გადაწყვეტილება №22494/2/2024

№22494/2/2024

04 სექტემბერი 2024

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: სს ------------ი (ს/ნ --------------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 12.07.2024 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება სს ------ის 5.03.2024 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №22494/2/2024).

 

დავის საგანი:

ფიზიკური პირებზე არსებული მოთხოვნების კომპანიის მიერ დაქირავებულ პირებზე გაცემულ უპროცენტო სესხად დაკვალიფიცირება.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 27.12.2023 წლის №094-99 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 15.02.2024 წლის №3174 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 838 988 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 478 406

მოგების გადასახადი - 257 992

საშემოსავლო გადასახადი - 220 414

ჯარიმა - 153 841

საურავი - 206 741

 

ფაქტების აღწერა

აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის 1.01.2020 წლიდან 1.07.2023 წლამდე საანგარიშო პერიოდების დაქირავებული პირების მიერ მიზნობრიობის დადასტურების გარეშე სალაროდან გატანილ თანხებზე (მათ შორის 2020 წლის პირველი იანვრისთვის არსებულ ნაშთებზე) წარმოშობილი საგადასახადო ვალდებულებების სისწორის დადგენის მიზნით, კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა აუდიტის დეპარტამენტის 26.12.2023 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის მიხედვით, საგადასახადო შემოწმების პროცესში კომპანიის მიერ წარდგენილი ინფორმაციის მიხედვით დადგინდა, რომ 2016-2020 წლებში საწარმოში ფინანსური კონტროლიორის პოზიციაზე მუშაობდა ფ.პ. --------ძე. აღნიშნული პირის მიერ სისტემატურად ხდებოდა სალაროდან თანხების გატანა შესაბამისი დანიშნულების, მიზნობრიობის და გახარჯვის დამადასტურებელი დოკუმენტის წარდგენის გარეშე. შემოწმებისთვის მოწოდებული განცხადების მიხედვით, ჯამში მითვისებულია კომპანიის კუთვნილი 1 421 000 ლარი. გადასახადის გადამხდელის მიერ შემმოწმებლებისთვის ასევე მიწოდებულია საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის წერილი, რომლის მიხედვით ირკვევა, რომ ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურში მიმდინარეობს გამოძიება სისხლის სამართლის საქმეზე სს „-------ის“ კუთვნილი დიდი ოდენობით თანხების მითვისების ფაქტზე.

საგადასახადო შემოწმების პროცესში მოეთხოვა სალაროდან გატანილი თანხების მოძრაობის შესახებ დეტალური ინფორმაციის წარდგენა და ასევე, მოეთხოვა სისხლის სამართლის საქმის ისეთი ინფორმაცია, სადაც უშუალოდ გამოჩნდებოდა კავშირი გადამხდელის მიერ მიწოდებულ განცხადებასა და ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურში არსებულ მასალებს შორის. აღნიშნული მასალები შემოწმებისთვის მიწოდებული არ ყოფილა. შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემების მონაცემებით, ფ.პ. ------ძე 2020 წლის ივნისის საანგარიშო პერიოდის ჩათვლით იღებს სახელფასო ანაზღაურებას კომპანიისგან. ამასთან, შემოწმების მასალებით დადგინდა, რომ ----ის საქალაქო სასამართლოში 2023 წლის 21 ივლისს დარეგისტრირდა სარჩელი სამოქალაქო საქმეზე, რომლის მიხედვითაც სს „--------სი“ ფ.პ. --------ისგან ითხოვს 40 960 ლარის დავალიანების დაფარვას. საქმის მასალებით ირკვევა, რომ ფ.პ. ---------ძე 2020 წლის პირველი აგვისტოდან დასაქმებული იყო კომპანიაში სხვადასხვა თანამდებობებზე. სამსახურეობრივი მოვალეობის შესრულების დროს, ფიზიკური პირის მიერ მოხდა დებიტორებისგან კომპანიის კუთვნილი თანხების აღება პირადი სარგებლობისთვის 43 532 ლარის ოდენობით, რომლისგანაც დაბრუნებას დაექვემდებარა მხოლოდ 2 572 ლარი. შემოწმებისთვის წარდგენილია ფ.პ. -------ძის 2023 წლის 11 ივლისის მოხსენებითი ბარათი, რომლის მიხედვით ირკვევა, რომ პირი ადასტურებს კომპანიის მიმართ დავალიანებას, რომლის დაფარვაც შეთანხმებისამებრ უნდა მომხდარიყო ყოველთვიურად 3 000 ლარის ოდენობით და ამასთან, ითხოვს გადახდის ვადის გადავადებას.

კომპანიის მიერ დაქირავებულების მიმართ მოთხოვნა (ფ.პ. -------ძე და ფ.პ.------ძე) ასახულია სააღრიცხვო მონაცემებში პერიოდების ჭრილში უძრავად. ამასთან, აღნიშნულ მოთხოვნებზე საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრული და დეკლარირებული არ არის. შემოწმების მიერ საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის და 982 მუხლის საფუძველზე, ასევე ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებებისა და საკანონმდებლო ნორმების გათვალისწინებით, კომპანიის მიერ ფიზიკურ პირებზე არსებული მოთხოვნები დაკვალიფიცირდა დაქირავებულ პირებზე გაცემულ უპროცენტო სესხად, რომელიც საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის მიხედვით წარმოადგენს მიღებულ სარგებელს. შედეგად, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა მოგების და საშემოსავლო გადასახადები, ასევე, საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა 27.12.2023 წლის №9143 ბრძანება და №094-99 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 15.02.2024 წლის №3174 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახურმა იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილით, 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილით, 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით, ამავე მუხლის მე-4 ნაწილით, 96-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტით, 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით, 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტით, ამავე მუხლის მე-8 ნაწილით, 101-ე მუხლის პირველი ნაწილით, ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის ,,ბ“ ქვეპუნქტით, „საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მიზნებისათვის საპროცენტო განაკვეთების დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 იანვრის №34 ბრძანების პირველი პუნქტით, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით.

საქმეზე არსებული მტკიცებულებების, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მოწოდებული ინფორმაციის/განმარტების და ასევე იმ ფაქტის გათვალისწინებით, რომ საწარმოს მიერ დაქირავებული პირების მიმართ არსებული მოთხოვნები სააღრიცხვო მონაცემებში პერიოდების ჭრილში ასახულია უძრავად და ამასთან, აღნიშნულ მოთხოვნებზე საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრული და დეკლარირებული არ არის, შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ საწარმოს მიერ ფიზიკური პირების მიმართ არსებული მოთხოვნების დაქირავებულ პირებზე გაცემულ სესხად კვალიფიკაცია, გაანგარიშებული სარგებლის ხელფასის სახით განაცემად განხილვა განხორციელდა მართლზომიერად.

ამასთან, შემოსავლების სამსახურმა აღნიშნა, რომ მომჩივანი საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები არამართლზომიერად. ხოლო, დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარმოდგენილი იმგვარი არგუმენტაცია/მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ საგადასახადო შემოწმების შედეგად საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

როგორც შემოწმების შედეგებით დგინდება, შემმოწმებლის მიერ კომპანიის კუთვნილი თანხების ფიზიკური პირების მიერ მითვისების ფაქტი მიჩნეულ იქნა კომპანიის მიერ უპროცენტო სესხის სახით განაცემად და აღნიშნულ სესხის უსასყიდლო მომსახურებად, დაქირავებულის მიერ მიღებულ სარგებლად. შემოწმების მიდგომა კომპანიის დაქირავებულების მიერ მითვისებული თანხების უპროცენტო სესხის სახით განაცემად განხილვასთან დაკავშირებით მოკლებულია ყოველგვარ სამართლებრივ და ფაქტობრივ საფუძვლებს. მიაჩნია, რომ სადავო საკითხი არ იქნა სათანადოდ გამოკვლეული და შეფასებული და ისე იქნა მიღებული გადაწყვეტილება მითვისებული თანხების უპროცენტო სესხის სახით განაცემად განხილვასთან დაკავშირებით.

განსახილველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით შემოწმების მიერ გამოყენებულ იქნა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლი, რომლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, მოგების გადასახადით იბეგრება ფიზიკურ პირზე ან არარეზიდენტზე სესხის გაცემა (გარდა უცხო ქვეყნის აღიარებულ საფონდო ბირჟაზე განთავსებული სასესხო ფასიანი ქაღალდის შეძენისა). ეს ქვეპუნქტი არ ვრცელდება კომერციული ბანკის, საკრედიტო კავშირის, მიკროსაფინანსო ორგანიზაციისა და სესხის გამცემი სუბიექტის მიერ განხორციელებულ ოპერაციებზე.

ამავე მუხლის მე-8 ნაწილის თანახმად, თუ მოხდა გაცემული სესხის/გადახდილი ავანსის თანხის დაბრუნება ან გადახდილი ავანსის სანაცვლოდ საქონლის/მომსახურების მიღება, პირი უფლებამოსილია სესხის/ავანსის თანხის დაბრუნების ან საქონლის/მომსახურების ფაქტობრივად მიღების საანგარიშო პერიოდში დაბრუნებული თანხის ან მიღებული საქონლის/მომსახურების საკომპენსაციო თანხის შესაბამისად გამოანგარიშებული მოგების გადასახადის ოდენობით ჩაითვალოს და ამ კოდექსით დადგენილი წესით დაიბრუნოს ადრე გადახდილი მოგების გადასახადის თანხა.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, ამ მუხლის პირველი ნაწილის მიზნებისათვის სარგებლის ღირებულებად ითვლება დამქირავებლის მიერ დაქირავებულისათვის საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრულ საპროცენტო განაკვეთზე დაბალი საპროცენტო განაკვეთით სესხის გაცემისას – საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრული საპროცენტო განაკვეთით გადასახდელი პროცენტის შესაბამისი თანხა.

„საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მიზნებისათვის საპროცენტო განაკვეთების დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 იანვრის №34 ბრძანების პირველი პუნქტის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიზნებისათვის წლიური საპროცენტო განაკვეთი დამტკიცდეს 20 პროცენტის ოდენობით.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის უსაფუძვლობაზე მიუთითებს ის გარემოებაც, რომ შემმოწმებლის მიერ უგულვებელყოფილი იქნა ყველა სამართლებრივი საფუძველი, მათ შორის საქართველო ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსით დადგენილი ნორმები და სასამართლო პრაქტიკა. საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2017 წლის 24 იანვრის N-------(---) გადაწყვეტილებით სასამართლო იზიარებს საკასაციო სასამართლოს განმარტებას, რომლის მიხედვით, „იმისათვის, რომ შესრულდეს კანონის მოთხოვნა და ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილება იყოს კანონშესაბამისი, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემის მნიშვნელოვანი და სავალდებულო წინაპირობაა საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოების გამოკვლევა, გაანალიზება, შესწავლა და გადაწყვეტილების მიღება ამ გარემოებათა შეფასების შედეგად, იმისათვის, რომ თავიდან იქნეს აცილებული ადმინისტრაციული ორგანოს დაუსაბუთებელი დასკვნის გაკეთება.

ასევე, საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად კი, დაუშვებელია, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემას საფუძვლად დაედოს ისეთი გარემოება ან ფაქტი, რომელიც კანონით დადგენილი წესით არ არის გამოკვლეული ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ.

მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი, რომელიც გამოცემულია წერილობითი სახით, აუცილებელია შეიცავდეს დასაბუთებას, კერძოდ, მასში მითითებული უნდა იყოს ის სამართლებრივი და ფაქტობრივი წანამძღვრები, რომელთა საფუძველზეც გამოიცა იგი. იმ შემთხვევაშიც კი, თუ ადმინისტრაციული ორგანო მოქმედებს დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, იგი ვალდებულია, აქტის დასაბუთებაში მიუთითოს იმ გარემოებებზე, რომლებიც საფუძვლად დაედო მის მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებას. საგადასახადო ორგანო ვალდებულია მითითებული მუხლით მინიჭებული უფლებამოსილების განხორციელებისას გამოიკვლიოს გარემოებები და მხოლოდ ამ გარემოებათა კანონმდებლობის მოთხოვნებთან შესაბამისობის დადგენისა და შეფასების შედეგად მიიღოს გადაწყვეტილება საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის შესახებ.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2017 წლის 14 მარტის (საქმე N------(----)) გადაწყვეტილებით განმარტებულია, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს მხედველობაში არ მიიღოს სამეურნეო ოპერაციები, რომლებსაც არა აქვს არსებითი ეკონომიკური გავლენა ან სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს, შესაბამისად, კანონმდებელი შესაძლებლად მიიჩნევს ოპერაციის კორექტირებას, თუ მისი გამოხატვის ფორმა და მხარეთა რეალური ნება არ ემთხვევა ერთმანეთს.

ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლა შესაძლებელია იმ შემთხვევაში თუ სამეურნეო ოპერაცია თავისი არსით ეწინააღმდეგება კანონმდებლობის მოთხოვნებს. საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილი არ იძლევა მართლზომიერი გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლის შესაძლებლობას, ის ეხება ბათილ, ნების ნაკლის მქონე გარიგებებს, მათ შორის თვალთმაქცურ და მოჩვენებით გარიგებებს და არა მართლზომიერ გარიგებებს, რომელთა შინაარსიც შეესაბამება მისივე ფორმას. ოპერაციის შინაარსის და ფორმის შესაბამისობა ურთიერთობის მარეგულირებელი კანონმდებლობით დგინდება. მხარეთა რეალური ნების შესწავლის გარეშე არ დაიშვება გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლა. დაუშვებელია მხარის რეალური ნების იგნორირება, თუ არ არის საკმარისად დიდი ალბათობა იმისა, რომ მხარე თვალთმაქცობს ან ცდება თავისი ნების გამოხატვაში.

ოპერაციის ფორმისა და მხარეთა ნებას შორის შესაბამისობის გარკვევა ხდება იმ კანონმდებლობის საფუძველზე, რომლითაც რეგულირდება კონკრეტული სამართლებრივი ურთიერთობა. ამ ნორმატიული აქტების გამოყენებით ხდება კონკრეტული სამართლებრივი კონსტრუქციის ფორმის ნორმატიულად დადგენილი შინაარსისა და მხარეთა ფაქტობრივი ნების შეპირისპირება. ფორმა წარმოადგენს მხარეთა შეთანხმების კანონმდებლობით დადგენილ შინაარსს, ხოლო შინაარსი კი მხარეთა რეალურ ნებას. ამასთან, ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის შეუსაბამობის, კვალიფიკაციის შეცვლის საჭიროების მტკიცების ტვირთი აკისრია აღნიშნულის შესახებ აქტის გამომცემ ორგანოს. კომპანიის კუთვნილი და თანამშრომლის მიერ დაუფლებულ თანხებზე კომპანიას გააჩნია მოთხოვნა, რომელიც ასახულია როგორც საბუღალტრო ჩანაწერებში აგრეთვე კომპანია აწარმოებს სამართლებრივ პროცესებს კუთვნილი ფულადი თანხების დაბრუნების მიზნით.

შემმოწმებელი საგადასახადო შემოწმების აქტში თავადვე მიუთითებს, რომ საგადასახადო ორგანოსთვის ასევე მოწოდებულია საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო დეპარტამენტის -----ის მთავარი სამმართველოს წერილი, რომლის მიხედვითაც ირკვევა, რომ ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურში მიმდინარეობს გამოძიება სისხლის სამართლის საქმეზე სს „----------ის“ (ს/ნ ---------) კუთვნილი დიდი ოდენობით თანხების მითვისების ფაქტზე. შესაბამისად, იმ გარემოების პირობებში, როდესაც არსებობს ადმინისტრაციული საქმის მასალები, სისხლის სამართლის საქმის მიმდინარეობასთან დაკავშირებით, მით უფრო ბუნდოვანია შემმოწმებლის მიერ კვალიფიკაციის შეცვლა და აღნიშნულის უპროცენტო სესხის სახით განაცემად განხილვასთან დაკავშირებით. ამასთან, 2023 წლის 26 დეკემბრის დადგენილების მიხევდით (დანართი N5) „2018-2020 წლებში სს „---------სი“-ს სალაროდან დაუსაბუთებლად იქნა გატანილი და მითვისებული ნაღდი ფული, საერთო ჯამში, 1 414 574,36 ლარი. კერძოდ, თითქოსდა წარმომადგენლობითი და კორპორატიული ხარჯის მიზნობრიობით საქვეანგარიშოდ გატანილი იქნა 296 000 ლარი, რომლის კონკრეტული მიზნობრიობით ხარჯვის დამადასტურებელი დოკუმენტები კომპანიაში ვერ იქნა წარდგენილი, ხოლო დანარჩენი თანხა სალაროდან ისე იქნა გატანილი ნაღდი ფულის სახით, რომ სალაროს ოპერაციებთან დაკავშირებული დოკუმენტები საერთოდ არ წარმოებულა. აღნიშნულის შედეგად კი დიდი ოდენობით ქონებრივი სახის ზიანი მიადგა სს „---------სი“-ს (ს/ნ ----------). შესაბამისად, საქართველოს სისხლის სამართლის კოდექსის 182-ე მუხლის მე-3 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული დანაშაულებრივი ქმედებების შედეგად, დიდი ოდენობით ქონებრივი სახის ზიანი მიადგა სს „---------სი“-ს (ს/ნ ----------), რის გამოც არსებობს მისი დაზარალებულად ცნობის საფუძველი და სისხლის სამართლის N-------- საქმეზე, სს „---------სი“ (ს/ნ ----------) ცნობილ იქნა დაზარალებულად.“ აღნიშნულ დადგენილებას დაზარალებულად ცნობის შესახებ წარმოგიდგენთ დანართის სახით (დანართი N5). ამდენად, იმ პირობებში, როდესაც სადავო გარემოებას არ წარმოადგენს ის ფაქტი, რომ კომპანიის კუთვნილი თანხების მითვისება განხორციელებულია მართლსაწინააღმდეგოდ კატეგორიულად არ ეთანხმება ზემოაღნიშნული თანხების სესხის სახით განაცემად განხილვას.

-----------ის პროკურატურის საპროკურორო სამმართველოს 2024 წლის 30 იანვრის დადგენილებით (დანართი N6), რომელიც გამოცემულია სისხლის სამართლის N------- საქმეზე, დადგენილია, რომ სს „----------სი“ უნდა იქნეს ცნობილი დაზარალებულად. დადგენილების სამოტივაციო ნაწილის მიხედვით: 43531,89 ლარი, -------ძეს უნდა შეეტანა სს „---------სი“-ს (ს/ნ ----------) სალაროში, რაც არ განუხორციელებია და თავისი სამსახურებრივი მდგომარეობის გამოყენებით მართლსაწინააღმდეგოდ მიისაკუთრა, რამაც სს „---------სი“ში (ს/ნ ----------) დიდი ოდენობის ზიანი გამოიწვია.

ამასთან, თბილისის საქალაქო სასამართლოს საგამოძიებო და წინასასამართლოს სხდომის კოლეგიის ბრალდებულის სასამართლოში პირველი წარდგენისა და აღკვეთის ღონისძიების გამოყენების თაობაზე 2024 წლის 10 თებერვლის N----ა/-- განჩინებით (დანართი N7) -------ძეს შეეფარდა პატიმრობა. აღნიშნული საქმის მასალებს სრულად წარმოადგენს დანართის სახით (დანართი N7).

ზემოაღნიშნულთან ერთად, მნიშვნელოვანია შემმოწმებლის შეფასების ანალიზი, რამდენადაც ერთის მხრივ შემმოწმებელი შეფასებას ახორციელებს იმდაგვარად, რომ მის მიერ განხორციელდა უპროცენტო სესხის გაცემა, ანუ განხორციელდა უსასყიდლო ფინანსური მომსახურების მიწოდება. საგადასახადო კოდექსის მე-16 მუხლის მე-2 ნაწილის მიხედვით კი, მომსახურების გაწევად განიხილება პირის მიერ სხვა პირისთვის მისივე ნებით, კომპენსაციის სანაცვლოდ ან უსასყიდლოდ ისეთი მოქმედების შესრულება, რომელიც არ არის საქონლის მიწოდება. მიგვაჩნია, რომ უსასყიდლო მომსახურების გაწევა დამოკიდებულია მხარის ნებაზე და აღნიშნული ნორმით საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრისას მნიშვნელოვანია არსებობდეს მხარის ნება მომსახურების გაწევის თაობაზე. კერძოდ, მომსახურების გაწევა დამოკიდებულია მომსახურების გამწევი პირის ნებაზე, მით უმეტეს თუ აღნიშნული მომსახურება გაიწევა უსასყიდლოდ. ხოლო იმ შემთხვევაში, როდესაც კომპანიის ფულადი სახსრების განკარგვა ხორციელდება მესაკუთრის ნების საწინააღმდეგოდ, მიაჩნია, რომ აღნიშნულზე შეუძლებელია განხორციელდეს შეფასება რომ კომპანიის მიერ ხორციელდება მომსახურების გაწევა უსასყიდლოდ. შესაბამისად, მითვისებული ფულადი სახსრების უპროცენტო სესხის სახით განაცემად განხილვასთან დაკავშირებით სამართლებრივად უსაფუძვლოდ არის განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები.

ასევე, სრულიად დაუსაბუთებელია შემმოწმებლის მიერ კომპანიის დაქირავებული პირების მიერ მითვისებული ფულადი სახსრების უპროცენტო სესხის სახით კვალიფიკაციისას სარგებლის განსაზღვრა და აღნიშნული სარგებლის ნაწილში საშემოსავლო გადასახადში განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები. როგორც აღვნიშნეთ, ის რომ მომსახურება გაწეულ იქნეს უსასყიდლოდ, აუცილებელია არსებობდეს მომსახურების გამწევი მხარის ნება მომსახურების გაწევაზე. განსახილველ შემთხვევაში, არ არსებობს კომპანიის ნება ფიზიკური პირების მიერ მითვისებული ფულადი სახსრებით სარგებლობასთან დაკავშირებით, რამდენადაც კომპანიის მიერ მიმდინარეობს სამართლებრივი პროცესები სადავ თანხების დაბრუნების მიზნით. შესაბამისად, კიდევ უფრო გაურკვეველია შემმოწმებლის მიერვე სესხად კვალიფიცირებულ თანხებთან მიმართებაში სარგებლის განსაზღვრა და გადახდის წყაროსთან დაკავების საფუძვლით საშემოსავლო გადასახადში საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა. მიაჩნია, რომ აღნიშნულ ნაწილში სამართლებრივი და ფაქტობრივი გარემოებების საფუძვლების გარეშე იქნა შეფასება განხორციელებული და საგადასახადო ვალდებულებები ექვემდებარება სრულად გაუქმებას.

ამასთან, შემმოწმებელიც ადასტურებს, რომ ზემოაღნიშნული თანხების მითვისება განხორციელებულია 2016-2020 წლების საანგარიშო პერიოდებში. ხოლო მითვისებულ თანხებთან დაკავშირებით საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულ იქნა სრულად 2020 წლის ივნისის საანგარიშო პერიოდზე. ამდენად, დადგენილი გარემოებითვე, ხანდაზმულ საანგარიშო პერიოდში განკარგულ თანხებზე კომპანიას საგადასახადო ვალდებულებები განესაზღვრა 2020 წლის საანგარიშო პერიოდში. კერძოდ, საგადასახადო კოდექსის მე-4 მუხლის მე-4 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით დადგენილი ნორმის მიხედვით ხანდაზმულობის ვადის ათვლისთვის საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის მომენტია განმსაზღვრელი. ამავე კოდექსის 53-ე მუხლის მე-2 ნაწილით კი საგადასახადო ვალდებულების დაკისრება და შესაბამისად წარმოშობა ხდება იმ გარემოებათა წარმოქმნის მომენტიდან, რომლებიც ითვალისწინებს გადასახადის გადახდას. განსახილველ შემთხვევაში კი, მოგების გადასახადის გადახდას ითვალისწინებს და ამ გადასახადით დაბეგვრის ვალდებულება წარმოიშვება სესხად კვალიფიცირებული თანხების ფაქტობრივად გაწევის მომენტში - დაქირავებული პირის მიერ თანხების მითვისების საანგარიშო პერიოდში, ვინაიდან 136-ე მუხლის მე-14 ნაწილი, მოგების გადასახადით დაბეგვრის მომენტს, ხარჯების გაწევას უკავშირებს. და თუ, საგადასახადო ორგანო, კომპანიას ედავება დაქირავებულისთვის უპროცენტო სესხის სახით ფიზიკურ პირზე თანხების გაცემასთან დაკავშირებით, აღნიშნულის მოგების გადასახადით დაბეგვრის დრო უკავშირდება სესხად კვალიფიცირებული თანხების ფიზიკური პირის მიერ მითვისების პერიოდს, რომელიც მიმდინარე საგადასახადო შემოწმებისთვის წარმოადგენს ხანდაზმულ პერიოდს და ყოველგვარ სამართლებრივ საფუძვლებს სცდება ქმედება, ხანდაზმული პერიოდის საგადასახადო ვალდებულებების დარიცხვის თაობაზე. რამდენადაც, საგამოძიებო ორგანოების მიერ დადგენილია, რომ ფიზიკური პირების მიერ უკანონოდ მითვისებული იქნა 2018 წელს 358 300 ლარი, 2019 წელს 864 671 ლარი, ხოლო 2020 წელს 191 602 ლარი, ჯამში 1 414 574 ლარის ოდენობით. შესაბამისად, კვალიფიკაციის შეცვლის საფუძვლების არსებობის პირობებშიც კი საგადასახადო ორგანო მოკლებული იყო შესაძლებლობას განეხორციელებინა ფიზიკური პირის მიერ მითვისებული თანხების სესხად კვალიფიკაციისას ხანდაზმული პერიოდის საგადასახადო ვალდებულებების შემოწმების საანგარიშო პერიოდში დაბეგვრა.

ასევე მნიშვნელოვან გარემოებას წარმოადგენს ის ფაქტი, რომ შემოსავლების სამსახურის ვებ გვერდზე (wiki.rs.ge) განთავსებულია მსგავს სადავო საკითხზე გამოცემული 2020 წლის 03 აგვისტოს N22205 გადაწყვეტილება (დანართი N8), რომლის მიხედვით, მოპარული თანხის პასუხისმგებელ პირზე განაცემად განხილვის საფუძვლით დარიცხული თანხები დაექვემდებარა გაუქმებას მიუხედავად იმისა, რომ ბრძანებით განსახილველ შემთხვევაში დაწყებულია გამოძიება და არ არის დადგენილი აღნიშნული თანხის მიმთვისებელი პირი.

ანალოგიური შინაარსის გადაწყვეტილებები გამოცემულია შემოსავლების სამსახურის მიერ 2020 წლის 15 ოქტომბრის N31080 ბრძანება (დანართი N9) და 2020 წლის 20 ოქტომბრის N31670 ბრძანება (დანართი N10).

ხოლო, უზენაესი სასამართლოს 2021 წლის 22 აპრილის N---(---) გადაწყვეტილებით (დანართი N11) „საკასაციო სასამართლო იზიარებს სააპელაციო პალატის დასკვნას, რომ 2012 წლის 6 აპრილს, 2013 წლის 25 იანვარსა და 2014 წლის 17 მაისს მოსარჩელის ეკონომიკური საქმიანობის ადგილებზე ქურდობისა და ყაჩაღობების შედეგად გადასახადის გადამხდელისათვის მიყენებული მატერიალური ზიანი უნდა ჩაითვალოს ხარჯად, რომელიც ექვემდებარება ერთობლივი შემოსავლიდან გამოქვითვას საგადასახადო კანონმდებლობის საფუძველზე. ამასთან, საკასაციო პალატა ვერ გაიზიარებს კასატორთა მოსაზრებებს, რომ ქურდობისა და ყაჩაღობის ფაქტებზე შესაბამისი დადგენილების არარსებობის პირობებში, აღნიშნული თანხა არ შეიძლება დაექვემდებაროს გამოქვითვას. საკასაციო პალატა ეთანხმება ქვედა ინსტანციის სასამართლოთა განმარტებას, რომ სისხლის სამართლის საქმესთან დაკავშირებით გამოძიების დაწყება, მიუხედავად იმ ფაქტისა, დანაშაულის ჩამდენი პირის იდენტიფიცირება მოხდება თუ არა წარმოშობს გადამხდელის უფლებას, მოცემული ქმედებების შედეგად ქონებრივი ზიანი გამოიქვითოს ერთობლივი შემოსავლიდან.“ ანუ, საკასაციო სასამართლო სისხლის სამართლის საქმესთან დაკავშირებით გამოძიების დაწყებას განიხილავს გადამხდელისთვის მიყენებული ქონებრივი ზიანის ხარჯად აღიარების კრიტერიუმად. მის მიერ კი, შემოსავლების სამსახურში წარდგენილი იქნა, კომპანიის კუთვნილი თანხების მითვისების ფაქტთან დაკავშირებული სისხლის სამართლის საქმეზე გამოძიების დაწყების თაობაზე. ხოლო მიმდინარე დავის ფარგლებში წარმოადგენს 2023 წლის 26 დეკემბრის დაზარალებულად ცნობის შესახებ განჩინებას. შესაბამისად, მიაჩნია, რომ არ არსებობს ფაქტობრივი და სამართლებრივი საფუძვლები კომპანიის კუთვნილი თანხების უპროცენტო სესხის სახით განაცემად განხილვასთან დაკავშირებით და აღნიშნული საფუძვლით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები ექვემდებარება სრულად გაუქმებას.

შემოსავლების სამსახურის 2024 წლის 15 თებერვლის N3174 ბრძანებით კი უარი ეთქვა საჩივრის დაკმაყოფილებაზე იმ მოტივით, რომ თანამშრომლებთან არსებული დებიტორული დავალიანება ფიქსირდება უძრავად და კომპანიის მიერ არ იქნა სათანადო მტკიცებულებები წარდგენილი დავის პროცესში. მიაჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურმა არ შეისწავლა საქმის ფაქტობრივი გარემოებები და მის მიერ წარდგენილი მტკიცებულებები, რამდენადაც უტყუარად დასტურდება სადავო თანხების კომპანიის ყოფილი თანამშრომლების მიერ მართლსაწინააღმდეგოდ მითვისების ფაქტები, რაზედაც მის მიერ წარდგენილი იყო დადგენილებები სს ----------სის დაზარალებულად ცნობის თაობაზე. მიაჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის მიერ უგულვებელყოფილი იქნა მის მიერ საჩივარში მოყვანილი გარემოებები და საჩივარზე თანდართული მტკიცებულებები, ასევე საჩივრის განხილვა განხორციელდა კომპანიის უშუალო წარმომადგენლების მონაწილეობის გარეშე და არ მიეცა მტკიცებულებებისა და არგუმენტაციის წარდგენის შესაძლებლობა.

ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, მიაჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის მიერ გადაწყვეტილება მიღებულია საქმის ფაქტობრივი გარემოებების შესწავლის გარეშე და საგადასახადო შემოწმების მიერ კომპანიის ნების საწინააღმდეგოდ თანამშრომლის მიერ დაუფლებული თანხების უპროცენტო სესხის სახით განაცემად განხილვა მოკლებულია სამართლებრივ და ფაქტობრივ გარემოებებს, ეწინააღმდეგება სასამართლო და დავის განმხილველი ორგანოების პრაქტიკას და საგადასახადო ვალდებულებები ექვემდებარება სრულად გაუქმებას.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქართველოს მთავრობის 14.12.2011 წლის №473 დადგენილებით დამტკიცებული „დავის განმხილველი ორგანოების რეგლამენტის“ 33-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დავების განხილვის საბჭო უფლებამოსილია გააუქმოს შემოსავლების სამსახურის მიერ დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილება და საქმე დაუბრუნოს შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად, თუ შემოსავლების სამსახურს სათანადოდ არ გამოუკვლევია საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი სამართლებრივი ან/და ფაქტობრივი გარემოებები.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, რეზიდენტი საწარმოს მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია უსასყიდლოდ საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა ან/და ფულადი სახსრების გადაცემა.

საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების გადასახადით იბეგრება ფიზიკურ პირზე ან არარეზიდენტზე სესხის გაცემა (გარდა უცხო ქვეყნის აღიარებულ საფონდო ბირჟაზე განთავსებული სასესხო ფასიანი ქაღალდის შეძენისა).

ამავე მუხლის მე-8 ნაწილის თანახმად, თუ მოხდა გაცემული სესხის/გადახდილი ავანსის თანხის დაბრუნება ან გადახდილი ავანსის სანაცვლოდ საქონლის/მომსახურების მიღება, პირი უფლებამოსილია სესხის/ავანსის თანხის დაბრუნების ან საქონლის/მომსახურების ფაქტობრივად მიღების საანგარიშო პერიოდში დაბრუნებული თანხის ან მიღებული საქონლის/მომსახურების საკომპენსაციო თანხის შესაბამისად გამოანგარიშებული მოგების გადასახადის ოდენობით ჩაითვალოს და ამ კოდექსით დადგენილი წესით დაიბრუნოს ადრე გადახდილი მოგების გადასახადის თანხა.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, ამ მუხლის პირველი ნაწილის მიზნებისათვის სარგებლის ღირებულებად ითვლება დამქირავებლის მიერ დაქირავებულისათვის საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრულ საპროცენტო განაკვეთზე დაბალი საპროცენტო განაკვეთით სესხის გაცემისას – საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრული საპროცენტო განაკვეთით გადასახდელი პროცენტის შესაბამისი თანხა.

„საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მიზნებისათვის საპროცენტო განაკვეთების დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 იანვრის №34 ბრძანების პირველი პუნქტის თანახმად, საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიზნებისათვის წლიური საპროცენტო განაკვეთი დამტკიცდეს 20 პროცენტის ოდენობით.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოებს უფლება აქვთ, საჩივარი განიხილონ მომჩივნის დაუსწრებლად, თუ საქმეში არსებული მასალებიდან სრულად დგინდება დავის საგანთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები.

შემოწმებისას დადგინდა, რომ 2016-2020 წლებში საწარმოში ფინანსური კონტროლიორის პოზიციაზე მუშაობდა ფ.პ. -----ძე. აღნიშნული პირის მიერ სისტემატურად ხდებოდა სალაროდან თანხების გატანა დანიშნულების, მიზნობრიობის და გახარჯვის დამადასტურებელი დოკუმენტის წარდგენის გარეშე. შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემების მონაცემებით, ფ/პ ----ძე 2020 წლის ივნისის ჩათვლით იღებს სახელფასო ანაზღაურებას კომპანიისგან. ამასთან, დგინდება, რომ ბათუმის საქალაქო სასამართლოში რეგისტრირებულია სარჩელი სამოქალაქო საქმეზე, რომლის მიხედვითაც საწარმოს ფ/პ --------ისგან ითხოვს დავალიანების დაფარვას. შემოწმებით ირკვევა, რომ სამსახურეობრივი მოვალეობის შესრულების დროს, ფიზიკური პირის მიერ მოხდა დებიტორებისგან კომპანიის კუთვნილი თანხების აღება პირადი სარგებლობისთვის. კომპანიის მიერ დაქირავებულების მიმართ მოთხოვნა ასახულია სააღრიცხვო მონაცემებში პერიოდების ჭრილში უძრავად, აღნიშნულ მოთხოვნებზე საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრული და დეკლარირებული არ არის. შედეგად, კომპანიის მიერ ფიზიკურ პირებზე არსებული მოთხოვნები დაკვალიფიცირდა დაქირავებულ პირებზე გაცემულ უპროცენტო სესხად.

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს მომჩივნის არგუმენტებზე და წარმოდგენილ მტკიცებულებებზე, რომლის მიხედვით, შემმოწმებლებს მიაწოდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო დეპარტამენტის თბილისის მთავარი სამმართველოს წერილი, რომლის მიხედვითაც ირკვევა, რომ ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურში მიმდინარეობს გამოძიება სისხლის სამართლის საქმეზე სს „---------სი“-ს (ს/ნ ----------) კუთვნილი დიდი ოდენობით თანხების მითვისების ფაქტზე. შესაბამისად, იმ გარემოების პირობებში, როდესაც არსებობს ადმინისტრაციული საქმის მასალები, სისხლის სამართლის საქმის მიმდინარეობასთან დაკავშირებით, მით უფრო ბუნდოვანია შემმოწმებლის მიერ კვალიფიკაციის შეცვლა და აღნიშნულის უპროცენტო სესხის სახით განაცემად განხილვასთან დაკავშირებით. ამასთან, 2023 წლის 26 დეკემბრის დადგენილების მიხევდით (დანართი N5) „2018-2020 წლებში სს „--------სი“-ს სალაროდან დაუსაბუთებლად იქნა გატანილი და მითვისებული ნაღდი ფული, საერთო ჯამში, 1 414 574,36 ლარი. კერძოდ, თითქოსდა წარმომადგენლობითი და კორპორატიული ხარჯის მიზნობრიობით საქვეანგარიშოდ გატანილი იქნა 296 000 ლარი, რომლის კონკრეტული მიზნობრიობით ხარჯვის დამადასტურებელი დოკუმენტები კომპანიაში ვერ იქნა წარდგენილი, ხოლო დანარჩენი თანხა სალაროდან ისე იქნა გატანილი ნაღდი ფულის სახით, რომ სალაროს ოპერაციებთან დაკავშირებული დოკუმენტები საერთოდ არ წარმოებულა. აღნიშნულის შედეგად კი დიდი ოდენობით ქონებრივი სახის ზიანი მიადგა სს „---------სი“-ს (ს/ნ ----------). შესაბამისად, საქართველოს სისხლის სამართლის კოდექსის 182-ე მუხლის მე-3 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული დანაშაულებრივი ქმედებების შედეგად, დიდი ოდენობით ქონებრივი სახის ზიანი მიადგა სს „---------სი“-ს (ს/ნ ----------), რის გამოც არსებობს მისი დაზარალებულად ცნობის საფუძველი და სისხლის სამართლის N------ საქმეზე, სს „---------სი“ (ს/ნ ----------) ცნობილ იქნა დაზარალებულად.“ აღნიშნულ დადგენილებას დაზარალებულად ცნობის შესახებ წარმოადგენს დანართის სახით (დანართი N5). ასევე, წარმოადგენს 9.02.2024 წლის შუამდგომლობა აღკვეთის ღონისძიების შეფარდების შესახებ, რომლის მიხედვით, -------ძის მიმართ აღკვეთის ღონისძიების სახით გამოყენებული იქნას პატიმრობა. ამდენად, იმ პირობებში, როდესაც სადავო გარემოებას არ წარმოადგენს ის ფაქტი, რომ კომპანიის კუთვნილი თანხების მითვისება განხორციელებულია მართლსაწინააღმდეგოდ კატეგორიულად არ ეთანხმება ზემოაღნიშნული თანხების სესხის სახით განაცემად განხილვას. ამასთან, ----------ის პროკურატურის საპროკურორო სამმართველოს 2024 წლის 30 იანვრის დადგენილებით (დანართი N6), რომელიც გამოცემულია სისხლის სამართლის N------ საქმეზე, დადგენილია, რომ სს „--------სი“ უნდა იქნეს ცნობილი დაზარალებულად. დადგენილების სამოტივაციო ნაწილის მიხედვით: 43531,89 ლარი, ------ძეს უნდა შეეტანა სს „---------სი“-ს (ს/ნ ----------) სალაროში, რაც არ განუხორციელებია და თავისი სამსახურებრივი მდგომარეობის გამოყენებით მართლსაწინააღმდეგოდ მიისაკუთრა, რამაც სს „---------სი“ში (ს/ნ ----------) დიდი ოდენობის ზიანი გამოიწვია. გარდა ამისა, თბილისის საქალაქო სასამართლოს საგამოძიებო და წინასასამართლოს სხდომის კოლეგიის ბრალდებულის სასამართლოში პირველი წარდგენისა და აღკვეთის ღონისძიების გამოყენების თაობაზე 2024 წლის 10 თებერვლის N----/--- განჩინებით (დანართი N7) ------ძეს შეეფარდა პატიმრობა. აღნიშნული საქმის მასალებს სრულად წარმოადგენს დანართის სახით. გარდა ამისა, მომჩივანი მიუთითებს შემოსავლების სამსახურის მიერ მიღებულ კონკრეტულ გადაწყვეტილებებზე და უზენაესი სასამართლოს 2021 წლის 22 აპრილის N-----(------) გადაწყვეტილებაზე (დანართი N11), კერძოდ, „საკასაციო სასამართლო იზიარებს სააპელაციო პალატის დასკვნას, რომ 2012 წლის 6 აპრილს, 2013 წლის 25 იანვარსა და 2014 წლის 17 მაისს მოსარჩელის ეკონომიკური საქმიანობის ადგილებზე ქურდობისა და ყაჩაღობების შედეგად გადასახადის გადამხდელისათვის მიყენებული მატერიალური ზიანი უნდა ჩაითვალოს ხარჯად, რომელიც ექვემდებარება ერთობლივი შემოსავლიდან გამოქვითვას საგადასახადო კანონმდებლობის საფუძველზე.ამასთან, საკასაციო პალატა ვერ გაიზიარებს კასატორთა მოსაზრებებს, რომ ქურდობისა და ყაჩაღობის ფაქტებზე შესაბამისი დადგენილების არარსებობის პირობებში, აღნიშნული თანხა არ შეიძლება დაექვემდებაროს გამოქვითვას. საკასაციო პალატა ეთანხმება ქვედა ინსტანციის სასამართლოთა განმარტებას, რომ სისხლის სამართლის საქმესთან დაკავშირებით გამოძიების დაწყება, მიუხედავად იმ ფაქტისა, დანაშაულის ჩამდენი პირის იდენტიფიცირება მოხდება თუ არა წარმოშობს გადამხდელის უფლებას, მოცემული ქმედებების შედეგად ქონებრივი ზიანი გამოიქვითოს ერთობლივი შემოსავლიდან.“ მიაჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურმა არ შეისწავლა საქმის ფაქტობრივი გარემოებები და მის მიერ წარდგენილი მტკიცებულებები, რამდენადაც უტყუარად დასტურდება სადავო თანხების კომპანიის ყოფილი თანამშრომლების მიერ მართლსაწინააღმდეგოდ მითვისების ფაქტები, რაზედაც მის მიერ წარდგენილი იყო დადგენილებები სს ი-------სის დაზარალებულად ცნობის თაობაზე. შემოსავლების სამსახურის მიერ უგულვებელყოფილი იქნა მის მიერ საჩივარში მოყვანილი გარემოებები და საჩივარზე თანდართული მტკიცებულებები, ასევე საჩივრის განხილვა განხორციელდა კომპანიის უშუალო წარმომადგენლების მონაწილეობის გარეშე და არ მიეცა მტკიცებულებებისა და არგუმენტაციის წარდგენის შესაძლებლობა.

საბჭო გადაწყვეტილების მიღებისას ასევე, მხედველობაში იღებს იმ გარემოებას, რომ შემოსავლების სამსახურს არ შეუფასებია მომჩივნის მიერ წარმოდგენილი ზემოაღნიშნული მტკიცებულებების ნაწილი, ვინაიდან აღნიშნული მტკიცებულებები გამოცემულია შემოსავლების სამსახურის მიერ მიღებული სადავო გადაწყვეტილების შემდეგ.

მხარეთა არგუმენტების, სადავო საქმეზე არსებული მასალების შესწავლის/შეფასების, ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ ოპერაციის ფორმის შინაარსთან შეუსაბამობის საფუძვლით ოპერაციისათვის კვალიფიკაციის შეცვლის და შესაბამისად, ფიზიკური პირებზე არსებული მოთხოვნების კომპანიის მიერ დაქირავებულ პირებზე გაცემულ უპროცენტო სესხად ჩათვლის საკითხი არ არის დასაბუთებული და საჭიროებს დამატებით შესწავლას, ამ მიზნით შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება უნდა გაუქმდეს და საჩივარი, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს ამავე სამსახურს.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 15.02.2024 წლის №3174 ბრძანება;

3. საჩივარი, ამ გადაწყვეტილების შესაბამისად, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს;

4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

ფიზიკური პირებზე არსებული მოთხოვნების კომპანიის მიერ დაქირავებულ პირებზე გაცემულ უპროცენტო სესხად დაკვალიფიცირება.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის 1.01.2020 წლიდან 1.07.2023 წლამდე საანგარიშო პერიოდების დაქირავებული პირების მიერ მიზნობრიობის დადასტურების გარეშე სალაროდან გატანილ თანხებზე წარმოშობილი საგადასახადო ვალდებულებების სისწორის დადგენის მიზნით, კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა აუდიტის დეპარტამენტის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის მიხედვით, საგადასახადო შემოწმების პროცესში კომპანიის მიერ წარდგენილი ინფორმაციის მიხედვით დადგინდა, რომ 2016-2020 წლებში საწარმოში ფინანსური კონტროლიორის პოზიციაზე დაქირავებული პირის მიერ სისტემატურად ხდებოდა სალაროდან თანხების გატანა შესაბამისი დანიშნულების, მიზნობრიობის და გახარჯვის დამადასტურებელი დოკუმენტის წარდგენის გარეშე. შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემების მონაცემებით, დაქირავებული ფ.პ 2020 წლის ივნისის საანგარიშო პერიოდის ჩათვლით იღებს სახელფასო ანაზღაურებას კომპანიისგან.

ამასთან,ასევე სამსახურეობრივი მოვალეობის შესრულების დროს, ფიზიკური პირის მიერ მოხდა დებიტორებისგან კომპანიის კუთვნილი თანხების აღება პირადი სარგებლობისთვის 43 532 ლარის ოდენობით, რომლისგანაც დაბრუნებას დაექვემდებარა მხოლოდ 2 572 ლარი. შემოწმებისთვის წარდგენილია ფ.პ.-ის 2023 წლის 11 ივლისის მოხსენებითი ბარათი, რომლის მიხედვით ირკვევა, რომ პირი ადასტურებს კომპანიის მიმართ დავალიანებას, რომლის დაფარვაც შეთანხმებისამებრ უნდა მომხდარიყო ყოველთვიურად და ამასთან, ითხოვს გადახდის ვადის გადავადებას.

კომპანიის მიერ დაქირავებულების მიმართ მოთხოვნა ასახულია სააღრიცხვო მონაცემებში პერიოდების ჭრილში უძრავად. ამასთან, აღნიშნულ მოთხოვნებზე საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრული და დეკლარირებული არ არის.

შემოწმების მიერ საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის და 982 მუხლის საფუძველზე, ასევე ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებებისა და საკანონმდებლო ნორმების გათვალისწინებით, კომპანიის მიერ ფიზიკურ პირებზე არსებული მოთხოვნები დაკვალიფიცირდა დაქირავებულ პირებზე გაცემულ უპროცენტო სესხად, რომელიც საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის მიხედვით წარმოადგენს მიღებულ სარგებელს. შედეგად, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა მოგების და საშემოსავლო გადასახადები, ასევე, საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა №9143 ბრძანება და №094-99 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.რომლის

№3174 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

გადაწყვეტილება

მხარეთა არგუმენტების, სადავო საქმეზე არსებული მასალების შესწავლის/შეფასების, ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ ოპერაციის ფორმის შინაარსთან შეუსაბამობის საფუძვლით ოპერაციისათვის კვალიფიკაციის შეცვლის და შესაბამისად, ფიზიკური პირებზე არსებული მოთხოვნების კომპანიის მიერ დაქირავებულ პირებზე გაცემულ უპროცენტო სესხად ჩათვლის საკითხი არ არის დასაბუთებული და საჭიროებს დამატებით შესწავლას, ამ მიზნით შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება უნდა გაუქმდეს და საჩივარი, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს ამავე სამსახურს.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(9 „ბ“ ); 982 (3 „ზ“); 101(1,2 „ბ“); 154(1 „ა“);