში არ შეიტანება ამ კოდექსის 981 და 983 მუხლებით გათვალისწინებული განაცემების (მათ შორის, განაცემისა, რომელიც მოგების გადასახადით არ იბეგრება), აგრეთვე გადახდის წყაროსთან დაბეგრილი განაცემის განსახორციელებლად გაწეული ხარჯი.

შემოწმებისას დადგენილია, რომ მომჩივანმა 2014 წელს არარეზიდენტ კომპანია - „------- LLC“-სთან გააფორმა სესხის ხელშეკრულება 450,000 აშშ დოლარის მოცულობით, წლიური 1%- იანი სარგებლით. აღნიშნულ სესხს დაერიცხა პროცენტი და წარმოიშვა კურსთაშორის სხვაობა, რამაც სულ - 678,902 ლარი შეადგინა. 2020 წელს სამმხრივი ხელშეკრულებით მომჩივანმა განახორციელა ვალდებულებების ურთიერთგაქვითვა „------- LLC“-სთან და შპს „N1“-სთან. საბოლოოდ, 678,902 ლარი ნაღდი ანგარიშსწორებით გადაუხადა "-------" LLC“-ის. საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით რომ აღნიშნული ოპერაცია არ ასახავს მის რეალურ ეკონომიკურ შინაარსს, ტრანზაქციის შეფასება განხორციელდა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, ოპერაციის შინაარსის მიხედვით მიჩნეული იქნა, რომ გადახდილი თანხა 678,902 ლარი არ წარმოადგენს ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებულ ხარჯს, შესაბამისად, აღნიშნული თანხა დაიბეგრა მოგების გადასახადით.

საქმეზე წარმოდგენილი მტკიცებულებების მიხედვით, დგინდება, რომ მომჩივანის მიერ სესხის აღება გამოწვეული იყო შპს „N1“-სთვის მომსახურების გაწევის უზრუნველსაყოფად.

2020 წელს სამმხრივი ხელშეკრულებით მომჩივანმა განახორციელა ვალდებულებების ურთიერთგაქვითვა „-------- LLC“-სთან და შპს „N1“-სთან. საბოლოოდ, 678,902 ლარი ნაღდი ანგარიშსწორებით გადაუხადა „------- LLC“-ის.

საქმეზე წარმოდგენილი მტკიცებულებებით არ დასტურდება არარეზიდენტი კომპანიისთვის 678,902 ლარის ნაღდი ანგარიშსწორებით გადახდის აუცილებლობა, რაც არ არის სტანდარტული ბიზნეს პრაქტიკა და ასეთი ტრანზაქცია, როგორც წესი, თანხების რეალური მიმღების დაფარვისთვის ხორცილდება. ამასთან, არ დასტურდება, ნაღდი ანგარიშსწორება არჩეული იქნა საკანონმდებლო რეგულაციების ან არარეზიდენტის მიმართ დაწესებული საბანკო შეზღუდვების გამო. ასევე, საგულისხმოა, რომ საქმეზე არ არის წარმოდგენილი საბანკო ანგარიშიდან თანხის რეალურად გასვლის და არარეზიდენტი კომპანიის მიერ თანხის მიღების დოკუმენტი.

საქმის მასალებით დგინდება, რომ "-------" LLC-ის დამფუძნებელს წარმოადგენდა "-------" (პ/ნ "-------"), ხოლო შპს „N1-ს“ (ს/ნ "-------") დამფუძნებლები არიან შემდეგი წილობრივი მაჩვენებლებით "-------"-ს მეუღლე - "-------" (პ/ნ "-------") – 35% და "-------"-ს შვილები: "-------" (პ/ნ "-------") – 30% და "-------" (პ/ნ "-------") – 35%, ვინაიდან აღნიშნული კომპანიების დამფუძნებლები წარმოადგენენ ნათესავებს, კერძოდ, ნათესავების პირველ შტოს, ზემოთდასახელებული ნორმების თანახმად, შპს N1 და "-------" LLC უნდა ჩაითვალონ ურთიერთდამოკიდებულ პირებად. ამასთან, არ დგინდება, რომ ამ კომპანიებს შორის არსებობდა პირდაპირი ვალდებულებები, ხოლო სამმხრივი ხელშეკრულებით ვალდებულებების ურთიერთგაქვითვა იმაზე მიუთითებს, რომ „------- LLC“ და შპს „N1-ის“ განსაკუთრებული ურთიერთობა აქვთ, რაც გავლენას ახდენს ოპერაციის შედეგზე.

ასევე, ვერ დგინდება კურსთაშორის სხვაობასთან დაკავშირებით ვალდებულების წარმოშობის მიზეზი და არ არის დასაბუთებული, რომ აღნიშნული ვალდებულების სამმხრივ ხელშეკრულებაში ასახვა გამომდინარეობს კომპანიის მიერ განხორციელებული ტრანზაქციების შინაარსიდან. კერძოდ, მნიშვნელოვანია, რომ მომჩივნისთვის დამატებითი ფინანსური ხარჯები (კურსთაშორის სხვაობა და პროცენტი) სწორედ შპს „N1-ს“ მიერ ვალის გადაუხდელობამ გამოიწვია. ამავე დროს, მომჩივანს შპს “N1-სთვის“ ვალის გადაუხდელობისთვის შესაბამისი კომპენსაცია არ მოუთხოვია და აღნიშნული არც ურთიერთგაქვითვის ხელშეკრულებაშია გათვალისწინებული, რითაც შესაძლებელი იქნებოდა დამატებითი ხარჯების (კურსთაშორის სხვაობის და პროცენტის) თავიდან აცილება.

აღნიშნული გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭო მიიჩნევს, რომ მომჩივნის მიერ არარეზიდენტისთვის, კურსთაშორის სხვაობის და პროცენტის სახით ნაღდი ანგარიშსწორებით გადახდილი თანხები, საგადასახადო ორგანოს მიერ, ამ ოპერაციის შინაარსის გათვალისწინებით მართლზომიერად შეფასდა, როგორც ხარჯი, რომელიც კომპანიის ეკონომიკურ საქმიანობას არ უკავშირდება.

ამასთანავე, საგულისხმოა, რომ შემოსავლების სამსახური გასაჩივრებულ გადაწყვეტილებაში უთითებს, რომ შემოსავლების სამსახურში საჩივრის ზეპირი განხილვისას გადასახადის გადამხდელმა მოითხოვა ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაუკავშირებელ ხარჯად განხილვის საფუძვლით სალაროდან გადახდილი თანხის საწესდებო კაპიტალის შემცირებად დაკვალიფიცირება. შემოსავლების სამსახურის გასაჩივრებული გადაწყვეტილება მიღებულია აღნიშნულის გათვალისწინებით.

ყოველივე ზემოთაღნიშნულიდან გამომდინარე, საბჭო მიიჩნევს, რომ შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება მართლზომიერია, არ არსებობს მისი გაუქმების და მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

მომჩივანს მიაჩნია, რომ შემოწმების აქტში მოცემული თანხები შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ დარიცხულია დაშვებებისა და ვარაუდების დონეზე, ყოველგვარი მტკიცებულებების გარეშე, მომხდარია თანხების დარიცხვა ისე, რომ არ არის გათვალისწინებული დარიცხულ თანხებთან დაკავშირებული არსებითი გარემოებები, რისი გათვალისწინებაც აუცილებლად მიიყვანს იმ დასკვნამდე, რომ აქტით დარიცხული თანხები არასწორია.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

მომჩივანმა 2014 წლის ნოემბერში გაუწია მომსახურება საწარმოს მეტალო-კონსტრუქციების მოწყობასთან დაკავშირებით.შესრულებული სამუშაოს ღირებულება განისაზღვრა თანხით 885 600 ლარი. აღნიშნულ თანხაზე წარმოეშვა მოთხოვნის უფლება მომჩივანს საწარმოს მიმართ.

2014 წლის დეკემბერში შპს-მ გააფორმა სესხის ხელშეკრულება LLC-სთან.სესხის ხელშეკრულებით 450 000$ გადაეცა შპს-ს.აღნიშნულმა სესხის თანხამ აღების მომენტში შეადგინა 885 600 ლარი-რაც თავიდანვე გულისხმობდა იმას, რომ შპს-ს მიმართ არსებული ვალის დასაფარად იყო გაცემული. 2020 წლის დეკემბერში სამივე კომპანიას შორის გაფორმდა სამმხრივი ხელშეკრულება ურთიერთმოთხოვნათა გაქვითვის შესახებ, კერძოდ 885 600 ლარის ნაწილში მოთხოვნები გაიქვითა, ხოლო კურსთაშორის სხვაობით და ე.წ. პროცენტის სახით წარმოშობილი თანხა ჯამში 678 902 ლარი.გადაუხადა სალაროდან შპს-მ LLC-ს. შემოწმების მიხედვით, სსკ-ის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, მოხდა სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლა და მიჩნეულ იქნა, რომ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარს. შესაბამისად, შემოწმებისას 678 902 ლარი,საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის გათვალისწინებით, დაბეგრა მოგების გადასახადით. საწარმოს ასევე, დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა. საკითხის შეფასებიდან გამომდინარე, ვინაიდან საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის შესაბამისად, მოხდა ე.წ. სესხის ხელშეკრულების მიმართ კვალიფიკაციის შეცვლა. კერძოდ, მიჩნეულ იქნა, რომ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. კომპანიის მიერ 2020 წლის დეკემბერში დეკლარირებული სესხის პროცენტის ნაწილში წყაროსთან დაკავებული გადასახადი, შემოწმების მხრიდან დაექვემდებარა შემცირებას.

 

გადაწყვეტილება

საბჭო მიიჩნევს, რომ შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება მართლზომიერია, არ არსებობს მისი გაუქმების და მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს :

73(9),982