გადაწყვეტილება №27167/2/2026

24 აგვისტო 2026

№27167/2/2026

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „---მ“ (ს/ნ --- )

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 23.07.2026 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს --- -ის 18.04.2026 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №27167/2/2026).

 

დავის საგანი:

1. ბინების რეალიზაციის ფასის კორექტირება და დღგ-ის და საშემოსავლო გადასახადის დარიცხვა;

2. დღგ-ის ჩათვლის გათვალისწინება მიღებული ანგარიშ-ფაქტურების საფუძველზე;

3. დაკისრებული სანქციებისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 29.12.2025 წლის №006-605 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 26.03.2026 წლის №6830 ბრძანება.

 

პროცედურული გარემოებები

გადამხდელის საქმიანობას წარმოადგენს საცხოვრებელი ბინების მშენებლობა-რეალიზაცია. გადასახადის გადამხდელად და დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებულია 2019 წლის 26 ნოემბერს. აუდიტის დეპარტამენტის 26.12.2025 წლის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია 1.05.2022 წლიდან 28.10.2025 წლამდე პერიოდი. შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 29.12.2025 წლის №006-605 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 26.03.2026 წლის №6830 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. ბინების რეალიზაციის ფასის კორექტირება და დღგ-ის და საშემოსავლო გადასახადის დარიცხვა ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

გადასახადის გადამხდელმა ახსნა-განმარტებაში აღნიშნა, რომ არასრულყოფილად აქვს ნაწარმოები ბუღალტრული აღრიცხვა და არ წარუდგენია შესაბამისი სააღრიცხვო დოკუმენტაცია. შესამოწმებელ პერიოდში წარდგენილია ძირითადად ნულოვანი დეკლარაციები. შემოწმების პროცესში შესწავლილ იქნა გადამხდელის მიერ რეალიზებული საცხოვრებელი ბინების შესახებ საჯარო რეესტრში წარდგენილი ინფორმაციები და დოკუმენტაცია, გარიგების ამსახველი და იპოთეკის ხელშეკრულებები, საჯარო წყაროებით გავრცელებული ინფორმაციები, მსგავსი საქმიანობის და შესადარისი კომპანიების მიერ განხორციელებული ოპერაციები და სხვა. დამატებით მოკვლეულ და შესწავლილ იქნა ხელშეკრულების მხარეებთან გარიგების ფასის, ობიექტის და საკუთრებაში გადაცემის შესახებ ინფორმაციები. აღნიშნული ინფორმაციების ურთიერთშეჯერების და ანალიზის საფუძველზე, საგადასახადო ორგანომ მიიჩნია, რომ კომპანიის მიერ რეალიზებულ ბინებზე გაფორმებულ ხელშეკრულებაში მითითებული რეალიზაციის თანხები გადასახადების შემცირების მიზნით არის შემცირებული და არ ასახავს გარიგების რეალურ ფასებს.

შემოწმების შედეგად დადგენილ იქნა, რომ გარიგების მონაწილე სუბიექტებიდან მყიდველი ამ ქონებაზე არ სარგებლობს დღგ-ის ჩათვლის უფლებით და მის ინტერესს არ წარმოადგენდა დღგ-ის ჩათვლის მოტივით რეალური საბაზრო ღირებულების მითითება.

ყოველივე ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებებიდან გამომდინარე, საგადასახადო ორგანომ თავისი კომპეტენციის ფარგლებში იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტით, მე-18 მუხლის მე-11 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და 73-ე მუხლის მე-4 ნაწილით და მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით.

შესამოწმებელ პერიოდში განხორციელდა შემოსული და გასული ფულადი სახსრების ანალიზი, პერიოდის ბოლოსთვის გამოვლენილი განკარგვადი თანხა, „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანების საფუძველზე დამტკიცებული მეთოდური მითითების თანახმად, განხილულ იქნა საზოგადოების დირექტორის მიერ მიღებულ სარგებლად საგადასახადო კოდექსის 101-ე და 154-ე მუხლების საფუძველზე დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან. გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დღგ და საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე და მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, მე-16 მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილებზე, მე-18 მუხლის მე-2, მე-3, მე-7, მე-10 ნაწილებზე, მე-11 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე და მე-14 მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 73-ე მუხლის მე-8 ნაწილზე, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებზე, 160-ე მუხლის პირველ და მე-5 ნაწილებზე, 163-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე და მე-6 ნაწილის „ბ“ და „დ“ ქვეპუნქტებზე, 164-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 481 მუხლის პირველ პუნქტზე, 112-ე მუხლის 46-ე პუნქტზე, საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე და მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებზე და 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე.

საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2024 წლის 7 ივნისის №195 საჯარო გადაწყვეტილების თანახმად, რომელიც განმარტავს, გაცვლის (ბარტერული) ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრის საკითხს, როდესაც ამ გარიგების ფარგლებში ხორციელდება უძრავი ნივთის მიწოდება, 2024 წლის პირველ იანვრამდე დადებულ გარიგებებზე, ბარტერული ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში. შესაბამისად, თუ 2024 წლის 1 იანვრამდე დადებული გარიგების მიხედვით, ფიზიკური პირი საწარმოს საკუთრებაში გადასცემს მიწის ნაკვეთს, ხოლო სანაცვლოდ, საწარმოსგან საკუთრებაში იღებს ამავე მიწის ნაკვეთზე აშენებული შენობა-ნაგებობის ნაწილს, საწარმოს მიერ, აღნიშნული ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება ფიზიკური პირისთვის შენობა-ნაგებობის მიწოდების საანგარიშო პერიოდში. საგადასახადო შემოწმებით დადგენილია, რომ გადამხდელის საქმიანობას წარმოადგენს საცხოვრებელი ბინების მშენებლობა-რეალიზაცია. გადამხდელს არასრულყოფილად აქვს ნაწარმოები ბუღალტრული აღრიცხვა.

საგადასახადო შემოწმების პროცესში შესწავლილ იქნა გადამხდელის მიერ რეალიზებული საცხოვრებელი ბინების შესახებ საჯარო რეესტრში წარდგენილი ინფორმაციები და დოკუმენტაცია, გარიგების ამსახველი და იპოთეკის ხელშეკრულებები, საჯარო წყაროებით გავრცელებული ინფორმაციები, მსგავსი საქმიანობის და შესადარისი კომპანიების მიერ განხორციელებული ოპერაციები და სხვა.

დამატებით მოკვლეულ და შესწავლილ იქნა ხელშეკრულების მხარეებთან გარიგების ფასის, ობიექტის და საკუთრებაში გადაცემის შესახებ ინფორმაციები. აღნიშნული ინფორმაციების ურთიერთშეჯერების და ანალიზის საფუძველზე, საგადასახადო შემოწმებამ მიიჩნია, რომ კომპანიის მიერ რეალიზებულ ბინებზე გაფორმებულ ხელშეკრულებაში მითითებული რეალიზაციის თანხები გადასახადების შემცირების მიზნით არის შემცირებული და არ ასახავს გარიგების რეალურ ფასებს.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, პირს განისაზღვრა საგადასახადო ვალდებულებები დღგ-ის ნაწილში. ამასთან, პერიოდის ბოლოსთვის გამოვლენილი განკარგვადი თანხა, განხილულ იქნა საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი. შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს გადასახადის გადამხდელის მიერ საჩივარში წარმოდგენილ პოზიციაზე, რომლითაც პირი არ ეთანხმება შემოწმებით განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებს და მიუთითებს შემდეგ გარემოებებზე:

- შემოწმების მიერ დაბეგრილია ბარტერული ოპერაციების ფარგლებში მიწის მესაკუთრეებზე გადასაცემი ბინები, იქიდან გამომდინარე, რომ შემოწმების მომენტისთვის საცხოვრებელი კორპუსი არ არის ექსპლუატაციაში მიღებული. - კომპანიაში ჩატარებულია წინა პერიოდის საგადასახადო შემოწმება, რაზედაც შედგენილია 2022 წლის 6 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტი. შემოწმებამ მოიცვა 26.11.2019 წლიდან 1.05.2022 წლამდე საანგარიშო პერიოდი. ამ პერიოდში ბინების მომავალ მესაკუთრეებთან გაფორმებული იყო წინარე ნასყიდობის ხელშეკრულებები და ამ ხელშეკრულების საფუძველზე გადახდილი თანხები საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად აისახა ამ პერიოდის დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვებში. მიმდინარე შემოწმების აქტში აღნიშნულ ბინებზე საბოლოო ხელშეკრულების გაფორმების მომენტში ბინების სრული ღირებულება ჩართული იქნა დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვებში, რის გამოც აღნიშნული ბინების ღირებულების გარკვეული ნაწილი მეორედ დაიბეგრა დღგით და საშემოსავლო გადასახადებით. - შემოწმების პერიოდში ბინების გასაყიდი ფასები შეუდარდა გადაფორმების პერიოდში უძრავი ქონების საბაზრო ფასებს და შემოწმების მიერ გარკვეულ ბინებზე დაფიქსირებული ფასები ჩაითვალა არარეალურად და მათზე გავრცელდა საბაზრო ფასები.

გადამხდელი ითხოვს ბინების გასაყიდი ფასები შეუდარდეს წინარე ხელშეკრულების გაფორმების მომენტში არსებულ საბაზრო ფასებს და საბაზრო ფასზე დაბალი ფასის გამოვლენის შემთხვევაში მოხდეს აღნიშნული პირების გამოკითხვა ან მოთხოვნის შემთხვევაში, მზად არის წარადგინოს მყიდველთა ნოტარიულად დამოწმებული ახსნა-განმარტებები ბინის ფასების თაობაზე.

- მშენებლობის პროცესში ფინანსების მიზიდვის მიზნით ბინების გარკვეული ნაწილი სესხის გარანტიის სახით გადაფორმებული იყო ფიზიკურ პირებზე გადახდის შემდგომ დაბრუნების პირობით და მათგან მოზიდული თანხები სრულად იქნა მიმართული მშენებლობის გასაგრძელებლად.

ვინაიდან, კომპანიამ ვერ შეძლო ხელშეკრულებით გათვალისწინებულ ვადაში სესხის დაბრუნება, ქონების გარკვეული ნაწილი დარჩა აღნიშნული ფიზიკური პირების (ე.წ. „მევახშეების“) საკუთრებაში, რის გამოც კომპანიას მიადგა ფინანსური ზარალი. აღნიშნული ბინების საბაზრო ფასამდე აყვანა და დამატებით საგადასახადო ვალდებულებების დაკისრება კიდევ მეტ ფინანსურ ზარალს აყენებს კომპანიას, რაც ასევე არასამართლიანია. შედეგად, გადამხდელი ითხოვს დამატებით დარიცხული საგადასახადო ვალდებულებების შემცირებას.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლზე, რომლის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე, რისთვისაც ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 97-ე მუხლის თანახმად, მტკიცებულებათა გამოკვლევისათვის უფლებამოსილია გამოითხოვოს საქმესთან დაკავშირებული დოკუმენტები, შეაგროვოს ცნობები, მოუსმინოს დაინტერესებულ მხარეებს, დანიშნოს ექსპერტიზა, გამოიყენოს აუცილებელი დოკუმენტები და აქტები, მტკიცებულებათა შეგროვების, გამოკვლევის და შეფასების მიზნით მიმართოს კანონმდებლობით გათვალისწინებულ სხვა ზომებს.

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, დაუშვებელია, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემას საფუძვლად დაედოს ისეთი გარემოება ან ფაქტი, რომელიც კანონით დადგენილი წესით არ არის გამოკვლეული ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ. მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი, რომელიც გამოცემულია წერილობითი სახით, აუცილებელია შეიცავდეს დასაბუთებას, კერძოდ, მასში მითითებული უნდა იყოს ის სამართლებრივი და ფაქტობრივი წანამძღვრები, რომელთა საფუძველზეც გამოიცა იგი. იმ შემთხვევაშიც კი, თუ ადმინისტრაციული ორგანო მოქმედებს დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, იგი ვალდებულია, აქტის დასაბუთებაში მიუთითოს იმ გარემოებებზე, რომლებიც საფუძვლად დაედო მის მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებას. აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მოწოდებული ინფორმაციით დგინდება, რომ საწარმოს მიერ შესამოწმებელ პერიოდში ბარტერული ოპერაციების სახით განხორციელებულია ბინების მიწოდება --- ზე 10.04.2025 წელს 181,8 კვ.მ ფართის ოდენობით და ---ზე 24.07.2024 წელს 124,8 კვ.მ ფართის ოდენობით, რომელთაც 2.12.2019 წლის უძრავი ქონების ნასყიდობის სანაცვლო ვალდებულებებით და მშენებლობის განხორციელების ერთიანი ხელშეკრულებით შპს ---ს გადასცეს 108,51-108,51 კვ.მ შენობა-ნაგებობის ფართი. 24.07.2024 წელს მოხდა ვალდებულებების გაუქმება ---ის მიმართ, შედგა უძრავი ნივთის ნასყიდობის ხელშეკრულება და გადაეცა საკუთრებაში ხელშეკრულებით გათვალისწინებული ფართები, 10.04.2025 წელს კი მოხდა ვალდებულებების გაუქმება ---ს მიმართ, შედგა უძრავი ნივთის ნასყიდობის ხელშეკრულება და გადაეცა საკუთრებაში ხელშეკრულებით გათვალისწინებული ფართები. ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით მოხდა აღნიშნული ოპერაციების დღგ-ით დაბეგვრა შესაბამისი პერიოდებით.

ამასთან, აუდიტის დეპარტამენტის განმარტებით, ფართების გადაცემის შემდგომ პერიოდში საწარმოს მიერ გაწეული ხარჯები არაარსებითია. ბარტერულ ოპერაციებთან მიმართებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს იმ გარემოებაზე, რომ თუ ბარტერული ოპერაციის ფარგლებში კომპანიის მიერ სამშენებლო მომსახურება გაიწევა 2021 წლამდე საკუთრებაში მიღებული მიწის ნაკვეთის სანაცვლოდ, დღგ-ით დასაბეგრი დრო განისაზღვრება საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი ნაწილისა და „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 112-ე მუხლის 46-ე პუნქტის შესაბამისად.

ზემოაღნიშნულ შემთხვევებში, მიწოდების მომენტად კი მიჩნეულ უნდა იქნას ის მომენტი, როდესაც მიმწოდებლის მიერ შესრულდება ხელშეკრულებით ნაკისრი ყველა ვალდებულება და დადგება ყველა პირობა, რომელიც შეთანხმებულია მხარეთა შორის, მაგრამ არაუგვიანეს მომენტისა, როდესაც შემძენი ფაქტობრივად მიიღებს ქონებას. ხოლო ამ ოპერაციის თითოეული მხარისათვის დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება ამ ოპერაციის ფარგლებში მიწოდებული საქონლის/გაწეული მომსახურების საბაზრო ფასით, დღგ-ის გარეშე.

დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ 2019 წლის 2 დეკემბრის ხელშეკრულების საფუძველზე, მიწის მესაკუთრე ფიზიკურ პირებთან განხორციელებული ბარტერული (გაცვლის) ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრის დროდ ფართებზე საკუთრების უფლების რეგისტრაციის პერიოდების (ფაქტობრივი მიწოდების საანგარიშო პერიოდის) მიჩნევა განხორციელდა მართლზომიერად. რაც შეეხება, ფიზიკურ პირებზე გადაცემული ფართების დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის თანხის განსაზღვრის საკითხს, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ ფიზიკური პირებისთვის გადაცემული 5 უძრავი ქონების ღირებულება უნდა განისაზღვროს უძრავი ქონების საბაზრო ღირებულებით (დღგ-ის ჩათვლით). თავის მხრივ, საბაზრო ფასი უნდა დადგინდეს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის გათვალისწინებით, მათ შორის, ბაზარზე ამ საქონლის მიწოდების მომენტისათვის იდენტური (მსგავსი) მახასიათებლების (ფიზიკურ პირთან ხელშეკრულების გაფორმების მომენტის გათვალისწინებით) მქონე უძრავ ქონებაზე დადებული გარიგების შესახებ ინფორმაციის საფუძველზე.

ამდენად, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, 2019 წლის 2 დეკემბრის ხელშეკრულების თანახმად ფიზიკურ პირებსა და საწარმოს შორის გაცვლის (ბარტერული) ოპერაციის დღგ-ით დასაბეგრი თანხა განსაზღვროს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის გათვალისწინებით, გაცვლის/ბარტერის ხელშეკრულების გაფორმების მომენტისთვის უძრავ ქონებაზე არსებული საბაზრო ფასით და აღნიშნულის შედეგად, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

ამასთან, შესამოწმებელ პერიოდამდე მიღებული ავანსების დაბეგვრასთან, წინარე ნასყიდობის ხელშეკრულებების გაფორმების მომენტში არსებულ საბაზრო ფასებთან და სესხის გარანტის სახით გადაფორმებული ბინებთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივრებში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები. განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს შეისწავლოს წარმოდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

ბარტერული ოპერაციების ფარგლებში მიწის მესაკუთრეებზე გადასაცემი ბინების დაბეგვრა არამართლზომიერია იქიდან გამომდინარე, რომ შემოწმების მომენტისთვის საცხოვრებელი კორპუსი არ არის ექსპლუატაციაში მიღებული. საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის მე-5 ნაწილის შესაბამისად, თუ უძრავი ნივთის შემძენზე საკუთრების უფლება მარეგისტრირებელ ორგანოში მშენებარე ობიექტზე დარეგისტრირდა, ამ ნივთის მიწოდებასთან დაკავშირებით მისი მიმწოდებლის მიერ გაწეული სამშენებლო, სამონტაჟო ან/და სარემონტო მომსახურება უძრავი ნივთის მიწოდების ნაწილად განიხილება, ხოლო საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა, ხოლო ამავე მუხლის მე-6 ნაწილის „დ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად თუ არ დადგა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული პირობა, დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება ამ კოდექსის 160-ე მუხლის მე-5 ნაწილით გათვალისწინებულ შემთხვევაში − უძრავი ნივთის ექსპლუატაციაში მიღების მომენტში. კომპანიაში ჩატარებულია წინა პერიოდის საგადასახადო შემოწმება, რაზედაც შედგენილია 2022 წლის 6 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტი.

შემოწმებამ მოიცვა 26.11.2019 წლიდან 1.05.2022 წლამდე საანგარიშო პერიოდი. ამ პერიოდში ბინების მომავალ მესაკუთრეებთან გაფორმებული იყო წინარე ნასყიდობის ხელშეკრულებები და ამ ხელშეკრულების საფუძველზე გადახდილი თანხები საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად აისახა ამ პერიოდის დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვებში. მიმდინარე შემოწმების აქტში აღნიშნულ ბინებზე საბოლოო ხელშეკრულების გაფორმების მომენტში ბინების სრული ღირებულება ჩართული იქნა ჩართული დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვებში, რის გამოც აღნიშნული ბინების ღირებულების გარკვეული ნაწილი მეორედ დაიბეგრა დღგ-ით და საშემოსავლო გადასახადით.

შემოწმების პერიოდში ბინების გასაყიდი ფასები შეუდარდა გადაფორმების პერიოდში უძრავი ქონების საბაზრო ფასებს და შემოწმების მიერ გარკვეულ ბინებზე დაფიქსირებული ფასები ჩაითვალა არარეალურად და მათზე გავრცელდა საბაზრო ფასები, რაც არასწორად მიაჩნია. ბინების გასაყიდი ფასები უნდა შეუდარდეს წინარე ხელშეკრულების გაფორმების მომენტში არსებულ საბაზრო ფასებს და საბაზრო ფასზე დაბალი ფასის გამოვლენის შემთხვევაში მოხდეს აღნიშნული პირების გამოკითხვა ან მოთხოვნის შემთხვევაში, მზად არის წარმოადგინოს მყიდველთა ნოტარიულად დამოწმებული ახსნა-განმარტებები ბინის ფასების თაობაზე. მშენებლობის პროცესში ფინანსების მიზიდვის მიზნით ბინების გარკვეული ნაწილი სესხის გარანტიის სახით გადაფორმებული იყო ფიზიკურ პირებზე გადახდის შემდგომ დაბრუნების პირობით და მათგან მოზიდული თანხები სრულად იყო მიმართული მშენებლობის გასაგრძელებლად. ვინაიდან კომპანიამ ვერ შეძლო ხელშეკრულებით გათვალისწინებულ ვადაში სესხის დაბრუნება, ქონების გარკვეული ნაწილი დარჩა ამ ფიზიკური პირების (ე.წ. მევახშეების) საკუთრებაში, რის გამოც კომპანიას მიადგა ფინანსური ზარალი. ამ ჩარჩენილი ბინების საბაზრო ფასამდე აყვანა და დამატებით საგადასახადო ვალდებულებების დაკისრება კიდევ მეტ ფინანსურ ზარალს აყენებს კომპანიას, რაც ასევე არასწორი და არასამართლიანია.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილების თანახმად:

1. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე, ამ თავით გათვალისწინებული მეთოდების გამოყენებით და მიაკუთვნოს იმ საანგარიშო პერიოდს, რომელშიც მოხდა მათი მიღება და გაწევა.

3. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე. საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია პირს დაარიცხოს გადასახადი თავის ხელთ არსებული ინფორმაციის საფუძველზე, თუ პირი მას არ წარუდგენს გადასახადის დასარიცხად საჭირო ინფორმაციას.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის მე, მე-3, მე-7 და მე-10 ნაწილების თანახმად:

2. საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასად ითვლება ფასი, რომელიც ყალიბდება საქონლის/მომსახურების ბაზარზე იდენტური (ხოლო მისი არარსებობის შემთხვევაში – მსგავსი) საქონლის/მომსახურების მოთხოვნისა და მიწოდების ურთიერთზემოქმედების შედეგად და შესაბამის ბაზარზე იმ პირებს შორის დადებული გარიგების საფუძველზე, რომლებიც ამ კოდექსის მე-19 მუხლის მიხედვით არ არიან ურთიერთდამოკიდებული პირები. ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის გარიგება მხედველობაში მიიღება მხოლოდ იმ პირობით, რომ მათი ურთიერთდამოკიდებულება გავლენას არ მოახდენს ასეთი გარიგების შედეგებზე.

3. საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასი განისაზღვრება ბაზარზე ამ საქონლის/მომსახურების მიწოდების მომენტისათვის (ხოლო ასეთის არარსებობის შემთხვევაში – რეალიზაციის მომენტის უახლოესი კალენდარული დღისათვის, რომელიც არა უმეტეს 30 კალენდარული დღით უსწრებს ან მოჰყვება ასეთი საქონლის/მომსახურების რეალიზაციის მომენტს) იდენტურ (მსგავს) საქონელზე/მომსახურებაზე დადებული გარიგების შესახებ, მათ შორის, საერთაშორისო და სხვა ბირჟებზე დაფიქსირებული ფასების შესახებ, ინფორმაციის საფუძველზე.

7. საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასის განსაზღვრისას გამოიყენება საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასების შესახებ ინფორმაციის ოფიციალური წყაროები, აღმასრულებელი ხელისუფლების შესაბამისი ორგანოების საინფორმაციო ბაზა, საგადასახადო ორგანოებისათვის გადასახადის გადამხდელთა მიერ მიწოდებული ინფორმაცია, აგრეთვე სხვა სარწმუნო ინფორმაცია.

10. საქონლის/მომსახურების გაცვლის (ბარტერული) ოპერაცია საქონლის/მომსახურების მიმწოდებელი თითოეული მხარისათვის ითვლება საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასით რეალიზაციად, ხოლო საქონლის/მომსახურების თითოეული მიმღებისათვის – საქონლის/ მომსახურების იმავე საბაზრო ფასით შეძენად. საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის მე-11 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, გადასახადებით დაბეგვრის მიზნებისათვის გამოიყენოს საბაზრო ფასი თუ საგადასახადო ორგანო საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ დადგენილი წესის შესაბამისად ასაბუთებს, რომ გარიგების მონაწილეებს შორის განცხადებული ფასი განსხვავდება ფაქტობრივი ფასისაგან.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-8 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია საქონლის/მომსახურების გაცვლის (ბარტერული) ოპერაციის შემთხვევაში დასაბეგრი თანხის ოდენობა საბაზრო ფასით განსაზღვროს. ამ ნაწილის გამოყენების პირობებსა და წესებს, აგრეთვე შემთხვევებს, როდესაც ეს ნაწილი არ გამოიყენება, განსაზღვრავს საქართველოს ფინანსთა მინისტრი.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, დღგით დასაბეგრი ოპერაციებია:

ა) დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება;

ბ) დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ მომსახურების გაწევა.

საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის პირველი და მე-5 ნაწილების თანახმად:

1. საქონლის მიწოდება არის მატერიალური ქონების განკარგვაზე მესაკუთრის უფლების გადაცემა.

5. თუ უძრავი ნივთის შემძენზე საკუთრების უფლება მარეგისტრირებელ ორგანოში მშენებარე ობიექტზე დარეგისტრირდა, ამ ნივთის მიწოდებასთან დაკავშირებით მისი მიმწოდებლის მიერ გაწეული სამშენებლო, სამონტაჟო ან/და სარემონტო მომსახურება უძრავი ნივთის მიწოდების ნაწილად განიხილება.

საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:

1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის მე-6 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, თუ არ დადგა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული პირობა, დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება გარდა ამ კოდექსის 160-ე მუხლის მე-5 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა, უძრავი ნივთის მიწოდებისას, საკუთრების უფლების რეგისტრაციისთვის მარეგისტრირებელ ორგანოში წარსადგენი საკუთრების უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტის შედგენის მომენტში, ხოლო, თუ საკუთრების უფლების რეგისტრაცია (გადაცემა) დამოკიდებულია ამ დოკუმენტის მხარის (მხარეების) მიერ გარკვეული ვალდებულების შესრულებაზე ან/და პირობის დადგომაზე − ასეთი ვალდებულების შესრულების/პირობის დადგომის მომენტში.

საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

„გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 112 მუხლის 46-ე პუნქტის თანახმად, საქონლის/მომსახურების გაცვლის (ბარტერული) ოპერაციის შემთხვევაში, როდესაც საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა განხორციელებულია 2021 წლის 1 იანვრამდე, ხოლო სანაცვლო საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა ხორციელდება 2021 წლის 1 იანვარს ან შემდგომ პერიოდებში, ამ ოპერაციის თითოეული მხარისათვის დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება ამ ოპერაციის ფარგლებში მიწოდებული საქონლის/გაწეული მომსახურების საბაზრო ფასით, დღგ-ის გარეშე, ხოლო დღგ-ით დაბეგვრის დროს წარმოადგენს საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტი.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

შემოწმების შედეგად დადგენილია, რომ გადასახადის გადამხდელს არასრულყოფილად აქვს ნაწარმოები ბუღალტრული აღრიცხვა, გადასახადის გადამხდელმა არ წარადგინა შესაბამისი სააღრიცხვო დოკუმენტაცია. წარდგენილია ძირითადად ნულოვანი დეკლარაციები.

გადასახადის გადამხდელის მიერ რეალიზებული საცხოვრებელი ბინების შესახებ საჯარო რეესტრში წარდგენილი ინფორმაციის/დოკუმენტაციის, გარიგების ამსახველი და იპოთეკის ხელშეკრულებების, საჯარო წყაროებით გავრცელებული ინფორმაციის, მსგავსი საქმიანობის და შესადარისი კომპანიების მიერ განხორციელებული ოპერაციების საფუძველზე მოკვლეული და შესწავლილი იქნა ხელშეკრულების მხარეებთან გარიგების ფასის, ობიექტის და საკუთრებაში გადაცემის შესახებ ინფორმაციები, რომლის ურთიერთშეჯერების და ანალიზის საფუძველზე, საგადასახადო ორგანომ მიიჩნია, რომ კომპანიის მიერ რეალიზებულ ბინებზე გაფორმებულ ხელშეკრულებაში მითითებული რეალიზაციის თანხები გადასახადების შემცირების მიზნით არის შემცირებული და არ ასახავს გარიგების რეალურ ფასებს.

შემოწმების შედეგად დადგენილია, რომ გარიგების მონაწილე სუბიექტებიდან მყიდველი ამ ქონებაზე არ სარგებლობს დღგ-ის ჩათვლის უფლებით და მის ინტერესს არ წარმოადგენდა დღგ-ის ჩათვლის მოტივით რეალური საბაზრო ღირებულების მითითება.

შესამოწმებელ პერიოდში განხორციელდა შემოსული და გასული ფულადი სახსრების ანალიზი, პერიოდის ბოლოსთვის გამოვლინდა განკარგვადი თანხა. მომჩივანმა საბჭოს სხდომაზე განმარტა, რომ არ ეთანხმება ბარტერული ოპერაციის დაბეგვრის მომენტს, ობიექტი არ არის მიღებული ექსპლუატაციაში. ასევე, ბარტერული ოპერაციის შემთხვევაში ფასის გაზრდა მიუღებელია, ამ შემთხვევაში საბაზრო ფასია ის ფასი, რაც დაფიქსირდა ხელშეკრულებაში.

კორპუსის მე-10 სართული გაიყიდა მთლიანად ერთ პირზე, შემდეგ დაიყო ფართებად და გაიყიდა ხუთ პირზე, რომელთაც თანხები წინასწარ აქვთ გადახდილი და წინა პერიოდებშია დაბეგრილი. აღნიშნული ფართის ფასად უნდა გამოიყენონ დაფიქსირებული ფასი, ამ შემთხვევაზე პატარა ფართების ფასის გავრცელება მიუღებელია. შემოსავლების სამსახურის 26.03.2026 წლის №6830 ბრძანებით, ფიზიკურ პირებზე გადაცემული ბინების დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის თანხის განსაზღვრის მიზნით, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა 2019 წლის 2 დეკემბრის ხელშეკრულების თანახმად ფიზიკურ პირებსა და საწარმოს შორის გაცვლის (ბარტერული) ოპერაციის დღგ-ით დასაბეგრი თანხა განსაზღვროს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის გათვალისწინებით, გაცვლის/ბარტერის ხელშეკრულების გაფორმების მომენტისთვის უძრავ ქონებაზე არსებული საბაზრო ფასით და აღნიშნულის შედეგად, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება). შესამოწმებელ პერიოდამდე მიღებული ავანსების დაბეგვრასთან, წინარე ნასყიდობის ხელშეკრულებების გაფორმების მომენტში არსებული საბაზრო ფასებთან და სესხის გარანტის სახით გადაფორმებულ ბინებთან დაკავშირებით, გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივრებში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები.

განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარმოდგენის შემთხვევაში, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა შეისწავლოს წარმოდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება). აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახურის 26.03.2026 წლის №6830 ბრძანების შინაარსის გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ ამ ნაწილში შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება მართლზომიერია და არ არსებობს აღნიშნული გადაწყვეტილებისგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი.

 

2. დღგ-ის ჩათვლის გათვალისწინება მიღებული ანგარიშ-ფაქტურების საფუძველზე ფაქტების აღწერა სადავო საკითხი

საგადასახადო შემოწმების აქტში მითითებული არ არის. შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის პირველ, მე-2 და მე-3 ნაწილებზე, 175-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 176-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებზე, „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 72-ე მუხლის პირველ პუნქტზე და მე-3 პუნქტის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებზე და საგადასახადო კოდექსის 180-ე მუხლის პირველ ნაწილზე.

გადასახადის გადამხდელი საჩივარში მიუთითებს, რომ შესამოწმებელ პერიოდში კომპანიაზე გამოწერილია მიღებულ საქონელზე/მომსახურებაზე დღგ-ის საგადასახადო ანგარიშფაქტურები, რომლებიც არ არის ასახული შესაბამისი პერიოდების დღგ-ის ყოველთვიურ დეკლარაციებში და არ აქვს მიღებული ჩათვლა. ითხოვს, ბიუჯეტის კუთვნილი დღგ-ის გაანგარიშებისას შემოწმებამ გაითვალისწინოს აღნიშნული დღგ-ის ჩათვლები. ამასთან, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მოწოდებული ინფორმაციით, საწარმოს მინიჭებული აქვს არაკვალიფიციური დღგ-ის გადამხდელის სტატუსი, მიღებული საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები არ არის დადასტურებელი (445 000 ლარის ღირებულების, კუთვნილი დღგ 67 882 ლარი) და შესაბამისად, არ მოხდა შესამოწმებელ პერიოდში მიღებული ანგარიშ-ფაქტურების დღგ-ის თანხის ჩათვლაში გათვალისწინება. შემოსავლების სამსახური მიუთითებს, საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლზე, რომლის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე.

შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს 2023 წლის 14 დეკემბრის №31614 ბრძანებაზე, რომლითაც ცვლილება შევიდა „ცალკეულ შემთხვევებში გადასახადის გადამხდელისათვის საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის, საგადასახადო დოკუმენტის გამოწერის/დადასტურების და სასაქონლო ზედნადების გამოწერის გადამხდელის მიერ გამოწერილი ელექტრონული საგადასახადო ანგარიშ- ფაქტურის გამოყენების სპეციალური წესის განსაზღვრის შესახებ“ ინსტრუქციის დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2022 წლის 16 თებერვლის №3751 ბრძანებაში და განმარტავს, რომ არაკვალიფიციური დღგ-ის გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო შემოწმებისას, თუ იდენტიფიცირდება მიღებული (დასადასტურებელი) საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა, რომელშიც მითითებული დასაბეგრი ოპერაციის პერიოდი (თვე) მოიცვა საგადასახადო შემოწმებამ, დასაშვებია, გადასახადის გადამხდელს მიეცეს უფლება დაადასტუროს შესაბამისი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა და დღგ-ის ჩათვლისთვის დადგენილი წესის შესაბამისად განხორციელდეს დღგ-ის ჩათვლა.

ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ დღგ-ის ჩასათვლელი თანხების დაზუსტების მიზნით, გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს დღგ-ის ჩათვლის უფლების დამადასტურებელი მტკიცებულებები; ხოლო თავის მხრივ უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, სადავო საკითხი შეისწავლოს მ.შ. „ცალკეულ შემთხვევებში გადასახადის გადამხდელისათვის საგადასახადო ანგარიშფაქტურის, საგადასახადო დოკუმენტის გამოწერის/დადასტურების და სასაქონლო ზედნადების გამოწერის გადამხდელის მიერ გამოწერილი ელექტრონული საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის გამოყენების სპეციალური წესის განსაზღვრის შესახებ“ ინსტრუქციის დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2022 წლის 16 თებერვლის №3751 ბრძანებაში ცვლილების შეტანის თაობაზე 2023 წლის 14 დეკემბრის №31614 ბრძანების შესაბამისად, ასევე შეისწავლოს შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული დღგ-ის ჩათვლის უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტები და დღგ-ის ჩათვლის მიღებასთან დაკავშირებით კანონმდებლობით დადგენილი შეზღუდვების გათვალისწინებით, უზრუნველყოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

შესამოწმებელ პერიოდში კომპანიაზე გამოწერილია მიღებულ საქონელზე/მომსახურებაზე გამოწერილი დღგ-ის ანგარიშ-ფაქტურები, რომლებიც არ არის ასახული შესაბამისი პერიოდების დღგ-ის დეკლარაციებში და არ აქვს მიღებული ჩათვლა. ბიუჯეტის კუთვნილი დღგ-ის გაანგარიშებისას შემოწმებამ უნდა გაითვალისწინოს აღნიშნული დღგ-ის ჩათვლები.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის პირველი, მე-2 და მე-3 ნაწილების თანახმად:

1. დღგ-ის ჩათვლა არის დასაბეგრი პირის უფლება, შეიმციროს გადასახდელი დღგ-ის თანხა საქონლის მიწოდებასთან/მომსახურების გაწევასთან დაკავშირებული ხარჯის სხვადასხვა კომპონენტის ღირებულებაზე პირდაპირ მიკუთვნებული დღგ-ის თანხით.

2. დღგ-ის ჩათვლის უფლება წარმოიშობა ჩასათვლელი დღგ-ის თანხის დარიცხვის ვალდებულების წარმოშობის (შესაბამისი ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრის) მომენტიდან.

3. დღგ-ის ჩათვლის უფლება აქვს მხოლოდ დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებულ დასაბეგრ პირს. საგადასახადო კოდექსის 175-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, თუ საქონელი/მომსახურება გამიზნულია ან გამოიყენება დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელებისთვის, დასაბეგრ პირს უფლება აქვს ჩაითვალოს საქართველოს ტერიტორიაზე სხვა დასაბეგრი პირისგან ამ საქონლის/მომსახურების შეძენისთვის გადახდილი/გადასახდელი დღგ.

საგადასახადო კოდექსის 176-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, დღგის ჩათვლის მიღების საფუძველია:

ა) ამ კოდექსის 175-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებითა და მე-2 ნაწილით გათვალისწინებულ შემთხვევებში – საქონლის/მომსახურების შეძენასთან დაკავშირებით ამ კოდექსით დადგენილი წესით გამოწერილი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა;

ბ) ამ კოდექსის 175-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში – საქონლის იმპორტთან დაკავშირებით, იმპორტის დეკლარაცია.

საგადასახადო კოდექსის 180-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არის დადგენილი, დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული დასაბეგრი პირის მიერ სხვა დასაბეგრი პირისთვის საქონლის მიწოდების ან მომსახურების გაწევის შემთხვევაში, გამოიწერება საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა. მომჩივანი საჩივარში მიუთითებს, რომ შესამოწმებელ პერიოდში კომპანიაზე გამოწერილია ანგარიშ-ფაქტურები, რომლებითაც არ აქვს მიღებული ჩათვლა.

საგადასახადო ორგანომ უნდა გაითვალისწინოს აღნიშნული დღგ-ის ჩათვლები. შემოსავლების სამსახურის 26.03.2026 წლის №6830 ბრძანებით, დღგ-ის ჩასათვლელი თანხის დაზუსტების მიზნით გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს დღგ-ის ჩათვლის უფლების დამადასტურებელი მტკიცებულებები.

აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, სადავო საკითხი შეისწავლოს მ.შ. „ცალკეულ შემთხვევებში გადასახადის გადამხდელისათვის საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის, საგადასახადო დოკუმენტის გამოწერის/დადასტურების და სასაქონლო ზედნადების გამოწერის გადამხდელის მიერ გამოწერილი ელექტრონული საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის გამოყენების სპეციალური წესის განსაზღვრის შესახებ“ ინსტრუქციის დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2022 წლის 16 თებერვლის №3751 ბრძანებაში ცვლილების შეტანის თაობაზე 2023 წლის 14 დეკემბრის №31614 ბრძანების შესაბამისად, ასევე შეისწავლოს შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული დღგ-ის ჩათვლის უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტები და დღგ-ის ჩათვლის მიღებასთან დაკავშირებით კანონმდებლობით დადგენილი შეზღუდვების გათვალისწინებით, უზრუნველყოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახურის 26.03.2026 წლის №6830 ბრძანების შინაარსის გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ ამ ნაწილში შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება მართლზომიერია და არ არსებობს აღნიშნული გადაწყვეტილებისგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი.

 

3. დაკისრებული სანქციებისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

საგადასახადო შემოწმების შედეგების მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით 387 891,5 ლარი. აუდიტის დეპარტამენტის 29.12.2025 წლის №006- 605 საგადასახადო მოთხოვნაში ასახულია საურავი 152 901,39 ლარის ოდენობით.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე და მე-4 ნაწილზე, 269-ე მუხლის პირველ და მე-7 ნაწილებზე, 270-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე, 272-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე და განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება უკავშირდება მის მიერ დაშვებულ შეცდომას, გადამხდელი კეთილსინდისიერია იმ შემთხვევაში თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია მის მიერ დაშვებული შეცდომით (არცოდნით). კეთილსინდისიერება გულისხმობს პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. პირი მოქმედებს საპატიებელი შეცდომის პირობებში ანუ მან არ იცოდა და არც შეიძლებოდა სცოდნოდა, რომ ჩადიოდა აკრძალულ ქმედებას (სამართალდარღვევას).

საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიზანია საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები, შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებზე დარიცხული ჯარიმა/საურავი შეესაბამება კანონმდებლობის მოთხოვნებს. ამასთან, განსახილველ შემთხვევაში, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დაკისრებული სანქციის მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

გათვალისწინებული უნდა იქნას ზემოთ აღნიშნული არგუმენტაცია, მისი დამადასტურებელი წარმოდგენილი მტკიცებულებები და შემცირდეს აღნიშნულ საკითხზე დამატებით დარიცხული გადასახადები და ჯარიმა-საურავები. ვინაიდან არასდროს ჰქონია განზრახვა გადასახდელი გადასახადების შემცირებისა და გადახდისაგან თავის არიდების, აღნიშნული დარღვევები გამოწვეულია გამოუცდელობისა და არცოდნის გამო, აღნიშნულის გათვალისწინებით და საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის შესაბამისად სრულად უნდა მოიხსნას ბიუჯეტის სასარგებლოდ დამატებით დარიცხული ჯარიმასაურავის თანხები.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, გარდა ამ მუხლის პირველი, 21 და 22 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა, − იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 50 პროცენტის ოდენობით. საგადასახადო კოდექსის 272-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საურავი არის საგადასახადო სანქცია, რომელიც პირს ეკისრება საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვადაში გადასახადის გადასახდელი თანხის გადაუხდელობისათვის.

საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით. საბჭოს მიაჩნია, რომ განსახილველ შემთხვევაში არ დასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ საგადასახადო ვალდებულებების არასრულად დეკლარირება გამოწვეულია მისი შეცდომით/არცოდნით. შესაბამისად, არ არსებობს დაკისრებული სანქციებისგან საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე მომჩივნის გათავისუფლების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1. ბინების რეალიზაციის ფასის კორექტირება და დღგ-ის და საშემოსავლო გადასახადის დარიცხვა;

2. დღგ-ის ჩათვლის გათვალისწინება მიღებული ანგარიშ-ფაქტურების საფუძველზე;

3. დაკისრებული სანქციებისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

გადამხდელის საქმიანობას წარმოადგენს საცხოვრებელი ბინების მშენებლობა/რეალიზაცია. გადასახადის გადამხდელმა ახსნა-განმარტებაში აღნიშნა, რომ არასრულყოფილად აქვს ნაწარმოები ბუღალტრული აღრიცხვა და არ წარმოადგინა შესაბამისი სააღრიცხვო დოკუმენტაცია. დამატებით მოკვლეულ და შესწავლილ იქნა ხელშეკრულების მხარეებთან გარიგების ფასის, ობიექტის და საკუთრებაში გადაცემის შესახებ ინფორმაციები. აღნიშნული ინფორმაციების ურთიერთშეჯერების და ანალიზის საფუძველზე, საგადასახადო შემოწმებამ მიიჩნია, რომ კომპანიის მიერ რეალიზებულ ბინებზე გაფორმებულ ხელშეკრულებაში მითითებული რეალიზაციის თანხები გადასახადების შემცირების მიზნით არის შემცირებული და არ ასახავს გარიგების რეალურ ფასებს.

შემოწმების შედეგად დადგენილ იქნა, რომ გარიგების მონაწილე სუბიექტებიდან მყიდველი ამ ქონებაზე არ სარგებლობს დღგ-ის ჩათვლის უფლებით და მის ინტერესს არ წარმოადგენდა დღგ-ის ჩათვლის მოტივით რეალური საბაზრო ღირებულების მითითება.

ყოველივე ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებებიდან გამომდინარე, შემოწმებამ თავისი კომპეტენციის ფარგლებში იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 49-ე, მე-18 მუხლის მე-11 ნაწილით, 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და პირს განუსაზღვრა საგადასახადო ვალდებულებები დღგ-ის ნაწილში. ამასთან, შემოწმების მიერ შესამოწმებელ პერიოდში განხორციელდა შემოსული და გასული ფულადი სახსრების ანალიზი. პერიოდის ბოლოსთვის გამოვლენილი განკარგვადი თანხა, განხილულ იქნა საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად.

 

გადაწყვეტილება

საბჭოს მიაჩნია, რომ ამ ნაწილში შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება მართლზომიერია და არ არსებობს აღნიშნული გადაწყვეტილებისგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს : 73 (4, 8, 9); 18; 159 (1); 160 (1,5); 163 (1,2); 164 (1); 101 (1); 154 (1); 174; 175; 176; 269 (7).