გადაწყვეტილება №22136/2/2024

№22136/2/2024

24 მაისი 2024

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: --- (ს/ნ ---)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 11.04.2024 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება ----ის 31.01.2024 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №22136/2/2024).

 

დავის საგანი:

1. გაწეულ მომსახურებაზე გაანგარიშებული დღგ-ის დარიცხვა;

2. სამუშაოების შესრულებისთვის გამოყენებული მასალების შეძენის ნაწილში გამოსაქვითი ხარჯების არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრა;

3. სანქციებისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 13.10.2023 წლის №045-13 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 18.12.2023 წლის №31732 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 62 830,44 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 33 061,25

დღგ - 17 962

მიწაზე (სასოფლო) ქონების გადასახადი - 17

საშემოსავლო გადასახადი - 15 077,25

ქონების გადასახადი - 5

ჯარიმა - 16 260

საურავი - 13 509,19

 

პროცედურული გარემოებები

აუდიტის დეპარტამენტის 25.09.2023 წლის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია 1.01.2020 წლიდან 1.06.2023 წლამდე პერიოდი. შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 13.10.2023 წლის №045-13 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 18.12.2023 წლის №31732 ბრძანებით საჩივრები არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. გაწეულ მომსახურებაზე გაანგარიშებული დღგ-ის დარიცხვა

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

მომჩივანი გადასახადის გადამხდელად რეგისტრირებულია 28.05.2019 წელს, ხოლო დღგ-ის გადამხდელად 23.07.2020 წელს. შესამოწმებელ პერიოდში გადასახადის გადამხდელის საქმიანობას წარმოადგენს სამშენებლო-სამონტაჟო სამუშაოები, კერძოდ, გადამხდელი გამარტივებული შესყიდვის საფუძველზე იღებს ვალდებულებებს ----ის მუნიციპალიტეტის მიმართ და ნაკისრი ვალდებულების ფარგლებში ახორციელებს მომსახურების გაწევას, რაც ძირითადად გულისხმობს ---ის მუნიციპალიტეტის ტერიტორიაზე საზოგადოებრივი სივრცეების მოწყობას. გადასახადის გადამხდელი არ აწარმოებს ბუღალტრულ აღრიცხვას, მისივე განმარტებით არ იყენებს დაქირავებულ პირთა შრომას და საგადასახადო ორგანოში არ ახდენს დეკლარაციების წარდგენას. საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის და 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურის ერთიანი ელექტრონული ბაზის მონაცემებზე დაყრდნობით შესწავლილი იქნა გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოებული სახელმწიფო შესყიდვები და გაწეულ მომსახურებებზე გამოწერილ მიღება-ჩაბარების აქტებში ასახული თანხები დღგ-ის გარეშე, რომლებიც ჩარიცხული იყო ---ის მუნიციპალიტეტის მიერ (რაც დასტურდება საბანკო ამონაწერებითაც) დაექვემდებარა დღგ-ით დაბეგვრას.

ამასთან, გადასახადის გადამხდელი კვალიფიციური დღგ-ის გადამხდელია და მის მიერ მიღებულ ანგარიშ-ფაქტურებზე არ განხორციელებულა ჩათვლების მიღება, აქედან გამომდინარე, საანგარიშო პერიოდების შესაბამისად კორექტირებას დაექვემდებარა დღგ-ის ჩასათვლელი თანხები და შემცირდა გადასახადის თანხა 3 548 ლარით. მომჩივანს საგადასახადო კოდექსის 1601 მუხლის საფუძველზე დაერიცხა დღგ 17 962 ლარი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის თანახმად, 9 288 ლარის ოდენობით.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილზე, 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილზე, შესამოწმებელ პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტზე, 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 173-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 174-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 171-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 158-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტზე, 1601 მუხლზე, 163-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე, 164-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 174-ე მუხლის პირველ, მე-2 და მე-3 ნაწილებზე, 175- ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 176-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 168-ე მუხლის პირველ ნაწილზე და ყურადღებას ამახვილებს დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებაზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს ბუღალტრული აღრიცხვა არ აქვს ნაწარმოები კანონმდებლობით დადგენილი წესით, ხოლო მისი სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელი იყო დაბეგვრის ობიექტის დადგენა, რის საფუძველზეც გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით, კერძოდ, შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემებზე დაყრდნობით შესწავლილი იქნა გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოებული სახელმწიფო შესყიდვები და გაწეულ მომსახურებებზე გამოწერილი მიღება-ჩაბარების აქტებში ასახული თანხები დღგ-ის გარეშე, რომლებიც ჩარიცხული იყო --- ის მუნიციპალიტეტის მიერ (დასტურდება საბანკო ამონაწერებითაც), რაც დაექვემდებარა დღგ-ით დაბეგვრას. ასევე, მიღებული ანგარიშ-ფაქტურებით განხორციელდა დღგ-ის ჩათვლების გათვალისწინება.

ამასთან, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ მომჩივანი საჩივრებში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები არამართლზომიერად. ხოლო, დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარმოდგენილი რაიმე მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს. ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ საგადასახადო შემოწმების შედეგად საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, წარმოდგენილი საჩივრები დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

საგადასახადო კოდექსის შესაბამისად, გარკვეული პირობების არსებობის შემთხვევაში, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით. საგადასახადო კანონმდებლობით განსაზღვრული უფლება, საგადასახადო ორგანომ გამოიყენოს გადასახადების დარიცხვისას არაპირდაპირი მეთოდი, უკავშირდება საგადასახადო ორგანოთა დისკრეციულ უფლებამოსილებას, რომელიც საკანონმდებლო დონეზე ფართოდ რეგულირებულია, თუმცა ეს არ ნიშნავს იმას, რომ დისკრეცია შეუზღუდავია, პირიქით დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში საგადასახადო ორგანო ვალდებულია დაასაბუთოს თავის მიერ მიღებული გადაწყვეტილება და შესაბამისი არგუმენტები ასახოს შემოწმების აქტში. მოცემულ შემთხვევაში საგადასახადო შემოწმების აქტში მითითებული ფაქტობრივი გარემოებები და საბოლოო დარიცხვა ერთმანეთთან გარკვეულ წინააღმდეგობაში მოდის. პირველ რიგში შემოწმებას ყურადღება უნდა გაემახვილებინა დღგ-ის ბუნებაზე და უნდა შეეფასებინა თუ ვინ წარმოადგენს ამ გადასახადის ეკონომიკურ გადამხდელს. დღგ წარმოადგენს არაპირდაპირ გადასახადს, რომლის ტვირთსაც სწევს საქონლის/მომსახურების მიმღები, საბოლოო მომხმარებელი.

მოცემულ შემთხვევაში საბოლოო მომხმარებელს, რომელიც მომსახურებით სარგებლობს, წარმოადგენს ---ის მუნიციპალიტეტი, რომელიც ღებულობს მომსახურებას და ის ფაქტი, რომ მიღება-ჩაბარების აქტებში თანხები დღგ-ის გარეშეა მითითებული უკვე ხაზს უსვამს იმ მოცემულობას, რომ ცნობილი არ იყო ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრასთან დაკავშირებით ცნობილი, ამასთან საბოლოო მომხმარებლის მიერ ხდება დღგ-ის ეკონომიკური ტვირთის გაწევა, ხოლო მომსახურების გამწევი ან/და საქონლის მიმწოდებელი ბიუჯეტში მხოლოდ საბოლოო მომხმარებლისაგან მიღებული გადასახადების ადმინისტრირებას (დეკლარირებას, გადახდას) ახორციელებს და შესაბამისად, აღნიშნული საკითხი აუცილებლად უნდა შეეფასებინა ადმინისტრაციულ ორგანოს ჩატარებული ადმინისტრაციული წარმოების ფარგლებში. დღგ წარმოადგენს საბოლოო მოხმარების გადასახადს, რომელიც გადაიხდევინება სწორედ ამ საბოლოო მომხმარებლებისთვის ფასში შეყვანის გზით, ხოლო გადასახადის ადმინისტრირებას და გადახდას ახორციელებს უშუალოდ მომსახურების გამწევი ან საქონლის მიმწოდებელი კომპანია.

აღნიშნული ბუნება დამახასიათებელია ყველა არაპირდაპირი გადასახადისათვის და მათ შორის დღგ-სთვისაც, რომელიც წარმოადგენს მსოფლიოში გავრცელებული არაპირდაპირი გადასახადების ყველაზე გავრცელებულ ფორმას. იმ შემთხვევაში, თუ შეფასებული იქნებოდა, რომ გაწეული მომსახურება ექვემდებარება დღგ-ით დაბეგვრას, მოხდებოდა გასაწევი მომსახურების ნეტ ღირებულების აგროსვა 18%-ით, რომელსაც გადაიხდიდა საბოლოო მომსახურების მიმღები ---ის მუნიციპალიტეტი) და ამ თანხების ადმინისტრირება უბრალოდ მოხდებოდა ბიუჯეტში.

საგადასახადო ორგანოებმა ასევე ყურადღება უნდა მიაქციონ იმ გარემოებას, საკითხის გადაწყვეტისას, რომ ადგილი არ ჰქონია გადასახადების დამალვას ან/და საგადასახადო კანონმდებლობით გათვალისწინებული შეღავათების გამოყენების ისეთ მცდელობას, რომელიც განზრახ მიაყენებდა ბიუჯეტს ზიანს და დააზარალებდა მას, რადგანაც როგორც შემოწმების აქტითაც დგინდება და დეკლარირებულია და სადავოდ არ არის გახდილი, როგორც კვალიფიციურ დღგ-ის გადამხდელს ეკუთვნოდა ჩათვლა.

საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, დღგ-ის ჩათვლა არის დასაბეგრი პირის უფლება, შეიმციროს გადასახდელი დღგ-ის თანხა საქონლის მიწოდებასთან/მომსახურების გაწევასთან დაკავშირებული ხარჯის სხვადასხვა კომპონენტის ღირებულებაზე პირდაპირ მიკუთვნებული დღგ-ის თანხით. მიუხედავად იმისა, რომ საგადასახადო კანონმდებლობა დასაბეგრ პირს დღგ-ის ჩათვლის უფლების შესაძლებლობას ანიჭებს უმეტეს შემთხვევაში, ეს უფლება რეალიზებული არ ყოფილა, შესაბამისად, საბოლოო ჯამში მთლიანი სურათის შეფასებისას დგინდება, რომ განხორციელებული ქმედებები არ ეხმიანებოდა ბიუჯეტთან მიმართებით გაუმართლებელი შეღავათით სარგებლობას, ცალსახაა, რომ პირი თუ მას აქვს განსაზღვრული ჩათვლის და გადასახადის შემცირების შესაძლებლობა აღნიშნული უფლების რეალიზებას მოახდენს, რადგანაც ამ შემთხვევაში მას უმცირდება ბიუჯეტის მიმართ გადასახდელი გადასახადების ოდენობა, ხოლო იმ შეღავათებით სარგებლობა, რომელსაც საგადასახადო კანონმდებლობა უშვებს ნებისმიერი მეწარმე სუბიექტის სასურველი მოცემულობაა, მოხდებოდა აღნიშნული უფლებით სარგებლობა, რომ ცოდნოდა, რომ გადასახადების გადახდის ვალდებულება ჰქონდა და შესაბამისად:

1. პირველ რიგში მხედველობაში იქნებოდა მიღებული მომსახურების ფასი, რომელიც წარმოდგენილია დღგ-ის გარეშე, რომელსაც იხდის საბოლოო მომხმარებელი და პირველ რიგში მიიღებდა აღნიშნულ 18%-ს საბოლოო მომხმარებლისაგან;

2. გამოიყენებდა კანონმდებლობით მინიჭებულ უფლებას დღგ-ის ჩათვლასთან დაკავშირებით, ისარგებლებდა საგადასახადო შეღავათით, რაც არ განხორციელებულა.

აღნიშნული არგუმენტები ცალსახად ადასტურებს, რომ ადგილი ჰქონდა გადასახადების ადმინისტრირების დროს შეცდომის დაშვებას და განზრახვა, რომ ბიუჯეტი დაეზარალებინა ნამდვილად არ ჰქონია.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო: საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ა“ ქვეპუნქტის 1.01.2021 წლამდე მოქმედი რედაქციით, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა, რომლის დროსაც დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით, ხოლო ამ ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში – მიღებული კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, დღგით დასაბეგრი ოპერაციებია: ა) დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება; ბ) დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ მომსახურების გაწევა.

საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის განმარტებით, შემოწმებით დადგინდა, რომ მომჩივანი არ ადეკლარირებდა გადასახადებს, გადასახადის გადამხდელს შესამოწმებელ პერიოდში ჰქონდა გამარტივებული სატენდერო შესყიდვები. აღნიშნული ტენდერების მონაცემები დამუშავდა, ყველა ტენდერზე ატვირთული იყო მიღება-ჩაბარების აქტები, ტენდერის სამუშაოების ღირებულების ჩარიცხვა დასტურდებოდა საბანკო გადარიცხვებით, შესაბამისად აღებული იქნა შემოსავალში, ჯამურ თანხა დღგის გარეშე განხილული იქნა დასაბეგრი ოპერაციის თანხად. დღგ-ის გადახდის ვალდებულებასთან დაკავშირებით, ყველა სატენდერო ხელშეკრულებაში წერია, რომ ყველა ჩარიცხული თანხა მოიცავს ყველა გადასახადს, რომელიც დადგენილია სახელმწიფოს მიერ. შესაბამისად, ხელშეკრულებით პირდაპირ იყო გათვალისწინებული, რომ დღგ-ის თანხაც შედიოდა გადახდილ თანხებში. დღგ-ის გადამხდელადაც იყო რეგისტრირებული ყველა სატენდერო ხელშეკრულების შესრულების დროს.

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს საქმის გარემოებებზე, მხარეთა არგუმენტაციაზე და მიიჩნევს, რომ ვინაიდან მომჩივნის მიერ დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციების განხორციელება დადასტურებულია სატენდერო დოკუმენტაციით და მომჩივნის მიერ შესაბამისი დღგ დეკლარირებული არ იყო, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის შესაბამისად და არ არსებობს ამ ნაწილში საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

2. სამუშაოების შესრულებისთვის გამოყენებული მასალების შეძენის ნაწილში გამოსაქვითი ხარჯების არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრა

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

მომჩივანი შესამოწმებელ პერიოდში არ აწარმოებს კანონმდებლობით გათვალისწინებულ ბუღალტრულ აღრიცხვას და არ ახდენს დეკლარაციების წარდგენას. აქედან გამომდინარე შემოწმებამ იხელმძღვანელა შემოსავლების სამსახურში არსებული ერთიანი ელექტრონული ბაზებისა და გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი დოკუმენტაციის (საბანკო ამონაწერების) საფუძველზე და გამოიანგარიშა გადასახადის გადამხდელის ერთობლივი შემოსავალი. ერთობლივი შემოსავლიდან გამოქვითვას დაექვემდებარა შეძენილი საქონლის, ბანკის საკომისიოს, სესხის პროცენტისა და ქონების გადასახადთან დაკავშირებული ხარჯები. ამასთან, 2022 წლიდან გადასახადის გადამხდელს მიენიჭა მაღალმთიან დასახლებაში მუდმივად მცხოვრების პირის სტატუსი, რის შედეგადაც, საგადასახადო კოდექსის 82-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე, 2022 წელს დასაბეგრ შემოსავალში არ იქნა გათვალისწინებული კანონმდებლობით განსაზღვრული 6 000 ლარი და აღნიშნული თანხა გამოაკლდა ერთობლივ შემოსავალს. ამასთან, შემოწმების მიერ შეძენილი პროდუქციის ღირებულების განსაზღვრისას გამოყენებულ იქნა არაპირდაპირი მეთოდი. გადამხდელის ახსნა-განმარტების თანახმად, შესამოწმებელ პერიოდში პროდუქცია შეძენილი ჰქონდა, როგორც ფიზიკური ასევე იურიდიული პირებისაგან, შესაბამისად, სატენდერო სამუშაოების შესასრულებლად გამოყენებული მასალა, რომლის დოკუმენტური შეძენაც არ ფიქსირდებოდა, ჩაითვალა ფიზიკური პირებისგან შეძენილად და შეძენაზე გაწეული ხარჯად №0256 სიტუაციური სახელმძღვანელოს შესაბამისად გათვალისწინებული იქნა რეალიზებული პროდუქციის ღირებულების 75%. აქედან გამომდინარე, გადასახადის გადამხდელის შემოსავლებისა და ხარჯების გათვალისწინებით, გაანგარიშებული იქნა საგადასახადო ვალდებულება და მომჩივანს საგადასახადო კოდექსის 79-ე, მე-80, მე-100 და 102-ე მუხლების საფუძველზე დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი 13 923 ლარის ოდენობით და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის თანახმად 6 962 ლარის ოდენობით.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

საშემოსავლო გადასახადის ნაწილში განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველ და მე-3 ნაწილებზე, 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 79-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტზე, მე-80 მუხლის პირველ ნაწილზე, 82-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტზე, მე-100 მუხლის პირველ ნაწილზე და მე-3 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 102-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 105-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილზე, 72-ე მუხლის პირველ ნაწილზე და ყურადღებას ამახვილებს დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებაზე, რომლის მიხედვით, შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემებისა და გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი დოკუმენტაციის საფუძველზე გაანგარიშდა გადასახადის გადამხდელის ერთობლივი შემოსავალი.

ერთობლივი შემოსავლიდან გამოქვითვას დაექვემდებარა შეძენილი საქონლის, ბანკის საკომისიოს, სესხის პროცენტისა და ქონების გადასახადთან დაკავშირებული ხარჯები. ასევე, გათვალისწინებულ იქნა საგადასახადო კოდექსის 82-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით განსაზღვრული შეღავათი. აგრეთვე, გადამხდელს შესამოწმებელ პერიოდში დოკუმენტის გარეშე ფიზიკური და იურიდიული პირებისაგან შეძენილი ჰქონდა პროდუქცია, რომელიც ჩაითვალა ფიზიკური პირებისგან შეძენილად და რომლის შეძენაზე გაწეული ხარჯად გათვალისწინებული იქნა, შემოსავლების სამსახურის უფროსის ბრძანებით დამტკიცებული №0256 სიტუაციური სახელმძღვანელოს შესაბამისად, რეალიზებული პროდუქციის ღირებულების 75%. ამასთან, მომჩივანი საჩივრებში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები არამართლზომიერად.

საჩივარში არ აქვს წარმოდგენილი პოზიცია და არგუმენტები სადავო საკითხებთან დაკავშირებით, ხოლო დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარმოდგენილი რაიმე მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ საგადასახადო შემოწმების შედეგად საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, საჩივრები დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

საინტერესოა აუდიტის დეპარტამენტის შემოწმების აქტში დაფიქსირებული პოზიციები შეძენილი, მომსახურების განხორციელებისას გამოყენებული საქონლის ღირებულების ხარჯად აღიარებასთან დაკავშირებით, აუდიტის დეპარტამენტი შემოწმების აქტში აღნიშნავს, რომ არ იდენტიფიცირდება განსაზღვრული შესყიდვები, თუმცა არ მიჯნავს თუ რომელი შესყიდვები არ იქნა იდენტიფიცირებული და რომელ შესყიდვებზე იქნა გავრცელებული სიტუაციური სახელმძღვანელოს პრინციპები, მაშინ როდესაც ერთიან საგადასახადო სისტემაში ატვირთულია არაერთი სასაქონლო ზედნადები, რომელიც სხვადასხვა საქონლის იდენტიფიცირებისა და ამ საქონლის შეძენის ფაქტის დასადასტურებლად შეიძლება იქნას გამოყენებული. ნებისმიერი ადმინისტრაციული წარმოება, განსაკუთრებით კი საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის ნაწილში ჩატარებული ადმინისტრაციული წარმოება უნდა იყოს დაფუძნებული საქმის ყოველმხრივი გამოკვლევის პრინციპზე, რადგანაც გადასახადების დარიცხვა წარმოადგენს საკუთრების უფლებაში პირდაპირ ჩარევას, რომელიც მხოლოდ ლეგიტიმური საფუძვლის არსებობისას უნდა მოხდეს.

როგორც საქართველოს საკონსტიტუციო სასამართლო თავის მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებებში განმარტავს, გადასახადები პირდაპირ კავშირშია საქართველოს კონსტიტუციით დაცული, საკუთრების უფლების შეზღუდვასთან. საკუთრების უფლებას გააჩნია სოციალური ფუნქცია, კერძოდ მას უჭირავს განსაკუთრებული როლი საჯარო ინტერესთა უზრუნველყოფის პროცესშიც (საქართველოს საკონსტიტუციო სასამართლოს 2.07.2007 წლის გადაწყვეტილება, პარაგრაფი 16). შესაბამისად, იმ მოცემულობაში, როდესაც საგადასახადო ორგანოების მხრიდან ხდება გადასახადების დარიცხვა, თუმცა წარმოების შედეგად მიღებულ დოკუმენტებში დარიცხვის ლეგიტიმურობა სრულყოფილად ასახული არ არის, არ არის შემოწმებული შესაბამისი სასაქონლო ზედნადებები, არ არის გამოკვლეული სხვადასხვა სახის ინფორმაცია, ცალსახად ადასტურებს, რომ შემოწმება განხორციელებულია საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მოთხოვნების დარღვევით (დარღვეულია საქმის ყოველმხრივ გამოკვლევის პრინციპი, დარღვეულია წერილობით გამოცემული აქტის დასაბუთების ვალდებულება) და საბოლოო ჯამში დარღვეულია აქტის კანონიერების და დისკრეციული უფლებამოსილების პრინციპი, რადგანაც ამ წინამდებარე პრინციპების დაუცველად გამოცემული აქტი, რომელიც საგადასახადო ორგანოს დისკრეციული უფლებამოსილების ნაწილში ექცევა, არის პრინციპების დარღვევით გამოცემული აქტი და ის ბათილად უნდა იქნას ცნობილი.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 105-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:

1. ერთობლივი შემოსავლიდან გამოიქვითება ყველა ხარჯი, რომელიც დაკავშირებულია მის მიღებასთან, გარდა იმ ხარჯებისა, რომლებიც ამ კოდექსის თანახმად გამოქვითვას არ ექვემდებარება.

2. თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, ყველა ხარჯი დოკუმენტურად უნდა იყოს დადასტურებული.

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილების თანახმად:

1. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე, ამ თავით გათვალისწინებული მეთოდების გამოყენებით და მიაკუთვნოს იმ საანგარიშო პერიოდს, რომელშიც მოხდა მათი მიღება და გაწევა.

3. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.

აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის განმარტებით, შეძენილი სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ხარჯებში სრულად არის გათვალისწინებული სასაქონლო ზედნადებებით განხორციელებული შეძენები. შესყიდვის აქტები მოთხოვნილი იქნა გადასახადის გადამხდელისთვის, თუმცა ხარჯის დამადასტურებელი არავითარი დოკუმენტი არ წარუდგენია. აღნიშნულის გათვალისწინებით, გარდა სასაქონლო ზედნადებებისა, ხარჯებში გათვალისწინებული იქნა ფორმა №2- ების მიხედვით ხარჯთაღრიცხვიდან გამომდინარე გაანგარიშებული ხარჯის 75%.

საბჭო მიუთითებს საქმის გარემოებებზე, მხარეთა არგუმენტაციაზე და აღნიშნავს, რომ დასაბეგრი შემოსავლის განსაზღვრისას ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვითი ხარჯები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა გათვალისწინებით. ამასთან, ვინაიდან არ არის წარმოდგენილი მტკიცებულებები, რომლითაც დადგინდება შემოწმების შედეგად დადგენილისგან განსხვავებული გარემოებები, ამ ნაწილში საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

3. სანქციებისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

საგადასახადო შემოწმების შედეგების მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით 16 260 ლარი. აუდიტის დეპარტამენტის 13.10.2023 წლის №045-13 საგადასახადო მოთხოვნაში ასახულია საურავი 13 509,19 ლარის ოდენობით.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, 269-ე მუხლის პირველ და მე-7 ნაწილებზე, 270-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე, 272-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 275-ე მუხლის პირველი-22 ნაწილებზე და განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება უკავშირდება მის მიერ დაშვებულ შეცდომას, გადამხდელი კეთილსინდისიერია იმ შემთხვევაში თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია მის მიერ დაშვებული შეცდომით (არცოდნით). კეთილსინდისიერება გულისხმობს პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. პირი მოქმედებს საპატიებელი შეცდომის პირობებში ანუ მან არ იცოდა და არც შეიძლებოდა სცოდნოდა, რომ ჩადიოდა აკრძალულ ქმედებას (სამართალდარღვევას).

საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიზანია საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს. შემოსავლების სამსახური მიუთითებს ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები, ამასთან, მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული ჯარიმა/საურავის მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილი საგადასახადო ორგანოს ან/და სასამართლოს აძლევს შესაძლებლობას გაათავისუფლოს გადასახადის გადამხდელი დარიცხული ჯარიმა/საურავისაგან, თუ სამართალდარღვევა ჩადენილია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით ან/და არ ცოდნით. აღნიშნულ ნაწილთან დაკავშირებით შემოსავლების სამსახური გადაწყვეტილებაში აკეთებს მხოლოდ ზოგად მითითებას ნორმის ბუნებასთან დაკავშირებით და არ განმარტავს, თუ რატომ არ უნდა მოხდეს მოცემულ ფაქტობრივ გარემოებებზე შესაბამისი ნორმის მისადაგება. პირველ რიგში არსებობს მსგავსი პრაქტიკა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სისტემაში, კერძოდ: საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 11.01.2017 წლის №11734/2/15 გადაწყვეტილება, მიუხედავად იმისა, რომ დავების განხილვის საბჭომ დაადგინა საგადასახადო ორგანოს მიერ ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლის კანონშესაბამისობა, მან მიზანშეწონილად მიიჩნია მომჩივანის გათავისუფლება განხორციელებულ ოპერაციებთან დაკავშირებით დარიცხული ჯარიმისგან.

საბჭოს გადაწყვეტილებაში არ იკვეთება გადამხდელის ჯარიმისგან გათავისუფლების მიზეზებზე მსჯელობა, თუმცა მომჩივანი სწორედ გადასახადისაგან თავის არიდების მიზნის არარსებობის საფუძვლით ითხოვდა საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის შესაბამისად, როგორც კეთილსინდისიერი გადამხდელის გათავისუფლებას ფულადი ჯარიმისგან.

წინამდებარე საჩივრის პირველ ნაწილში ცალსახად დასტურდება, რომ გადასახადების განზრახ თავიდან არიდებას ადგილი არ ქონია და მიზანს გადასახადებისაგან თავის არიდება არ წარმოადგენდა, შემოწმების პერიოდში არ მომხდარა რაიმე ფაქტის დამალვა, ან რაიმე ინფორმაციის არ წარდგენა, არ მომხდარა შემოწმების ეტაპზე შემოწმებისთვის ხელის შეშლა და ხდებოდა მაქსიმალური თანამშრომლობა, შესაბამისად, გაუგებარია შემოსავლების სამსახურის პოზიცია თუ რატომ არ ეკუთვნის გადასახადის გადამხდელს აღნიშნული მუხლის მისადაგება. საგულისხმოა ის ფაქტი, რომ მოცემულ შემთხვევაში საგადასახადო ორგანოები ნორმის (იგულისხმება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილი) გამოყენებისას ხელმძღვანელობენ დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში.

ადმინისტრაციული დისკრეცია კონკრეტული შემთხვევის სამართლიანად გადაწყვეტას ემსახურება. ადმინისტრაციულმა ორგანომ დისკრეციული უფლებამოსილების განხორციელებისას უნდა გაითვალისწინოს, ერთი მხრივ კანონის მიზნები, მეორე მხრივ კი, კონკრეტული გარემოებები და მიიღოს ყველაზე მიზანშეწონილი გადაწყვეტილება. ადმინისტრაციული ორგანოსათვის დისკრეციული უფლებამოსილების მინიჭების მიზნები თავადვე აკისრებს ადმინისტრაციულ ორგანოს განსაკუთრებულ პასუხისმგებლობას დისკრეციული უფლებამოსილების განხორციელების დროს. ადმინისტრაციული ორგანოს ერთი მხრივ ენიჭება მოქმედების თავისუფლება და მეორე მხრივ ამ მოქმედებისას ეკისრება ეფექტიანი და სამართლიანი გადაწყვეტილების მიღების ვალდებულება. საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-2 მუხლის პირველი ნაწილის „ლ“ ქვეპუნქტი დისკრეციული უფლებამოსილების ცნებას განმარტავს როგორც უფლებამოსილებას, რომელიც ადმინისტრაციულ ორგანოს ან თანამდებობის პირს ანიჭებს თავისუფლებას საჯარო და კერძო ინტერესების დაცვის საფუძველზე კანონმდებლობის შესაბამისი რამდენიმე გადაწყვეტილებიდან შეარჩიოს ყველაზე მისაღები გადაწყვეტილება. საგადასახადო ორგანოებისთვის მინიჭებული შესაბამისი დისკრეციული უფლებამოსილება თავის მხრივ მოიცავს საგადასახადო ორგანოების ვალდებულებას დაასაბუთონ და შესაბამისი მტკიცების სტანდარტით განსაზღვრონ დისკრეციული უფლებამოსილების გამოყენების ან გამოყენებაზე უარის თქმის წინაპირობები.

მოცემულ შემთხვევაში შემოსავლების სამსახურის მიერ მიღებული გადაწყვეტილება ვერ პასუხობს ვერც დასაბუთების და ვერც მტკიცების მინიმალურ სტანდარტს, რადგანაც ზოგადი და აბსტრაქტული მითითება განსაზღვრული საკითხის სამართლებრივ ბუნებაზე, მაშინ როდესაც არ ხდება ამ ფაქტების ინდივიდუალურ დავაზე მისადაგება ქმნის აბსტრაქტულ დასაბუთებას, ვერ პასუხობს ლეგიტიმური მოლოდინის პრინციპებს და ამასთან, შეუძლებელს ხდის გადასახადის გადამხდელისათვის განჭვრიტოს სამომავლო შედეგები. შემოსავლების სამსახურს საქმის ფაქტობრივ გარემოებებთან დაკავშირებით და მათთან მიმართებით უნდა დაესაბუთებინა თუ რატომ არ გამოიყენა საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილი და რატომ უთხრა უარი საჩივრის ავტორს ჯარიმისა და საურავისაგან გათავისუფლების თაობაზე, მით უფრო იმ პირობებში, რომ არ არსებობდა გადასახადებისაგან განზრახ თავის არიდების არც ერთი წინაპირობა.

ამასთან, საერთო სასამართლოების მიერ, მათ შორის უზენაესი სასამართლოს მიერ კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელის ცნება და საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენების სტანდარტი დადგენილია არაერთი გადაწყვეტილებით (კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 9 14.04.2022 წლის განჩინება საქმეზე №ბს-100(2კ-22), საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 17.03.2022 წლის განჩინება საქმეზე №ბს-272(კ-21), საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 5.07.2018 წლის განჩინება საქმეზე №ბს-404- 404(2კ-18), საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 20.07.2017 წლის განჩინება საქმეზე №ბს463-460(2კ-17), საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 7.10.2014 წლის გადაწყვეტილება საქმეზე №ბს-222-219(კ-14).

შესაბამისად, შემოსავლების სამსახურმა ამ ნაწილში საქმის ირგვლივ არსებული მასალების გამოკვლევის და არასწორი სამართლებრივი შეფასების შედეგად გვითხრა უარი ჯარიმისა და სანქციისაგან გათავისუფლების თაობაზე. კანონისა და ადმინისტრაციული ორგანოს წინაშე მოქალაქეთა თანასწორობის კონსტიტუციური რანგის პრინციპიდან გამომდინარე, სამართლის ნორმა უნდა იყოს მკაფიოდ განსაზღვრული, ნათელი და არაორაზროვანი. სამართალგამოყენებით პროცესში მოქალაქეთა თანასწორობა შეიძლება უზრუნველყოფილი იქნეს მხოლოდ ნორმის ერთგვაროვანი გაგებისა და განმარტების პირობით. სამართლის ნორმის არაკონკრეტული შინაარსი იძლევა სამართალშეფარდებით პროცესში განსხვავებული გაგება-განმარტების, აგრეთვე თვითნებობის შესაძლებლობას, რაც საბოლოო ჯამში, უსათუოდ იწვევს თანასწორობის, აგრეთვე კანონის უზენაესობის პრინციპების დარღვევას.

აქტის კანონიერების შემოწმებისას, სასამართლოს გზით ადმინისტრაციული ორგანოების საქმიანობის კონტროლის ფარგლებში უნდა განხორციელდეს იმის შემოწმება, მოხდა თუ არა აქტის ფორმალური და მატერიალური კანონიერების დაცვა სადავოდ ქცეული აქტის გამოცემისას. მატერიალური კანონიერების ფარგლებში კი ადმინისტრაციულმა ორგანომ უნდა დაიცვას კანონიერების პრინციპი, კანონის წინაშე თანასწორობის პრინციპი, დისკრეციული უფლებამოსილების სწორად განხორციელების პრინციპი, რომელიც ამ შემთხვევაში დარღვეულია, თუნდაც გადასახადის გადამხდელისათვის ჯარიმისა და საურავის ნაწილში პასუხისმგებლობისაგან გათავისუფლებაზე უარის თქმის ნაწილში. გადასახადის გადამხდელი შეიძლება კეთილსინდისიერად ცდებოდეს კანონის არსთან მიმართებაშიც, თუ აშკარად ბუნდოვანი და ორაზროვანი შინაარსის გამო კანონის ნორმა აზრთა სხვადასხვაობის, განსხვავებული ინტერპრეტაციის და არაერთგვაროვანი ახსნა-განმარტების საშუალებას იძლევა.

საკასაციო სასამართლო განმარტავს, რომ მოქალაქეთა კონსტიტუციური ვალდებულების რეალიზაციის მიზნით, საგადასახადო კანონმდებლობის ნორმები არ უნდა იყოს ბუნდოვანი და ორაზროვანი, ისინი ჯეროვანი სიზუსტით უნდა იყოს ფორმულირებული. ორაზროვანი და ბუნდოვანი ნორმები, სამართლებრივი სახელმწიფოს პრინციპებთან შეუსაბამო, სახელმწიფო ორგანოებისა და უფლებამოსილი პირების თვითნებური მოქმედებების საფუძველია, რაც არღვევს კანონის წინაშე მოქალაქეთა თანასწორობის კონსტიტუციურ პრინციპს. საკასაციო სასამართლო ზემოაღნიშნული განმარტებების შედეგად ასკვნის: პირი შეიძლება განთავისუფლდეს საგადასახადო პასუხისმგებლობისაგან, თუ იგი საგადასახადო კანონმდებლობის ნორმის აშკარა ბუნდოვანი და ორაზროვანი შინაარსის გამო კეთილსინდისიერად ცდებოდა კანონის არსთან მიმართებაში, ამასთან, სასამართლო საგადასახადო კანონმდებლობაში არსებულ ბუნდოვანებას, წინააღმდეგობასა და ორაზროვნებას გადასახადის გადამხდელის სასარგებლოდ განმარტავს.

საკასაციო სასამართლოს მიაჩნია, რომ საგადასახადო და სასამართლო ორგანოებმა საგადასახადო კოდექსით მინიჭებული უფლებამოსილება უნდა გამოიყენონ წინამდებარე გადაწყვეტილებით დადგენილი გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერების შეფასების კრიტერიუმით, საჯარო მმართველობის კანონიერების, კანონის წინაშე თანასწორობის, პირის კანონიერი ნდობის უფლებისა და მიუკერძოებლობის პრინციპების საფუძველზე განხორციელების მიზნით.

საკასაციო სასამართლოს მიაჩნია, რომ საგადასახადო ორგანოების მიერ საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილით მინიჭებული კომპეტენციის გამოყენებით მიღებულ გადაწყვეტილებათა კანონიერებასთან დაკავშირებულ ადმინისტრაციულ დავებზე უნდა უზრუნველყონ სრულფასოვანი სასამართლო კონტროლის განხორციელება.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, გარდა ამ მუხლის პირველი, 21 და 22 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა, − იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 50 პროცენტის ოდენობით. საგადასახადო კოდექსის 272-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საურავი არის საგადასახადო სანქცია, რომელიც პირს ეკისრება საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვადაში გადასახადის გადასახდელი თანხის გადაუხდელობისათვის. შემოწმების შედეგად განსაზღვრულია, რომ მომჩივნის მიერ დეკლარირებული გადასახადებით დაბეგვრის ობიექტი განსხვავებულია საგადასახადო შემოწმებით დადგენილი მონაცემებისგან. საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.

საბჭოს მიაჩნია, რომ განსახილველ შემთხვევაში არ დასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ საგადასახადო ვალდებულებების არასრულად დეკლარირება გამოწვეულია მისი შეცდომით/არცოდნით. შესაბამისად, არ არსებობს სანქციებისგან საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე მომჩივნის გათავისუფლების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი:

1. გაწეულ მომსახურებაზე გაანგარიშებული დღგ-ის დარიცხვა;

2. სამუშაოების შესრულებისთვის გამოყენებული მასალების შეძენის ნაწილში გამოსაქვითი ხარჯების არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრა;

3. სანქციებისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

გადასახადის გადამხდელი არ აწარმოებს ბუღალტრულ აღრიცხვას, მისივე განმარტებით არ იყენებს დაქირავებულ პირთა შრომას და საგადასახადო ორგანოში არ ახდენს დეკლარაციების წარდგენას.

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის და 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურის ერთიანი ელექტრონული ბაზის მონაცემებზე დაყრდნობით შესწავლილი იქნა გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოებული სახელმწიფო შესყიდვები და გაწეულ მომსახურებებზე გამოწერილ მიღება-ჩაბარების აქტებში ასახული თანხები დღგ-ის გარეშე, რომლებიც ჩარიცხული იყო მუნიციპალიტეტის მიერ (რაც დასტურდება საბანკო ამონაწერებითაც) დაექვემდებარა დღგ-ით დაბეგვრას.

ამასთან, გადასახადის გადამხდელი კვალიფიციური დღგ-ის გადამხდელია და მის მიერ მიღებულ ანგარიშ-ფაქტურებზე არ განხორციელებულა ჩათვლების მიღება, აქედან გამომდინარე, საანგარიშო პერიოდების შესაბამისად კორექტირებას დაექვემდებარა დღგ-ის ჩასათვლელი თანხები და შემცირდა გადასახადის თანხა 3 548 ლარით.

შემოწმებამ იხელმძღვანელა შემოსავლების სამსახურში არსებული ერთიანი ელექტრონული ბაზებისა და გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი დოკუმენტაციის (საბანკო ამონაწერების) საფუძველზე და გამოიანგარიშა გადასახადის გადამხდელის ერთობლივი შემოსავალი. ერთობლივი შემოსავლიდან გამოქვითვას დაექვემდებარა შეძენილი საქონლის, ბანკის საკომისიოს, სესხის პროცენტისა და ქონების გადასახადთან დაკავშირებული ხარჯები.

ამასთან, 2022 წლიდან გადასახადის გადამხდელს მიენიჭა მაღალმთიან დასახლებაში მუდმივად მცხოვრების პირის სტატუსი, რის შედეგადაც, საგადასახადო კოდექსის 82-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე, 2022 წელს დასაბეგრ შემოსავალში არ იქნა გათვალისწინებული კანონმდებლობით განსაზღვრული 6 000 ლარი და აღნიშნული თანხა გამოაკლდა ერთობლივ შემოსავალს.

ამასთან, შემოწმების მიერ შეძენილი პროდუქციის ღირებულების განსაზღვრისას გამოყენებულ იქნა არაპირდაპირი მეთოდი. გადამხდელის ახსნა-განმარტების თანახმად, შესამოწმებელ პერიოდში პროდუქცია შეძენილი ჰქონდა, როგორც ფიზიკური ასევე იურიდიული პირებისაგან, შესაბამისად, სატენდერო სამუშაოების შესასრულებლად გამოყენებული მასალა, რომლის დოკუმენტური შეძენაც არ ფიქსირდებოდა, ჩაითვალა ფიზიკური პირებისგან შეძენილად და შეძენაზე გაწეული ხარჯად №0256 სიტუაციური სახელმძღვანელოს შესაბამისად გათვალისწინებული იქნა რეალიზებული პროდუქციის ღირებულების 75%.

 

გადაწყვეტილება

საჩივარი არ დაკმაყოფილდა

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73; 105; 159; 164; 269.

2021 წლამდე მოქმედ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 160; 161.