გადაწყვეტილება №20527/2/2023

№20527/2/2023

22 ნოემბერი 2023

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „-----“ (ს/ნ -------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 10.11.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „------“-ის 10.08.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №20527/2/2023).

 

დავის საგანი:

1. არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრული ფასნამატი;

2. სალაროს არაგონივრული ნაშთის დირექტორზე გაცემულ სესხად განხილვა;

3. დოკუმენტურად დაუდასტურებელი ხარჯის ნაწილის მოგების გადასახადით დაბეგვრა;

4. დაკისრებული სანქციისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის 15 ნოემბრის №225-10 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 24 ივლისის №17860 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 870 489 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 461 964

დღგ - 124 763

მოგების გადასახადი - 51 380

საშემოსავლო გადასახადი - 285 831

ქონების გადასახადი - (-10) ჯარიმა - 301 162

საურავი - 107 363

 

პროცედურული გარემოებები

საწარმოს საქმიანობაა საცალო ვაჭრობა სურსათით, ხილ-ბოსტნეულით, სასმელებით, თამბაქოს ნაწარმითა და ჰიგიენის საშუალებებით. გადასახადის გადამხდელი საქმიანობას ახორციელებდა იჯარით აღებული სავაჭრო ობიექტებიდან, -------ის რაიონის სოფელ --------ში და სოფელ -------ში.

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის 18 აპრილის №9867 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა კომპანიის საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელი პერიოდი განისაზღვრა 2019 წლის 1 იანვრიდან 2022 წლის 1 აგვისტომდე. შემოწმების შედეგები აისახა 2022 წლის 11 ნოემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის 15 ნოემბრის №28745 ბრძანება და №225-10 საგადასახადო მოთხოვნა. მომჩივანს დამატებით გადასახდელად განესაზღვრა 870 489 ლარი.

აღნიშნული საგადასახადო მოთხოვნა 2022 წლის 14 დეკემბერს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომელმაც 2023 წლის 24 ივლისის №17860 ბრძანებით ნაწილობრივ დააკმაყოფილა საჩივარი. მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს, საწარმოს სალაროში არსებული ნაღდი ფულის ნაშთზე საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის საკითხი შეისწავლოს „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებაში, ცვლილების შეტანის შესახებ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2023 წლის 3 ივლისის №15615 ბრძანებით ჩამოყალიბებული დანართი №9-ის შესაბამისად და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება). დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 24 ივლისის №17860 ბრძანება გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრული ფასნამატი

ფაქტების აღწერა

სარეალიზაციო საქონლის შეძენა ხორციელდებოდა ადგილობრივ ბაზარზე როგორც იურიდიული პირებისგან, ისე ფიზიკური პირებისგან შესყიდვის აქტების საფუძველზე. საკომპენსაციო თანხების მიღება ხდებოდა როგორც ნაღდი, ისე უნაღდო ანგარიშსწორების გზით. შეძენილი სასაქონლომატერიალური მარაგები შედგებოდა როგორც დასაბეგრი კატეგორიის, ასევე დაუბეგრავი და ჩათვლის უფლებით გათავისუფლებული საქონლისგან. საგადასახადო ორგანოში წარდგენილი დღგ-ის დეკლარაციების მიხედვით, დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა შეადგენდა ჯამში 6 741 171 ლარს, ჩათვლის უფლებით გათავისუფლებული ბრუნვა - 1 310 442 ლარს, ხოლო ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული ბრუნვა - 123 202 ლარს.

კომპანია ბუღალტრულ აღრიცხვას აწარმოებდა პროგრამა „ორისში“, ასევე ჰქონდა სასაქონლო პროგრამა, სადაც თვის ჭრილში რეალიზებული კონკრეტული სახეობის საშუალო სარეალიზაციო ფასთან ხდებოდა შეძენის თვითღირებულების შეპირისპირება. შესამოწმებელ პერიოდებში სასაქონლო პროგრამაში არსებული სასაქონლო-მატერიალური მარაგების ნაშთები განსხვავდებოდა „ორისში“ არსებული ნაშთებისგან, ასევე საქონლის შეძენის ღირებულება არასრულად იყო ასახული სასაწყობე პროგრამაში. 2019 წლის დასაწყისისთვის სმფ-ის ნაშთი შეადგენდა 65 329 ლარს, შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოსთვის კი 437 718 ლარს.

შემოწმების მიმდინარეობისას, საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის 2022 წლის 6 ივლისის №17585 ბრძანების საფუძველზე, განხორციელდა საწარმოს ფაქტობრივად არსებული სასაქონლომატერიალური მარაგების ნაშთის რაოდენობის, თვითღირებულებისა და სარეალიზაციო ფასის განსაზღვრა. აღნიშნული ღონისძიების შედეგად, 2022 წლის 6 ივლისისთვის ჯამში სულ ფაქტობრივად არსებული საქონლის საბაზრო ღირებულებამ შეადგინა 247 338 ლარი (დღგ-ის ჩათვლით). ფაქტობრივად არსებული საქონლის ნაშთის თვითღირებულება განისაზღვრა ჯამში 177 092 ლარის ოდენობით (დღგ-ის გარეშე).

საგადასახადო ორგანოს მიერ, საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლისა და 73-ე მუხლის მე-5 საფუძველზე, არაპირდაპირი მეთოდით განისაზღვრა კომპანიის მიღებული შემოსავალი. კერძოდ, შესამოწმებელი პერიოდის ჭრილში რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულების გამოვლენისთვის შემოწმებამ იხელმძღვანელა შესამოწმებელი პერიოდის დასაწყისისთვის არსებული საქონლის ნაშთით, ინვენტარიზაციის ჩატარების დღისთვის არსებული ფაქტობრივი ნაშთისა და 1.01.2019 - 6.07.2022 პერიოდში შეძენილი საქონლის თვითღირებულებით (სასაქონლო ზედნადებებით და აღრიცხული შესყიდვის აქტებით). რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულებაზე გავრცელდა საშუალო შეწონილი ფასნამატი 19.95%-ის ოდენობით. რეალიზებულ პროდუქციის ღირებულებაში ცალკეული დაბეგვრის კატეგორიის ბრუნვების გამიჯვნა განხორციელდა შეძენილი და ნაშთად არსებულ მარაგებში აღრიცხული დაბეგვრის კატეგორიის წილების პროპორციულად, ხოლო საანგარიშო პერიოდებში გაანგარიშებული მიღებული შემოსავალი გადანაწილდა დეკლარირებული ბრუნვების პროპორციულად. 2022 წლის 6 ივლისიდან 1 აგვისტომდე პერიოდის შემოსავალი შემოწმებამ დაითვალა შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემებისა და გადასახადის გადამხდელის მიერ აღრიცხული ინფორმაციის საფუძველზე.

2021 წლამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის ,,ა-ა.ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით და 2021 წლიდან მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების საფუძველზე, შემოწმების მიერ დაკორექტირდა დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა. 1.01.2019 - 1.08.2022 წლების პერიოდის დღგ-ის 18%-იანი განაკვეთით დასაბეგრმა ბრუნვამ შეადგინა ჯამში 8 432 998 ლარი, ჩათვლის უფლებით გათავისუფლებულმა ბრუნვამ - 1 745 780 ლარი, დაუბეგრავმა (ჩათვლის უფლებით გათავისუფლებულმა) ბრუნვამ - 193 688 ლარი. შედეგად, დამატებული ღირებულების გადასახადი გაიზარდა 130 208 ლარით. მომჩივანს დაერიცხა გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის საფუძველზე.

ამასთან, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტისა და 101-ე მუხლის გათვალისწინებით, არაპირდაპირი მეთოდით დაანგარიშებული შემოსავალი, რომელიც აღრიცხული არ იყო კომპანიის ბუღალტრულ პროგრამაში, დაკვალიფიცირდა საწარმოს ანგარიშვალდებულ პირზე (დირექტორი - -------) გაცემულ ხელფასად. შედეგად, საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი ბაზა გაიზარდა 263 879 ლარით. მომჩივანს ასევე დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის საფუძველზე.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 136-ე, 49-ე, 61-ე, 73-ე, მე-2, 160-ე, 161-ე, 158-ე, 159-ე, 163-ე, 101-ე, 154-ე, 43-ე მუხლებზე და ყურადღებას ამახვილებს საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის თანახმად, კომპანია ბუღალტრულ აღრიცხვას აწარმოებდა პროგრამა „ორისში“, ასევე ჰქონდა სასაქონლო პროგრამა. შესამოწმებელ პერიოდში სასაქონლო პროგრამაში არსებული სასაქონლო-მატერიალური მარაგების ნაშთები განსხვავდებოდა „ორისში“ არსებული ნაშთებისგან, ასევე საქონლის შეძენის ღირებულება არასრულად იყო ასახული სასაწყობე პროგრამაში. ამასთან, შემოწმების მიმდინარეობისას საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის მიერ განხორციელდა კომპანიის ფაქტობრივად არსებული სასაქონლომატერიალური მარაგების ნაშთის რაოდენობის, თვითღირებულებისა და სარეალიზაციო ფასის განსაზღვრა.

ამასთან, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მიწოდებული ინფორმაციით დგინდება, რომ მთლიან რეალიზაციაში დოკუმენტური რეალიზაციის წილი 0,6%-ია. შესამოწმებელი პერიოდის ფასნამატი განისაზღვრა ინვენტარიზაციის დღისთვის არსებული სასაქონლო პროგრამის ფასნამატით, რადგან ამ დღეს ორივე სოფლის ობიექტიდან წარდგენილი სასაქონლო პროგრამის ნაშთის ჩაშლაში წარმოდგენილი საქონლის ფასები შესაბამისობაში იყო საინვენტარიზაციო კომისიის მიერ დაფიქსირებულ საბაზრო ფასებთან. ჯამურ საბაზრო ღირებულებებს შორის გამოვლინდა არაარსებითი სხვაობა. სოფელ -------ის მაღაზიისთვის 2022 წლის 6 ივლისის მდგომარეობით გადასახადის გადამხდელის გაცხადებული საშუალო შეწონილი ფასნამატი შეადგენდა 12.02%-ს, ხოლო სოფელ ------ში 24.64%-ს. ორივე სოფლის საშუალო შეწონილი ფასნამატი - 19.95% მიყენებულ იქნა ერთიანად შესამოწმებელი პერიოდის რეალიზებული საქონლის თვითღირებულებაზე.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ ვინაიდან გადასახადის გადამხდელს კანონმდებლობით დადგენილი წესით არ ჰქონდა ნაწარმოები ბუღალტრული აღრიცხვა, აუდიტის დეპარტამენტს შეეძლო არაპირდაპირი მეთოდით განესაზღვრა გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები. შესაბამისად, მართლზომიერია შემოწმების მიერ, რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულებაზე საშუალო შეწონილი ფასნამატის გავრცელება. ასევე, მართლზომიერია შემოწმების მიერ არაპირდაპირი მეთოდით მიღებულსა და გადასახადის გადამხდელის მიერ აღიარებულ შემოსავლებს შორის სხვაობის საწარმოს დაქირავებულ პირზე ხელფასის სახით განაცემად განხილვა.

აგრეთვე, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ გადასახადის გადამხდელი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრული არამართლზომიერად, ხოლო დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარდგენილი მისი არგუმენტაციის რაიმე მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ გარემოებებს.

ზემოხსენებული სამართლებრივი ნორმების და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელის საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

საგადასახადო ორგანოს მიერ შემოწმების პროცესში საწარმოს შემოსავლები გაანგარიშებულ იქნა არაპირდაპირი მეთოდით და რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულებაზე მიყენებულ იქნა საშუალო შეწონილი ფასნამატი 19,95%-ის ოდენობით. როგორც რეალიზებული პროდუქციის გამოთვლა, ისე ფასნამატის გაანგარიშება და რპთ-ზე გავრცელება განხორციელდა გარკვეული ხარვეზებით.

კომპანია ეკონომიკურ საქმიანობას ახორციელებს 2 მაღაზიის საშუალებით, სადაც საქონლის რეალიზაცია ხდება სასაქონლო საბუღალტრო პროგრამა „ფინას“ გამოყენებით. შემმოწმებლის მიერ ფასნამატის გამოთვლა მოხდა შემდეგნაირად: 2022 წლის 6 ივლისის მდგომარეობით „ფინაში“ არსებულ სასაქონლო ნაშთიდან აღებულ იქნა როგორც სარეალიზაციო ფასები, ისე თვითღირებულება. მექანიკური დაჯამებით გამოთვლილი იქნა მაღაზიების მიხედვით საქონლის სრული სარეალიზაციო თანხა და თვითღირებულება, რომელიც შეუდარდა ერთმანეთს. აღნიშნული მეთოდით შემმოწმებლის მიერ გამოთვლილი ფასნამატი შემდეგნაირად გამოიყურება: -------ის რაიონ სოფელ ------ში მდებარე მაღაზიაში - 12.02%; სოფელ -------ში მდებარე მაღაზიაში - 24.64%; საშუალო შეწონილი ფასნამატი, რომელიც გავრცელდა რპთ-ზე - 19,95%.

აღსანიშნავია, რომ მიუხედავად შესამოწმებელ პერიოდში ჩატარებული არაერთი საკონტროლო შესყიდვისა, გადასახადის გადამხდელის მხრიდან ადგილი არ ჰქონია საკონტროლო-სალარო აპარატის გამოუყენებლობას.

მომჩივნის მიერ შემოწმების ეტაპზე წარდგენილ იქნა ახსნა-განმარტება, სადაც განმარტა, რომ პროგრამის მცოდნე კადრების დეფიციტიდან გამომდინარე „ფინაში“ ხარვეზებით მიმდინარეობდა საქონლის შესყიდვის და რეალიზაციის პროცესი, იქმნებოდა პროგრამული ხარვეზი, სასაქონლო კოდები ირეოდა ერთმანეთში. შესაბამისად, პროგრამა „ფინა“ არ ასახავდა რეალურ სიტუაციას. სწორედ ეს არის შემმოწმებლის მიერ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების ძირითადი საფუძველი. მიუხედავად ამისა, სარეალიზაციო თანხა შეუდარდა სწორედ „ფინაში“ ასახულ თვითღირებულებას, რასაც სრულიად არასწორ ფასნამატამდე მივყავართ. აღნიშნულ უზუსტობას მოწმობს ის გარემოებაც, რომ შემმოწმებლის მიერ საწარმოს კუთვნილ მაღაზიებში - -----ში (12.02%) და -----ში (24.64%) გამოვლინდა რადიკალურად განსხვავებული ფასნამატი, მაშინ როდესაც ორივე მაღაზია ვაჭრობს ერთიდაიგივე საქონლით, აქვთ ძირითადად მსგავსი ფასები და მსგავსი შესყიდვის ღირებულება. დანართის სახით წარმოადგენს შემმოწმებლის მიერ ფასნამატის გამოთვლისას არსებულ ცხრილში მთლიანი საქონლიდან რამდენიმე პოზიციას, სადაც თვალნათლივ ჩანს, რომ აღნიშნული მეთოდით გამოთვლილი ფასნამატი შეიცავს არსებით უზუსტობებს.

შემმოწმებლის მიერ ფასნამატის გამოთვლა მოხდა ჯამურად, საქონლის სარეალიზაციო თანხის მის თვითღირებულებაზე შეფარდებით, რომელიც ასევე გავრცელებულ იქნა სრულ რპთ-ზე, რაც არასწორია.

შესყიდვის დოკუმენტაციიდან ნათლად ჩანს, რომ შეძენის უმეტეს ნაწილს და შესაბამისად რეალიზაციის ძირითად მოცულობას შეადგენს თამბაქოს ნაწარმი და სხვა დაბალფასნამატიანი პროდუქცია. დანართის სახით წარმოადგენს შემმოწმებლის მიერ ფასნამატის გამოთვლისას არსებულ ცხრილში თამბაქოს ნაწარმის ფასნამატის ამსახველ ინფორმაციას, სადაც ჩანს, რომ აღნიშნულ ჯგუფზე ფასნამატი შეადგენს საშუალოდ 6%-ს.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, მომჩივანი ითხოვს ფასნამატის გამოთვლისას სარეალიზაციო ფასი შეუდარდეს შეძენის დოკუმენტაციაში დაფიქსირებულ თვითღირებულებას (უახლოეს წარსულში არსებული შეძენის ს/ზ და შ/ა). ასევე, მიაჩნია, რომ უნდა მოხდეს საქონლის ჯგუფებად ჩაშლა (მაგ: თამბაქოს ნაწარმი, პურ-ფუნთუშეული, შაქარი, ფქვილი, ალკოჰოლური და უალკოჰოლო სასმელები, ხორც-პროდუქტები, რძის ნაწარმი, ტკბილეულობა, და სხვა ჯგუფი) და ფასნამატის გამოთვლა სასაქონლო ჯგუფების მიხედვით, რომელიც გავრცელებულ იქნება რპთ-ზე აღნიშნული ჯგუფების ხვედრითი წილების მიხედვით.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე, სხვა მსგავს ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.

შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა.

საგადასახადო კოდექსის 158-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრ პირად (შემდგომ − დასაბეგრი პირი) განიხილება ნებისმიერი პირი, რომელიც ნებისმიერ ადგილზე დამოუკიდებლად ახორციელებს ნებისმიერი სახის ეკონომიკურ საქმიანობას, მიუხედავად ამ საქმიანობის მიზნისა და შედეგისა.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება.

საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების მიხედვით:

1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის შესაბამისად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

შემოწმებით დადგინდა, რომ გადასახადის გადამხდელი არ აწარმოებდა ბუღალტრულ აღრიცხვას კანონმდებლობით დადგენილი წესით და საწარმოს სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელი იყო დაბეგვრის ობიექტის დადგენა. შესაბამისად, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის გათვალისწინებით, მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები მართლზომიერად განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით. შესამოწმებელი პერიოდის ფასნამატი განისაზღვრა ინვენტარიზაციის დღისთვის არსებული სასაქონლო პროგრამის ფასნამატით, რადგან ამ დღეს ორივე სოფლის ობიექტიდან წარდგენილი სასაქონლო პროგრამის ნაშთის ჩაშლაში წარმოდგენილი საქონლის ფასები შესაბამისობაში იყო საინვენტარიზაციო კომისიის მიერ დაფიქსირებულ საბაზრო ფასებთან. ჯამურ საბაზრო ღირებულებებს შორის გამოვლინდა არაარსებითი სხვაობა. სოფელ ------ის მაღაზიისთვის, 2022 წლის 6 ივლისის მდგომარეობით, გადასახადის გადამხდელის გაცხადებული საშუალო შეწონილი ფასნამატი შეადგენდა 12.02%-ს, ხოლო სოფელ -----ში - 24.64%-ს. ორივე სოფლის საშუალო შეწონილი ფასნამატი - 19.95% მიყენებულ იქნა ერთიანად შესამოწმებელი პერიოდის რეალიზებული საქონლის თვითღირებულებაზე. ამასთან, არაპირდაპირი მეთოდით მიღებულსა და გადასახადის გადამხდელის მიერ აღიარებულ შემოსავლებს შორის სხვაობა განხილულ იქნა საწარმოს დირექტორის ხელფასად.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების საფუძველზე, მხარეთა არგუმენტაციის გათვალისწინებით, საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება მართლზომიერია და არ არსებობს მისი გაუქმების და მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

2. სალაროს არაგონივრული ნაშთის დირექტორზე გაცემულ სესხად განხილვა

ფაქტების აღწერა

საგადასახადო ორგანომ შეისწავლა კომპანიის სალაროში ფულადი სახსრების მოძრაობა და ნაშთები. შესამოწმებელი პერიოდის დასაწყისში 1.01.2019 წლისთვის, სალაროში საწყისი ბუღალტრული ნაშთი შეადგენდა 75 374 ლარს, შემდეგ გამოიკვეთა ზრდის დინამიკა და შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოსთვის, 1.08.2021 წლისთვის - სალაროს ნაშთი შეადგენდა 255 919 ლარს. ამასთანავე, კომპანიას შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოსთვის აღენიშნებოდა კრედიტორული დავალიანების ნაშთი 250 624 ლარის ოდენობით. ანალიზისთვის დაანგარიშდა საწარმოს ყოველი კალენდარული თვის საკასო ხარჯები და საკასო შემოსავლები, რომელიც შეუდარდა შესაბამისი თვის ჭრილში სალაროში დაფიქსირებულ თვის ბოლო ნაშთს. ყოველი თვისთვის, საკასო ხარჯისა და შემოსავლის 10%-ზე მეტი თანხა ჩაითვალა სალაროს არაგონივრულ ნაშთად. ამასთან, შემოწმებამ გაითვალისწინა არაგონივრული ნაშთის გამოვლენიდან შემდგომი 3 თვის განმავლობაში, ნებისმიერ დღეს, სააღრიცხვო დოკუმენტაციის მიხედვით, სალაროში ნაღდი ფულის ოდენობა თუ მოექცეოდა გონივრული ნაშთის ფარგლებში, ან თუ აღარ ფიქსირდებოდა ან თუ არ აღემატებოდა 1 000 ლარს. არაგონივრული ნაშთი მისი წარმოშობის კალენდარულ თვეში დაკვალიფიცირდა კომპანიის დირექტორზე გაცემულ სესხად, რომელიც შესამოწმებელი პერიოდის ყოველი მომდევნო კალენდარული თვის ბოლოს იზრდებოდა ან მცირდებოდა სალაროდან გატანილი ან/და დაბრუნებული თანხებით შესაბამისი კალენდარული თვეების არაგონივრული ნაშთის გათვალისწინებით. საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის და 101-ე, 133-ე 154-ე, 982 მუხლების გათვალისწინებით, ასევე საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 იანვრის №34 ბრძანების შესაბამისად, სესხის პროცენტის სარგებლის საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრმა ბაზამ შეადგინა 124 917 ლარი, მოგების გადასახადის მიზნებისთვის გაცემული სესხის ოდენობა განისაზღვრა 996 778 ლარით, საიდანაც 782 972 ლარი შესამოწმებელ პერიოდშივე ჩაითვალა დაბრუნებულად. შედეგად, საშემოსავლო გადასახადი გაიზარდა 24 983 ლარით, მოგების გადასახადი (ჩათვლის გათვალისწინებით) გაიზარდა 37 730 ლარით. ასევე, გადასახადის თანხის შემცირებისთვის, მომჩივანს დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის საფუძველზე.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 73-ე, 97-ე, 982 , 101-ე, 154-ე, 491 , 43-ე მუხლებზე, „საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მიზნებისათვის საპროცენტო განაკვეთების დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 იანვრის №34 ბრძანების პირველი პუნქტზე და საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლზე.

მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ სამართლებრივი აქტი, რომელიც გამოცემულია წერილობითი სახით, აუცილებელია შეიცავდეს დასაბუთებას, კერძოდ, მასში მითითებული უნდა იყოს ის სამართლებრივი და ფაქტობრივი წანამძღვრები, რომელთა საფუძველზეც გამოიცა იგი. იმ შემთხვევაშიც კი, თუ ადმინისტრაციული ორგანო მოქმედებს დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, იგი ვალდებულია, აქტის დასაბუთებაში მიუთითოს იმ გარემოებებზე, რომლებიც საფუძვლად დაედო მის მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებას.

შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს საგადასახადო შემოწმების აქტით აღწერილ გარემოებაზე, რომლის თანახმად, შემოწმებამ შეისწავლა სალაროში ფულადი სახსრების მოძრაობა და ფულის ბუღალტრული ნაშთები. ანალიზისთვის დაანგარიშდა კომპანიის ყოველი კალენდარული თვის საკასო ხარჯები და საკასო შემოსავლები, რომელიც შეუდარდა შესაბამისი თვის ჭრილში სალაროში დაფიქსირებულ თვის ბოლო ნაშთს. ყოველი თვისთვის, საკასო ხარჯისა და შემოსავლის 10%-ზე მეტი თანხა ჩაითვალა სალაროს არაგონივრულ ნაშთად. ამასთან, არაგონივრული ნაშთი მისი წარმოშობის კალენდარულ თვეში დაკვალიფიცირდა კომპანიის დირექტორზე გაცემულ სესხად, რომელიც შესამოწმებელი პერიოდის ყოველი მომდევნო კალენდარული თვის ბოლოს იზრდებოდა ან მცირდებოდა სალაროდან გატანილი ან/და დაბრუნებული თანხებით. აღნიშნულის შედეგად, გაიზარდა მოგების გადასახადით დასაბეგრი ბაზა, ხოლო მიღებული სარგებელი დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით.

გადამხდელის არგუმენტთან მიმართებით, რომ არაგონივრული ნაშთის გაანგარიშებისას არ იყო გათვალისწინებული დამფუძნებლის მიერ კაპიტალში შეტანა-გატანები, დებიტორულ-კრედიტორული ვალდებულებები, უდოკუმენტო ხარჯები და სხვა ხარჯები, შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მიწოდებულ ინფორმაციაზე, რომლის თანახმად დგინდება, რომ შესამოწმებელ პერიოდში, 2019 წლის დასაწყისისთვის არსებული კაპიტალის ნაშთიდან რეალურად არ იქნა მიჩნეული გარკვეული ნაწილი. აღნიშნულის ანალიზი განხორციელდა გადამხდელის მიერ მიწოდებული საბუღალტრო პროგრამა „ორისის“ ჩანაწერებიდან, რომელიც მოიცავდა დაფუძნებიდან პერიოდს. შესაბამისად, სალაროდან გაცემული კაპიტალის თანხა არ იქნა მხედველობაში მიღებული და მონაწილეობა მიიღო არაგონივრული ნაშთის გაანგარიშებისას.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების და საქმეზე არსებული მასალების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, საწარმოს სალაროში არსებული ნაღდი ფულის ნაშთზე საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის საკითხი შეისწავლოს „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებაში, ცვლილების შეტანის შესახებ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2023 წლის 3 ივლისის №15615 ბრძანებით ჩამოყალიბებული დანართი №9-ის შესაბამისად და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

შემოწმების აქტის მიხედვით, სალაროს ბუღალტრული ნაშთი შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს შეადგენდა 255 919 ლარს, ხოლო კრედიტორული დავალიანების ნაშთი - 250 624 ლარს. შემმოწმებლის მიერ სალაროს გონივრულ ნაშთად განისაზღვრა საკასო შემოსავლის და ხარჯის 10%, ხოლო დარჩენილი თანხა დაკვალიფიცირდა კომპანიის დირექტორზე გაცემულ სესხად. აღნიშნულ ნაწილში შემოსავლების სამსახურში წარდგენილი საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ.

შემოწმების პროცესში სალაროს ნაშთი და სალაროში თანხების მოძრაობა აღებულ იქნა მომჩივნის მიერ წარდგენილი საბუღალტრო პროგრამა ორისიდან, სადაც სალაროს საბოლოო ნაშთი ფიქსირდებოდა 255 919 ლარი, ასევე ბუღალტრულ პროგრამაში უფიქსირდებოდა კრედიტორული დავალიანება 250 624 ლარი.

საწარმოს შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს ბუღალტრულ პროგრამაში შეცდომით ჰქონდა დაფიქსირებული კრედიტორული დავალიანება 250 624 ლარი. კერძოდ, მთელ რიგ კრედიტორებზე ნაღდი ანგარიშსწორებით გადახდილია დავალიანება, რომლის გატარებაც გამორჩენილი იყო ბუღალტრულ პროგრამაში. საჭიროების შემთხვევაში მოხდება კრედიტორებთან გაფორმებული შედარების აქტების წარმოდგენა 1.08.2022 წლის მდგომარეობით არსებული დავალიანების თაობაზე. აქედან გამომდინარე, მიაჩნია, რომ სალაროს ნაშთის სარგებლად განხილვის გადაწყვეტილების მიღებისას, გათვალისწინებულ უნდა იქნას სალაროდან გადახდილი თანხები სრულად. მათ შორის, მომწოდებლებთან გაფორმებული შედარების აქტების საფუძველზე.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის შესაბამისად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2, მე-8 და მე-91 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია გაწეული ხარჯი ან სხვა გადახდა, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის.

საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების გადასახადით იბეგრება ფიზიკურ პირზე ან არარეზიდენტზე სესხის გაცემა (გარდა უცხო ქვეყნის აღიარებულ საფონდო ბირჟაზე განთავსებული სასესხო ფასიანი ქაღალდის შეძენისა).

ამავე მუხლის მე-8 ნაწილის შესაბამისად, თუ მოხდა გაცემული სესხის/გადახდილი ავანსის თანხის დაბრუნება ან გადახდილი ავანსის სანაცვლოდ საქონლის/მომსახურების მიღება, პირი უფლებამოსილია სესხის/ავანსის თანხის დაბრუნების ან საქონლის/მომსახურების ფაქტობრივად მიღების საანგარიშო პერიოდში დაბრუნებული თანხის ან მიღებული საქონლის/მომსახურების საკომპენსაციო თანხის შესაბამისად გამოანგარიშებული მოგების გადასახადის ოდენობით ჩაითვალოს და ამ კოდექსით დადგენილი წესით დაიბრუნოს ადრე გადახდილი მოგების გადასახადის თანხა.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ამ მუხლის პირველი ნაწილის მიზნებისათვის სარგებლის ღირებულებად დამქირავებლის მიერ დაქირავებულისათვის საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრულ საპროცენტო განაკვეთზე დაბალი საპროცენტო განაკვეთით სესხის გაცემისას – საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრული საპროცენტო განაკვეთით გადასახდელი პროცენტის შესაბამისი თანხა.

„საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მიზნებისათვის საპროცენტო განაკვეთების დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 იანვრის №34 ბრძანების პირველი პუნქტის შესაბამისად, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიზნებისათვის წლიური საპროცენტო განაკვეთი დამტკიცებულია 20 პროცენტის ოდენობით.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

საქმეში არსებული მასალებით დგინდება, რომ საგადასახადო ორგანომ შეისწავლა სალაროში ფულადი სახსრების მოძრაობა და ბუღალტრული ნაშთები. ანალიზის შედეგად გამოვლინდა სალაროს არაგონივრული ნაშთი, რომელიც მისი წარმოშობის კალენდარულ თვეში დაკვალიფიცირდა საწარმოს დირექტორზე გაცემულ სესხად, რომელიც შესამოწმებელი პერიოდის ყოველი მომდევნო კალენდარული თვის ბოლოს იზრდებოდა ან მცირდებოდა სალაროდან გატანილი ან/და დაბრუნებული თანხებით.

შედეგად, გაიზარდა კომპანიის მოგების გადასახადით დასაბეგრი ბაზა, ხოლო მიღებული სარგებელი დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით.

ამასთან, შემოსავლების სამსახურმა გაითვალისწინა აღნიშნულ საკითხთან დაკავშირებით კანონმდებლობაში განხორციელებული ცვლილებები და დაავალა აუდიტის დეპარტამენტს, საწარმოს სალაროში არსებული ნაღდი ფულის ნაშთზე საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის საკითხი შეისწავლოს „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებაში ცვლილების შეტანის შესახებ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2023 წლის 3 ივლისის №15615 ბრძანებით ჩამოყალიბებული დანართი №9-ის შესაბამისად და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და ფაქტობრივი გარემოებების საფუძველზე, მხარეთა არგუმენტაციის გათვალისწინებით, საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება მართლზომიერია და არ არსებობს მისი გაუქმების და მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

3. დოკუმენტურად დაუდასტურებელი ხარჯის ნაწილის მოგების გადასახადით დაბეგვრა

ფაქტების აღწერა

შემოწმების პროცესში შესწავლილ იქნა კომპანიის მიერ წარდგენილი ბუღალტრული და სასაქონლო პროგრამები, საბანკო ამონაწერები, პირველადი დოკუმენტები და შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემები. გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილ ბუღალტრულ პროგრამაში საქონლის მოძრაობის მონაცემები (რეალიზაცია-ჩამოწერა) აღირიცხებოდა ჯამურად. საქონლის მოძრაობისთვის საწარმო იყენებდა სასაქონლო პროგრამა „ფინას“. სასაქონლო პროგრამაში დაფიქსირებული ნაშთები, შეძენა და რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულება განსხვავდებოდა პროგრამა „ორისში“ არსებული ჯამური მონაცემებისგან. აღნიშნულ პროგრამაში რეალიზებული საქონლის თვითღირებულების მისადაგება ხდებოდა თვის ჭრილში, გაყიდული კონკრეტული სახეობის ჯამურ საკომპენსაციო თანხასთან.

გადასახადის გადამხდელის უფლებამოსილმა პირმა, შემოწმების პროცესში წარდგენილ ახსნაგანმარტებაში აღნიშნა, რომ პროგრამა „ფინა“ მუშაობდა ხარვეზით სასაქონლო კოდების ერთმანეთში არევის გამო, ამიტომ გაყიდვების კორექტირება ხდებოდა ხელით, რეალურ ნაშთზე დაყრდნობით და „ორისში“ ასახული მონაცემები შეესაბამებოდა რეალურ სურათს. სარეალიზაციო საქონლის შეძენა ხდებოდა, როგორც სასაქონლო ზედნადებებით, ისე შესყიდვის აქტების საფუძველზე ფიზიკური პირებისგან. პროგრამა „ორისში“ შეძენილი სასაქონლო-მატერიალური მარაგების აღრიცხვის სისწორის შესწავლისთვის, გადასახადის გადამხდელმა წარადგინა მის ხელთ არსებული შესყიდვის აქტები. შემოწმებისთვის წარდგენილ წერილობით პოზიციაში კომპანიის უფლებამოსილი პირი აღნიშნავდა, რომ შესყიდვის აქტები შესაძლოა არ იყოს სრულყოფილი და აკლდეს დოკუმენტი 2020 წლის პერიოდზე, რაც შესაძლოა გამოწვეული იყოს მისი ფიზიკური დაკარგვით.

შემოწმების პროცესში დაანგარიშდა გადასახადის გადამხდელის მხრიდან წარდგენილი ყველა შესყიდვის აქტი, რაც მიწოდებულ იქნა ელექტრონული თუ მატერიალური სახით. შედეგად, გამოვლინდა, რომ ზოგიერთი ფიზიკური პირი, რომელიც „ორისში“ აღირიცხებოდა, საერთოდ არ ფიქსირდებოდა შესყიდვის აქტით და პირიქით. ასევე, რიგ შემთხვევებში ცალკეული პირებისგან შესყიდვის აქტით შეძენილი საქონლის ღირებულება უფრო მეტი აღმოჩნდა, ვიდრე პროგრამაში იყო აღრიცხული. შესაბამისად, პიროვნებების მიხედვით შესყიდვის აღრიცხვის სისწორის დადგენა ვერ მოხერხდა. ამასთან, გამოვლინდა, რომ პროგრამა „ორისში“ ფიზიკური პირებისგან შეძენა არ აღირიცხებოდა შესყიდვის აქტში დაფიქსირებულ პერიოდებში. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოწმების მიერ დაანგარიშებული შესყიდვის აქტების ჯამური თანხების შედარება განხორციელდა წლის ჭრილში ბუღალტრულ პროგრამაში არსებულ შესაბამისი შეძენის ღირებულებებთან.

სალდირებულად, შესამოწმებელ პერიოდზე, გამოვლინდა 309 389 ლარით მეტი ღირებულების საქონლის შეძენა (გარდა ზედნადებებისა), რაზედაც შესყიდვის აქტი (დოკუმენტი) არ იყო წარდგენილი. ამასთანავე, შემოწმების პროცესში ხარჯის ფაქტობრივად გაწევის ნამდვილობა და საჭიროება სადავო არ გამხდარა. საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის საფუძველზე, დოკუმენტურად დაუდასტურებელი ხარჯის ნაწილიდან, რომელიც გადასახადის გადამხდელის მიერ იყო გაცხადებული ბუღალტრულ პროგრამაში, 75% მიჩნეულ იქნა დადასტურებულ ხარჯად, ხოლო დარჩენილი სხვაობა შესაბამისი წლების და შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს დაექვემდებარა, საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის და 982 მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, მოგების გადასახადით დაბეგვრას.

შემოწმებით, მოგების გადასახადით დასაბეგრი ბაზა განისაზღვრა ჯამში 90 997 ლარი. შედეგად, მოგების გადასახადი გაიზარდა 13 650 ლარით. მომჩივანს, გადასახადის თანხის შემცირებისთვის, დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის საფუძველზე.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 73-ე, 72-ე, 97-ე, 982, 43-ე მუხლებზე და ყურადღებას ამახვილებს საგადასახადო შემოწმების აქტით აღწერილ გარემოებაზე, რომლის თანახმად, კომპანია საქონლის შეძენას ახდენდა როგორც სასაქონლო ზედნადებებით, ისე ფიზიკური პირებისაგან შესყიდვის აქტების საფუძველზე. გადასახადის გადამხდელმა შემოწმებას წერილობით განუმარტა, რომ მის მიერ წარდგენილი შესყიდვის აქტები შესაძლოა არ ყოფილიყო სრულყოფილი, რაც გამოწვეული იყო მისი ფიზიკური დაკარგვით. შემოწმების შედეგად, გამოვლინდა, რომ ზოგიერთი ფიზიკური პირი, რომელიც პროგრამა „ორისში“ აღირიცხებოდა, საერთოდ არ ფიქსირდებოდა შესყიდვის აქტით და პირიქით, ასევე არ ედრებოდა შესყიდვის აქტებში დაფიქსირებულ შეძენის პერიოდებს. ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოწმების მიერ დაანგარიშებული შესყიდვის აქტების ჯამური თანხები შეუდარდა წლის ჭრილში ბუღალტრულ პროგრამაში არსებულ შესაბამისი შეძენის ღირებულებებს. შედეგად, შესამოწმებელ პერიოდზე სალდირებულად გამოვლინდა 309 389 ლარით მეტი ღირებულების საქონლის შეძენა, რაზედაც შესყიდვის აქტები არ იყო წარდგენილი. თუმცა, შემოწმების მიერ, ხარჯის ფაქტობრივად გაწევის ნამდვილობა და საჭიროება სადავო არ გამხდარა. შესაბამისად, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს, რომ შემოწმების მიერ, დოკუმენტურად დაუდასტურებელი ხარჯის 75%-ის მიჩნევა დადასტურებულ ხარჯად, ხოლო დარჩენილი სხვაობის შესაბამისი წლების და შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს მოგების გადასახადით დაბეგვრა მართლზომიერია.

ამასთან, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ მომჩივანი საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები არამართლზომიერად. ამასთან, დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარდგენილი მისი არგუმენტაციის შესაბამისი იმგვარი მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ გარემოებებს.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და საქმეში არსებული ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ შემოწმებით საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, გადასახადის გადამხდელის საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ არსებობს მისი დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძვლები.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

შემოწმების აქტის მიხედვით, საწარმომ შესამოწმებელ პერიოდზე ვერ წარადგინა 309 390 ლარზე შესყიდვის აქტები, რაზეც 75% მიჩნეული იქნა ხარჯად, ხოლო დარჩენილი სხვაობა დაექვემდებარა მოგების გადასახადით დაბეგვრას.

შემოწმების პროცესში გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილ იქნა ბუღალტრული პროგრამა ორისი, სადაც ასახული იყო ჩათვლის უფლებით გათავისუფლებული საქონელი ცალკე ჯგუფად. შემმოწმებლის მიერ საქონლის მოძრაობის და რპთ-ს გამოთვლის მიზნებისთვის მონაცემები აღებულ იქნა სწორედ მომჩივნის მიერ წარდგენილი პროგრამიდან, სადაც რიგ შემთხვევაში გატარებულია საქონლის შეძენა, თუმცა შემოწმების მსვლელობისას ვერ მოხდა შესყიდვის აქტების წარდგენა. სწორედ აღნიშნული გახდა შემმოწმებლის მიერ დარიცხვის საფუძველი.

შემოწმების პროცესში ვერ მოხდა შესყიდვის აქტების მოძიება გასულ წლებზე სრულად, თუმცა იდენტიფიცირებული იყო თითოეული მომწოდებელი წლების მიხედვით. საჭიროების შემთხვევაში დამატებით იქნება წარმოდგენილი როგორც შესყიდვის დამადასტურებელი დოკუმენტაცია, ისე მომწოდებელთა ახსნა-განმარტებები თითოეულ წელში მოწოდებული პროდუქციის ღირებულების მითითებით.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე, სხვა მსგავს ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.

საგადასახადო კოდექსის 105-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების შესაბამისად:

1. ერთობლივი შემოსავლიდან გამოიქვითება ყველა ხარჯი, რომელიც დაკავშირებულია მის მიღებასთან, გარდა იმ ხარჯებისა, რომლებიც ამ კოდექსის თანახმად გამოქვითვას არ ექვემდებარება.

2. თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, ყველა ხარჯი დოკუმენტურად უნდა იყოს დადასტურებული.

საგადასახადო კოდექსის 72-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, პირველადი საგადასახადო დოკუმენტი არის წერილობითი დოკუმენტი, რომლითაც შესაძლებელია სამეურნეო ოპერაციის მონაწილე მხარეთა იდენტიფიცირება, აქვს თარიღი და მოიცავს მიწოდებული საქონლის/გაწეული მომსახურების ჩამონათვალსა და ღირებულებას.

საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, ხარჯს, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის, მიეკუთვნება ხარჯი, რომელიც დოკუმენტურად დადასტურებული არ არის, თუ ეს ვალდებულება დადგენილია ამ კოდექსის შესაბამისად.

შემოწმებით დადგინდა, რომ საწარმო საქონლის შეძენას ახდენდა როგორც სასაქონლო ზედნადებებით, ისე ფიზიკური პირებისაგან შესყიდვის აქტების საფუძველზე. გადასახადის გადამხდელის განმარტებით, მის მიერ წარდგენილი შესყიდვის აქტები შესაძლოა არ ყოფილიყო სრულყოფილი, რაც გამოწვეული იყო მათი დაკარგვით. შემოწმების შედეგად გამოვლინდა, რომ ზოგიერთი ფიზიკური პირი, რომელიც პროგრამა „ორისში“ აღირიცხებოდა, საერთოდ არ ფიქსირდებოდა შესყიდვის აქტით და პირიქით, ასევე არ ედრებოდა შესყიდვის აქტებში დაფიქსირებულ შეძენის პერიოდებს. აღნიშნულიდან გამომდინარე, საგადასახადო ორგანოს მიერ დაანგარიშებული შესყიდვის აქტების ჯამური თანხები შეუდარდა წლის ჭრილში ბუღალტრულ პროგრამაში არსებულ შესაბამისი შეძენის ღირებულებებს. შედეგად, შესამოწმებელ პერიოდზე სალდირებულად გამოვლინდა 309 389 ლარით მეტი ღირებულების საქონლის შეძენა, რაზეც შესყიდვის აქტები არ იყო წარდგენილი. თუმცა, ხარჯის ფაქტობრივად გაწევის ნამდვილობა და საჭიროება სადავო არ გამხდარა. შესაბამისად, საგადასახადო ორგანოს მიერ დოკუმენტურად დაუდასტურებელი ხარჯის 75% მიჩნეულ იქნა დადასტურებულ ხარჯად, ხოლო დარჩენილი სხვაობა მართლზომიერად დაიბეგრა მოგების გადასახადით.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და ფაქტობრივი გარემოებების საფუძველზე, მხარეთა არგუმენტაციის გათვალისწინებით, საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება მართლზომიერია და არ არსებობს მისი გაუქმების და მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

4. დაკისრებული სანქციისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე

ფაქტების აღწერა

აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის 15 ნოემბრის №225-10 საგადასახადო მოთხოვნის შესაბამისად, მომჩივანს დამატებით გადასახდელად განესაზღვრა 870 489 ლარი. მათ შორის, გადასახადი - 461 964 ლარი, ჯარიმა - 301 162 ლარი და საურავი - 107 363 ლარი.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 43-ე, 269-ე, 270-ე, 272-ე, 275-ე, 291-ე მუხლებზე და ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები. ამასთან, მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად შეფარდებული სანქციების მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება. ამდენად, გადასახადის გადამხდელის საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

კომპანიის მხრიდან ადგილი არ ჰქონია შეგნებულად გადასახადებისგან თავის არიდების მცდელობას, რასაც მოწმობს ის ფაქტიც, რომ საწარმო არ არის დაჯარიმებული საკონტროლო-სალარო აპარატის გამოუყენებლობაზე. ვინაიდან საგადასახადო კოდექსით გათვალისწინებული დარღვევები გამოწვეულია არა შეგნებულად, არამედ შეცდომებით და არცოდნით, მათ შორის, სასაქონლო პროგრამის გაუმართაობით და კადრების არაკომპეტენტურობით, ითხოვს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე7 ნაწილის საფუძველზე გათავისუფლდეს დაკისრებული სანქციისგან.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.

დარიცხვის შინაარსიდან გამომდინარე, საბჭოს მიაჩნია, რომ განსახილველ შემთხვევაში საქმის ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებები არ იძლევა იმ ვარაუდის საფუძველს, რომ გადასახადის გადამხდელი კეთილსინდისიერად შეცდა, ან არ იყო მისთვის ცნობილი ისეთი გარემოება, რამაც მისი პასუხისმგებლობა გამოიწვია. მომჩივანი ვერ ამტკიცებს, რომ ჩადენილი სამართალდარღვევა გამოწვეულია არა მისი დაუდევრობით, არამედ საქმიანობისათვის დამახასიათებელი თანმდევი გულისხმიერების მიუხედავად.

საბჭო განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება უკავშირდება პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. პირის დაუდევარი ქმედება არ შეიძლება გახდეს საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გათავისუფლების საფუძველი. შესაბამისად, მოცემულ შემთხვევაში არ არსებობს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე მომჩივნის სანქციისგან გათავისუფლების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1. არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრული ფასნამატი;

2. სალაროს არაგონივრული ნაშთის დირექტორზე გაცემულ სესხად განხილვა;

3. დოკუმენტურად დაუდასტურებელი ხარჯის ნაწილის მოგების გადასახადით დაბეგვრა;

4. დაკისრებული სანქციისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

საწარმოს საქმიანობაა საცალო ვაჭრობა. შემოწმებით დადგინდა, რომ გადასახადის გადამხდელი არ აწარმოებდა ბუღალტრულ აღრიცხვას კანონმდებლობით დადგენილი წესით და საწარმოს სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელი იყო დაბეგვრის ობიექტის დადგენა. შესაბამისად, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის გათვალისწინებით, მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით შემოწმებამ შეისწავლა სალაროში ფულადი სახსრების მოძრაობა და ფულის ბუღალტრული ნაშთები. ანალიზისთვის დაანგარიშდა კომპანიის ყოველი კალენდარული თვის საკასო ხარჯები და საკასო შემოსავლები, რომელიც შეუდარდა შესაბამისი თვის ჭრილში სალაროში დაფიქსირებულ თვის ბოლო ნაშთს. ყოველი თვისთვის, საკასო ხარჯისა და შემოსავლის 10%-ზე მეტი თანხა ჩაითვალა სალაროს არაგონივრულ ნაშთად. ამასთან, არაგონივრული ნაშთი მისი წარმოშობის კალენდარულ თვეში დაკვალიფიცირდა კომპანიის დირექტორზე გაცემულ სესხად, აღნიშნულის შედეგად, გაიზარდა მოგების გადასახადით დასაბეგრი ბაზა, ხოლო მიღებული სარგებელი დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით.

მომჩივანს დამატებით გადასახდელად განესაზღვრა 870 489 ლარი. რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომელმაც 2023 წლის 24 ივლისის №17860 ბრძანებით ნაწილობრივ დააკმაყოფილა საჩივარი. დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს, საწარმოს სალაროში არსებული ნაღდი ფულის ნაშთზე საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის საკითხი შეისწავლოს „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებაში, ცვლილების შეტანის შესახებ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2023 წლის 3 ივლისის №15615 ბრძანებით ჩამოყალიბებული დანართი №9-ის შესაბამისად და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება). დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა. შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 24 ივლისის №17860 ბრძანება გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

გადაწყვეტილება

დავების განხილვის საბჭო მიიჩნევს, შემოწმებით დადგინდა, რომ გადასახადის გადამხდელი არ აწარმოებდა ბუღალტრულ აღრიცხვას კანონმდებლობით დადგენილი წესით და საწარმოს სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელი იყო დაბეგვრის ობიექტის დადგენა. შესაბამისად, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის გათვალისწინებით, მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები მართლზომიერად განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით. მეორე და მესამე სადავო საკითხთან დაკავშირებით საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება მართლზომიერია და არ არსებობს მისი გაუქმების და მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი. საბჭო განმარტავს, რომ მოცემულ შემთხვევაში არ არსებობს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე მომჩივნის სანქციისგან გათავისუფლების საფუძველი.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(5); 73(9); 982(3„ზ“); 269(7).