გადაწყვეტილება №26296/2/2025

№26296/2/2025

05 იანვარი 2026

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „-------“ (ს/ნ -------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 19.12.2025 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს ------- 10.12.2025 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №26296/2/2025).

 

დავის საგანი:

საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით, ფასნამატის ოდენობა.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 18.09.2025 წლის №002-137 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 17.11.2025 წლის №25132 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 315 557.64 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 197 614.49

დღგ - 79 540.33

საშემოსავლო გადასახადი - 118 074.16

ჯარიმა - 91 360

საურავი - 26 583.15

 

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

გადასახადის გადამხდელის საქმიანობაა რძის პროდუქტებით ვაჭრობა. საქონელი შეძენილია იმპორტის გზით და ასევე, ადგილობრივ ბაზარზე.

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა მომჩივნის საქმიანობის, 1.01.2024 წლიდან 1.02.2025 წლამდე პერიოდის, კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 2025 წლის 12 სექტემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის მიხედვით, საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია შემდეგი გარემოებებით:

გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი დღგ-ის დეკლარაციების თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა შეადგენს 9 629 276 ლარს, ხოლო ბუღალტრულ პროგრამა „ორისში“ 9 674 421 ლარს შესამოწმებელ პერიოდში, გადასახადის გადამხდელს უფიქსირდება დოკუმენტური რეალიზაცია 6 349 352 ლარის ოდენობით (დღგ-ის გარეშე), რაც დეკლარირებული ბრუნვის 66%-ს შეადგენს. გადასახადის გადამხდელმა შემოწმების პროცესში წარადგინა ბუღალტრული აღრიცხვის ელექტრონული პროგრამა „ორისი“, სადაც რეალიზებული საქონელი ჩამოიწერება ყოველდღიურად, ხოლო დოკუმენტის გარეშე რეალიზებული საქონლიდან მიღებული შემოსავალი აღირიცხება ჯამურად, საიდანაც არ იდენტიფიცირდება ერთეულის რეალიზაციიდან მიღებული თანხა. აღნიშნულის შესწავლის შედეგად დადგინდა, რომ დოკუმენტური ფასნამატი შეადგენს საშუალოდ დაახლოებით 15.8%-ს, კერძოდ, 2024 წელს 15.9%-ს, ხოლო 2025 წელს 14.8%-ს. შესამოწმებელ პერიოდში, გადასახადის გადამხდელის მიერ დეკლარირებული ფასნამატი შეადგენს დაახლოებით 11%-ს. შედეგად, გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით, კერძოდ, შემოწმების მიერ დოკუმენტის გარეშე რეალიზებულ საქონელზე გავრცელდა დოკუმენტური ფასნამატი წლების მიხედვით (საშუალოდ 15.8%). შესაბამისად, შემოწმებით დადგენილმა დღგ-ით დასაბეგრმა ბრუნვამ შეადგინა 10 035 965 ლარი.

ამასთან, განხორციელდა ფულადი სახსრების მოძრაობის ანალიზი „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანების დანართი №9-ის მიხედვით და განისაზღვრა არაგონივრული ნაშთის ოდენობა 472 297 ლარის ოდენობით, რაც ჩაითვალა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს. შედეგად, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დღგ, საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 18.09.2025 წლის №20521 ბრძანება და №002-137 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 17.11.2025 წლის №25132 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე, 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტზე, 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 158-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 163-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე, 164-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე და ამავე მუხლის მე-4 ნაწილზე, 101-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებაზე, გადასახადის გადამხდელის არგუმენტებთან დაკავშირებით, ყურადღებას ამახვილებს აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მიწოდებულ ინფორმაციაზე, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი ბუღალტრული აღრიცხვის პროგრამის მიხედვით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა, ვინაიდან გადასახადის გადამხდელს უფიქსირდება არაიდენტიფიცირებადი რეალიზაციები, კერძოდ, დოკუმენტის გარეშე რეალიზებული საქონლიდან მიღებული შემოსავალი აღრიცხულია ჯამურად, ჩეკების მიხედვით, შესაბამისად, შეუძლებელია დოკუმენტის გარეშე რეალიზებული საქონლის ერთეულის სარეალიზაციო ფასის დადგენა. იმ შემთხვევაშიც კი, როდესაც გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილ პროგრამაზე დაყრდნობით იდენტიფიცირებადია რეალიზაცია, დოკუმენტის გარეშე რეალიზებული საქონლის ფასნამატი მნიშვნელოვნად დაბალია დოკუმენტით რეალიზებული საქონლის ფასნამატზე, კერძოდ, ისეთ საქონელზე, როგორიცაა რძის ფხვნილი, კარაქი, ზეთი, რძის ცხიმის შემცვლელი, რომელთა წილიც მაღალია რეალიზაციაში, საშუალო შეწონილი დოკუმენტური ფასნამატები შეადგენს შესაბამისად 16%, 16%, 14% და 8%-ს, ხოლო პროგრამის მიხედვით დოკუმენტის გარეშე რეალიზებული საქონლის ფასნამატები 5%, 6%, 3% და 4%-ია. აღნიშნულთან დაკავშირებით, არც საგადასახადო შემოწმების პროცესში და არც დავების განხილვის ეტაპზე (დავის ეტაპზე წარმოდგენილი იქნა ბუღალტრული აღრიცხვის პროგრამის ასლი, რომელიც მიწოდებული იყო შემოწმების პროცესშიც) გადასახადის გადამხდელის მიერ არ იქნა მიწოდებული რაიმე სახის მტკიცებულება/სააღრიცხვო დოკუმენტაცია, რომლითაც შესაძლებელი იქნებოდა კონკრეტული სამეურნეო ოპერაციის დაწყებას, მიმდინარეობასა და დასრულებას (შედეგს) შორის კავშირის დადგენა. გარდა ამისა, გადასახადის გადამხდელს, შესამოწმებელი პერიოდის დასაწყისში უფიქსირდებოდა სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ბუღალტრული ნაშთი 620 129 ლარის ოდენობით, ხოლო საბოლოოო ნაშთი 556 890 ლარი, რაც სრულად რეალიზებული იქნა შესამოწმებელი პერიოდის შემდგომ, 2025 წლის აპრილიდან. საგადასახადო შემოწმების დაწყებიდან კი კომპანიამ შეაჩერა საქმიანობა. შესამოწმებელი პერიოდის განმავლობაში, სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ნაშთის მინიმალური ოდენობა შეადგენდა 277 300 ლარს.

ამასთან, საჩივრებზე თანდართულ დოკუმენტებთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მიწოდებულ ინფორმაციაზე, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ მიწოდებულია რამდენიმე სასაქონლო ზედნადები და საკონტროლო-სალარო აპარატიდან გამოწერილი ქვითრების რეესტრი. აღნიშნული მონაცემებით გადასახადის გადამხდელმა რამდენიმე დოკუმენტური რეალიზაცია დააკავშირა საკონტროლო-სალარო აპარატიდან გამოწერილ ჩეკთან, რაც გავლენას არ ახდენს საგადასახადო შემოწმების შედეგებზე.

იმის გათვალისწინებით, რომ გადასახადის გადამხდელი არ აწარმოებს ბუღალტრულ აღრიცხვას დადგენილი წესით, ხოლო მისი სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შემოწმებისთვის შეუძლებელი იყო დაბეგვრის ობიექტის დადგენა, შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა, კერძოდ, შემოწმების მიერ დოკუმენტის გარეშე რეალიზებულ საქონელზე დოკუმენტური ფასნამატის წლების მიხედვით გავრცელება, დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვის განსაზღვრა და ფულადი სახსრების მოძრაობის შესწავლის შედეგად დადგენილი ფულის ნაშთის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა განხორციელდა მართლზომიერად.

ამასთან, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ მომჩივანი საჩივრებში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები არამართლზომიერად. ხოლო, დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარდგენილი ისეთი მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს და მიიჩნია, რომ საგადასახადო შემოწმების შედეგად საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, წარდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

საგადასახადო აუდიტორების მიდგომა და გაანგარიშება არამართებულია შემდეგ გარემოებათა გამო:

არგუმენტი 1. არ ეთანხმება არაპირდაპირი მეთოდის, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლით განსაზღვრული მოთხოვნების გამოყენებას კომპანიის მიმართ, რადგან ზედმიწევნით ასრულებდა საგადასახადო კოდექსის მოთხოვნებს და მის შესაბამისად წარმართავდა ბუღალტრულ აღრიცხვიანობას.

შემოწმების პერიოდში, კომპანიის რეალიზაცია შეადგენს 9 მილიონ ლარს, არ გააჩნია რაიმე ადმინისტრაციული ჯარიმა ან საეჭვო ოპერაციები, ასევე ბიუჯეტში გადახდილია 1 500 000 ლარი, რაც იმაზე მიუთითებს, რომ კომპანიის ხელმძღვანელობა არაა ორიენტირებული რაიმე თაღლითობასა და საგადასახადო ვალდებულებების თავიდან არიდებაზე. კომპანიაში დასაქმებულია მაღალკვალიფიცირებული ბუღალტერი და იგი საბუღალტრო პროგრამის გამოყენებით ყოველდღიურად აღრიცხავს მიმდინარე პროცესებს. ბუღალტრული აღრიცხვა ხორციელდება საგადასახადო კოდექსის და ფასს მოთხოვნათა შესაბამისად ისე, რომ ნათელი იყოს მოგების, შემოსავლებისა და თვითღირებულებების შეპირისპირება.

საგადასახადო აუდიტორების მიერ წარდგენილ გაანგარიშებასთან დაკავშირებით წარმოადგენს შემდეგ პოზიციებს:

1. არაპირდაპირი მეთოდი გამოყენებულია მხოლოდ საცალო გაყიდვებზე, რომლებზეც არაა გაწერილი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა ან სასაქონლო ზედნადები, რომელიც მთლიანი რეალიზაციის 20%-ს შეადგენს, ვითომდა იმ მიზეზით რომ აღნიშნული რეალიზაციის ფასნამატი ნაკლებია დანარჩენი რეალიზაციების მარჟებთან.

აღნიშნულთან დაკავშირებით განმარტავს, რომ კომპანია გააჩნია 150 კვ.მ. ფართი რომელსაც იყენებს სასაწყობოდ და ამ ფართიდან ხორციელდება როგორც საცალო ისე, საბითუმო ვაჭრობა, აღნიშნული საწყობი იტევს გარკვეულ რაოდენობის საქონელს/მარაგებს.

ბიზნესის თავისებურებიდან გამომდინარე, მომწოდებლებთან დადებული გარიგების თანახმად, მოწოდების ფასი დამოკიდებულია, პერიოდის განმავლობაში, შეკვეთილი საქონლის რაოდენობაზე, ანუ შეკვეთების რაოდენობა არეგულირებს საქონლის ფასს, რაც მეტია შეკვეთა მით ნაკლებ ფასად მოეწოდება საქონელი.

შესაბამისად, კომპანია დაინტერესებულია სწრაფ რეალიზაციაში, რათა შეუკვეთოს და მიიღოს შემკვეთისგან ახალი საქონელი. საქონელი მოეწოდება ტრაილერების/ფურების მეშვეობით და იგი უნდა დაიცალოს საწყობში, შესაბამისად, საწყობში უნდა არსებობდეს თავისუფალი ადგილი რათა დასაწყობდეს საქონელი.

კომპანია ბიზნესის თავისებურებიდან გამომდინარე, დაინტერესებულია ყოველი სასაქონლო პარტიის განაშთვაზე, რათა დასაწყობდეს შემდგომი განბაჟებული საქონელი. ამიტომ, წინა პარტიიდან დარჩენილ საქონლის რაოდენობაზე ახდენს მარჟის დაწევას რათა სწრაფად გაყიდოს იგი და მოახდინოს ახალი საქონლის დასაწყობება.

შესაბამისად, კომპანია საცალო გაყიდვით დარჩენილ მცირე ნაშთს ამოყიდის მცირე მარჟით, მაგრამ მთლიან შესყიდულ პარტიაზე მას რჩება სოლიდური მოგება, რაც გაანგარიშებითაც დასტურდება და რომელიც აუდიტორებმა არ გაითვალისწინეს;

2. კომპანიას არ გააჩნია მაცივარი, ხოლო სარეალიზაციო საქონელი სასურსათო მალფუჭებად სეგმენტს განეკუთვნება, ამიტომ მათი რეალიზაცია უნდა მოხდეს დადგენილ ვადებში. ამიტომ, კომპანიის მენეჯმენტი მმართველობითი აღრიცხვის მიხედვით ნაშთავს, რომელიმე პარტიიდან დარჩენილ საქონელს საცალო ამოყიდვის გზით, რადგან საბითუმო ბაზარის მოთხოვნები უკვე ჩამოყალიბებულია და მათ პირობების შეცვლა არარენტაბელურია;

3. ითხოვს მხედველობაში იქნეს მიღებული 2022 წლის სსიპ შემოსავლების სამსახურის მეთოდური მითითება „სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაციის ცვლილების შესახებ“ სადაც მე-10 მუხლის თანახმად განსაზღვრულია არაპირდაპირი მეთოდის, ანუ ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლის მიზანშეწონილობა. კომპანიის შემთხვევაში, არაპირდაპირი მეთოდით დასარიცხი საბიუჯეტო გადასახადი შეადგენს 123 000 ლარს საშემოსავლო გადასახადის სახით, ასევე 73 000 ლარს დღგ-ის სახით. გონივრულობის ფარგლებში, კომპანია გადასახადების გადამხდელია ზედმიწევნით და ამ ვირტუალური, გამოგონილი სცენარით, აჭარბებს არსებითობის ზღვარს 100 000 ლარს, რომ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენება ჩაითვალოს სწორად და მართებულად. ასევე დარღვეულია ამ მეთოდიკის სხვა მუხლების მოთხოვნებიც.

არგუმენტი 2. აუდიტორები არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების მთავარ არგუმენტად მიიჩნევენ, რომ კომპანიას არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა, სწორედ ეს პოზიცია გახდა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების საფუძველი.

საბუღალტრო პროგრამა „ორისში“ ზედმიწევნით არის აღწერილი სალაროს აპარატის გამოყენებით გაყიდული საქონლის ჩამოწერა, ყოველ გაყიდულ საქონელზე ამორტყმულ ქვითარზე („ჩეკზე“) აღნიშნული ნომრით არის ჩამოწერილი შესაბამისი საქონელი ანუ, შესაძლებელია გაყიდული საქონლისა და ჩამოწერილი პროდუქციის იდენტიფიცირება, რაზეც წარმოადგენს შესაბამის დანართებს.

აუდიტორების არგუმენტი, რომ სალაროთი რეალიზაციის შემთხვევაში ვერ იდენტიფიცირდება გაყიდული საქონლის დასახელება ან თვითღირებულება მოკლებულია სიმართლეს.

არგუმენტი 3. „მეწარმეთა შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-2 მუხლით განსაზღვრულია მეწარმის ცნება და მისი არსებობის მიზანი, კერძოდ: „საწარმო არის სამეწარმეო საქმიანობის განხორციელების ორგანიზებული სისტემა. სამეწარმეო საქმიანობა არის მოგების მიღების მიზნით განხორციელებული მართლზომიერი, არაერთჯერადი, დამოუკიდებელი და ორგანიზებული საქმიანობა“.

კანონი ციტირებს და ხაზს უსვამს მეწარმის არსებობის და შექმნის მთავარ ფუნდამენტურ პრინციპს, მოგების მიღებას და არ განსაზღვრავს ან კრძალავს, რომელიმე მომსახურების სფეროში ან წარმოების დარგში, მოგების მარჟის მინიმალურ ან მაქსიმალურ ზღვარს. მეწარმე თავისი რისკის ფასად ეწევა საქმიანობას, მოგების მაქსიმალური ზღვარის მისაღებად და არ შემოიფარგლება, რაიმე გონივრულობისა და ვინმეს მიერ დადგენილი ლიმიტით.

საგადასახადო აუდიტორების მიერ განსაზღვრული მოგების ლიმიტირება სცდება მათ პროფესიული საქმიანობის კომპეტენციას და ზღუდავს თავისუფალი ბაზრისა და სამართლიანი კონკურენციის პრინციპებს, რაც საკმაოდ საშიში ტენდენციაა ისეთი განვითარებადი ბაზრის მქონე ქვეყნისათვის, როგორიც საქართველოა.

ასევე საქართველოს კანონი „კონკურენციის შესახებ“ განსაზღვრავს მეწარმე სუბიექტების მიერ ბაზრის ათვისების და მოცულობის კრიტერიუმებს, დომინანტური მდგომარეობის ბოროტად გამოყენების პირობებს, ეკონომიკური აგენტის (მეწარმე სუბიექტის) ბაზრის წილის ოდენობას და ქცევის წესებს.

თუ მეწარმე სუბიექტი წინააღმდეგობაში მოვა ზემოაღნიშნულ კანონთან, მხოლოდ კონკურენციის სააგენტოა უფლებამოსილი დააჯარიმოს ან სხვა კანონით განსაზღვრული ქმედებანი განახორციელოს მეწარმის მიმართ.

ვინაიდან, კონკურენციის სააგენტოს მიერ რაიმე ქმედებას მეწარმის მიმართ ადგილი არ აქვს, გაუგებარია საგადასახადო აუდიტორები თუ რატომ განსაზღვრავენ, რომელიმე დარგში ეკონომიკური აგენტის მისაღებ მარჟას.

თვლის, რომ დარღვეულია „მეწარმეთა შესახებ“ და „კონკურენციის შესახებ“ კანონების ფუნდამენტური მოთხოვნები თავისუფალი სამეწარმეო და სავაჭრო ურთიერთობების შესახებ და მიაჩნია, რომ დარიცხვა არის უსაფუძვლო.

მიაჩნია, რომ:

1. „საქონლის საცალო რეალიზაციაზე „მოგების მარჟის“ ხელოვნურად მინიჭება — საგადასახადო კოდექსით დაუშვებელი მიდგომაა.

1.1. კანონში არ არსებობს მოგების მარჟის ადმინისტრაციული დადგენის ინსტიტუტი.

საგადასახადო კოდექსის არცერთი მუხლი არ აძლევს უფლებას აუდიტორს:

• განუსაზღვროს საწარმოს „სავალდებულო მოგების ნორმა“;

• დააყენოს მინიმალური მოგების ზღვარი;

• განსაზღვროს, რომ შემოსავლების X% ავტომატურად წარმოადგენს მოგებას.

აღნიშნული ქმნის სავარაუდო დღგ-ს, რაც საგადასახადო სისტემაში არ არსებობს.

1.2. შემოსავლების სამსახური გასცდა თავის კომპეტენციას.

მარჟის ნორმის განსაზღვრა არის:

• ეკონომიკური საქმიანობის შინაარსობრივი შეფასება, რომელიც რეგულირდება საბაზრო კონკურენციისა და სამეწარმეო თავისუფლების კანონებით;

• არა — საგადასახადო ადმინისტრირების კომპეტენცია.

საქართველოს კანონი „კონკურენციის შესახებ“ და საქართველოს კონსტიტუციის 26-ე მუხლი იცავს თავისუფალ მეწარმეობას.

„მოგების ნორმის ადმინისტრაციულად დაწესება“ წარმოადგენს არსებით შეზღუდვას, რომელიც კანონით არაა გათვალისწინებული.

1.3. აუდიტმა დაარღვია საგადასახადო კოდექსის 78-ე მუხლი:

78-ე მუხლი ავალდებულებს:

• შეისწავლოს რეალური ბიზნეს-მოდელი;

• შეადაროს ფაქტობრივი მონაცემები, დოკუმენტები, ხელშეკრულებები, აქტები;

• გამოიკვლიოს ყველა გარემოება.

აუდიტმა არ შეისწავლა წარდგენილი არგუმენტები პროდუქციის რაოდენობაზე, დანადგარების წარმადობაზე, მეწარმის და დაქირავებულთა განაწილებულ სამუშაოზე. შესაბამისად, აიწყო მხოლოდ ჰიპოთეზაზე — „ეს მოცულობა თვითონ ვერ შეასრულებდა“.

ჰიპოთეზებით დადგენილი საგადასახადო ვალდებულება უკანონოა.

1.4. ინფოჰაბი - პრეცენდენტები

კომპანიის მიერ მოძიებული იქნა მაგალითები, მსგავსი არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების მიდგომები მსგავს კომპანიებზე, როცა რეალიზაციისას გაყიდულ პროდუქციაზე ზოგიერთ შემთხვევაში მარჟა მცირდება, ყველა აღნიშნულ შემთხვევაში მარჟის შემცირების გრადაციაა 100%-დან 4%-ამდე, ანუ მარჟა არაგონივრული გრადაციით არის შემცირებული, რაზეც აუდიტის დეპარტამენტმა არაპირდაპირი მეთოდი გამოიყენა საგადასახადო შემოწმებისას, მათ შემთხვევაში კი მარჟა მცირდება 15 %-დან 5%-მდე.

აღნიშნული აჩვენებს, რომ მარჟის შემცირება სწორედ ბიზნეს საჭიროებიდან იყო გამომდინარე და არა საგადასახადო ვალდებულებების შემცირების მიზნით გამიზნული.

2. შემოსავლების სამსახურის პოზიცია უკანონოა, დარღვეულია საგადასახადო კოდექსის ნორმები (78-ე, მე-80-ე, 82-ე, 104-ე, 113 და 119), საქართველოს კონსტიტუციის (სამეწარმეო თავისუფლება), კონკურენციის კანონის (ბაზარზე ჩარევის დაუშვებლობა), საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის (გადაწყვეტილების დასაბუთების ვალდებულება) მოთხოვნები.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის თანახმად, ამ კოდექსის დებულებათა გათვალისწინებით საგადასახადო ორგანოებს თავიანთი კომპეტენციის ფარგლებში და საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით უფლება აქვთ დამოუკიდებლად განსაზღვრონ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების მოცულობა საგადასახადო ორგანოში არსებული ინფორმაციით (მათ შორის, გადასახადის გადამხდელის დანახარჯების შესახებ) ან შედარების მეთოდით - სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელების შესახებ ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე, თუ გადასახადის გადამხდელი არ წარადგენს საგადასახადო კონტროლის განსახორციელებლად საჭირო სააღრიცხვო დოკუმენტაციას ან დადგენილი წესის დარღვევით აწარმოებს ბუღალტერიას, აგრეთვე ამ კოდექსით გათვალისწინებულ სხვა შემთხვევებში.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია, დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება.

საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად, საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

დადგენილია, რომ გადასახადის გადამხდელს შესამოწმებელ პერიოდში უფიქსირდება დოკუმენტური რეალიზაცია 6 349 352 ლარის ოდენობით (დღგ-ის გარეშე), რაც დეკლარირებული ბრუნვის 66%-ს შეადგენს. გადასახადის გადამხდელმა შემოწმების პროცესში წარადგინა ბუღალტრული აღრიცხვის პროგრამა, სადაც რეალიზებული საქონელი ჩამოიწერება ყოველდღიურად, ხოლო დოკუმენტის გარეშე რეალიზებული საქონლიდან მიღებული შემოსავალი აღირიცხება ჯამურად, საიდანაც არ იდენტიფიცირდება ერთეულის რეალიზაციიდან მიღებული თანხა. აღნიშნულის შესწავლის შედეგად დადგინდა, რომ დოკუმენტური ფასნამატი შეადგენს დაახლოებით 15.8%-ს, შესამოწმებელ პერიოდში გადასახადის გადამხდელის მიერ დეკლარირებული ფასნამატი კი დაახლოებით 11%-ს. შედეგად, გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით, კერძოდ, დოკუმენტის გარეშე რეალიზებულ საქონელზე გავრცელდა დოკუმენტური ფასნამატი წლების მიხედვით (საშუალოდ 15.8%). ამასთან, ფულადი სახსრების მოძრაობის შესწავლით დადგინდა სალაროს არაგონივრული ნაშთი, რაც შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს, ჩაითვალა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად.

აუდიტის დეპარტამენტი 18.12.2025 წლის №114640-21-14 წერილით წარმოდგენილი ინფორმაციით წარმოადგენს ფაქტობრივ გარემოებებში დაფიქსირებულის ანალოგიურ გარემოებებს/პოზიციებს, ამასთან გადასახადის გადამხდელის მიერ საჩივარში წარმოდგენილ საკითხებთან დაკავშირებით (შემოსავლების სამსახურში დავის ეტაპზე წარდგენილის ანალოგიურად) დამატებით განმარტავს, რომ წარმოდგენილი ბუღალტრული აღრიცხვის პროგრამის თანახმად, შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა, კერძოდ, გადასახადის გადამხდელს უფიქსირდება არაიდენტიფიცირებადი რეალიზაციები - დოკუმენტის გარეშე რეალიზებული საქონლიდან მიღებული შემოსავალი აღრიცხულია ჯამურად, ჩეკების მიხედვით, შესაბამისად, შეუძლებელია დოკუმენტის გარეშე რეალიზებული საქონლის ერთეულის სარეალიზაციო ფასის დადგენა. იმ შემთხვევაში, სადაც მისივე წარმოდგენილ პროგრამაზე დაყრდნობით იდენტიფიცირებადია რეალიზაცია, დოკუმენტის გარეშე რეალიზებული საქონლის ფასნამატი მნიშვნელოვნად დაბალია დოკუმენტით რეალიზებული საქონლის ფასნამატზე, კერძოდ, ისეთ საქონელზე, როგორიცაა რძის ფხვნილი, კარაქი, ზეთი, რძის ცხიმის შემცვლელი, რომელთა წილიც მაღალია რეალიზაციაში, საშუალო შეწონილი დოკუმენტური ფასნამატები შეადგენს შესაბამისად 16%, 16%, 14% და 8%-ს, ხოლო პროგრამის თანახმად დოკუმენტის გარეშე რეალიზაციის ფასნამატები 5%, 6%, 3%, 4%-ია. ზემოაღნიშნულ საკითხებთან დაკავშირებით, შემოწმების პროცესში და არც დავის ეტაპზე გადასახადის გადამხდელის მიერ არ იქნა მიწოდებული რაიმე სახის მტკიცებულება/სააღრიცხვო დოკუმენტაცია, რომლის მიხედვითაც შესაძლებელი იქნებოდა კონკრეტული სამეურნეო ოპერაციის დაწყებას, მიმდინარეობასა და დასრულებას (შედეგს) შორის კავშირის დადგენა. კერძოდ, დავის ეტაპზე წარმოდგენილი იქნა ბუღალტრული აღრიცხვის პროგრამის „ასლი“, რაც მოწოდებული იყო შემოწმების პროცესშიც, ასევე მოწოდებულ იქნა რამდენიმე სასაქონლო ზედნადები და სალაროდან ამორტყმული ქვითრების რეესტრი. აღნიშნული მონაცემებით გადასახადის გადამხდელმა რამდენიმე დოკუმენტური რეალიზაცია დააკავშირა სალაროში ამორტყმულ ჩეკთან. მოწოდებული ინფორმაცია არ ახდენს გავლენას საგადასახადო შემოწმების შედეგებზე. გარდა ამისა, გადასახადის გადამხდელს, შესამოწმებელი პერიოდის დასაწყისში უფიქსირდებოდა სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ბუღალტრული ნაშთი 620 129.92 ლარის ოდენობით, საბოლოოო ნაშთი 556 890.25 ლარის ოდენობით, რაც სრულად რეალიზებული იქნა შესამოწმებელი პერიოდის შემდგომ, 2025 წლის აპრილიდან. შემოწმების დაწყებიდან კი კომპანიამ შეაჩერა საქმიანობა. შესამოწმებელი პერიოდის განმავლობაში, სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ნაშთის მინიმალური ოდენობა შეადგენდა 277 300 ლარს. შესამოწმებელ პერიოდში გადასახადის გადამხდელს უფიქსირდებოდა იჯარით აღებული სასაწყობე ფართი, სულ 220 კვ.მ..

საბჭოს სხდომაზე, საჩივრის ზეპირი განხილვა განხორციელდა გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენლების მონაწილეობით, რომლებმაც წარმოადგინეს საჩივარში დაფიქსირებულის ანალოგიური არგუმენტები და პოზიციები. ამასთან აღნიშნეს, რომ საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის გამოყენება არამართებულად მიაჩნიათ, ვინაიდან არ არსებობდა მისი გამოყენების საფუძვლები, კომპანია იჯარით აღებულ ფართში ახორციელებს იმპორტირებული საქონლის (რომელიც მალფუჭებადია) საცალოდ და საბითუმოდ რეალიზაციას, საუბარია რძის პროდუქტებზე და ცდილობს სწრაფად მოახდინოს მისი რეალიზაცია, 9 მილიონიანი ბრუნვა აქვს კომპანიას, 1.5 მილიონი ლარის გადასახადებია გადახდილი და არანაირი ინტერესი არ აქვს გადასახადების გადახდისგან თავის არიდების, არასოდეს დაჯარიმებულა, მოიძიეს ანალოგიური კომპანიები და მარჟას რაც შეეხება თუ იყო 100% ჩამოვიდა 5%- მდე, მათ შემთხვევაში 15%-ია. არ ეთანხმება აუდიტორის პოზიციას, რომ საქონლის იდენტიფირება ვერ ხდებოდა, თუ იყო მაგალითად 7 ლარიანი საქონელი გაიყიდა 5 ლარად, რათა სწრაფად მომხდარიყო ამოყიდვა, ამ დარგში მარჟა რამდენი უნდა იყოს მათთვის არ უთქვამთ. საცალოდ გაყიდვისას, როდესაც ეჩქარება საქონლის რეალიზაცია რატომ არის დაუშვებელი მარჟის 15%-იდან 5%-მდე დაყვანა, არ ყოფილა ის შემთხვევა, რომ 120%-იანი მარჟა ქონდა და 5%-ად გაყიდეს, საუბარია მალფუჭებად პროდუქციაზე კარაქზე, ყველზე, რძის პროდუქტებზე. საბუღალტრო პროგრამაში აღწერილია ჩეკით გაყიდული საქონლის ჩამოწერა, ყოველ გაყიდულ საქონელზე ამორტყმულ ჩეკზე აღნიშნული ნომრით არის ჩამოწერილი შესაბამისი საქონელი და შესაძლებელია გაყიდული საქონლის და ჩამოწერილის იდენტიფიცირება. მიწოდებული იქნა ჩეკების რეესტრი და დამატებით სასაქონლო ზედნადებები, რომლითაც იდენტიფიცირდება გარკვეული საქონლის რეალიზაცია. საჩივარში წარმოდგენილია კანონის რომელი მუხლებია დარღვეული, საქონლის ჩამოწერა ხდებოდა სათითაოდ და მარჟა 15%-იდან მცირდება 5%-მდე, მიიჩნევს რომ საკითხი არ იქნა სრულად, ბოლომდე შესწავლილი.

აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენელმა წარმოადგინა დარიცხვის ფაქტობრივ გარემოებებში და წარმოდგენილ ინფორმაციაში დაფიქსირებულის ანალოგიური არგუმენტები/პოზიციები.

საბჭო აღნიშნავს, რომ განსახილველ შემთხვევაში, საქმეში არსებული მასალებიდან სადავო საკითხებთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები სრულად ვერ დგინდება, ხოლო მათი ნაწილი სადავოა. მომჩივნის განმარტებით, შემოსავლების სამსახურში საჩივრის განხილვისას მისი არგუმენტაციისა და მტკიცებულებების საფუძვლიანი შესწავლა და გაანალიზება არ მომხდარა. შესაბამისად, შემოსავლების სამსახურის მიერ სათანადოდ არ არის გამოკვლეული სადავო საკითხები.

საქართველოს მთავრობის 14.12.2011 წლის №473 დადგენილებით დამტკიცებული „დავის განმხილველი ორგანოების რეგლამენტის“ 33-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დავების განხილვის საბჭო უფლებამოსილია გააუქმოს შემოსავლების სამსახურის მიერ დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილება და საქმე დაუბრუნოს შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად, თუ შემოსავლების სამსახურს სათანადოდ არ გამოუკვლევია საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი სამართლებრივი ან/და ფაქტობრივი გარემოებები.

საბჭო მიუთითებს საქმის გარემოებებზე, მხარეთა არგუმენტაციაზე და მიიჩნევს, რომ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების საფუძვლები და ფასნამატის საკითხი მოითხოვს დამატებით შესწავლას, რისთვისაც საჩივარი ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 17.11.2025 წლის №25132 ბრძანება;

3. საჩივარი ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს;

4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხები:

საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით, ფასნამატის ოდენობა.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მიწოდებულ ინფორმაციაზე, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ მიწოდებულია რამდენიმე სასაქონლო ზედნადები და საკონტროლო-სალარო აპარატიდან გამოწერილი ქვითრების რეესტრი. აღნიშნული მონაცემებით გადასახადის გადამხდელმა რამდენიმე დოკუმენტური რეალიზაცია დააკავშირა საკონტროლო-სალარო აპარატიდან გამოწერილ ჩეკთან, რაც გავლენას არ ახდენს საგადასახადო შემოწმების შედეგებზე.

იმის გათვალისწინებით, რომ გადასახადის გადამხდელი არ აწარმოებს ბუღალტრულ აღრიცხვას დადგენილი წესით, ხოლო მისი სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შემოწმებისთვის შეუძლებელი იყო დაბეგვრის ობიექტის დადგენა, შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა, კერძოდ, შემოწმების მიერ დოკუმენტის გარეშე რეალიზებულ საქონელზე დოკუმენტური ფასნამატის წლების მიხედვით გავრცელება, დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვის განსაზღვრა და ფულადი სახსრების მოძრაობის შესწავლის შედეგად დადგენილი ფულის ნაშთის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა განხორციელდა მართლზომიერად.

ამასთან, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ მომჩივანი საჩივრებში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები არამართლზომიერად. ხოლო, დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარდგენილი ისეთი მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს და მიიჩნია, რომ საგადასახადო შემოწმების შედეგად საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, წარდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

გადაწყვეტილება

საბჭო მიუთითებს საქმის გარემოებებზე, მხარეთა არგუმენტაციაზე და მიიჩნევს, რომ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების საფუძვლები და ფასნამატის საკითხი მოითხოვს დამატებით შესწავლას, რისთვისაც საჩივარი ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტორსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(5, 9); 101; 154; 159; 163