გადაწყვეტილება №22705/2/2024

№22705/2/2024

09 აგვისტო 2024

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „----------“ (ს/ნ ----------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 27.06.2024 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „----------“ 28.03.2024 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №22705/2/2024).

 

დავის საგანი:

სალაროს თანხის არაგონივრული ნაშთის კომპანიის დირექტორის ხელფასად ჩათვლა.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 5.07.2023 წლის №081-129 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 11.03.2024 წლის №5197 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 65 431,22 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 41 985

დღგ - 877

საშემოსავლო გადასახადი - 41 108

ჯარიმა - 20 885

საურავი - 2 561,22

 

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

აუდიტის დეპარტამენტის 30.06.2023 წლის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია 1.01.2020 წლიდან 1.03.2023 წლამდე პერიოდი. შემოწმების აქტიდან ირკვევა, რომ სადავო დარიცხვა გამოწვეულია შემდეგი გარემოებებით:

საზოგადოების სააღრიცხვო მონაცემების და ფულადი მოძრაობის ანალიზის შედეგად დადგინდა, რომ შესამოწმებელ პერიოდში საზოგადოებას უფიქსირდება სალაროს მზარდი ნაშთი, რომელთა რეალობა არ დასტურდება. ამავდროულად, საზოგადოებას აღებული აქვს სესხი 40 000 ევროს ოდენობით.

შემოწმებით, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის შესაბამისად, დაანგარიშდა სალაროს გონივრული ნაშთი (საკასო ხარჯის 10%-ს დამატებული ამავე კალენდარული თვის განმავლობაში საკასო შემოსავლის 10%), ხოლო ამ ოდენობაზე მეტი თანხა ჩაითვალა არაგონივრულ ნაშთად. გაანგარიშებული თანხა, საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის თანახმად, ჩაითვალა დირექტორის მიერ ხელფასის სახით მიღებულ სარგებლად. შედეგად, საწარმოს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილით.

საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 5.07.2023 წლის №081-129 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 5.10.2023 წლის №24546 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

საბჭოს 13.12.2023 წლის №21151/2/2023 გადაწყვეტილებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ. გაუქმდა შემოსავლების სამსახურის 5.10.2023 წლის №24546 ბრძანება. საჩივარი, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდა შემოსავლების სამსახურს. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურის 11.03.2024 წლის №5197 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 306-ე, 136-ე, 61-ე, 73-ე, 101-ე, მე-12, 154-ე, 43-ე მუხლებზე და შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე, კერძოდ, კომპანიის სააღრიცხვო მონაცემების და ფულადი სახსრების მოძრაობის ანალიზის შედეგად, გადასახადის გადამხდელს შესამოწმებელ პერიოდში უფიქსირდება სალაროს მზარდი ნაშთი, რომლის რეალობა არ დასტურდება. ამავდროულად, გადასახადის გადამხდელს აღებული აქვს სესხი 40 000 ევროს ოდენობით. შემოწმებით, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის შესაბამისად, დაანგარიშებული სალაროს გონივრული ნაშთის (საკასო ხარჯის 10%-ს დამატებული ამავე კალენდარული თვის განმავლობაში საკასო შემოსავლის 10%) ოდენობაზე მეტი თანხა ჩაითვალა არაგონივრულ ნაშთად, რომელიც განხილულ იქნა დირექტორის მიერ ხელფასის სახით მიღებულ სარგებლად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით.

რაც შეეხება გადასახადის გადამხდელის არგუმენტს 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებით დამტკიცებული „სალაროში ნაღდი ფულის შესახებ“ ინსტრუქციაში (დანართი №9) შესული ცვლილების გათვალისწინების თაობაზე, შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის მიერ საკითხის განხილვისას ზეპირსიტყვიერად გაკეთებულ განმარტებაზე, რომლის თანახმადაც, შემოწმებით საწარმოს სალაროში არსებული ნაღდი ფულის ნაშთზე საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრული იქნა „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებაში ცვლილების შეტანის შესახებ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2023 წლის 3 ივლისის №15615 ბრძანებით ჩამოყალიბებული დანართი №9-ის შესაბამისად.

ამასთან, გადასახადის გადამხდელი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრული არამართლზომიერად, ხოლო დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარმოდგენილი მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ გარემოებებს.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და საქმეში არსებული ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ შემოწმებით გაანგარიშებული სალაროს არაგონივრული ნაშთის კომპანიის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა მართლზომიერია, შემოწმებით საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, გადასახადის გადამხდელის საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ არსებობს მისი დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძვლები.

რაც შეეხება მომჩივნის არგუმენტს ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის ბათილობასთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს, რომ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის ბათილად ცნობის საფუძვლები რეგლამენტირებულია საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 601 მუხლით, რომლის პირველი ნაწილის მიხედვით, ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი ბათილია, თუ იგი ეწინააღმდეგება კანონს ან არსებითად დარღვეულია მისი მომზადების ან გამოცემის კანონმდებლობით დადგენილი სხვა მოთხოვნები. ხოლო მე-2 ნაწილის მიხედვით ადმინისტრაციულსამართლებრივი აქტის მომზადების ან გამოცემის წესის არსებით დარღვევად ჩაითვლება ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა ამ კოდექსის 32-ე ან 34-ე მუხლით გათვალისწინებული წესის დარღვევით ჩატარებულ სხდომაზე ან კანონით გათვალისწინებული ადმინისტრაციული წარმოების სახის დარღვევით, ანდა კანონის ისეთი დარღვევა, რომლის არარსებობის შემთხვევაში მოცემულ საკითხზე მიღებული იქნებოდა სხვაგვარი გადაწყვეტილება.

შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ სადავო აქტი არ ეწინააღმდეგება კანონს, არ არის დარღვეული მისი მომზადების ან გამოცემის კანონმდებლობით დადგენილი მოთხოვნები, რომლის არსებობის შემთხვევაში მოცემულ საკითხზე მიღებული იქნებოდა სხვაგვარი გადაწყვეტილება.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

ფაქტობრივად კომპანია წარმოადგენს კეთილსინდისიერ გადასახადის გადამხდელს და მუდმივად ცდილობს მოქმედი კანონმდებლობის შესაბამისად დადგენილი წესის მიხედვით სრულყოფილად აწარმოოს საწარმოს ეკონომიკური საქმიანობის აღრიცხვა-ანგარიშგება, შესაბამისად სრულყოფილად შეასრულოს ის მითითებები და რეკომენდაციები, რომლებსაც შემოსავლების სამსახურის შესაბამისი სტრუქტურები იძლევიან ეკონომიკური საქმიანობის სამართლებრივად სწორად და ეფექტურად წარმოებისათვის, მათგან გამომდინარე ყოველთვის ცდილობს მოქმედი კანონმდებლობით განსაზღვრულ ვადებში დროულად და სრულყოფილად შეასრულოს ის საგადასახადო ვალდებულებები, რომლებიც მოქმედი კანონმდებლობის შესაბამისად ეკისრება.

ყოველივე აღნიშნულიდან გამომდინარე, მუდმივად და მათ შორის უშუალოდ საგადასახადო შემოწმების პროცესში გადასახადის გადამხდელი აქტიურად თანამშრომლობდა შემმოწმებლებთან, რასაც საგადასახადო შემოწმების აქტში მე-19 გვერდზე, გრაფაში შემოწმების დასკვნითი დებულებები და რეკომენდაციები თავად შემმოწმებლებიც აფიქსირებენ: „გადასახადის გადამხდელი ნაწილობრივ თანამშრომლობდა შემოწმებასთან“, თუმცა აქვე არასწორია მოსაზრება „ნაწილობრივ თანამშრომლობის“ თაობაზე, რამდენადაც მათ მიერ დასმულ ყველა შეკითხვას ყოველთვის გულწრფელი, გულახდილი და ამომწურავი პასუხები გაეცემოდა, შესაბამისად, გაუგებარი რჩება ის, თუ რაში გამოიხატება მათი მოსაზრება „ნაწილობრივ თანამშრომლობის“ თაობაზე!

ფაქტობრივად ხდებოდა პირიქით, საგადასახადო შემოწმების შედეგებზე საგადასახადო შემოწმების აქტის შედგენისა და აღნიშნული აქტის მიხედვით ადმინისტრაციული საქმის წარმოების პროცესში აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენელთა მხრიდან სისტემატიურად ირღვეოდა საგადასახადო კოდექსის შესაბამისად განსაზღვრული საგადასახადო ორგანოს უფლება-მოვალეობები, აგრეთვე საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსით გათვალისწინებული ადმინისტრაციული საქმის წარმოებისთვის გათვალისწინებული მოთხოვნები, რაც იმაში გამოიხატა, რომ აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენელთა მიერ შემოწმების შედეგებზე არ გამოგზავნილა საგადასახადო შემოწმების აქტის პროექტი, მასზე არ მოუთხოვიათ და შესაბამისად არ წარდგენილა პოზიცია, რაც საგადასახადო შემოწმების აქტის შესაბამის გვერდებზე - „გადასახადის გადამხდელის პოზიცია“ შესაბამისი შეუვსებელი, ცარიელი გრაფებიც ადასტურებენ (საგადასახადო შემოწმების აქტის გვ. 9-12).

შესაბამისად აღნიშნულისა საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით შემმოწმებელთა მიერ დაფიქსირებული ფაქტობრივი გარემოებები, შეფასებები და დარიცხვის სამართლებრივი საფუძვლები მხოლოდ და მხოლო შემმოწმებელთა ცალმხრივ პოზიციას წარმოადგენს და ისინი პრაქტიკულად არ არის მომჩივნის მოსაზრებებთან, იმ არგუმენტებთან და ფაქტობრივ გარემოებებთან შეჯერებული და ერთობლივად განხილვის საფუძველზე მიღებულ გადაწყვეტილებებზე დამყარებული, რომლებზეც ადრე წარდგენილ საჩივრებში გვქონდა და მოცემულ საჩივარშიც კვლავ გვექნება მსჯელობა.

შემმოწმებელთა მხრიდან არ მოხდა იმის ღრმა და საფუძვლიანი შესწავლა-გაანალიზება, თუ რით იყო პრაქტიკულად განპირობებული შესამოწმებელი პერიოდის ბოლო თვეებში (2022 წლის თებერვლის თვიდან მოყოლებული) საზოგადოების სალაროში ფულის მზარდი ნაშთის წარმოქმნა, რაზეც შემოწმების მიმდინარეობის პროცესში შემმოწმებლებს, საზოგადოების დირექტორის მიერ სრულიად გულწრფელად და ამომწურავად განემარტათ, რომ: საზოგადოების საქმიანობის ძირითად სფეროს წარმოადგენს სამშენებლო-სარემონტო სამუშაოების წარმოება და ხე-ტყის მასალებით საცალო-საბითუმო ვაჭრობა. საწარმოს შემოსავლების უმეტესი ნაწილი კი სწორედ ხე-ტყის მასალებით ვაჭრობაზე მოდის, რომლის უმეტესი ნაწილი ---------- არის იმპორტირებული. ---------- ომის შემდგომ შექმნილ ვითარებაში, მას შემდეგ რაც ---------- საბანკო გადარიცხვები პრაქტიკულად შეჩერდა, ---------- მოწოდებულ საქონელზე მომწოდებელთან ანგარიშსწორებას საბანკო გადარიცხვებით ფაქტობრივად ვეღარ ვახორციელებდით.

იმის გათვალისწინებით, რომ წლების განმავლობაში აღნიშნულ მომწოდებელთან ჩამოყალიბებული იყო ნორმალური და ჯანსაღი კომერციული ურთიერთობა, ერთმანეთს პრაქტიკულად არასდროს ვუქმნიდით პრობლემებს საქონლის მოწოდების, მოწოდებული საქონლის ღირებულების დროულად გადახდის თვალსაზრისით და აღნიშნულიდან გამომდინარე ჩამოყალიბებული ურთიერთობა კომერციული თვალსაზრისით ორივე მხარისათვის, განსაკუთრებით კი ჩვენთვის მისაღები იყო მოწოდებული პროდუქციის ხარისხისა და ფასებიდან გამომდინარე, პრაქტიკულად ორივე მხარის ინტერსს წარმოადგენდა აღნიშნული ბიზნეს ურთიერთობების შენარჩუნება და ---------- ომის პირობებში შექმნილი პოლიტიკურ-ეკონომიკურ ვითარებაში კომერციული ურთიერთობების შემდგომისთვის გასაგრძელებლად.

სწორედაც აღნიშნულ გარემოებათა გათვალისწინებით, ---------- ომის პირობებში შექმნილ არაორდინალურ, ფაქტობრივად ფორსმაჟორული ვითარებიდან გამოსასვლელად, ისე, რომ ეკონომიკური კავშირურთიერთობები არ გაგვეწყვიტა და პრაქტიკულად ორივე მხარე არ დავზარალებულიყავით, მხარეებმა ურთიერთშეთანხმების საფუძველზე მივიღეთ გადაწყვეტილება, დროებით, ---------- ომის გამო, ----------საბანკო გადარიცხვებზე შექმნილი პრობლემების მოგვარებამდე, მოწოდებულ საქონელზე ურთიერთანგარიშსწორება გვეწარმოებინა ისეთი არაორდინალური ფორმით, როგორიც იყო ნაღდი ფულით ანგარიშსწორება, რამდენადაც ზემოთ აღნიშნული დაუძლეველი გარემოების გამო აღნიშნული პრობლემის მოსაგვარებელი სხვა ალტერნატიული გზა იმ დროისათვის პრაქტიკულად ვერ მოინახა. ამასთან, იმის გათვალისწინებით, რომ რამდენადაც ჩვენი მხრიდან - მყიდველი საწარმოს საზოგადოების დირექტორი (----------) ---------- საბაჟო ორგანოების მხრიდან პრაქტიკულად შეზღუდული იყო ---------- საზღვრის გადაკვეთაზე, მომწოდებელთან შევთანხმდით, რომ მოწოდებული საქონლის ღირებულების თანხის გადახდა მოხდებოდა უშუალოდ საქართველოს ტერიტორიაზე მომწოდებელი საწარმოს ხელმძღვანელზე, ან კიდევ მის შუამავალზე (მინდობილ პირზე) ნაღდი ფულის გადახდით.

შექმნილ ვითარებაში იძულებული იყო საზოგადოების სალაროში შეექმნა ნაღდი ფულის შესაბამისი მარაგი, რათა მომწოდებლის (მისი წარმომადგენლის (მინდობილი პირის)) მოკითხვისთანავე უმალ მოეხდინა მასზე შესაბამისი დავალიანების თანხის, ან კიდევ მომავალში მოსაწოდებელ საქონელზე საჭირო თანხის (ავანსის) დროულად და უპრობლემოდ გადახდა და სწორედ აღნიშნულიდან გამომდინარე, პრაქტიკულად იძულებული იყო საზოგადოების სალაროში მუდმივად ჰქონოდა ნაღდი ფულის მარაგი, რამაც შესაბამისად გამოიწვია სალაროში ნაღდი ფულის ნაშთის მუდმივად ზრდა. ასეთ ვითარებაში იმის გათვალისწინებით, რომ საზოგადოებას სამუშაო ადგილზე, სადაც ფაქტობრივად განთავსებულია ნაღდი ფულის სალარო, ნაღდი ფულის შესაბამისი შენახვის და მისი დაცულობის შესაბამისი პირობები არ გააჩნია, საზოგადოების სალაროში შემოსული ნაღდი ფული დაეწერებოდა ანგარიშვალდებულ პირს, საზოგადოების დირექტორს და ეს ყველაფერი, სწორედ რომ ---------- ომის შემდგომი პერიოდიდან მომდინარეობს, ნათლად დასტურდება მისი მოთხოვნის საფუძველზე შემმოწმებელთა მიერ გადმოგზავნილი სალაროს არაგონივრული ნაშთის გაანგარიშების ცხრილიდანაც (შემმოწმებლის მიერ გამოგზავნილი საზოგადოების „სალაროში ნაღდი ფულის არაგონივრული ნაშთის“ გაანგარიშების ცხრილი თან ერთვის, დანართი №5).

როგორც აღნიშნული ცხრილის ანალიზი გვიჩვენებს საზოგადოების „სალაროში ნაღდი ფულის არაგონივრული ნაშთის“ მასიური ზრდას სწორედ ---------- ომის შემდგომი პერიოდიდან აქვს ადგილი, კერძოდ კი 28.02.2022 წლიდან იწყება და პრაქტიკულად ომის შემდგომ პერიოდში მომდინარეობს. შემმოწმებელმა რატომღაც არ გაიზიარა აღნიშნული განმარტება, რაც განპირობებული იყო მისგან დამოუკიდებელი - ფაქტობრივად დაუძლეველი გარემოებებით, შექმნილი ფორსმაჟორული სიტუაციით და არა მათი მხრიდან საქმისადმი დაუდევარი და უპასუხისმგებლო დამოკიდებულებით!

ამასთან, არ ვეთანხმებით და არ ვიზიარებთ შემმოწმებელთა მიერ შემოსავლების სამსახურის 8.07.2019 წლის №22708 ბრძანების „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითების დამტკიცების თაობაზე“ დანართი №9-ის - „სალაროში ნაღდი ფულის შესახებ“ მეთოდური მითითების შესაბამისად შემმოწმებელთა მიერ „სალაროს არაგონივრული ნაშთის“ თემით აპელირებას და ამ შემთხვევაში საზოგადოების სალაროში არსებული ნაღდი ფულის არაგონივრულ ნაშთად განხილვა არამართლზომიერი და არაკანონზომიერია იმდენად, რამდენადაც შემოსავლების სამსახურის აღნიშნული მეთოდური მითითების ტერმინთა განმარტებაში ტერმინი „გონივრული ნაშთი“ განმარტებულია: ნაღდი ფულის ნაშთის ის ნაწილი, რომლის განთავსებაშენახვა „სალაროში“ გადასახადის გადამხდელს ესაჭიროება მისი საქმიანობის ან/და სამეურნეო ოპერაციის სპეციფიკიდან, აგრეთვე, ბიზნეს გეგმიდან გამომდინარე“.

საჩივარში უკვე აღნიშნული ---------- ომის გამო შექმნილი ფაქტობრივი გარემოებებიდან გამომდინარე, როცა ვეღარ ვახერხებდით ---------- მომწოდებელზე მოწოდებული საქონლის საფასურის გადახდას და მომწოდებლებთან მიღწეული შეთანხმების საფუძველზე დროებით, სიტუაციის დასტაბილურებამდე, ერთობლივად მიღებული გადაწყვეტილების საფუძველზე, მომწოდებლის მიერ მოწოდებული ან კიდევ სამომავლოდ მოსაწოდებელი საქონლის ღირებულებას (ავანსს) ნაღდი ანგარიშსწორებით გადავუხდიდით, საზოგადოებას სწორედაც რომ ესაჭიროებოდა სალაროში ნაღდი ფულის გარკვეული მარაგი, მისი საქმიანობის, სამეურნეო ოპერაციების სპეციფიკიდან გამომდინარე, ბიზნეს უწყვეტობისა და საქონლის მოწოდებაში სტაბილურობის შენარჩუნებისათვის და იგი სწორედაც რომ საზოგადოების „ბიზნეს გეგმაში“ შესული კორექტივებიდან გამომდინარეობდა, შესაბამისად აღნიშნულისა ის მთლიანად შეესაბამება და თავისი შინაარსით აკმაყოფილებს შემოსავლების სამსახურის სალაროს გონივრული ნაშთის თაობაზე მეთოდური მითითების ტერმინთა განმარტებაში „ნაღდი ფულის გონივრული ნაშთის“ განსაზღვრების - „ ... გადასახადის გადამხდელს ესაჭიროება მისი საქმიანობის ან/და სამეურნეო ოპერაციის სპეციფიკიდან, აგრეთვე, ბიზნეს გეგმიდან გამომდინარე“, არსსა და შინაარსობრივ მოთხოვნებს. ყოველივე აღნიშნულთა გათვალისწინებით, შემმოწმებლებს პრაქტიკულად უნდა ეხელმძღვანელათ აღნიშნულითა და ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტების საყოველთაოდ ცნობილი და აღიარებული - შინაარსის ფორმაზე აღმატებულობის პრინციპით - „იმ შემთხვევაში, როცა შესრულებული ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს, აღნიშნულ შემთხვევაში უპირატესობა ენიჭება მის შინაარსს“ და თავი უნდა შეეკავებინათ საგადასახადო შემოწმების აქტის საკითხი №1-ის მიხედვით სალაროს არაგონივრული მზარდი ნაშთის გამოყენების მეთოდოლოგიის შესაბამისად საზოგადოების სალაროში „ნაღდი ფულის არაგონივრული ნაშთის“ კვალიფიკაციით და შეფასებით გადასახადის გაანგარიშების, მისი დარიცხვისა და შესაბამისი ფინანსური სანქციის (საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილის გათვალისწინებით) დამატებით დარიცხვისგან.

შემმოწმებლის მხრიდან პრაქტიკულად რომ არ მომხდარა საზოგადოების საფინანსო-ეკონომიკური საქმიანობის ღრმა, საფუძვლიანი და შინაარსობრივი შესწავლა და შესაბამისად, მათი სათანადო ანალიზის საფუძველზე არ მიღებულა შესაბამისი გადაწყვეტილება, რაც პრაქტიკულად იმითაც დასტურდება, რომ:

საზოგადოება გადასახადის გადამხდელად რეგისტრირებულია 18.04.2016 წელს, შესაბამისად შემოსავლების სამსახურში საზოგადოებას 2016 წლის შედეგებზე წარდგენილი აქვს მოგების გადასახადის 2016 წლის წლიური დეკლარაცია, რომლის შესაბამისად საზოგადოებას 2016 წლის დასაბეგრი მოგება შეადგენს - 11 554,23 ლარს, დარიცხული და გადახდილია მოგების გადასახადი 1 733 ლარი, რის გათვალისწინებითაც, საზოგადოების 2016 წლის დივიდენდებად გასანაწილებელი მოგება შეადგენს 9 821 ლარს, რომელიც დღემდე არ არის განაწილებული. შემოწმებას უნდა გამოეჩინა შესაბამისი გულისხმიერება და ყურადღება და აღნიშნული თანხებისთვის მაინც მიენიჭებინა დივიდენდების კვალიფიკაცია, რის გათვალისწინებითაც საზოგადოების დირექტორის (საზოგადოების დამფუძნებელ ---------- (წილის 51%-ის მფლობელისთვის)) აღნიშნული 9 821 ლარი ხელფასის სახით მიღებულ თანხად განხილვის ნაცვლად, რაც 20%-იანი განაკვეთით საშემოსავლო გადასახადით დაბეგრეს და შესაბამისი ფინანსური სანქცია დააკისრეს, უნდა ჩაეთვალათ დივიდენდად მიღებულ შემოსავლად და დაებეგრათ 5%-იანი განაკვეთით დივიდენდზე საშემოსავლო გადასახადით.

შემოსავლების სამსახურის 22.02.2024 წლის სხდომაზე საჩივრის განხილვისას საზოგადოების წარმომადგენლის მიერ დაისვა საკითხი იმის თაობაზე, რომ მისი წარმომადგენლობით და უშუალო მონაწილეობით 2024 წლის თებერვალში შემოსავლების სამსახურში სხვა გადამხდელის ანალოგიური საჩივრის განხილვისას მათ მიერ მიღებული გადაწყვეტილების შესაბამისად გადამხდელის მოთხოვნა დაკმაყოფილდა და საბჭოს გადაწყვეტილებით საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით ---------- ომის პირობებში შექმნილი პოლიტიკურ-ეკონომიკური ვითარების გათვალისწინებით, საზოგადოების სალაროში არსებული ნაღდი ფულის არაგონივრული ნაშთი საგადასახადო შემოწმებით დირექტორის ხელფასად განხილვა შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილებით პრაქტიკულად გადაკვალიფიცირდა შპს-ს მიერ 2008-2016 წლებში მიღებული და გაუნაწილებელი მოგების ხარჯზე დივიდენდებად განაწილებად და საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით აღნიშნული თანხები დაბეგრილი 20%-იანი საშემოსავლო გადასახადის ნაცვლად, დაიბეგრა დივიდენდის 5%-იანი საშემოსავლო გადასახადით. ამასთან, შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილებით ---------- ომიდან გამომდინარე შექმნილი ფორსმაჟორული ვითარებიდან გამომდინარე საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გათვალისწინებით გადასახადის გადამხდელი გათავისუფლდა საგადასახადო მოთხოვნით დაკისრებული ფინანსური სანქციისგან (ჯარიმისგან). აღნიშნული საგადასახადო დავაზე შემოსავლების სამსახურის მიერ მიღებული გადაწყვეტილების შესაბამისად გამოცემული შემოსავლების სამსახურის 21.02.2024 წლის №3696 ბრძანება თან ერთვის საჩივარს, დანართი №6.

სწორედ აღნიშნულის გათვალისწინებით, კომპანიის წარმომადგენელმა მოითხოვა შემოსავლების სამსახურს ეხელმძღვანელა მათ მიერვე შექმნილი პრაქტიკით და ამ შემთხვევაშიც საგადასახადო შემოწმების მიხედვით „სალაროში ნაღდი ფულის არაგონივრული ნაშთის“ საზოგადოების დირექტორის მიერ ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლად განხილვის კვალიფიკაციის ნაცვლად, შემოწმებით გაანგარიშებული შემოსავალი (სარგებელი) გადაეკვალიფიცირებინათ დივიდენდის სახით მიღებულ სარგებლად და ხელფასის სახით მიღებული შემოსავლის 20%-იანი საშემოსავლო გადასახადის ნაცვლად დავებეგრეთ დივიდენდის 5%-იანი საშემოსავლო გადასახადით და ზემოაღნიშნული პრაქტიკის შესაბამისად საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გათვალისწინებით ჩვენც გავეთავისუფლებინეთ საგადასახადო მოთხოვნით დაკისრებული ფინანსური სანქციისგან (ჯარიმისგან), რაც სამწუხაროდ შემოსავლების სამსახურის მიერ არ იქნა გაზიარებული და აღნიშნული მოთხოვნა არ დაკმაყოფილდა.

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-4 მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, საქმის გარემოებათა იდენტურობის შემთხვევაში დაუშვებელია სხვადასხვა პირის მიმართ განსხვავებული გადაწყვეტილებების მიღება, გარდა კანონით გათვალისწინებული საფუძვლის არსებობისას. ამ შემთხვევაში შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შესაბამისად გამოცემული შემოსავლების სამსახურის 11.03.2024 წლის №5197 ბრძანება, რომელთაც საჩივრის დაკმაყოფილებაზე გვეთქვა უარი, განსხვავებულია სხვა იდენტური ფაქტობრივი გარემოებების არსებობის პირობებში - უშუალოდ შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შესაბამისად გამოცემული შემოსავლების სამსახურის 21.02.2024 წლის №3696 ბრძანებით განხორციელებული შეფასებისგან!

ყოველივე ზემოთ აღნიშნულიც რომ არა, საყურადღებოა აგრეთვე, სალაროს ფიქტიური, არაგონივრული ნაშთის საფუძვლით გადასახადის გადამხდელზე განხორციელებულ დარიცხვებთან დაკავშირებით წარმოებული საგადასახადო დავასთან დაკავშირებით უკვე სასამართლო ორგანოების მიერ მიღებული გადაწყვეტილებები და მისი აღსრულების პრაქტიკა, რომელსაც ახლო წარსულში ქონდა ადგილი, კერძოდ:

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 29.11.2016 წლის №3/3028- 16 და თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 13.07.2018 წლის №37/765-17 გადაწყვეტილებების შესაბამისად, სალაროს გონივრული ნაშთის თაობაზე იმ დროისათვის არსებული შემოსავლების სამსახურის მანუალით სარგებლობა არასამართლებრივად იქნა მიჩნეული და სასამართლოთა მიერ განიმარტა, რომ საქართველოში არ არის კანონი სალაროს ნაშთის შეზღუდვასთან დაკავშირებით და ამის და მიუხედავად საწარმოს სალაროში ნაღდი ფულის მოცულობის განსაზღვრა, მხოლოდ საწარმოს გადაწყვეტილებაა და აღნიშნული საფუძვლით გადასახადის გადამხდელზე (შპს-ზე) განხორციელებული დარიცხვა საშემოსავლო გადასახადის ნაწილში არაკანონზომიერად იქნა მიჩნეული, რომლის შესაბამისადაც თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 13.07.2018 წლის №27/765-17 გადაწყვეტილების შესაბამისად, სასამართლოს მიერ ბათილად იქნა ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 17.03.2016 წლის გადაწყვეტილება გასაჩივრებულ ნაწილში. საბჭოს დაევალა შპს-ს საჩივართან დაკავშირებით ახალი ინდივიდუალურ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა, რომლითაც მოხდებოდა კომპანიის სალაროში ნაღდი ფულის ფიქტიურ ნაშთად მიჩნევის გამო საშემოსავლო გადასახადში დარიცხული თანხის გაუქმება. სასამართლოს აღნიშნული გადაწყვეტილება აღსრულებული იქნა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 18.12.2019 წლის №9747/2/2019 გადაწყვეტილებით.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილების თანახმად:

1. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე, ამ თავით გათვალისწინებული მეთოდების გამოყენებით და მიაკუთვნოს იმ საანგარიშო პერიოდს, რომელშიც მოხდა მათი მიღება და გაწევა.

3. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს:

ა) მხედველობაში არ მიიღოს სამეურნეო ოპერაციები, რომლებსაც არა აქვს არსებითი ეკონომიკური გავლენა;

ბ) სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

შემოწმების შედეგად დადგენილია, რომ შესამოწმებელ პერიოდში საზოგადოებას უფიქსირდება სალაროს მზარდი ნაშთი, რომელთა რეალობა არ დასტურდება. ამავდროულად, საზოგადოებას აღებული აქვს სესხი 40 000 ევროს ოდენობით. შემოწმებით, დაანგარიშდა სალაროს გონივრული ნაშთი და ამ ოდენობაზე მეტი თანხა ჩაითვალა არაგონივრულ ნაშთად, რაც ჩაითვალა დირექტორის მიერ ხელფასის სახით მიღებულ სარგებლად.

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 13.12.2023 წლის №21151/2/2023 გადაწყვეტილებით საჩივარი, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდა შემოსავლების სამსახურს, ვინაიდან საბჭომ მიიჩნია, რომ სადავო საკითხთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები სრულად ვერ დგინდება, ხოლო მათი ნაწილი სადავოა. შესაბამისად, შემოსავლების სამსახურის მიერ სათანადოდ არ არის გამოკვლეული სადავო საკითხი.

შემოსავლების სამსახური 11.03.2024 წლის №5197 ბრძანებაში მიუთითებს, რომ საწარმოს სალაროში არსებულ ნაღდი ფულის ნაშთზე საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრული იქნა შემოსავლების სამსახურის უფროსის 8.07.2019 წლის №22708 ბრძანებაში ცვლილების შეტანის შესახებ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 3.07.2023 წლის №15615 ბრძანებით ჩამოყალიბებული დანართი №9-ის შესაბამისად.

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს შემოწმებით დადგენილ გარემოებაზე, რომლის მიხედვით დაფიქსირდა სალაროს მზარდი ნაშთი, რომლის რეალობა არ დადასტურდა. საბჭო მიიჩნევს, რომ არარეალური სალაროს ნაშთის პირობებში, მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის შესაბამისად.

საბჭო მიუთითებს მომჩივნის არგუმენტებზე და მიიჩნევს, რომ გასაჩივრებული აქტები გამოცემულია სადავო შემთხვევაში არსებული ფაქტობრივი გარემოებების შესაბამისად, სათანადო სამართლებრივი საფუძვლების მითითებით და მიიჩნევს, რომ არ არსებობს მომჩივნის მოთხოვნის გათვალისწინების და საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

სალაროს თანხის არაგონივრული ნაშთის კომპანიის დირექტორის ხელფასად ჩათვლა.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

შემოწმების შედეგად დადგენილია, რომ შესამოწმებელ პერიოდში საზოგადოებას უფიქსირდება სალაროს მზარდი ნაშთი, რომელთა რეალობა არ დასტურდება. ამავდროულად, საზოგადოებას აღებული აქვს სესხი 40 000 ევროს ოდენობით. შემოწმებით, დაანგარიშდა სალაროს გონივრული ნაშთი და ამ ოდენობაზე მეტი თანხა ჩაითვალა არაგონივრულ ნაშთად, რაც ჩაითვალა დირექტორის მიერ ხელფასის სახით მიღებულ სარგებლად. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 13.12.2023 წლის №21151/2/2023 გადაწყვეტილებით საჩივარი, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდა შემოსავლების სამსახურს, ვინაიდან საბჭომ მიიჩნია, რომ სადავო საკითხთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები სრულად ვერ დგინდება, ხოლო მათი ნაწილი სადავოა. შესაბამისად, შემოსავლების სამსახურის მიერ სათანადოდ არ არის გამოკვლეული სადავო საკითხი. შემოსავლების სამსახური 11.03.2024 წლის №5197 ბრძანებაში მიუთითებს, რომ საწარმოს სალაროში არსებულ ნაღდი ფულის ნაშთზე საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრული იქნა შემოსავლების სამსახურის უფროსის 8.07.2019 წლის №22708 ბრძანებაში ცვლილების შეტანის შესახებ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 3.07.2023 წლის №15615 ბრძანებით ჩამოყალიბებული დანართი №9-ის შესაბამისად.

 

გადაწყვეტილება

საბჭო მიუთითებს მომჩივნის არგუმენტებზე და მიიჩნევს, რომ გასაჩივრებული აქტები გამოცემულია სადავო შემთხვევაში არსებული ფაქტობრივი გარემოებების შესაბამისად, სათანადო სამართლებრივი საფუძვლების მითითებით და მიიჩნევს, რომ არ არსებობს მომჩივნის მოთხოვნის გათვალისწინების და საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

დასაბუთება

ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(9); 101(1); 154(1„ა“); 275.