გადაწყვეტილება №20911/2/2023

№20911/2/2023

20 თებერვალი 2024

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს ------- (ს/ნ -------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 28.12.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს ------- 25.09.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №20911/2/2023).

 

დავის საგანი:

1. ბარტერული ოპერაციის გრძელვადიან კონტრაქტად განხილვის საფუძველზე განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები;

2. დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვის გაზრდა;

3. შემოწმების შედეგად გამოვლენილი ფულის ნაშთის ოდენობა;

4. დღგ-ის ჩასათვლელი თანხის შემცირება;

5. ქონების გადასახადის დარიცხვის მართლზომიერება.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 28.12.2022 წლის №005-216 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 30.08.2023 წლის №21251 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 6 615 914.86 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 3 545 128

დღგ - 1 540 800

მოგების გადასახადი - 1 560 478

საშემოსავლო გადასახადი - 441 920

ქონების გადასახადი - 1 930

ჯარიმა - 1 782 849

საურავი - 1 287 937.86

 

პროცედურული გარემოებები

კომპანიის საქმიანობაა საცხოვრებელი კორპუსის მშენებლობა.

აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა მომჩივნის საქმიანობის 1.01.2019 წლიდან 1.04.2022 წლამდე პერიოდის გასვლითი საგადასახადო შემოწმება, რომლის შედეგები აისახა 27.12.2022 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 28.12.2022 წლის №33473 ბრძანება და ამავე თარიღის №005-216 საგადასახადო მოთხოვნა.

აღნიშნული აქტები 28.02.2023 წელს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომლის 30.08.2023 წლის №21251 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ:

- პირველ სადავო საკითხთან (ბარტერული ოპერაციის გრძელვადიან კონტრაქტად განხილვა და აღნიშნულის საფუძველზე განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები) დაკავშირებით, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 107-ე ნაწილის და შესაბამის პერიოდში მოქმედი საკანონმდებლო ნორმების გათვალისწინებით, შეისწავლოს გრძელვადიან კონტრაქტად განხილულ ოპერაციებზე დასაბეგრი ოპერაციის მომენტი, ასევე დასაბეგრი ოპერაციის თანხა და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);

- მე-4 სადავო საკითხთან (დღგ-ის ჩასათვლელი თანხების შემცირება) დაკავშირებით, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, შეისწავლოს გადამხდელის მიერ საჩივარზე წარდგენილი მტკიცებულებები და დღგ-ის ჩათვლასთან დაკავშირებით კანონმდებლობით დადგენილი შეზღუდვების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);

- მე-5 სადავო საკითხთან (ქონების გადასახადში განსაზღვრული ვალდებულებები) დაკავშირებით, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციის გათვალისწინებით, დამატებით შეისწავლოს სადავო საკითხი და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);

- დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა

შემოსავლების სამსახურის 30.08.2023 წლის №21251 ბრძანება გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. ბარტერული ოპერაციის გრძელვადიან კონტრაქტად განხილვის საფუძველზე განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

26.10.2015 წელს მომჩივანსა და შპს ------- შორის დაიდო ხელშეკრულება უძრავი ქონების პირობადადებულ საკუთრებაში გადაცემის შესახებ. ხელშეკრულების საგანს წარმოადგენდა შპს ელიფსის კუთვნილი მიწის ნაკვეთი (ს/კ -------). მომჩივანმა აიღო ვალდებულება შპს ------- დამფუძნებლებისთვის მიწის ღირებულების სანაცვლოდ მომავალში გადაეცა აღნიშნულ მიწის ნაკვეთზე აშენებულ კორპუსში მდებარე სხვადასხვა ფართები.

ასევე, 11.05.2015 წელს მიწის სანაცვლოდ ფართების გადაცემასთან დაკავშირებული ბარტერის ხელშეკრულება დაიდო მომიჯნავე მიწის ნაკვეთის (ს/კ -------) მფლობელთან, -------. გადასაცემი ფართები უნდა ყოფილიყო შავ კარკასულ მდგომარეობაში.

2015 წელს საწარმომ დაიწყო საცხოვრებელი კორპუსის მშენებლობა. შენობა დღეის მდგომარეობით ექსპლუატაციაში არ არის შესული, თუმცა კორპუსის მშენებლობა დასრულებულია. საწარმომ 2020 წლიდან (სხვადასხვა პერიოდში) ფიზიკურ პირებს საკუთრებაში გადასცა სულ 2 352 კვ.მ.-ის ოდენობით უძრავი ქონება. საწარმოს მიერ 2015-2018 წლებში წარდგენილ დღგ-ის ყოველთვიურ დეკლარაციებში არ უფიქსირდება აღნიშნული ოპერაციის კუთვნილი დასაბეგრი ბრუნვა.

საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 107-ე ნაწილის საფუძველზე, საგადასახადო შემოწმებით, 2015 წლის შეთანხმებით გადაცემული ბინების, ავტოსადგომებისა და კომერციული ფართების მთლიან სარეალიზაციო ფართებში პროპორციისა და გაწეული ხარჯების მთლიან დანახარჯებთან პროპორციის გათვალისწინებით, საგადასახადო კოდექსის მე-8, მე-16, მე-18 და 161-ე მუხლების გათვალისწინებით, დაბეგვრის პერიოდად განისაზღვრა 2021 წლის მარტის საანგარიშო პერიოდი (მშენებლობის ფაქტობრივი დასრულების პერიოდი). შემოწმების შედეგად მომჩივნის დღგ-ით დასაბეგრმა ბრუნვამ შეადგინა 827 597 ლარი. შედეგად გადამხდელს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ ბარტერული ოპერაციის გრძელვადიან კონტრაქტად განხილვა მართლზომიერია. ამასთან, შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებაზე, რომ შემოწმებამ იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 107-ე ნაწილით და ბარტერული ოპერაცია განიხილა გრძელვადიან კონტრაქტად, თუმცა 2015 წლის შეთანხმებით გადაცემული ბინების, ავტოსადგომებისა და კომერციული ფართების მთლიან სარეალიზაციო ფართებში პროპორციისა და გაწეული ხარჯების მთლიან დანახარჯებთან პროპორციის გათვალისწინებით, დაბეგვრის პერიოდად განსაზღვრა 2021 წლის მარტის საანგარიშო პერიოდი (მშენებლობის ფაქტობრივი დასრულების პერიოდი), შემოწმებამ ასევე მიუთითა იმ გარემოებაზე, რომ საწარმოს მიერ 2015-2018 წლებში წარდგენილ დღგ-ის ყოველთვიურ დეკლარაციებში გადამხდელს არ უფიქსირდებოდა აღნიშნული ოპერაციის კუთვნილი დასაბეგრი ბრუნვა.

სამართლებრივი ნორმების, დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების და იმის გათვალისწინებით, რომ შემოწმების მიერ ბარტერული ოპერაცია განხილულია გრძელვადიან კონტრაქტად, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ აღნიშნული სადავო საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას. კერძოდ, სადავო საკითხთან დაკავშირებით, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 107-ე ნაწილის და შესაბამის პერიოდში მოქმედი საკანონმდებლო ნორმების გათვალისწინებით, შეისწავლოს გრძელვადიან კონტრაქტად განხილულ ოპერაციებზე დასაბეგრი ოპერაციის მომენტი, ასევე დასაბეგრი ოპერაციის თანხა და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

საგადასახადო ორგანომ არასწორად შეაფასა საცხოვრებელი კორპუსის მშენებლობა გრძელვადიან კონტრაქტად, ვინიდან საცხოვრებელი კორპუსის მშენებლობას აწარმოებდა კომპანია, ბინები იყო კომპანიის საკუთრება და ახდენდა მის რეალიზაციას და არა სამშენებლო მომსახურებას, კომპანიას არ ჰყავდა დამკვეთი ვისაც ჩააბარებდა აშენებულ კორპუსს, კორპუსის მშენებლობის დაწყებამდე კომპანიამ ჩაატარა ბარტერული ოპერაციები მიწის ნაკვეთის მესაკუთრეებთან და სანაცვლოდ გადასცა/ან გადასცემდა გარკვეული ოდენობის ბინებს/ფართებს, ხოლო ასეთი ოპერაცია გრძელვადიან კონტრაქტად არ განიხილება და კვალიფიკაციის მინიჭება და საგადასახადო ორგანოს მხრიდან - საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 107-ე ნაწილით 2018 წლის 1 იანვრამდე დადებული გრძელვადიანი კონტრაქტების მიმართ დღგ-ით დაბეგვრის მიზნებისათვის გამოიყენება 2018 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი ნორმები - არასწორია, ვინაიდან, თვით შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის მე-10 ნაწილზე აქვს განმარტება, რომელიც გამოქვეყნებულია საქართველოს საკანონმდებლო მაცნეში 2012 წლის 12 აპრილს, სარეგისტრაციო კოდი: 000000000.00.00.016060; განმარტებით: სამსახურის კონტრაქტი მშენებლობაზე – წარმოადგენს კონტრაქტს სამშენებლო მომსახურების გაწევაზე, როდესაც შემსრულებლის მიერ მშენებლობა ხორციელდება დამკვეთის კუთვნილ მიწაზე, ხოლო ნედლეული შესაძლებელია იყოს როგორც დამკვეთის, ასევე შემსრულებლის.

კომპანიამ ბარტერული ოპერაცია განახორციელა მიწის მფლობელებთან, პირველ რიგში მიწა გადმოცემული იქნა კომპანიის საკუთრებაში (შემოსავლების სამსახურში წარდგენილია ქონების (მიწის) გადასახადის დეკლარაციები) და ამის შემდგომ დაიწყო კომპანიამ საცხოვრებელი კორპუსის მშენებლობა, ხოლო როგორც შემოსავლების სამსახური განმარტავს სამშენებლო მომსახურების კონტრაქტად განხილვის შემთხვევაში მიწა უნდა იყოს დამკვეთის საკუთრება, რაც ამ შემთხვევაში არ არის, მიწა სადაც მშენებლობა განხორციელდა არის კომპანიის საკუთრება, ხოლო კომპანიამ ააშენა საცხოვრებელი კორპუსი და მოახდინა მისი ბინებად, კომერციულ ფართებად და ავტოსადგომებად რეალიზაცია, მათ შორის მიწის მეპატრონეებზე ბარტერული ოპერაციის ხელშეკრულებით, ასე რომ კომპანიისთვის აშენებული კორპუსი წარმოადგენს „საქონელს“ და ახდენს საქონლის რეალიზაციას, აქედან გამომდინარე შემოწმების აქტში დაფიქსირებული გრძელვადიანი კონტრაქტის გამო დამატებით დარიცხული გადასახადის თანხები ექვემდებარება გაუქმებას სანქცია-საურავთან ერთად.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის მე-16 მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების მიხედვით:

1. საქონლის მიწოდებად ითვლება პირის მიერ სხვა პირისათვის საქონელზე საკუთრების უფლების გადაცემა სასყიდლით (მათ შორის, საქონლის რეალიზაცია, გაცვლა, ხელფასის ან ნატურალური ფორმით ანაზღაურება) ან უსასყიდლოდ.

2. მომსახურების გაწევად განიხილება პირის მიერ სხვა პირისთვის მისივე ნებით, კომპენსაციის სანაცვლოდ ან უსასყიდლოდ ისეთი მოქმედების შესრულება, რომელიც არ არის საქონლის მიწოდება.

საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის მე-10 ნაწილის შესაბამისად, საქონლის/მომსახურების გაცვლის (ბარტერული) ოპერაცია საქონლის/მომსახურების მიმწოდებელი თითოეული მხარისათვის ითვლება საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასით რეალიზაციად, ხოლო საქონლის/მომსახურების თითოეული მიმღებისათვის – საქონლის/მომსახურების იმავე საბაზრო ფასით შეძენად.

საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის მე-10 ნაწილის თანახმად, გრძელვადიანი კონტრაქტი – კონტრაქტი წარმოებაზე, მონტაჟზე, მშენებლობაზე ან ასეთ საქმიანობასთან დაკავშირებული მომსახურების გაწევაზე, რომელიც არ დასრულებულა იმ კალენდარულ წელს, რომელშიც დაიწყო კონტრაქტით გათვალისწინებული მომსახურება, გარდა იმ კონტრაქტისა, რომელიც დასრულდა კონტრაქტით გათვალისწინებული მომსახურების გაწევის დაწყებიდან 6 თვის განმავლობაში.

საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 107-ე ნაწილის შესაბამისად, 2018 წლის 1 იანვრამდე დადებული გრძელვადიანი კონტრაქტების მიმართ დღგ-ით დაბეგვრის მიზნებისათვის გამოიყენება 2018 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი ნორმები.

შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი და მე-6 ნაწილების თანახმად:

1. დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია:

ა) საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა, რომლის დროსაც:

ა.ა) დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით, ხოლო ამ ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში – მიღებული კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა;

ა.ბ) დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საქონლის მიწოდების ან მომსახურების გაწევის მომენტი, მაგრამ:

ა.ბ.ა) არაუგვიანეს მიმწოდებლის მიერ მიწოდებული საქონლისათვის ან გაწეული მომსახურებისათვის ანაზღაურების მოთხოვნის (ინვოისის) წარდგენის მომენტისა, გარდა ამ ნაწილის „ა.ბ.ბ“–„ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა;

ა.ბ.გ) არაუგვიანეს ყოველი საანგარიშო პერიოდის ბოლო დღისა, თუ მომსახურების გაწევა ხდება რეგულარულად ან უწყვეტად;

ა.ბ.დ) არაუგვიანეს მისაწოდებელი საქონლის/გასაწევი მომსახურების საკომპენსაციო თანხის/თანხის ნაწილის გადახდის მომენტისა, თუ თანხის გადახდა ხორციელდება საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, გარდა ამ ნაწილის „ა.ბ.ბ“ და „ა.ბ.გ“ ქვეპუნქტებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

6. გრძელვადიანი კონტრაქტის შემთხვევაში, თუ არ დადგა ამ მუხლის პირველი ნაწილით გათვალისწინებული პირობა:

ა) დასაბეგრი ოპერაციის თანხა კალენდარული წლისათვის განისაზღვრება ფაქტობრივი შესრულების მოცულობის მიხედვით, რომელიც გაიანგარიშება გაწეული ხარჯების კონტრაქტით გათვალისწინებულ ერთობლივ ხარჯებთან შეპირისპირებით. ამ მუხლის მიზნებისათვის ხარჯების გაწევის მომენტი განისაზღვრება ამ კოდექსის 142-ე მუხლის მე-4 ნაწილით დადგენილი შეზღუდვის გაუთვალისწინებლად;

ბ) დასაბეგრი ოპერაციის მომენტად ითვლება არაუგვიანეს ყოველი წლის დეკემბერი. ამასთანავე, საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა გამოიწერება და ამ კოდექსის 174-ე მუხლის მე-3 ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტით განსაზღვრული შეზღუდვის ვადა აითვლება ამ მუხლის პირველი ნაწილით გათვალისწინებული პირობის დადგომის საანგარიშო პერიოდის დამთავრებიდან.

ვალისწინებული პირობის დადგომის საანგარიშო პერიოდის დამთავრებიდან. საგადასახადო კოდექსის 158-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრ პირად (შემდგომ − დასაბეგრი პირი) განიხილება ნებისმიერი პირი, რომელიც ნებისმიერ ადგილზე დამოუკიდებლად ახორციელებს ნებისმიერი სახის ეკონომიკურ საქმიანობას, მიუხედავად ამ საქმიანობის მიზნისა და შედეგისა.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა: დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ მომსახურების გაწევა.

გლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ მომსახურების გაწევა. საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი, მე-2 და მე-6 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად:

1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

6. თუ არ დადგა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული პირობა, დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება გარდა ამ კოდექსის 160-ე მუხლის მე-5 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა, უძრავი ნივთის მიწოდებისას, საკუთრების უფლების რეგისტრაციისთვის მარეგისტრირებელ ორგანოში წარსადგენი საკუთრების უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტის შედგენის მომენტში, ხოლო, თუ საკუთრების უფლების რეგისტრაცია (გადაცემა) დამოკიდებულია ამ დოკუმენტის მხარის (მხარეების) მიერ გარკვეული ვალდებულების შესრულებაზე ან/და პირობის დადგომაზე − ასეთი ვალდებულების შესრულების/პირობის დადგომის მომენტში.

საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

საბჭოს სხდომაზე საჩივრის ზეპირი განხილვისას მომჩივნის წარმომადგენლის განმარტებით, კომპანიამ ბარტერული ოპერაცია განახორციელა მიწის მფლობელებთან, პირველ რიგში მიწა გადმოცემული იქნა კომპანიის საკუთრებაში (შემოსავლების სამსახურში წარდგენილია ქონების (მიწის) გადასახადის დეკლარაციები) და ამის შემდგომ დაიწყო კომპანიამ საცხოვრებელი კორპუსის მშენებლობა, ხოლო როგორც შემოსავლების სამსახური განმარტავს სამშენებლო მომსახურების კონტრაქტად განხილვის შემთხვევაში მიწა უნდა იყოს დამკვეთის საკუთრება, რაც ამ შემთხვევაში არ არის, მიწა სადაც მშენებლობა განხორციელდა არის კომპანიის საკუთრება, ხოლო კომპანიამ ააშენა საცხოვრებელი კორპუსი და მოახდინა მისი ბინებად, კომერციულ ფართებად და ავტოსადგომებად რეალიზაცია, მათ შორის მიწის მეპატრონეებზე ბარტერული ოპერაციის ხელშეკრულებით, ასე რომ კომპანიისთვის აშენებული კორპუსი წარმოადგენს „საქონელს“ და ახდენს საქონლის რეალიზაციას, აქედან გამომდინარე შემოწმების აქტში დაფიქსირებული გრძელვადიანი კონტრაქტის გამო დამატებით დარიცხული გადასახადის თანხები ექვემდებარება გაუქმებას სანქცია-საურავთან ერთად.

შემოსავლების სამსახურის 30.08.2023 წლის №21251 ბრძანებით, სადავო საკითხთან დაკავშირებით, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 107-ე ნაწილის და შესაბამის პერიოდში მოქმედი საკანონმდებლო ნორმების გათვალისწინებით, შეისწავლოს გრძელვადიან კონტრაქტად განხილულ ოპერაციებზე დასაბეგრი ოპერაციის მომენტი, ასევე დასაბეგრი ოპერაციის თანხა და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

აღნიშნული გარემოებებიდან, მხარეთა არგუმენტებიდან და შემოსავლების სამსახურის გასაჩივრებული ბრძანების შინაარსიდან გამომდინარე, საბჭოს მიაჩნია, რომ ამ ნაწილში არ არსებობს შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილებისგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი და საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

2. დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვის გაზრდა

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

გადამხდელს შესამოწმებელ პერიოდში დეკლარირებული აქვს დღგ-ის 18%-იანი დასაბეგრი ბრუნვა 2 407 342 ლარი (ბრუნვის კორექტირების გათვალისწინებით), რომლის იდენტიფიცირებაც გადასახადის გადამხდელის მიერ შემოწმების პროცესში ვერ მოხერხდა. შემოწმების შედეგად შესწავლილია გადამხდელის პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტები, გადამხდელის მიერ გამოგზავნილი ინფორმაცია/დოკუმენტაცია, შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემები, საჯარო რეესტრში წარდგენილი ხელშეკრულებები, საბანკო ამონაწერები და დადგინდა საცხოვრებელი და არასაცხოვრებელი ფართების, სამშენებლო მასალებისა და ძირითადი საშუალებების რეალიზაციის შედეგად მიღებული შემოსავლების ოდენობა. ამასთან, დასაბეგრი ბრუნვის გაანგარიშების მიზნით, გათვალისწინებულია 2020-2021 წლებში რეგისტრირებული ბინების სანაცვლოდ 2017-2018 წლებში მიღებული ავანსები, რაც გადასახადის გადამხდელის მიერ შესაბამისი პერიოდების მიხედვით არ არის დღგ-ის ყოველთვიურ დეკლარაციაში ასახული და დაბეგრილი. შემოწმების შედეგად დადგენილმა დღგ-ით დასაბეგრმა ბრუნვამ შეადგინა 10 114 893 ლარი.

შემოწმების შედეგად 2017 წლიდან მიღებული საავანსო შემოსავლები, რომლის დაბეგვრა არ განხორციელებულა შესაბამის პერიოდში, დაიბეგრა 2020-2021 წლებში, ფართების ნასყიდობის ხელშეკრულების გაფორმების საანგარიშო პერიოდში (ხელშეკრულების მიხედვით ნასყიდობის ღირებულებები სრულად ანაზღაურებულია), ხოლო 2019 წლიდან მიღებული საავანსო/საკომპენსაციო თანხა დაიბეგრა მისი მიღების საანგარიშო პერიოდებში. მომჩივანს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

საგადასახადო შემოწმებით დადგენილია, რომ გადამხდელს შესამოწმებელ პერიოდში დეკლარირებული აქვს დღგ-ს 18%-იანი დასაბეგრი ბრუნვა 2 407 342 ლარი (ბრუნვის კორექტირების გათვალისწინებით), რომლის იდენტიფიცირებაც გადასახადის გადამხდელის მიერ შემოწმების პროცესში ვერ მოხერხდა. გადამხდელის მიერ შემოწმებისთვის წარდგენილი პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტების, შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემების, საჯარო რეესტრში წარდგენილი ხელშეკრულებების და საბანკო ამონაწერების მიხედვით, საცხოვრებელი და არასაცხოვრებელი ფართების, სამშენებლო მასალების და ძირითადი საშუალებების რეალიზაციის შედეგად მიღებულმა დღგ-ით დასაბეგრმა ბრუნვამ შეადგინა 10 114 893 ლარი. ამასთან, 2017 წლიდან მიღებული საავანსო შემოსავლები, რომლის დაბეგვრა არ განხორციელებულა შესაბამის პერიოდში, დაიბეგრა 2020-2021 წლებში, ფართების ნასყიდობის ხელშეკრულების გაფორმების საანგარიშო პერიოდში (ხელშეკრულების მიხედვით ნასყიდობის ღირებულებები სრულად ანაზღაურებულია), ხოლო 2019 წლიდან მიღებული საავანსო/საკომპენსაციო თანხა დაიბეგრა მისი მიღების საანგარიშო პერიოდებში. აღნიშნულის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ შემოწმების მიერ დამატებული ღირებულების გადასახადში განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები მართლზომიერია.

სამართლებრივ ნორმებზე, საქმეში არსებულ მასალებსა და დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

კომპანიას 2017-2018 წლებში დღგ-ის ყოველთვიურ დეკლარაციებში (საჩივარს ერთვის) დაბეგრილი აქვს მიღებული ავანსები, ხოლო აღნიშნული თანხებით არ აქვს შემცირებული დღგ-ის დეკლარაციები, როგორც 2017-2018 წლებში ასევე, შესამოწმებელ პერიოდშიც (2017 წელს ავანსი დაბეგრილია - 265 427 ლარი, ხოლო 2018 წელს 985 892 ლარი, სულ 1 216 319 ლარი). ამრიგად, ავანსად დაბეგრილი დღგ-ის 2017- 2018 წლებში დეკლარირებული ბრუნვებით უნდა შემცირდეს შესამოწმებელ პერიოდში დადგენილი დღგ-ის დასაბეგრი ბრუნვები.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის თანახმად, დღგ-ით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი ოპერაცია.

შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ა“ და „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტების შესაბამისად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა:

ა) საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა, რომლის დროსაც:

ა.ა) დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით, ხოლო ამ ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში – მიღებული კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა;

ა.ბ) დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საქონლის მიწოდების ან მომსახურების გაწევის მომენტი, მაგრამ:

ა.ბ.დ) არაუგვიანეს მისაწოდებელი საქონლის/გასაწევი მომსახურების საკომპენსაციო თანხის/თანხის ნაწილის გადახდის მომენტისა, თუ თანხის გადახდა ხორციელდება საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, გარდა ამ ნაწილის „ა.ბ.ბ“ და „ა.ბ.გ“ ქვეპუნქტებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

8. უძრავი ქონების მიწოდებისას, თუ არ დადგა ამ მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული პირობა, დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საკუთრების უფლების რეგისტრაციისთვის მარეგისტრირებელ ორგანოში წარსადგენი საკუთრების უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტის შედგენის თარიღი, ხოლო თუ საკუთრების უფლების რეგისტრაცია (გადაცემა) დამოკიდებულია ამ დოკუმენტის მხარის (მხარეების) მიერ გარკვეული ვალდებულების შესრულებაზე ან/და პირობის დადგომაზე − ასეთი ვალდებულების შესრულების/პირობის დადგომის თარიღი.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების მიხედვით, დღგით დასაბეგრი ოპერაციებია:

ა) დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება;

ბ) დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ მომსახურების გაწევა.

საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი, მე-2 და მე-6 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად:

1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

6. თუ არ დადგა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული პირობა, დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება გარდა ამ კოდექსის 160-ე მუხლის მე-5 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა, უძრავი ნივთის მიწოდებისას, საკუთრების უფლების რეგისტრაციისთვის მარეგისტრირებელ ორგანოში წარსადგენი საკუთრების უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტის შედგენის მომენტში, ხოლო, თუ საკუთრების უფლების რეგისტრაცია (გადაცემა) დამოკიდებულია ამ დოკუმენტის მხარის (მხარეების) მიერ გარკვეული ვალდებულების შესრულებაზე ან/და პირობის დადგომაზე − ასეთი ვალდებულების შესრულების/პირობის დადგომის მომენტში.

საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ ინსტრუქციის 481 მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე საკომპენსაციო თანხის/თანხის ნაწილის (შემდგომში - საკომპენსაციო თანხა) გადახდის შემთხვევაში, ოპერაცია მიღებული საკომპენსაციო თანხის ოდენობით ექვემდებარება დამატებული ღირებულების გადასახადით დაბეგვრის თანხის მიღების მომენტში.

საბჭოს სხდომაზე საჩივრის ზეპირი განხილვისას მომჩივნის წარმომადგენლის განმარტებით, ავანსად დაბეგრილი დღგ-ის 2017-2018 წლებში დეკლარირებული ბრუნვებით უნდა შემცირდეს შესამოწმებელ პერიოდში დადგენილი დღგ-ის დასაბეგრი ბრუნვები.

აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის განმარტებით, 2020 წელს, დაახლოებით 259 000 ლარით, კორექტირების საფუძველზე კომპანიას გაზრდილი ჰქონდა ჩათვლა. დასაბეგრი ბრუნვის გაანგარიშების მიზნით, გათვალისწინებულია 2020-2021 წლებში რეგისტრირებული ბინების სანაცვლოდ 2017-2018 წლებში მიღებული ავანსები, რაც გადასახადის გადამხდელის მიერ შესაბამისი პერიოდების მიხედვით არ არის დღგ-ის ყოველთვიურ დეკლარაციაში ასახული და დაბეგრილი. შემოწმების შედეგად 2017 წლიდან მიღებული საავანსო შემოსავლები, რომლის დაბეგვრა არ განხორციელებულა შესაბამის პერიოდში, დაიბეგრა 2020-2021 წლებში, ფართების ნასყიდობის ხელშეკრულების გაფორმების საანგარიშო პერიოდში (ხელშეკრულების მიხედვით ნასყიდობის ღირებულებები სრულად ანაზღაურებულია), ხოლო 2019 წლიდან მიღებული საავანსო/საკომპენსაციო თანხა დაიბეგრა მისი მიღების საანგარიშო პერიოდებში. ბინების მიხედვით, აღნიშნული გაანგარიშებები, გაგზავნილი იყო კომპანიის ბუღალტერთან. მომჩივნის წარმომადგენლის მითითება გათვალისწინებულია შემოწმების პროცესშივე.

აღნიშნული გარემოებებიდან და მხარეთა არგუმენტებიდან გამომდინარე, საბჭოს მიაჩნია, რომ ამ ნაწილში მომჩივნის მიმართა საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია მართებულად და არ არსებობს საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

3. შემოწმების შედეგად გამოვლენილი ფულის ნაშთის ოდენობა

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

გადამხდელის მიერ 2019-2021 წლებში მიღებულია შემოსავალი სულ 8 771 069 ლარი, ხოლო 2018 წლის კრედიტორული დავალიანების გათვალისწინებით, გაწეული ხარჯი (გადახდა) შეადგენს 2 756 041 ლარს. ამასთან, შემოწმების ეტაპზე ჩატარებული ანალიზით დადგინდა 2019 წლის საწყისი გაუნაწილებელი მოგება სულ 2 385 555 ლარია.

შემოწმების მიერ გათვალისწინებულია მიღებული ავანსები, გამოწერილი და მიღებული პირველადი საგადასახადო დოკუმენტი, საბანკო ამონაწერებში დაფიქსირებული სხვა ხარჯები, რაც უკავშირდება ეკონომიკურ საქმიანობას. გადამხდელის მიერ დამატებითი ხარჯის დამადასტურებელი დოკუმენტები შემოწმებისთვის არ იქნა წარდგენილი. საგადასახადო შემოწმებით გამოვლენილი თანხის კვალიფიკაციის განსაზღვრასთან დაკავშირებით გადამხდელმა წარადგინა ახსნა-განმარტება, სადაც მიუთითებს აღნიშნული თანხის დამფუძნებელზე გაცემულ დივიდენდად კვალიფიკაციის შესახებ. საგადასახადო ორგანომ იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის მე-12 ნაწილით, 97-ე, 981 და 130-ე მუხლებით, რის საფუძველზეც მომჩივანს დაერიცხა საშემოსავლო და მოგების გადასახადები, ასევე, დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ საგადასახადო დავის ეტაპზე მომჩივნის მხრიდან არ წარდგენილა მისი პოზიციის შესაბამისი იმგვარი დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.

სამართლებრივ ნორმებზე, საქმეში არსებულ მასალებსა და ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

კომპანიის მიერ დაკმაყოფილებული იქნა ე.წ. „ატსტუპნიკები“ (თანხის გადახდის დამდასტურებელი დოკუმენტი ერთვის საჩივარს). აღნიშნული თანხები არ არის გამოკლებული დასაბეგრ თანხებზე, აქედან გამომდინარე შესამცირებელია და გადასაანგარიშებელია დასაბეგრი თანხები, შესაბამისად დამატებით დარიცხული გადასახადები.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-4 და მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს. საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის მე-12 ნაწილის შესაბამისად, დივიდენდი არის აქციონერის/მოწილის მიერ აქციებიდან ან უფლებებიდან (წილებიდან) მიღებული (მათ შორის, პრივილეგირებული აქციებიდან პროცენტის სახით მიღებული) ნებისმიერი შემოსავალი, რომელიც მიიღება მოგების განაწილების შედეგად და რომელსაც იურიდიული პირი უნაწილებს აქციონერებს/მოწილეებს, კაპიტალში მათი კუთვნილი აქციების/უფლებების პროპორციულად ან პროპორციის დაცვის გარეშე; რეპო შეთანხმების, ფასიანი ქაღალდების გასესხებისა და ფინანსური გირავნობის შემთხვევაში გამყიდველის/გამსესხებლის მიერ მყიდველისგან/მსესხებლისგან მიღებული საკომპენსაციო თანხა, რომელიც არის ასეთი გარიგების მოქმედების პერიოდში ფასიანი ქაღალდებიდან რეალურად მიღებული დივიდენდი.

საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2, მე-8 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია განაწილებული მოგება.

საგადასახადო კოდექსის 981 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, განაწილებული მოგება არის მოგება, რომელიც საწარმოს მიერ მის პარტნიორზე დივიდენდის სახით, ფულადი ან არაფულადი ფორმით ნაწილდება.

საგადასახადო კოდექსის 130-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, რეზიდენტი საწარმოს მიერ ფიზიკური პირისთვის, არასამეწარმეო (არაკომერციული) იურიდიული პირისთვის ან არარეზიდენტი საწარმოსთვის გადახდილი დივიდენდები იბეგრება გადახდის წყაროსთან გადასახდელი თანხის 5 პროცენტიანი განაკვეთით.

საბჭოს სხდომაზე საჩივრის ზეპირი განხილვისას მომჩივნის წარმომადგენელმა განმარტა, რომ კომპანიის მიერ დაკმაყოფილებულია ე.წ. „ატსტუპნიკები“ (თანხის გადახდის დამდასტურებელი დოკუმენტი ერთვის საჩივარს). აღნიშნული თანხები არ არის გამოკლებული დასაბეგრ თანხებზე.

საჩივარს ახლავს აუდიტის დეპარტამენტში წარდგენილი, 19.12.2022 წლით დათარიღებული, კომპანიის დირექტორის ახსნა-განმარტება, რომლითაც ირკვევა, რომ კომპანიის მიერ განხორციელდა შპს ------- კუთვნილი მიწის ნაკვეთის შესყიდვა, რაც დასტურდება ხელშეკრულებით უძრავი ქონების პირობადადებულ საკუთრებაში გადაცემის შესახებ, 26.10.2015 წელს აღნიშნული ხელშეკრულების საფუძველზე კომპანიამ აიღო ვალდებულება მიწის სანაცვლოდ შპს ელიფსის დამფუძნებლისთვის ქონების ღირებულების სანაცვლოდ ქონების გადაცემა აღნიშნულ მისამართზე ახალ აშენებულ სახლში და 10 ასევე თანხა ურთიერთშეთანხმების საფუძველზე. აღნიშნულ მისამართზე გარდა კომპანიის დამფუძნებლებისა გარკვეული მიწის ნაკვეთს იკავებდნენ ფიზიკური პირები, ე.წ. „ოტსტუპნიკები“, რომლებიც გაისტუმრა შემდეგი ოდენობით, კერძოდ: ------- 200 000 აშშ დოლარის ექვივალენტი ლარში და ------- 290 000 აშშ დოლარის ექვივალენტი ლარში. თანხები გადახდილია 2015 წელს. ასევე, წარმოდგენილია აღნიშნული ორი პირის ხელწერილი, რომ 2015 წელს მიიღეს და დაკმაყოფილდნენ კომპანიის ფულადი თანხით და ე.წ.„ოტსტუპნიკებს“ არ გააჩნიათ კომპანიის მიმართა არანაირი მატერიალური ან მორალური პრეტენზია, ვინაიდან კომპანიამ სრულად შეასრულა არსებული ვალდებულება.

აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენელმა მომჩივნის არგუმენტზე აღნიშნა, რომ საგადასახადო შემოწმებით გამოვლენილი თანხის კვალიფიკაციის განსაზღვრასთან დაკავშირებით გადამხდელმა წარადგინა (2.12.2022 წლით დათარიღებული) ახსნა-განმარტება, სადაც მიუთითებს აღნიშნული თანხის სრულად დამფუძნებელზე გაცემულ დივიდენდად კვალიფიკაციის შესახებ (წარდგენილია ახსნაგანმარტება და ასევე, შევსებულია (მონიშნულია შესაბამისი გრაფა) საგადასახადო შემოწმებით გამოვლენილი თანხის კვალიფიკაციის განსაზღვრის თაობაზე შეტყობინება). რაც შეეხება საჩივრით წარმოდგენილ არგუმენტს, შემოწმების პროცესში ასეთი განმარტება მომჩივანს არ წარუდგენია, აღნიშნული ახსენა, მხოლოდ შედეგების გამოვლენისას, როცა საგადასახადო შემოწმებით გამოვლინდა თანხა და მაშინ განმარტა და წარადგინა ინფორმაცია, რომლითაც არ დასტურდება, რომ ის პირები მართლა ცხოვრობდნენ ან სარგებლობდნენ აღნიშნული ქონებით. შესაბამისად, აღნიშნული არგუმენტი არ იქნა გათვალისწინებული.

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს, რომ მომჩივნის მიერ ხსენებულ ურთიერთობას მხარეებს შორის აწესრიგებს საცხოვრებელი სადგომით სარგებლობისას წარმოშობილი ურთიერთობების შესახებ კანონი, რომლითაც ასეთ პირად (ე.წ. „ოტსტუპნიკი“,) რომ ჩაითვალოს პირი, საჭიროა სასამართლოს გადაწყვეტილება ან ადგილობრივი თვითმმართველობის მიერ მიღებული ადმინისტრაციული აქტი (აღმასკომის გაცემული ბინის ორდერი), რაც მოცემულ შემთხვევაში წარმოდგენილი არ არის.

აღნიშნული გარემოებებიდან და მხარეთა არგუმენტებიდან გამომდინარე, საბჭოს მიაჩნია, რომ ამ ნაწილში მომჩივნის მიერ მისი არგუმენტების დასადასტურებლად არ არის წარმოდგენილი საკმარისი მტკიცებულებები. ამდენად, ამ ნაწილში საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია მართებულად და არ არსებობს საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

4. დღგ-ის ჩასათვლელი თანხის შემცირება

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

კომპანიას შესამოწმებელ პერიოდში უფიქსირდება სხვაობები ჩასათვლელ დღგ-ის თანხებს შორის. შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 173-ე და 174-ე მუხლების შესაბამისად, დაკორექტირდა გადამხდელის დღგ-ის ჩასათვლელი თანხები.

მომჩივანს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

გადასახადის გადამხდელი საჩივარს თან ურთავს ჩასათვლელი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების რეესტრს და განმარტავს, რომ აღნიშნულის მიხედვით ჩათვლას ექვემდებარება 358 640,66 ლარი, ნაცვლად შემოწმებით გაანგარიშებული 307 512 ლარის.

სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებებისა გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ აღნიშნული სადავო საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას. კერძოდ, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, შეისწავლოს გადამხდელის მიერ საჩივარზე წარდგენილი მტკიცებულებები და დღგ-ის ჩათვლასთან დაკავშირებით კანონმდებლობით დადგენილი შეზღუდვების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

კომპანიისთვის გაურკვეველია და ვერ დაადგინა თუ რის საფუძველზე მოხდა ჩასათვლელი დღგ-ის თანხების შემცირება, საჩივარს ერთვის შესამოწმებელ პერიოდში ჩასათვლელი ანგარიშ-ფაქტურების 11 რეესტრი, რომლის მიხედვითაც ჩათვლას ექვემდებარება - 358 640,66 ლარი, ნაცვლად შემოწმების აქტით გაანგარიშებული 307 512 ლარისა, აქედან გამომდინარე ითხოვს კომპანიის წარმომადგენელთან ერთად მოხდეს აღნიშნული საკითხის შესწავლა და გაანალიზება.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 173-ე მუხლის პირველი ნაწილის და მე-2 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად:

1. დღგ-ის ჩათვლა არის დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული პირის უფლება, შეიმციროს გადასახდელი დღგ-ის თანხა მიღებული ჩათვლის დოკუმენტების საფუძველზე, გარდა ამ კარით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

2. ჩათვლის დოკუმენტია: საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა.

შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის და მე-2 ნაწილის „ა.ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად:

1. დღგ-ის ჩასათვლელი თანხა არის დღგ-ის თანხა, რომელიც გადახდილია ან გადასახდელია ჩათვლის დოკუმენტების მიხედვით, მათ შორის, დღგ-ის რეგისტრაციის ძალაში შესვლის მომენტისათვის არსებულ სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობის ნაშთზე.

2. დღგ-ის ჩათვლა ხორციელდება მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუ საქონელი ან/და მომსახურება გამოიყენება ან გამოყენებული იქნება დასაბეგრ ოპერაციებში, გარდა ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული დასაბეგრი ოპერაციებისა.

საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის პირველი, მე-2 და მე-3 ნაწილების შესაბამისად:

1. დღგ-ის ჩათვლა არის დასაბეგრი პირის უფლება, შეიმციროს გადასახდელი დღგ-ის თანხა საქონლის მიწოდებასთან/მომსახურების გაწევასთან დაკავშირებული ხარჯის სხვადასხვა კომპონენტის ღირებულებაზე პირდაპირ მიკუთვნებული დღგ-ის თანხით.

2. დღგ-ის ჩათვლის უფლება წარმოიშობა ჩასათვლელი დღგ-ის თანხის დარიცხვის ვალდებულების წარმოშობის (შესაბამისი ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრის) მომენტიდან.

3. დღგ-ის ჩათვლის უფლება აქვს მხოლოდ დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებულ დასაბეგრ პირს.

საგადასახადო კოდექსის 175-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, თუ საქონელი/მომსახურება გამიზნულია ან გამოიყენება დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელებისთვის, დასაბეგრ პირს უფლება აქვს ჩაითვალოს:

ა) საქართველოს ტერიტორიაზე სხვა დასაბეგრი პირისგან ამ საქონლის/მომსახურების შეძენისთვის გადახდილი/გადასახდელი დღგ;

ბ) ამ კარის შესაბამისად საქონლის მიწოდებად ან მომსახურების გაწევად განხილულ ოპერაციებთან დაკავშირებით გადასახდელი დღგ.

საგადასახადო კოდექსის 176-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ის ჩათვლის მიღების საფუძველია ამ კოდექსის 175-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებითა და მე-2 ნაწილით გათვალისწინებულ შემთხვევებში – საქონლის/მომსახურების შეძენასთან დაკავშირებით ამ კოდექსით დადგენილი წესით გამოწერილი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა.

საბჭოს სხდომაზე საჩივრის ზეპირი განხილვისას მომჩივნის წარმომადგენელმა აღნიშნა, რომ საჩივარს ერთვის შესამოწმებელ პერიოდში ჩასათვლელი ანგარიშ-ფაქტურების რეესტრი, რომლის მიხედვითაც ჩათვლას ექვემდებარება 358 640,66 ლარი, ნაცვლად შემოწმების აქტით გაანგარიშებული 307 512 ლარისა.

შემოსავლების სამსახურის 30.08.2023 წლის №21251 ბრძანებით, სადავო საკითხთან დაკავშირებით, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, შეისწავლოს გადამხდელის მიერ საჩივარზე წარდგენილი მტკიცებულებები და დღგ-ის ჩათვლასთან დაკავშირებით კანონმდებლობით დადგენილი შეზღუდვების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

აღნიშნული გარემოებებიდან, მხარეთა არგუმენტებიდან და შემოსავლების სამსახურის გასაჩივრებული ბრძანების შინაარსიდან გამომდინარე, საბჭოს მიაჩნია, რომ ამ ნაწილში არ არსებობს შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილებისგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი და საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

5. ქონების გადასახადის დარიცხვის მართლზომიერება

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

გადასახადის გადამხდელს შეძენილი აქვს ამწე-კოშკურა, რაზეც 2019-2020 წლებში წარდგენილი აქვს ქონების გადასახადის დეკლარაცია. მომჩივანს ძირითადი საშუალება რეალიზებული აქვს 2021 წლის მარტის საანგარიშო პერიოდში. შესამოწმებელ პერიოდში დასაბეგრი ქონების საბალანსო ღირებულება განისაზღვრა რეალიზებული საქონლის საბაზრო ღირებულების მიხედვით.

საგადასახადო კოდექსის 201-ე მუხლის შესაბამისად, კომპანიას დაერიცხა ქონების გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

გადასახადის გადამხდელი საჩივარში განმარტავს, რომ კომპანიამ კოშკურა-ამწე შეიძინა 26.12.2018 წელს 120 359,8 ლარად (დღგ-ის გარეშე) და იმავე წელს მოახდინა ექსპლუატაციაში მიღება, 2019 წლის ქონების გადასახადის მიზნებისთვის (20%-იანი ცვეთის გამოკლებით) ქონების საშუალო წლიური ღირებულება შეადგენს 86 659 ლარს, ქონების გადასახადის თანხა 866.59 ლარს, ხოლო დეკლარირებული თანხა 1 312 ლარს, 2020 წლის საანგარიშო პერიოდზე დასაბეგრი ქონების საშუალო წლიური ღირებულება შეადგენს 69 327 ლარს, გადასახადი 693 ლარს, ხოლო დეკლარირებული თანხა 1 109 ლარს. 30.03.2021 წელს კომპანიამ მოახდინა აღნიშნული ქონებების რეალიზაცია, რომლის გათვალისწინებითაც 2021 წლის ქონების გადასახადი შეადგენს 444 ლარს. გადამხდელი აღნიშნავს, რომ აღნიშნული წლების ქონების გადასახადი უნდა შემცირდეს 417 ლარით, ნაცვლად შემოწმების აქტით დარიცხული 1 290 ლარისა.

სამართლებრივი ნორმების, დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებებისა და გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ აღნიშნული სადავო საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას. კერძოდ, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციის გათვალისწინებით, დამატებით შეისწავლოს სადავო საკითხი და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

აუდიტის დეპარტემენტის მიერ არასწორად განისაზღვრა და გაანგარიშდა ქონების გადასახადი, კომპანიამ კოშკურა-ამწე შეიძინა 26.12.2018 წელს 120 359,8 ლარად (დღგ-ის გარეშე) და იმავე წელს მოახდინა მისი ექსპლუატაციაში მიღება, 2019 წლის ქონების გადასახადის მიზნებისათვის (20%-ინი ცვეთის გამოკლებით) ქონების საშუალო წლიური ღირებულება შეადგენს 86 659 ლარს, ქონების გადასახადის თანხა 866,59 ლარს, ხოლო დეკლარირებული თანხა არის 1 312 ლარი, ე.ი. აუდიტის დეპარტამენტს უნდა მოეხდინა 2019 წლის ქონების გადასახადის თანხის შემცირება 445,0 ლარით. 2020 წლის საანგარიშო პერიოდზე დასაბეგრი ქონების საშუალო წლიური ღირებულება შეადგენს 69 327 ლარს, შესაბამისად ქონების გადასახადი 693 ლარს, კომპანიას დეკლარირებული აქვს 1 109 ლარი, ე.ი. აუდიტის დეპარტამენტს უნდა შეემცირებინა გადასახადი 416 ლარით, ხოლო 30.03.2021 წელს კომპანიამ მოახდინა აღნიშნული ქონების რეალიზაცია, შესაბამისად ქონების გაანგარიშებისას საგადასახადო კოდექსის 205-ე მუხლის მე-8 ნაწილის გათვალისწინებით დასაბეგრი ქონების ღირებულება განისაზღვრებოდა 44 450 ლარით, შესაბამისად 2021 წლის ქონების გადასახადი შეადგენს 444,0 ლარს, რაც უნდა დაერიცხა აუდიტის დეპარტამენტს, ხოლო მთლიანობაში სამივე წლის გათვალისწინებით ქონების გადასახადი უნდა შემცირდეს 417 ლარით, ნაცვლად შემოწმების აქტით დარიცხული 1 290 ლარისა, აქედან გამომდინარე მოითხოვს გადაანგარიშდეს შემოწმების აქტით დამატებით დარიცხული ქონების გადასახადი.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 201-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, ქონების გადასახადის გადამხდელია რეზიდენტი საწარმო/ორგანიზაცია:

ა.ა) მის ბალანსზე ძირითად საშუალებად ან/და საინვესტიციო ქონებად აღრიცხულ აქტივებზე, დაუმონტაჟებელ მოწყობილობებზე, დაუმთავრებელ მშენებლობაზე, აგრეთვე მის მიერ ლიზინგით გაცემულ ქონებაზე;

ა.ბ) სახელშეკრულებო ვალდებულების შესრულების უზრუნველყოფის ღონისძიების ფარგლებში მიღებულ (დასაკუთრებულ) უძრავ ქონებაზე, იახტაზე (კატარღაზე), შვეულმფრენზე, თვითმფრინავსა და სხვა სატრანსპორტო საშუალებაზე;

ა.გ) ფულადი ვალდებულების (გარდა სისხლის სამართლის და ადმინისტრაციული წესით დაკისრებული სანქციებისა) გადახდევინების ფარგლებში აუქციონის, პირდაპირი მიყიდვის ან სხვა წესით შეძენილ უძრავ ქონებაზე, იახტაზე (კატარღაზე), შვეულმფრენზე, თვითმფრინავზე და სხვა სატრანსპორტო საშუალებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 202-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, საწარმოსთვის/ორგანიზაციისთვის ქონების გადასახადის წლიური განაკვეთი განისაზღვრება დასაბეგრი ქონების ღირებულების არა უმეტეს 1 პროცენტის ოდენობით. ამ ნაწილის მიზნებისათვის დასაბეგრი ქონების ღირებულება არის საშუალო წლიური საბალანსო ნარჩენი ღირებულება (გამოიანგარიშება კალენდარული წლის დასაწყისისა და ბოლოსთვის აქტივების საშუალო ღირებულების მიხედვით).

საგადასახადო კოდექსის 205-ე მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად, საწარმო/ორგანიზაცია ქონების გადასახადის დეკლარაციას შესაბამის საგადასახადო ორგანოს წარუდგენს არა უგვიანეს კალენდარული წლის 1 აპრილისა და ამავე ვადაში იხდის ქონების გადასახადს, გარდა ამ მუხლის მე-7 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა. დეკლარაციაში მონაცემები დასაბეგრი ქონების შესახებ შეიტანება გასული საგადასახადო წლის მიხედვით, ხოლო დასაბეგრი მიწის შესახებ – მიმდინარე საგადასახადო წლის მიხედვით.

მომჩივნის მიერ წარმოდგენილი არგუმენტების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურის 30.08.2023 წლის №21251 ბრძანებით სადავო საკითხთან დაკავშირებით, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციის გათვალისწინებით, დამატებით შეისწავლოს სადავო საკითხი და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

აღნიშნული გარემოებებიდან, მხარეთა არგუმენტებიდან და შემოსავლების სამსახურის გასაჩივრებული ბრძანების შინაარსიდან გამომდინარე, საბჭოს მიაჩნია, რომ ამ ნაწილში არ არსებობს შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილებისგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი და საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხები:

დავის საგანს წარმოადგენს

1. ბარტერული ოპერაციის გრძელვადიან კონტრაქტად განხილვის საფუძველზე განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები;

2. დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვის გაზრდა;

3. შემოწმების შედეგად გამოვლენილი ფულის ნაშთის ოდენობა;

4. დღგ-ის ჩასათვლელი თანხის შემცირება;

5. ქონების გადასახადის დარიცხვის მართლზომიერება.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა მომჩივნის საქმიანობის გასვლითი საგადასახადო შემოწმება, რომლის შედეგები აისახა საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის ბრძანება და საგადასახადო მოთხოვნა.

აღნიშნული აქტები გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. 30.08.2023 წლის №21251 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ.

შემოსავლების სამსახურის 30.08.2023 წლის №21251 ბრძანება გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

გადაწყვეტილება

მხარეთა არგუმენტებიდან და შემოსავლების სამსახურის გასაჩივრებული ბრძანების შინაარსიდან გამომდინარე, საბჭოს მიაჩნია, რომ არ არსებობს შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილებისგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი და საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტორსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 18(10); 73(9); 981(1); 130; 159; 163; 201; 309(107); 275; 2021 წლამდე მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 161; 173; 174