გადაწყვეტილება №21751/2/2023

№21751/2/2023

16 აპრილი 2024

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: „----------“ (ს/ნ ----------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 15.02.2024 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება „----------“ 28.12.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №21751/2/2023).

 

დავის საგანი:

დაუმთავრებელი შენობა-ნაგებობის მიწოდების დღგ-ით დაბეგვრა და დღგ-ის გადამხდელად სავალდებულო რეგისტრაცია.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 17.08.2023 წლის №006-431 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 27.12.2023 წლის №33170 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 599 712,07 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 215 074

დღგ - 208 956 მიწაზე (არასასოფლო)

ქონების გადასახადი - 120

საშემოსავლო გადასახადი - 5 998

ჯარიმა - 177 189

საურავი - 207 449

 

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

აუდიტის დეპარტამენტის 21.08.2014 წლის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია 1.01.2008 წლიდან 21.03.2014 წლამდე პერიოდი.

შემოწმების აქტის მიხედვით მომჩივანმა 27.05.2010 წლის ხელშეკრულების საფუძველზე ---------- (პ/ნ ----------) შეიძინა 192 კვ. მ მიწის ნაკვეთი 106 000 აშშ დოლარად, რომელიც მდებარეობს ----------ში. ზეპირი შეთანხმების საფუძველზე ი/მ „----------“ და ---------- შეთანხმდნენ, რომ მათ საკუთრებაში არსებულ მიწის ნაკვეთებზე („----------“ 192 კვ. მ და ---------- 141 კვ. მ, ჯამში 333 კვ. მ) „----------„ მიერ მოხდებოდა მრავალბინიანი საცხოვრებელი სახლის აშენება, საიდანაც ---------- მიწის ფართობის სანაცვლოდ მიიღებდა 3 ბინას (116,7 კვ. მ; 49,2 კვ. მ; 49,2 კვ. მ; ჯამში - 215,1 კვ. მ). „----------“ და შპს „----------“ შორის დაიდო ზეპირი შეთანხმება, რომლის მიხედვითაც 2012 წლის ოქტომბრის თვეში შპს „----------“ დაიწყო ----------ში მრავალბინიანი საცხოვრებელი სახლის მშენებლობა, ხოლო „----------“ შპს „----------“ შესრულებული სამუშაოების ანაზღაურება უნდა მოეხდინა ნაწილი ბინებით და ნაწილი თანხობრივად. 2014 წლიდან „----------“ დაიწყო აშენებული ფართების რეალიზაცია, რომელზეც შედგენილია მშენებარე ბინის ნასყიდობის ხელშეკრულება, სადაც მე-3 პუნქტის მიხედვით, მეწარმე კისრულობს ვალდებულებას წინამდებარე ხელშეკრულების ხელმოწერიდან 3 თვის განმავლობაში მიიყვანოს ნასყიდობის საგანი თეთრი კარკასის მდგომარეობამდე. აღნიშნული ფართების რეალიზაციიდან მიღებულმა შემოსავალმა გადააჭარბა 100 000 ლარს, ხოლო გადამხდელი არ დადგა დღგ-ის გადამხდელად სავალდებულო რეგისტრაციაზე და არ დაბეგრა მიღებული შემოსავალი დღგ-ით.

საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის მე-8 ნაწილის შესაბამისად, უძრავი ქონების რეალიზაციისას დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საკუთრების უფლების რეგისტრაციისთვის მარეგისტრირებელ ორგანოში წარსადგენი საკუთრების უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტის შედგენის თარიღი. ხოლო, იმ შემთხვევაში, თუ საკუთრების უფლების რეგისტრაცია (გადაცემა) დამოკიდებულია ამ დოკუმენტის მხარის (მხარეების) მიერ გარკვეული ვალდებულების შესრულებაზე ან/და პირობის დადგომაზე, ასეთი ვალდებულების შესრულების/პირობის დადგომის თარიღი. აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოწმების შედეგად მოხდა მიღებული შემოსავლის დღგ-ით დაბეგვრა, რამაც გამოიწვია დღგ-ში დამატებით გადასახადის და სანქციის დარიცხვა. საგადასახადო კოდექსის 282-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის გარეშე საქმიანობა იწვევს პირის დაჯარიმებას რეგისტრაციის გარეშე საქმიანობის პერიოდში განხორციელებული დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციების (გარდა გათავისუფლებული ოპერაციებისა) თანხის 15 პროცენტის ოდენობით.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 26.08.2014 წლის №006-102 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 1.06.2015 წლის №18871 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში. საბჭოს 17.03.2016 წლის №10839/2/15 გადაწყვეტილებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

მომჩივანმა საბჭოს 17.03.2016 წლის №10839/2/15 გადაწყვტილება გაასაჩივრა სასამართლოში, სასარჩელო მოთხოვნას წარმოადგენდა: ბათილად იქნას ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 17.03.2016 წლის გადაწყვეტილება №10839/2/15 საჩივართან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურის 1.06.2015 წლის №18871 ბრძანება და აუდიტის დეპარტამენტის 26.08.2014 წლის №006-102 საგადასახადო მოთხოვნა.

№3/8118-16 საქმეზე თბილისის საქალაქო სასამართლოს 29.06.2017 წლის გადაწყვეტილებით სარჩელი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ. სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად იქნა ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 17.03.2016 წლის გადაწყვეტილება №10839/2/15 საჩივართან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურის 1.06.2015 წლის №18871 ბრძანება და აუდიტის დეპარტამენტის 26.08.2014 წლის №006-102 საგადასახადო მოთხოვნა და მოპასუხე შემოსავლების სამსახურს დაევალა საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებების გამოკვლევისა და შეფასების შემდეგ ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა კანონით დადგენილ ვადაში.

№3ბ/93-18 საქმეზე თბილისის სააპელაციო სასამართლოს 12.12.2018 წლის განჩინებით უცვლელად დარჩა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 29.06.2017 წლის გადაწყვეტილება. ხოლო, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 10.02.2022 წლის განჩინებით (№ბს968(2კ-19) საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს და შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები მიჩნეული იქნა დაუშვებლად.

სასამართლოს გადაწყვეტილების აღსრულების შედეგებზე გამოცემული აუდიტის დეპარტამენტის 9.08.2023 წლის დასკვნაში აღნიშნულია, რომ საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის მე-8 ნაწილის შესაბამისად, უძრავი ქონების რეალიზაციისას დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საკუთრების უფლების რეგისტრაციისთვის მარეგისტრირებელ ორგანოში წარსადგენი საკუთრების უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტის შედგენის თარიღი. ხოლო, იმ შემთხვევაში, თუ საკუთრების უფლების რეგისტრაცია (გადაცემა) დამოკიდებულია ამ დოკუმენტის მხარის (მხარეების) მიერ გარკვეული ვალდებულების შესრულებაზე ან/და პირობის დადგომაზე (აქ იგულისხმება ორ პირს შორის დადებული ვალდებულებები), ასეთი ვალდებულების შესრულების/პირობის დადგომის თარიღი. აქტი შედგენილია 21.08.2014 წელს, იმ პერიოდში არსებული საგადასახადო კოდექსის მიხედვით.

შემოწმებით რეალიზებულად მიჩნეული და დაბეგრილია ის ბინები, რომელიც მყიდველების სახელზე საჯარო რეესტრში დარეგისტრირდა ნასყიდობის ხელშეკრულების საფუძველზე, მყიდველებზე ნასყიდობის ხელშეკრულების საფუძველზე საჯარო რეესტრში გაფორმებული ბინების შემოწმებით დღგით დაბეგვრა შესაბამისობაშია მოქმედ კანონმდებლობასთან, საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად, გადასახადებით დაბეგვრისათვის გამოიყენება საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის დღისათვის მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობა, ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით არ მოხდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დარიცხული თანხების გადაანგარიშება.

გამოცემული აუდიტის დეპარტამენტის 9.08.2023 წლის დასკვნის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა ამავე დეპარტამენტის 17.08.2023 წლის №006-431 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 27.12.2023 წლის №33170 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილზე, შესაბამის საანგარიშო პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტზე, 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე და მე-8 ნაწილზე და აღნიშნავს, რომ გადაანგარიშების ეტაპზე შემოწმების მიერ დამატებით სრულყოფილად იქნა გამოკვლეული საქმისთვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება, შედეგად არ დგინდება შემოწმების აქტში ასახული ფაქტობრივი გარემოებისგან განსხვავებული სამეურნეო ოპერაციები. კერძოდ, საგადასახადო შემოწმებით დადგინდა, რომ ი/მ „----------“ 2010 წლის 27 მაისის ხელშეკრულების საფუძველზე ---------- შეიძინა 192 კვ. მ მიწის ნაკვეთი 106 000 აშშ დოლარად, რომელიც მდებარეობს ----------ში. ზეპირი შეთანხმების საფუძველზე, ი/მ „----------“ მიერ მოხდებოდა მრავალბინიანი საცხოვრებელი სახლის აშენება, საიდანაც ---------- მიწის ფართობის სანაცვლოდ მიიღებდა 3 ბინას. „----------“ და შპს „----------“ შორის დაიდო ზეპირი შეთანხმება, რომლის მიხედვითაც 2012 წლის ოქტომბრის თვეში შპს „----------“ დაიწყო ----------ში მრავალბინიანი საცხოვრებელი სახლის მშენებლობა, ხოლო „----------“ შპს „----------“ შესრულებული სამუშაოების ანაზღაურება უნდა მოეხდინა ნაწილი ბინებით და ნაწილი თანხობრივად.

შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ 2014 წლიდან „----------“ დაიწყო აშენებული ფართების რეალიზაცია, რომელზეც შედგენილია მშენებარე ბინის ნასყიდობის ხელშეკრულება, სადაც მე-3 პუნქტის მიხედვით, საწარმო კისრულობს ვალდებულებას წინამდებარე ხელშეკრულების ხელმოწერიდან 3 თვის განმავლობაში მიიყვანოს ნასყიდობის საგანი თეთრი კარკასის მდგომარეობამდე. ამასთან, გადამხდელის მიერ არ იქნა წარმოდგენილი შემოწმებით განსაზღვრული გარემოებებისგან განსხვავებული გარემოებები ან/და დოკუმენტაცია/მტკიცებულებები.

შემოწმებით რეალიზებულად მიჩნეული და დაბეგრილია ის ბინები, რომელიც მყიდველების სახელზე საჯარო რეესტრში დარეგისტრირდა ნასყიდობის ხელშეკრულების საფუძველზე. ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით არ მოხდა ი/მ „----------“ საგადასახადო შემოწმების აქტით დარიცხული თანხების გადაანგარიშება.

საქმეზე არსებული მტკიცებულებების, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ შედგენილი დასკვნის და შესაბამისად, განხორციელებული გადაანგარიშების შედეგებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ სასამართლოს გადაწყვეტილების აღსრულება განხორციელებულია საქმისთვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოების გამოკვლევის/შესწავლის საფუძველზე, გასაჩივრებული ადმინისტრაციული აქტის შინაარსი შეესაბამება დავის განხილვისას მიღებულ გადაწყვეტილებას და არ არსებობს წარმოდგენილი საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

შემოსავლების სამსახურმა საჩივარი განიხილა მომჩივნის დაუსწრებლად და არ დააკმაყოფილა საჩივარი, რომელიც ეხება კანონიერ ძალაში შესული სასამართლო გადაწყვეტილების აღსრულების საკითხს, იმ პირობებში როცა აუდიტის დეპარტამენტს ახალი გარემოებები არ დაუდგენია და იგივე ფაქტობრივი გარემოებების პირობებში უცვლელად დატოვა დარიცხული თანხები.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის კანონიერ ძალაში შესული 29.06.2017 წლის №3/8118-16 გადაწყვეტილების შესაბამისად: 1. „----------“ სარჩელი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; 2. სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად იქნა ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 17.03.2016 წლის გადაწყვეტილება №10839/2/15 საჩივართან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურის 1.06.2015 წლის №18871 ბრძანება და აუდიტის დეპარტამენტის 26.08.2014 წლის №006-102 საგადასახადო მოთხოვნა და მოპასუხე შემოსავლების სამსახურს დაევალა საქმისთვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებების გამოკვლევისა და შეფასების შემდეგ ახალი ინდივიდუალურ ადმინისტრაციული სამართლებრივი აქტის გამოცემა კანონით დადგენილ ვადაში.

ციტირება სასამართლოს გადაწყვეტილებიდან, გვ. 6-11: სასამართლო განმარტავს, რომ მოცემული დავის სწორად გადაწყვეტისათვის მნიშვნელოვანია, განისაზღვროს დღგ-ის გადახდის მიზნებისათვის რას წარმოადგენს საქონლის მიწოდების მომენტი - აუცილებელია, რომ უძრავი ნივთის მშენებლობა ფაქტობრივად დასრულებული იყოს ან იგი შესული იყოს ექსპლუატაციაში თუ გადამწყვეტი მნიშვნელობა უნდა მიენიჭოს ქონებაზე საკუთრების უფლების რეგისტრაციას, მიუხედავად შენობანაგებობის სტატუსისა. ამასთან, თუკი შენობა-ნაგებობის მშენებლობის დასრულებასა და მის ექსპლუატაციაში გამოყენების შესაძლებლობის ქონას აქვს არსებითი მნიშვნელობა, უნდა დადგინდეს, რამდენად მოხდა „----------“ მიერ სწორედ აშენებული და არა მშენებარე უძრავი ქონების გადაცემა. შესაბამისად, სასამართლოს მიაჩნია, რომ საგადასახადო კოდექსის მიზნებისათვის უძრავი ქონების - მშენებარე ობიექტის რეალიზაცია, თუნდაც მასზე რეგისტრირებული იყოს საკუთრების უფლება საჯარო რეესტრში, არ წარმოადგენს დასაბეგრ ოპერაციას, ვინაიდან ქონების მსგავსი სახით განკარგ ვისას მხარეებს კვლავ შესასრულებელი რჩებათ გარიგებიდან გამომდინარე ისეთი ვალდებულებები, რომელთა შეუსრულებლობის შემთხვევაშიც ქონების რეალიზაცია მხოლოდ ფორმალურად იქნება განხორციელებული, ხოლო ფაქტობრივად რეალიზაციის შედეგად არსებული სიკეთე - საკუთრების შეუზღუდავად ფლობა და სარგებლობა მიუღწეველი აღმოჩნდება. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, ვინაიდან შემოწმებით რეალიზებულად მიჩნეული და დაბეგრილი არის ის ბინები, რომლებიც მყიდველის სახელზე საჯარო რეესტრში დარეგისტრირდა ნასყიდობის ხელშეკრულების საფუძველზე, დადასტურებული კი არ არის, რომ შენობა-ნაგებობის მშენებლობა ფაქტობრივად იყო დასრულებული ან იგი შესული იყო ექსპლუატაციაში, აღნიშნული საკითხი საჭიროებს დამატებით კვლევას. ამასთან, საგულისხმოა, რომ შემოწმებით ი/მ „----------“ მიერ ---------- ბინების გადაცემა დაკვალიფიცირდა ბარტერად, მასზე გავრცელდა საბაზრო ფასი და აღნიშნულმა გამოიწვია დღგ-ში დამატებით ძირითადი გადასახადისა და სანქციის დარიცხვა. სასამართლო განმარტავს, რომ აღნიშნული ოპერაციის მიმართაც აუცილებელია, ზუსტად განისაზღვროს საქონლის მიწოდების მომენტი გადაწყვეტილებაში მითითებული მსჯელობის შესაბამისად. ასევე, აღსანიშნავია მოსარჩელის მიერ ადმინისტრაციული წარმოების მიმდინარეობისას მიწოდებული ინფორმაცია, რომ 2014 წლის იანვარში მშენებარე სახლის მხოლოდ 5 სართული იყო აშენებული, ხოლო 17.02.2014 წლიდან 25.04.2014 წლამდე ი/მ „----------“ ---------- მერიის ბრძანების საფუძველზე საერთოდ შეჩერებული ჰქონდა მშენებლობის ნებართვა. ადმინისტრაციულმა ორგანომ უნდა დაადგინოს, მიუხედავად იმ გარემოებისა, რომ რეალიზებული ფართი ფაქტობრივად/მატერიალურად არსებობდა, აშენებული იყო მისი ნაწილი და მასზე საკუთრების უფლება დარეგისტრირდა საჯარო რეესტრში, გარიგების მონაწილე მხარეს (მყიდველს) გააჩნდა თუ არა აღნიშნული ქონებით სარგებლობის ფაქტობრივი შესაძლებლობა, რამდენად იყო კორპუსის მშენებლობა დასრულებული, მოწყობილი იყო თუ არა შესაბამისი ინფრასტრუქტურა.

შესაბამისად, ადმინისტრაციულმა ორგანომ სადავო ოპერაციების მიმართ უნდა გამოიკვლიოს შენობის საჯარო რეესტრში რეგისტრაციის მომენტში რეალიზებული ფართი იყო თუ არა იმ მდგომარეობაში რაზეც გარიგების მონაწილეები შეთანხმდნენ და იყო თუ არა შესაძლებელი ფართით ფაქტობრივი სარგებლობა.

სამწუხაროდ აუდიტის დეპარატმენტმა არ გამოიკვლია ის გარემოებები რაც ჰქონდა დავალებული სასამართლოს გადაწყვეტილებით და იგივე ფაქტობრივი გარემოებების პირობებში, უცვლელად დატოვა დარიცხული თანხები, რაც პირდაპირ ეწინააღმდეგება სასამართლოს გადაწყვეტილებას, ვინაიდან ის ფაქტობრივი გარემოებები, რომლის საფუძველზე მოხდა დარიცხვა სასამართლომ არ მიიჩნია საკმარისად, დამატებითი ფაქტობრივი გარემოებების შესწავლა დაავალა აუდიტის დეპარტამენტს და სადავო მოთხოვნა გააუქმა.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს:

ა) მხედველობაში არ მიიღოს სამეურნეო ოპერაციები, რომლებსაც არა აქვს არსებითი ეკონომიკური გავლენა;

ბ) სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის მე-16 მუხლის 1.01.2021 წლამდე მოქმედი რედაქციით:

1. საქონლის მიწოდებად ითვლება პირის მიერ სხვა პირისათვის საქონელზე საკუთრების უფლების გადაცემა სასყიდლით (მათ შორის, საქონლის რეალიზაცია, გაცვლა, ხელფასის ან ნატურალური ფორმით ანაზღაურება) ან უსასყიდლოდ.

2. მომსახურების გაწევად განიხილება პირის მიერ სხვა პირისთვის მისივე ნებით, კომპენსაციის სანაცვლოდ ან უსასყიდლოდ ისეთი მოქმედების შესრულება, რომელიც არ არის საქონლის მიწოდება.

საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის 1.01.2017 წლამდე მოქმედი რედაქციით, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია:

ა) საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში განხორციელებული საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა, რომლის დროსაც:

ა.ა) დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა;

ა.ბ) დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საქონლის მიწოდების ან მომსახურების გაწევის მომენტი, მაგრამ:

ა.ბ.ა) არაუგვიანეს მიმწოდებლის მიერ მიწოდებული საქონლისათვის ან გაწეული მომსახურებისათვის ანაზღაურების მოთხოვნის (ინვოისის) წარდგენის ან/და მიწოდებული საქონლისათვის ან გაწეული მომსახურებისათვის თანხის გადახდის ვალდებულების მომენტისა;

ა.ბ.ბ) არაუგვიანეს ყოველი საანგარიშო პერიოდის ბოლო დღისა, თუ საქონლის (გარანტირებული სიმძლავრის, ელექტრო- ან თბოენერგიის, გაზის ან წყლის) მიწოდება ხდება რეგულარულად ან უწყვეტად. ამასთანავე, თუ პირი მიწოდებას აღრიცხავს საანგარიშო პერიოდის სხვადასხვა დღეს არა კალენდარული თვის, არამედ გარკვეული პერიოდის (ციკლის) განმავლობაში მიწოდებული საქონლის ოდენობის მიხედვით, რომელიც შეიძლება მოიცავდეს როგორც საანგარიშო პერიოდს, ისე საანგარიშოს წინა პერიოდს, ასეთ შემთხვევაში საანგარიშო პერიოდში მიწოდებულად ჩაითვლება საანგარიშო პერიოდის სხვადასხვა დღის მიხედვით აღრიცხული (გარკვეული პერიოდის (ციკლის) განმავლობაში მიწოდებული საქონლის ოდენობის მიხედვით აღრიცხული) საქონლის ოდენობა, მიუხედავად საანგარიშო პერიოდში ფაქტობრივად მიწოდებულისა;

ა.ბ.გ) არაუგვიანეს ყოველი საანგარიშო პერიოდის ბოლო დღისა, თუ მომსახურების გაწევა ხდება რეგულარულად ან უწყვეტად.

საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის მე-10 ნაწილის თანახმად, გრძელვადიანი კონტრაქტი არის კონტრაქტი წარმოებაზე, მონტაჟზე, მშენებლობაზე ან ასეთ საქმიანობასთან დაკავშირებული მომსახურების გაწევაზე, რომელიც არ დასრულებულა იმ კალენდარულ წელს, რომელშიც დაიწყო კონტრაქტით გათვალისწინებული მომსახურება, გარდა იმ კონტრაქტისა, რომელიც დასრულდა კონტრაქტით გათვალისწინებული მომსახურების გაწევის დაწყებიდან 6 თვის განმავლობაში.

საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის მე-8 ნაწილის 1.01.2017 წლამდე მოქმედი რედაქციით, უძრავი ქონების რეალიზაციისას დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საკუთრების უფლების რეგისტრაციისთვის მარეგისტრირებელ ორგანოში წარსადგენი საკუთრების უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტის შედგენის თარიღი, ხოლო იმ შემთხვევაში, თუ საკუთრების უფლების რეგისტრაცია (გადაცემა) დამოკიდებულია ამ დოკუმენტის მხარის (მხარეების) მიერ გარკვეული ვალდებულების შესრულებაზე ან/და პირობის დადგომაზე, − ასეთი ვალდებულების შესრულების/პირობის დადგომის თარიღი.

საქართველოს მთავრობის 14.12.2011 წლის №473 დადგენილებით დამტკიცებული „დავის განმხილველი ორგანოების რეგლამენტის“ 33-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დავების განხილვის საბჭო უფლებამოსილია გააუქმოს შემოსავლების სამსახურის მიერ დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილება და საქმე დაუბრუნოს შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად, თუ შემოსავლების სამსახურს სათანადოდ არ გამოუკვლევია საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი სამართლებრივი ან/და ფაქტობრივი გარემოებები.

№3/8118-16 საქმეზე თბილისის საქალაქო სასამართლოს 29.06.2017 წლის გადაწყვეტილებით სასამართლო განმარტავს, რომ მოცემული დავის სწორად გადაწყვეტისათვის მნიშვნელოვანია, განისაზღვროს დღგ-ის გადახდის მიზნებისათვის რას წარმოადგენს საქონლის მიწოდების მომენტი - აუცილებელია, რომ უძრავი ნივთის მშენებლობა ფაქტობრივად დასრულებული იყოს ან იგი შესული იყოს ექსპლუატაციაში თუ გადამწყვეტი მნიშვნელობა უნდა მიენიჭოს ქონებაზე საკუთრების უფლების რეგისტრაციას, მიუხედავად შენობა-ნაგებობის სტატუსისა. ამასთან, თუკი შენობა-ნაგებობის მშენებლობის დასრულებასა და მის ექსპლუატაციაში გამოყენების შესაძლებლობის ქონას აქვს არსებითი მნიშვნელობა, უნდა დადგინდეს, რამდენად მოხდა „----------“ მიერ სწორედ აშენებული და არა მშენებარე უძრავი ქონების გადაცემა.

სასამართლო მიუთითებს, რომ სასამართლოს გადაწყვეტილებაში მითითებული სამართლებრივი ნორმების (საგადასახადო კოდექსის შესაბამისი მუხლების) გარდა, საქონლის მიწოდების მომენტის განსაზღვრის კუთხით აუცილებელია, ყურადღება მიექცეს დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული პირის მიერ აღრიცხვის კონკრეტული მეთოდის გამოყენებას. კერძოდ, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-8 ნაწილის შესაბამისად, დამატებული ღირებულების გადასახადის გადამხდელად რეგისტრირებული პირი ვალდებულია გამოიყენოს აღრიცხვის დარიცხვის მეთოდი. ამავე კოდექსის 140-ე მუხლის თანახმად დარიცხვის მეთოდის გამოყენებისას გადასახადის გადამხდელმა შემოსავლები და ხარჯები უნდა აღრიცხოს შესაბამისად შემოსავლების მიღების უფლების მოპოვებისა და ხარჯების აღიარების მომენტის მიხედვით, შემოსავლების ფაქტობრივად მიღებისა და ხარჯების ფაქტობრივად გაწევის მომენტის მიუხედავად, გარდა ამ კოდექსის 142-ე მუხლის მე-4 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა. ამავე კოდექსის 141-ე მუხლის პირველი ნაწილი განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის შემოსავლების მიღების უფლება მოპოვებულად ითვლება, თუ: ა) შესაბამისი თანხა ექვემდებარება გადასახადის გადამხდელისათვის გადახდას; ბ) გადასახადის გადამხდელმა შეასრულა გარიგებით (ხელშეკრულებით) გათვალისწინებული ყველა ვალდებულება.

სასამართლო განმარტავს, რომ აღნიშნული საკანონმდებლო ნორმების კომპლექსური ანალიზი იძლევა იმგვარი დასკვნის გაკეთების შესაძლებლობას, რომ შემოსავლების მიღების უფლება მოიპოვება მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუ გადასახადის გადამხდელს შესრულებული აქვს გარიგებით (ხელშეკრულებით) გათვალისწინებული ყველა ვალდებულება. ამრიგად, შენობა-ნაგებობის მიწოდებად და შესაბამისად, დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად განხილვისათვის საკმარისი არ არის მასზე საკუთრების უფლების საჯარო რეესტრში რეგისტრაციის ფაქტი. სასამართლო მიუთითებს, რომ საგადასახადო მიზნებისათვის, შენობა-ნაგებობების მიწოდების მომენტი, შესაძლებელია, არ ემთხვეოდეს მასზე საკუთრების უფლების რეგისტრაციას, თუკი დადგინდება, რომ შესრულებული არ არის ხელშეკრულებით გათვალისწინებული ყველა პირობა.

სასამართლო აღნიშნავს, რომ მართალია, სამოქალაქოსამართლებრივი გაგებით, უძრავ ქონებაზე საკუთრების უფლების წარმოშობა უკავშირდება საკუთრების უფლების რეგისტრაციის ფაქტს, მაგრამ საგადასახადო კანონმდებლობით უძრავი ქონების რეალიზაცია გადასახადებით დაბეგვრის ობიექტს წარმოადგენს მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუკი შესაძლებელია რეალიზებული ქონების განკარგვა, მისი ფაქტობრივად სარგებლობა, ფლობა. ამდენად, რეალიზაცია, საგადასახადო მიზნებისათვის, დასრულებულად მიიჩნევა მაშინ, როდესაც რეალიზებული ქონებიდან გამომდინარე ვალდებულებები მხარეებს სრულყოფილად აქვთ შესრულებული ერთმანეთის მიმართ ან არსებული შესრულება იძლევა იმის საშუალებას, რომ ხელშეკრულების მონაწილე მხარე დაუბრკოლებლად სარგებლობდეს რეალიზებული ნივთით - უძრავი ქონებით. რაც შეეხება მშენებარე ობიექტის გადაცემას, მასთან დაკავშირებულია გამყიდველის მიერ რიგი მოვალეობების შესრულება, რომელთა შედეგადაც უზრუნველყოფილ უნდა იქნას ობიექტის მშენებლობის დასრულება და მყიდველისათვის იმ მდგომარეობაში გადაცემა, რომ მან შეძლოს საკუთრების უფლების ობიექტზე მესაკუთრისათვის დამახასიათებელი ყველა უფლების ფაქტობრივად განხორციელება. ამდენად, მშენებარე შენობანაგებობის მიწოდებისას, შესაძლებელია, რომ საკუთრების უფლების რეგისტრაცია განხორციელდეს მშენებარე ობიექტზეც, თუმცა ფაქტობრივი მიწოდება საკუთრების უფლების რეგისტრაციის მომენტს არ ემთხვევა, რამეთუ საკუთრების ობიექტი, რომლის ფაქტობრივად ფლობას, გამოყენებას, განკარგვას და სარგებლობასაც მხარე შეძლებს, არ არსებობს. შესაბამისად, მშენებარე კორპუსში კონკრეტული ფართის განკარგვის/გადაცემის შემთხვევაში, თუკი თავად კორპუსის მშენებლობა არ არის დასრულებული და მიმდინარე პროცესს წარმოადგენს, შეუძლებელია აღნიშნული ფართი გამოყენებულ იქნეს მესაკუთრის მიერ ყოველგვარი ფაქტობრივი თუ სამართლებრივი დაბრკოლების გარეშე, მიუხედავად მასზე საკუთრების უფლების რეგისტრაციისა. ასეთ შემთხვევაში სახეზე გვაქვს უფლება, თუმცაღა მისი რეალურად განხორციელება დამოკიდებულია დამატებითი ვალდებულების შესრულებაზე - გამყიდველის მიერ მშენებლობის დასრულებასა და ხელშეკრულებით გათვალისწინებული ყველა იმ მოვალეობის განხორციელებაზე, რომელიც შესაძლებელს გახდის, რომ მოხდეს შენობა-ნაგებობის ექსპლუატაცია. შესაბამისად, სასამართლოს მიაჩნია, რომ საგადასახადო კოდექსის მიზნებისათვის უძრავი ქონების - მშენებარე ობიექტის რეალიზაცია, თუნდაც მასზე რეგისტრირებული იყოს საკუთრების უფლება საჯარო რეესტრში, არ წარმოადგენს დასაბეგრ ოპერაციას, ვინაიდან ქონების მსგავსი სახით განკარგვისას მხარეებს კვლავ შესასრულებელი რჩებათ გარიგებიდან გამომდინარე ისეთი ვალდებულებები, რომელთა შეუსრულებლობის შემთხვევაშიც ქონების რეალიზაცია მხოლოდ ფორმალურად იქნება განხორციელებული, ხოლო ფაქტობრივად რეალიზაციის შედეგად არსებული სიკეთე - საკუთრების შეუზღუდავად ფლობა და სარგებლობა მიუღწეველი აღმოჩნდება.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, სასამართო მიუთითებს, რომ ვინაიდან შემოწმებით რეალიზებულად მიჩნეული და დაბეგრილი არის ის ბინები, რომლებიც მყიდველის სახელზე საჯარო რეესტრში დარეგისტრირდა ნასყიდობის ხელშეკრულების საფუძველზე, დადასტურებული კი არ არის, რომ შენობა-ნაგებობის მშენებლობა ფაქტობრივად იყო დასრულებული ან იგი შესული იყო ექსპლუატაციაში, აღნიშნული საკითხი საჭიროებს დამატებით კვლევას. ამასთან, საგულისხმოა, რომ შემოწმებით ი/მ „----------“ მიერ ---------- ბინების გადაცემა დაკვალიფიცირდა ბარტერად, მასზე გავრცელდა საბაზრო ფასი და აღნიშნულმა გამოიწვია დღგ-ში დამატებით ძირითადი გადასახადისა და სანქციის დარიცხვა. სასამართლო განმარტავს, რომ აღნიშნული ოპერაციის მიმართაც აუცილებელია, ზუსტად განისაზღვროს საქონლის მიწოდების მომენტი გადაწყვეტილებაში მითითებული მსჯელობის შესაბამისად. ასევე, აღსანიშნავია მოსარჩელის მიერ ადმინისტრაციული წარმოების მიმდინარეობისას მიწოდებული ინფორმაცია, რომ 2014 წლის იანვარში მშენებარე სახლის მხოლოდ 5 სართული იყო აშენებული, ხოლო 17.01.2014 წლიდან 25.04.2014 წლამდე ი/მ „----------“ ----------მერიის ბრძანების საფუძველზე საერთოდ შეჩერებული ჰქონდა მშენებლობის ნებართვა.

საბჭო მიუთითებს საქმის გარემოებებზე, მხარეთა არგუმენტაციაზე, სასამართლოს გადაწყვეტილებაში მითითებულ მსჯელობაზე და მიიჩნევს, რომ სასამართლოს მიერ მითითებულ საკითხებთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურის პოზიცია დასაბუთებული არ არის, რის გამოც, საბჭოს მიაჩნია, რომ საჩივარი ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 27.12.2023 წლის №33170 ბრძანება;

3. საჩივარი ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს;

4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

დაუმთავრებელი შენობა-ნაგებობის მიწოდების დღგ-ით დაბეგვრა და დღგ-ის გადამხდელად სავალდებულო რეგისტრაცია.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

სასამართლო განმარტავს, რომ აღნიშნული საკანონმდებლო ნორმების კომპლექსური ანალიზი იძლევა იმგვარი დასკვნის გაკეთების შესაძლებლობას, რომ შემოსავლების მიღების უფლება მოიპოვება მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუ გადასახადის გადამხდელს შესრულებული აქვს გარიგებით (ხელშეკრულებით) გათვალისწინებული ყველა ვალდებულება. ამრიგად, შენობა-ნაგებობის მიწოდებად და შესაბამისად, დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად განხილვისათვის საკმარისი არ არის მასზე საკუთრების უფლების საჯარო რეესტრში რეგისტრაციის ფაქტი. სასამართლო მიუთითებს, რომ საგადასახადო მიზნებისათვის, შენობა-ნაგებობების მიწოდების მომენტი, შესაძლებელია, არ ემთხვეოდეს მასზე საკუთრების უფლების რეგისტრაციას, თუკი დადგინდება, რომ შესრულებული არ არის ხელშეკრულებით გათვალისწინებული ყველა პირობა.

სასამართლო აღნიშნავს, რომ მართალია, სამოქალაქოსამართლებრივი გაგებით, უძრავ ქონებაზე საკუთრების უფლების წარმოშობა უკავშირდება საკუთრების უფლების რეგისტრაციის ფაქტს, მაგრამ საგადასახადო კანონმდებლობით უძრავი ქონების რეალიზაცია გადასახადებით დაბეგვრის ობიექტს წარმოადგენს მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუკი შესაძლებელია რეალიზებული ქონების განკარგვა, მისი ფაქტობრივად სარგებლობა, ფლობა. ამდენად, რეალიზაცია, საგადასახადო მიზნებისათვის, დასრულებულად მიიჩნევა მაშინ, როდესაც რეალიზებული ქონებიდან გამომდინარე ვალდებულებები მხარეებს სრულყოფილად აქვთ შესრულებული ერთმანეთის მიმართ ან არსებული შესრულება იძლევა იმის საშუალებას, რომ ხელშეკრულების მონაწილე მხარე დაუბრკოლებლად სარგებლობდეს რეალიზებული ნივთით - უძრავი ქონებით. რაც შეეხება მშენებარე ობიექტის გადაცემას, მასთან დაკავშირებულია გამყიდველის მიერ რიგი მოვალეობების შესრულება, რომელთა შედეგადაც უზრუნველყოფილ უნდა იქნას ობიექტის მშენებლობის დასრულება და მყიდველისათვის იმ მდგომარეობაში გადაცემა, რომ მან შეძლოს საკუთრების უფლების ობიექტზე მესაკუთრისათვის დამახასიათებელი ყველა უფლების ფაქტობრივად განხორციელება. ამდენად, მშენებარე შენობანაგებობის მიწოდებისას, შესაძლებელია, რომ საკუთრების უფლების რეგისტრაცია განხორციელდეს მშენებარე ობიექტზეც, თუმცა ფაქტობრივი მიწოდება საკუთრების უფლების რეგისტრაციის მომენტს არ ემთხვევა, რამეთუ საკუთრების ობიექტი, რომლის ფაქტობრივად ფლობას, გამოყენებას, განკარგვას და სარგებლობასაც მხარე შეძლებს, არ არსებობს. შესაბამისად, მშენებარე კორპუსში კონკრეტული ფართის განკარგვის/გადაცემის შემთხვევაში, თუკი თავად კორპუსის მშენებლობა არ არის დასრულებული და მიმდინარე პროცესს წარმოადგენს, შეუძლებელია აღნიშნული ფართი გამოყენებულ იქნეს მესაკუთრის მიერ ყოველგვარი ფაქტობრივი თუ სამართლებრივი დაბრკოლების გარეშე, მიუხედავად მასზე საკუთრების უფლების რეგისტრაციისა. ასეთ შემთხვევაში სახეზე გვაქვს უფლება, თუმცაღა მისი რეალურად განხორციელება დამოკიდებულია დამატებითი ვალდებულების შესრულებაზე - გამყიდველის მიერ მშენებლობის დასრულებასა და ხელშეკრულებით გათვალისწინებული ყველა იმ მოვალეობის განხორციელებაზე, რომელიც შესაძლებელს გახდის, რომ მოხდეს შენობა-ნაგებობის ექსპლუატაცია. შესაბამისად, სასამართლოს მიაჩნია, რომ საგადასახადო კოდექსის მიზნებისათვის უძრავი ქონების - მშენებარე ობიექტის რეალიზაცია, თუნდაც მასზე რეგისტრირებული იყოს საკუთრების უფლება საჯარო რეესტრში, არ წარმოადგენს დასაბეგრ ოპერაციას, ვინაიდან ქონების მსგავსი სახით განკარგვისას მხარეებს კვლავ შესასრულებელი რჩებათ გარიგებიდან გამომდინარე ისეთი ვალდებულებები, რომელთა შეუსრულებლობის შემთხვევაშიც ქონების რეალიზაცია მხოლოდ ფორმალურად იქნება განხორციელებული, ხოლო ფაქტობრივად რეალიზაციის შედეგად არსებული სიკეთე - საკუთრების შეუზღუდავად ფლობა და სარგებლობა მიუღწეველი აღმოჩნდება.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, სასამართო მიუთითებს, რომ ვინაიდან შემოწმებით რეალიზებულად მიჩნეული და დაბეგრილი არის ის ბინები, რომლებიც მყიდველის სახელზე საჯარო რეესტრში დარეგისტრირდა ნასყიდობის ხელშეკრულების საფუძველზე, დადასტურებული კი არ არის, რომ შენობა-ნაგებობის მშენებლობა ფაქტობრივად იყო დასრულებული ან იგი შესული იყო ექსპლუატაციაში, აღნიშნული საკითხი საჭიროებს დამატებით კვლევას. ამასთან, საგულისხმოა, რომ შემოწმებით მომჩივანის მიერ ბინების გადაცემა დაკვალიფიცირდა ბარტერად, მასზე გავრცელდა საბაზრო ფასი და აღნიშნულმა გამოიწვია დღგ-ში დამატებით ძირითადი გადასახადისა და სანქციის დარიცხვა. სასამართლო განმარტავს, რომ აღნიშნული ოპერაციის მიმართაც აუცილებელია, ზუსტად განისაზღვროს საქონლის მიწოდების მომენტი გადაწყვეტილებაში მითითებული მსჯელობის შესაბამისად. ასევე, აღსანიშნავია მოსარჩელის მიერ ადმინისტრაციული წარმოების მიმდინარეობისას მიწოდებული ინფორმაცია, რომ 2014 წლის იანვარში მშენებარე სახლის მხოლოდ 5 სართული იყო აშენებული, ხოლო 17.01.2014 წლიდან 25.04.2014 წლამდე მომჩივანს მერიის ბრძანების საფუძველზე საერთოდ შეჩერებული ჰქონდა მშენებლობის ნებართვა.

 

გადაწყვეტილება

საბჭო მიუთითებს საქმის გარემოებებზე, მხარეთა არგუმენტაციაზე, სასამართლოს გადაწყვეტილებაში მითითებულ მსჯელობაზე და მიიჩნევს, რომ სასამართლოს მიერ მითითებულ საკითხებთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურის პოზიცია დასაბუთებული არ არის, რის გამოც, საბჭოს მიაჩნია, რომ საჩივარი ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს.

 

დასაბუთება

ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(9); 165; 275.

(2021 წლამდე მოქმედი): 160(ა); 161(1„ა“)