გადაწყვეტილება №19889/2/2023

№19889/2/2023

14 აგვისტო 2023

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: სს „------“ (ს/ნ ------- )

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 7.07.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება სს "-------" 5.06.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №19889/2/2023).

 

დავის საგანი:

1. სადეპოზიტე ანგარიშზე აღრიცხული თანხის დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვაში ჩართვა;

2. იჯარისთვის გადახდილი თანხების არაეკონომიკურ ხარჯად ჩათვლა

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 26.12.2022 წლის №081-318 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 29.05.2023 წლის №11659 ბრძანება

 

დარიცხული თანხა: 46 555,94 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 31 844

დღგ - 27 475

მოგების გადასახადი - 4 369

ჯარიმა - 8 928

საურავი - 5 783,94

 

პროცედურული გარემოებები

მომჩივნის ძირითად საქმიანობას წარმოადგენს კომერციული და საცხოვრებელი ფართების იჯარით გაცემა და რეალიზაცია, ასევე, კრიპტოვალუტით მომსახურების პლატფორმა.

აუდიტის დეპარტამენტის 23.12.2022 წლის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია მომჩივნის საქმიანობის 1.07.2021 წლიდან 1.06.2022 წლამდე პერიოდი. შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 26.12.2022 წლის №081-318 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 29.05.2023 წლის №11659 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. სადეპოზიტე ანგარიშზე აღრიცხული თანხის დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვაში ჩართვა

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

2022 წლის მარტის თვეში საზოგადოების საბანკო ანგარიშზე ჩარიცხულია 65 488 ლარი შპს "-------" (ს/ნ "-------") მიერ. წარმოდგენილი საბუღალტრო ინფორმაციის მიხედვით, აღნიშნული ჩარიცხვა გატარებულია ანგარიშზე 3430 (სადეპოზიტო ანგარიში). ამასთან, გადასახადის გადამხდელის მიერ არ არის წარმოდგენილი ხელშეკრულება ან სხვა დოკუმენტი ჩარიცხვის საფუძვლის დასადასტურებლად. შემოწმების შედეგად, აღნიშნული ჩარიცხვა დაიბეგრა დღგ-ით. გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 1601 მუხლის პირველ ნაწილზე, 163-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე, 164-ე მუხლის პირველ ნაწილზე და 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე.

შემოწმებით დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებაა, რომ შესამოწმებელ პერიოდში გადასახადის გადამხდელს ქონების იჯარით გაცემისას მოიჯარისგან წინასწარ მიღებული აქვს თანხები, რომელიც არ აქვს დაბეგრილი დღგ-ით. შემოწმებით, მოიჯარეების მიერ ჩარიცხული თანხები განხილულ იქნა დღგით დასაბეგრ ოპერაციად.

აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის განმარტებით, ხელშეკრულებებში მოხსენიებული დეპოზიტის თანხებზე წვდომა არ აქვს შეზღუდული და სრულად განკარგავს სს "-------" . შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ გადასახადის გადამხდელის მხრიდან საგადასახადო დავის ეტაპზე არ წარმოდგენილა რაიმე მტკიცებულება/დოკუმენტაცია, რომელიც შეცვლიდა შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.

შემოსავლების სამსახური ასევე მიუთითებს, რომ ანალოგიური სადავო საკითხი ასევე განხილულ იქნა 10.05.2022 წლის საგადასახადო შემოწმების შუალედური აქტის შედეგების გასაჩივრებისას, რაზეც გამოცემულ იქნა 9.11.2022 წლის №28074 ბრძანება, რომლითაც სადავო საკითხი არ დაკმაყოფილდა.

ზემოხსენებულ სამართლებრივ ნორმებზე, საქმეში არსებულ მასალებსა და ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახურმა პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით მიიჩნია, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო საჩივარი ამ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

კომპანია საქმიანობის ფარგლებში ახორციელებს უძრავი ქონების მენეჯმენტს. მხარეებს შორის ურთიერთობები რეგულირდება მართვა-ოპერირების ხელშეკრულებებით, კონკრეტულად, კომპანია იღებს იჯარით უძრავ ქონებებს და ქვეიჯარის ხელშეკრულებების საფუძველზე გასცემს მესამე პირებზე, აღნიშნული მომსახურების ნაწილში იგი იღებს შესაბამის ანაზღაურებებს.

როგორც შემოწმების შეფასებიდან ჩანს, კომპანიას დღგ-ში დამატებით თანხები დაერიცხა საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის საფუძველზე. აღნიშნული ნორმის მე-2 ნაწილის თანახმად, თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით. თუმცა შემოწმების აქტიდან არ ჩანს მიენიჭა თუ არა მიღებულ თანხებს კონკრეტული ავანსის კვალიფიკაცია და დაექვემდებარა თუ არა აღნიშნული საფუძვლით დაბეგვრას.

საკომპენსაციო თანხის მომსახურების გაწევამდე დღგ-ით დაბეგვრის პირობებს კი ადგენს „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 31.12.2010 წლის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 481 მუხლის პირველი და მე-2 პუნქტები, რომლის მიხედვით, საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე საკომპენსაციო თანხის/თანხის ნაწილის გადახდის შემთხვევაში, ოპერაცია მიღებული საკომპენსაციო თანხის ოდენობით ექვემდებარება დამატებული ღირებულების გადასახადით დაბეგვრას თანხის მიღების მომენტში, ხოლო პირის მიერ გადახდილი თანხა ჩაითვლება საკომპენსაციო თანხად და ოპერაცია დაექვემდებარება დღგ-ით დაბეგვრას, თუ თანხის მიღების მომენტში სახეზეა ყველა შემდეგი პირობა:

ა) განსაზღვრულია მისაწოდებელი საქონელი/გასაწევი მომსახურება;

ბ) განსაზღვრულია მისაწოდებელი საქონლის/გასაწევი მომსახურების რაოდენობა/მოცულობა;

გ) განსაზღვრულია მისაწოდებელი საქონლის/გასაწევი მომსახურების ღირებულება;

დ) განსაზღვრულია მისაწოდებელი საქონელი/გასაწევი მომსახურება წარმოადგენს დღგ-ით დასაბეგრ თუ გათავისუფლებულ ოპერაციას.

შესაბამისად იმისთვის, რომ კომპანიის მიერ მიღებული თანხები დაექვემდებაროს დღგ-ით დაბეგვრას, როგორც ავანსის სახით მიღებული შემოსავლები, უნდა კმაყოფილდებოდეს ზემოთ მითითებული კრიტერიუმები, რაც განსახილველ სადავო შემოსავლებთან დაკავშირებით არ დგინდება. საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე შეგვიძლია კი გამოთქვათ ვარაუდი, რომ შემმოწმებელმა კომპანიის მიერ წინასწარ დეპოზიტის სახით მიღებული თანხები დააკვალიფიცირა ავანსად და შესაბამისად მოახდინა ამ თანხების დღგ-ით დასაბეგრ ბაზაში გათვალისწინება.

აღსანიშნავია, რომ დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად საგადასახადო კანონმდებლობა განიხილავს საქონლის/მომსახურების მიწოდებას და საქონლის იმპორტს. კომპანიის მიერ წინასწარ მიღებული თანხები კი წარმოადგენს არა გასაწევი მომსახურების სანაცვლოდ ავანსის სახით ჩარიცხულ თანხას, არამედ დეპოზიტს (გარანტიას), რომელიც ჩარიცხულია კლიენტების მიერ შესაბამისი ხელშეკრულებების საფუძველზე და უზრუნველყოფს სახელშეკრულებო პირობების სათანადო და დროულად შესრულებას.

დანართის სახით წარმოგიდგენთ მოიჯარესთან გაფორმებულ ხელშეკრულებას, რომლის 2.1.2 პუნქტი აღწერს დეპოზიტის პირობებს - მოიჯარე მეიჯარის სასარგებლოდ წინსწრებით დეპოზიტის სახით იხდის გარკვეული ოდენობის თანხას. მხარეთა შეთანხმებით და ფაქტობრივი გარემოებებით დადასტურებულია, რომ კომპანიისთვის წინასწარ ჩარიცხული თანხები წარმოადგენს მოიჯარის მიერ გადახდილი დეპოზიტის თანხებს, რომელთა გამოყენება მხოლოდ დამდგარი შედეგის მიხედვითაა შესაძლებელი. დამდგარი შედეგი კი მოიცავს გადაუხდელი მომსახურების თანხების, ქონებაზე მიყენებული ზარალის და ხარჯების ანაზღაურებას. შესაბამისად, დეპოზიტის გამოყენება შეუძლებელია საიჯარო მომსახურების კომპონენტად, თუ არ მოხდა მოიჯარის მიერ ხელშეკრულებით განსაზღვრული პირობების დარღვევა.

საგადასახადო შემოწმების აქტი არ შეიცავს დასაბუთებას დეპოზიტის სახით მიღებული თანხების ავანსად კვალიფიკაციის თაობაზე. ამასთან, აქტში არ არის ასახული არც ფაქტობრივი გარემოებები და არც სამართლებრივი ნორმები. სავარაუდოდ, დეპოზიტის ავანსად კვალიფიკაცია საგადასახადო ორგანოს მიერ განხორციელებულია საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილზე დაყრდნობით. შესაბამისად, საგადასახადო ორგანოს მიერ საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილი გამოყენებულია ისე, რომ აღნიშნულის არათუ დასაბუთება, არამედ სამართლებრივი ნორმაც კი არ არის მითითებული საგადასახადო შემოწმების აქტში. ეს კი მაშინ, როდესაც საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის გამოყენებაზე არსებობს სასამართლო პრაქტიკა, რომლითაც განსაზღვრულია აღნიშნული ნორმის გამოყენების კრიტერიუმები.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 18.07.2018 წლის გადაწყვეტილებით (საქმე №ბს-854-846(კ16)) განმარტებულია, რომ ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლა შესაძლებელია იმ შემთხვევაში, თუ სამეურნეო ოპერაცია თავისი არსით ეწინააღმდეგება კანონმდებლობის მოთხოვნებს. საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილი არ იძლევა მართლზომიერი გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლის შესაძლებლობას, ის ეხება ბათილ ნების ნაკლის მქონე გარიგებებს, მათ შორის თვალთმაქცურ და მოჩვენებით გარიგებებს და არა მართლზომიერ გარიგებებს, რომელთა შინაარსიც შეესაბამება მისივე ფორმას. ოპერაციის შინაარსის და ფორმის შესაბამისობა ურთიერთობის მარეგულირებელი კანონმდებლობით დგინდება. მხარეთა რეალური ნების შესწავლის გარეშე არ დაიშვება გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლა. დაუშვებელია მხარის რეალური ნების იგნორირება, თუ არ არის საკმარისად დიდი ალბათობა იმისა, რომ მხარე თვალთმაქცობს ან ცდება თავისი ნების გამოხატვაში. ფორმა წარმოადგენს მხარეთა შეთანხმების კანონმდებლობით დადგენილ შინაარსს, ხოლო შინაარსი კი მხარეთა რეალურ ნებას. ამასთან, ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის შეუსაბამობის, კვალიფიკაციის შეცვლის საჭიროების მტკიცების ტვირთი აკისრია აღნიშნულის შესახებ აქტის გამომცემ ორგანოს. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების აქტით უნდა იკვეთებოდეს/დასტურდებოდეს ისეთი გარემოების არსებობა, რომელიც მიუთითებს ნების გამოვლენის ნაკლზე, ეკონომიკური რეალობის, შინაარსის და სამართლებრივი ფორმის შეუსაბამობაზე, რაც განსახილველ შემთხვევაში საგადასახადო შემოწმების აქტით, შემოწმების მასალებით და ფაქტობრივი გარემოებებით არ დასტურდება.

აღნიშნული სადავო საკითხი ასევე ასახული იყო საგადასახადო შემოწმების შუალედურ აქტში, ხოლო მიმდინარე აქტით განხორციელდა 10.05.2022 წლის საგადასახადო შემოწმების შუალედური აქტის შედეგების დადასტურება. მიმდინარე საბოლოო საგადასახადო შემოწმების აქტი არის ასევე უსაფუძვლო, ვინაიდან 23.12.2022 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტით კვლავ სამართლებრივი საფუძვლების გარეშე განხორციელდა ამავე კომპანიის მიმართ ამავე შემოწმების ფარგლებში გამოცემული 10.05.2022 წლის საგადასახადო შემოწმების შუალედური აქტის და მის საფუძველზე გამოცემული №11797 ბრძანებისა და №081-79 საგადასახადო მოთხოვნით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების კანონიერ ძალაში დატოვება და საგადასახადო შემოწმების შედეგები სრულად უნდა გაუქმდეს.

10.05.2022 წლის საგადასახადო შემოწმების შუალედური აქტის უსაფუძვლობასთან დაკავშირებით წარდგენილ იქნა არგუმენტაცია დავის ფარგლებშიც და შესაბამისად, აუდიტის დეპარტამენტისთვის გარდა შემოწმების პერიოდშივე წარდგენილი მტკიცებულებებისა ცნობილი იყო ფაქტობრივი გარემოებები დეპოზიტის თანხების დღგ-ით არამართლზომიერად დაბეგვრასთან ერთად, მათ მიერ დღგით დაბეგვრას დაექვემდებარა შესამოწმებელი პერიოდის წინა საანგარიშო პერიოდში ჩარიცხული დეპოზიტის თანხებიც. შესაბამისად, ვინაიდან აუდიტის დეპარტამენტისთვის საბოლოო აქტის გამოცემამდე ცნობილი იყო მათ მიერ დაშვებული ტექნიკური შეცდომის თაობაზე შემმოწმებლებს გააჩნდათ ვალდებულება მათ მიერ შუალედურ აქტში კვალიფიკაციის მიუხედავად, წინა საანგარიშო პერიოდში ჩარიცხული თანხების დაბეგვრით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები შეემცირებინათ. აღნიშნულს ასევე ადგენს როგორც საგადასახადო კანონმდებლობა, ასევე ზოგადი ადმინისტრაციული კანონმდებლობა.

მომჩივანი მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 51-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტზე საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 59-ე მუხლის პირველ ნაწილზე და აღნიშნავს, რომ კატეგორიულად არ ეთანხმება საგადასახადო შემოწმების შედეგად კომპანიისთვის წინასწარ ჩარიცხული დეპოზიტის თანხების ავანსად განხილვას და დღგ-ით დაბეგვრას. დარიცხული თანხები უნდა გაუქმდეს სრულად.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ მომსახურების გაწევა.

საგადასახადო კოდექსის 1601 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, მომსახურების გაწევა არის ნებისმიერი საქმიანობა, რომელიც არ არის საქონლის მიწოდება.

საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:

1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

შემოწმების შედეგად დადგენილია, რომ 2022 წლის მარტის თვეში საზოგადოების საბანკო ანგარიშზე ჩარიცხულია 65 488 ლარი შპს "-------"-ის (ს/ნ "-------") მიერ. წარმოდგენილი საბუღალტრო ინფორმაციის მიხედვით, აღნიშნული ჩარიცხვა გატარებულია ანგარიშზე 3430 (სადეპოზიტო ანგარიში). გადასახადის გადამხდელის მიერ არ არის წარმოდგენილი ხელშეკრულება ან სხვა დოკუმენტი ჩარიცხვის საფუძვლის დასადასტურებლად.

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ მომჩივანს იჯარით აქვს გაცემული ქონება. გადასახადის გადამხდელი თანხას იღებს აღნიშნულ საიჯარო მომსახურებასთან დაკავშირებით. საბუღალტრო აღრიცხვაში მიღებული თანხა გატარებული აქვს სადეპოზიტო ანგარიშზე. კომპანიის ანგარიშზე ჩარიცხულია თანხა, რომლის განკარგვა შეეძლო მომჩივანს.

აღნიშნული გარემოებებიდან გამომდინარე, საბჭო მიიჩნევს, რომ მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის შესაბამისად და არ არსებობს ამ ნაწილში საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

2. იჯარისთვის გადახდილი თანხების არაეკონომიკურ ხარჯად ჩათვლა

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

შესამოწმებელ პერიოდში საზოგადოებას სს"N2 "-სგან (ს/ნ "------") იჯარით აქვს აღებული ფ/პ "------"-ის საკუთრებაში არსებულ მიწის ნაკვეთზე (ს/კ "-------" , "-------" ) არსებული სასტუმროს ტიპის საცხოვრებელი სახლი, რომლის ეკონომიკურ საქმიანობაში გამოყენება არ დასტურდება სს "------" მიერ. ამასთან, სს N2-ის მიერ გამოწერილია იჯარის ანგარიშ-ფაქტურები, რომლებზეც მიღებულია ჩათვლა. შემოწმების მიერ გაუქმდა მიღებული ჩათვლები (16 805 ლარი), ხოლო იჯარაზე გადახდილი თანხა (24 657 ლარი) განხილულ იქნა არაეკონომიკურ ხარჯად და დაიბეგრა მოგების გადასახადით. გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დღგ და მოგების გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 174-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 175-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 176-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 96-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტზე, 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 982 მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე და 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე.

შემოწმებით დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებაა, რომ კომპანიას იჯარით აქვს აღებული სასტუმროს ტიპის საცხოვრებელი სახლი და იჯარის საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების საფუძველზე მიღებული აქვს ჩათვლა. შემოწმებით, ვინაიდან აღნიშნული ფართის ეკონომიკურ საქმიანობაში გამოყენება არ დადასტურდა, დღგ-ის ჩათვლები დაექვემდებარა გაუქმებას, ხოლო იჯარაზე გადახდილი თანხა განხილულ იქნა არაეკონომიკურ ხარჯად და დაიბეგრა მოგების გადასახადით.

აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის განმარტებით, გადასახადის გადამხდელის მხრიდან შემოწმების პროცესში არ იქნა წარმოდგენილი იჯარით აღებული ფართის ეკონომიკურ საქმიანობაში გამოყენების დამადასტურებელი რაიმე დოკუმენტაცია/მტკიცებულება.

ზემოხსენებულ სამართლებრივ ნორმებზე, საქმეში არსებულ მასალებსა და ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახურმა სადავო საკითხთან დაკავშირებით მიიჩნია, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო საჩივარი ამ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

საგადასახადო შემოწმების აქტი არ შეიცავს დასაბუთებას და გაურკვეველია შემმოწმებლის შეფასება, რომლითაც განსაზღვრული იქნა საგადასახადო ვალდებულებები. ეს კი მაშინ, როდესაც ადმინისტრაციული ორგანოს ვალდებულებას წარმოადგენს მის მიერ გამოცემული აქტის სამართლებრივი დასაბუთება.

მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი, რომელიც გამოცემულია წერილობითი სახით, აუცილებელია შეიცავდეს დასაბუთებას, კერძოდ, მასში მითითებული უნდა იყოს ის სამართლებრივი და ფაქტობრივი წანამძღვრები, რომელთა საფუძველზეც გამოიცა იგი. იმ შემთხვევაშიც კი, თუ ადმინისტრაციული ორგანო მოქმედებს დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, იგი ვალდებულია, აქტის დასაბუთებაში მიუთითოს იმ გარემოებებზე, რომლებიც საფუძვლად დაედო მის მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებას.

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლით განსაზღვრულია, რომ ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე, რისთვისაც საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 97- ე მუხლის საფუძველზე მტკიცებულებათა გამოკვლევისთვის უფლებამოსილია გამოითხოვოს საქმესთან დაკავშირებული დოკუმენტები, შეაგროვოს ცნობები, მოუსმინოს დაინტერესებულ მხარეებს, დანიშნოს ექსპერტიზა, გამოიყენოს აუცილებელი დოკუმენტები და აქტები. შესაბამისად, ადმინისტრაციული ორგანოს ვალდებულებას წარმოადგენს საკითხის სრულყოფილი გამოკვლევის შედეგად მიიღოს გადაწყვეტილება, რაც განსახილველ შემთხვევაში უგულვებელყოფილი იქნა და საკითხის ირგვლივ არსებული ფაქტებისა და სამართლებრივი ნორმების შეფასების გარეშე იქნა საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრული.

ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ გადაწყვეტილების მიღებისას ადმინისტრაციული სამართლის პრინციპების დაცვის უზრუნველყოფა არ განხორციელებულა, მაშინ როდესაც ადმინისტრაციული ორგანო გადაწყვეტილების მიღებისას უნდა ხელმძღვანელობდეს სწორედ სამართლით აღიარებული და კანონით განმტკიცებული პრინციპებით.

შემმოწმებელი არ უთითებს მიღებული ჩათვლების გაუქმების სამართლებრივ საფუძვლებს. შესაბამისად, არ არის მითითებული რომელი ნორმის დარღვევით იქნა კომპანიის მიერ ჩათვლა განხორციელებული.

საგადასახადო კოდექსის 175-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით განმარტებულია, რომ თუ საქონელი/მომსახურება გამიზნულია ან გამოიყენება დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელებისთვის, დასაბეგრ პირს უფლება აქვს ჩაითვალოს საქართველოს ტერიტორიაზე სხვა დასაბეგრი პირისგან ამ საქონლის/მომსახურების შეძენისთვის გადახდილი/გადასახდელი დღგ.

განსახილველ შემთხვევაში კი ადგილი არ ჰქონია დღგ-ის ჩათვლის შეზღუდვის საფუძვლებს, რის გამოც კომპანიის მიერ სამართლებრივი ნორმების დაცვით განხორციელდა დღგ-ის ჩათვლის მიღება. საგადასახადო შემოწმების აქტი არ შეიცავს დასაბუთებას საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის საფუძვლებთან დაკავშირებით და მიუთითებს მხოლოდ გარემოებაზე, რომ იჯარით აღებული ფართის ეკონომიკურ საქმიანობაში გამოყენების ფაქტი ვერ დასტურდება. ეს კი მაშინ, როდესაც კომპანიის მიერ აღნიშნული საცხოვრებელი სახლის იჯარიდან მიღებულია შემოსავლები, რომლებიც შესამოწმებელ პერიოდშივე აღიარებულია დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვებში და გადახდილია შესაბამისი დღგ და აღნიშნული შემმოწმებლის მიერ უცვლელად იქნა დატოვებული და დასაბეგრი ბრუნვის კორექტირებას ადგილი არ ჰქონია. შესაბამისად, თუ კომპანიის მიერ საცხოვრებელი სახლის იჯარიდან მიღებული შემოსავლები დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვად იქნა განხილული, რომელი საკანონმდებლო ნორმით განხორციელდა მიღებული ჩათვლის გაუქმება, კიდევ უფრო ბუნდოვანია. კომპანიის მიერ სს N2-სგან მიღებული ანგარიშ-ფაქტურებით ჩათვლა განხორცილებული იყო ასევე საგადასახადო შემოწმების შუალედური აქტის დროსაც, თუმცა შემოწმების შედეგად აღნიშნული დღგ-ის ჩასათვლელი თანხების შემცირება არ განხორციელებულა. ამდენად, განსახილველ საკითხთან დაკავშირებით შემმოწმებლის მიერ დღგ-ით ჩასათვლელი თანხების შემცირება მოკლებულია როგორც სამართლებრივ, ასევე ფაქტობრივ გარემოებებს, მით უმეტეს იმ გარემოების გათვალისწინებით, რომ შემმოწმებელი არ უთითებს ფაქტებს, არ წარმოადგენს მტკიცებულებებს და მხოლოდ ზოგადი მითითებებით ამძიმებს კომპანიის საგადასახადო ტვირთს, ხოლო იმავე უძრავი ქონების იჯარიდან მიღებული დასაბეგრი შემოსავლები შემოწმების მიერ კორექტირებას არ დაექვემდებარა, რაც თავის მხრივ გულისხმობს, რომ შემმოწმებლის მიერ ოპერაცია არ იქნა შესწავლილი და ფაქტების გამოკვლევის გარეშე იქნა საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრული.

მომჩივანი მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 982 მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებზე და აღნიშნავს, რომ კომპანიის მიერ სს N2-სგან იჯარით აღებული საცხოვრებელი სახლი გამოყენებულია ეკონომიკურ საქმიანობაში, კერძოდ გაცემულია ქვე იჯარით და შესაბამისი შემოსავლები კომპანიის მიერ მიღებული და აღიარებულია შესამოწმებელ პერიოდშივე, შემმოწმებელი კი ფაქტების შესწავლისა და გამოკვლევის გარეშე უტყუარად ამტკიცებს, რომ აღნიშნული ხარჯის გაწევის მიზანი არ არის ეკონომიკური, რის გამოც შემოწმების შედეგები მოკლებულია სამართლებრივ საფუძველს. რამდენადაც, საგადასახადო კოდექსის მე-9 მუხლის მიხედვით, ეკონომიკურ საქმიანობად განიხილება ნებისმიერი საქმიანობა, რომელიც ხორციელდება შემოსავლის ან კომპენსაციის მისაღებად, მიუხედავად ამ საქმიანობის შედეგისა, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

აღნიშნულის გათვალისწინებით, კატეგორიულად არ მიუღებელია საგადასახადო შემოწმების შედეგად სს N2-სგან შესყიდულ მომსახურებაზე გადახდილი თანხების არაეკონომიკურ ხარჯად მიჩნევას და დღგ-ის ჩათვლების გაუქმებას და ვითხოვთ აღნიშნულ ნაწილში განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების სრულად გაუქმებას.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს:

ა) მხედველობაში არ მიიღოს სამეურნეო ოპერაციები, რომლებსაც არა აქვს არსებითი ეკონომიკური გავლენა;

ბ) სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის 1.01.2022 წლამდე მოქმედი რედაქციით, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2, მე-8 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია გაწეული ხარჯი ან სხვა გადახდა, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის.

საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ამ მუხლის მიზნებისათვის ხარჯს, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის, მიეკუთვნება ხარჯი, რომლის გაწევის მიზანი არ არის მოგების, შემოსავლის ან კომპენსაციის მიღება.

საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ის ჩათვლა არის დასაბეგრი პირის უფლება, შეიმციროს გადასახდელი დღგ-ის თანხა საქონლის მიწოდებასთან/მომსახურების გაწევასთან დაკავშირებული ხარჯის სხვადასხვა კომპონენტის ღირებულებაზე პირდაპირ მიკუთვნებული დღგ-ის თანხით.

საგადასახადო კოდექსის 175-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, თუ საქონელი/მომსახურება გამიზნულია ან გამოიყენება დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელებისთვის, დასაბეგრ პირს უფლება აქვს ჩაითვალოს საქართველოს ტერიტორიაზე სხვა დასაბეგრი პირისგან ამ საქონლის/მომსახურების შეძენისთვის გადახდილი/გადასახდელი დღგ.

საგადასახადო კოდექსის 176-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ის ჩათვლის მიღების საფუძველია ამ კოდექსის 175-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებითა და მე-2 ნაწილით გათვალისწინებულ შემთხვევებში – საქონლის/მომსახურების შეძენასთან დაკავშირებით ამ კოდექსით დადგენილი წესით გამოწერილი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა.

შემოწმების შედეგად დადგენილია, რომ შესამოწმებელ პერიოდში საზოგადოებას სს N1 (ს/ნ "-------" ) იჯარით აქვს აღებული ფ/პ ვ-ის საკუთრებაში არსებულ მიწის ნაკვეთზე (ს/კ "------", "------") არსებული სასტუმროს ტიპის საცხოვრებელი სახლი, რომლის ეკონომიკურ საქმიანობაში გამოყენება არ დასტურდება სს "-------" მიერ. ამასთან, სს "------"-ის მიერ გამოწერილია იჯარის ანგარიშ-ფაქტურები, რომლებზეც მიღებულია ჩათვლა.

მომჩივნის წარმომადგენლის განმარტებით, კომპანიის მიერ იჯარით აღებული საცხოვრებელი სახლი ასევე იჯარით იყო გაცემული და აღნიშნულიდან მიღებულია შემოსავლები, რომლებიც შესამოწმებელ პერიოდშივე აღიარებულია დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვებში. აღნიშნული შემმოწმებლის მიერ უცვლელად იქნა დატოვებული და დასაბეგრი ბრუნვის კორექტირებას ადგილი არ ჰქონია.

საბჭო მიუთითებს საქმის გარემოებებზე, ყურადღებას ამახვილებს მხარეთა არგუმენტაციაზე და მიიჩნევს, რომ იჯარისთვის გადახდილი თანხების არაეკონომიკურ ხარჯად ჩათვლის საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას. ამ მიზნით, მომჩივანს უნდა მიეცეს წინადადება ამ გადაწყვეტილების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს ინფორმაცია/დოკუმენტაცია სადავო საკითხთან დაკავშირებით. განსაზღვრულ ვადაში მომჩივნის მიერ ინფორმაციის/დოკუმენტაციის წარდგენის შემთხვევაში, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს შეისწავლოს სადავო საკითხი და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, უზრუნველყოს აღნიშნული საფუძვლით დღგ-ის და მოგების გადასახადის ნაწილში დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება).

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. ნაწილობრივ გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 29.05.2023 წლის №11659 ბრძანება;

3. მომჩივანს მიეცეს წინადადება ამ გადაწყვეტილების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს ინფორმაცია/დოკუმენტაცია მე-2 სადავო (იჯარისთვის გადახდილი თანხების არაეკონომიკურ ხარჯად ჩათვლის) საკითხთან დაკავშირებით;

4. აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს შეისწავლოს მე-2 სადავო (იჯარისთვის გადახდილი თანხების არაეკონომიკურ ხარჯად ჩათვლის) საკითხი ამ გადაწყვტილების შესაბამისად და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, უზრუნველყოს გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათის კორექტირება (შემცირება);

5. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

6. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1.მომჩივანი არ ეთანხმება საგადასახადო შემოწმების შედეგად კომპანიისთვის წინასწარ ჩარიცხული დეპოზიტის თანხების ავანსად განხილვას და დღგ-ით დაბეგვრას.ითხოვს დარიცხული თანხების სრულად გაუქმებას.

2.მომჩივანი არ ეთანხმება შესყიდულ მომსახურებაზე გადახდილი თანხების არაეკონომიკურ ხარჯად მიჩნევას და დღგ-ის ჩათვლების გაუქმებას.ითხოვს აღნიშნულ ნაწილში განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების სრულად გაუქმებას.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

1.საზოგადოების საბანკო ანგარიშზე ჩარიცხულია თანხა კომპანიის მიერ.გადასახადის გადამხდელის მიერ არ არის წარმოდგენილი ხელშეკრულება ან სხვა დოკუმენტი ჩარიცხვის საფუძვლის დასადასტურებლად. შემოწმების შედეგად, აღნიშნული ჩარიცხვა დაიბეგრა დღგ-ით.მომჩივანს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა ჯარიმა.

2.მომჩივანს სს-სგან იჯარით აქვს აღებული ფიზიკური პირის საკუთრებაში არსებული სასტუმროს ტიპის საცხოვრებელი სახლი, რომლის ეკონომიკურ საქმიანობაში გამოყენება არ დასტურდება.ამასთან, სს-ის მიერ გამოწერილია იჯარის ანგარიშ-ფაქტურები, რომლებზეც მიღებულია ჩათვლა. შემოწმების მიერ გაუქმდა მიღებული ჩათვლები , ხოლო იჯარაზე გადახდილი თანხა განხილულ იქნა არაეკონომიკურ ხარჯად და დაიბეგრა მოგების გადასახადით. მომჩივანს დღგ და მოგების გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა.

 

გადაწყვეტილება

1.საბჭო მიიჩნევს, რომ მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის შესაბამისად და არ არსებობს ამ ნაწილში საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

2. მომჩივანს უნდა მიეცეს წინადადება ამ გადაწყვეტილების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს ინფორმაცია/დოკუმენტაცია სადავო საკითხთან დაკავშირებით.სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, უზრუნველყოს აღნიშნული საფუძვლით დღგ-ის და მოგების გადასახადის ნაწილში დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება).

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს :

982,159,1601,163,73,174,175,176.