გადაწყვეტილება №21241/2/2023

№21241/2/2023

23 თებერვალი 2024

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს ------- (ს/ნ ------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 7.12.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს -------ს 5.11.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №21241/2/2023).

 

დავის საგანი:

1. წინა შემოწმებით სესხად დაკვალიფიცირებული თანხის ხელფასად განხილვა;

2. უსაქონლო/ფიქტიურ ოპერაციაზე შეფარდებული ჯარიმის მართლზომიერება;

3. 2021 წლის ნოემბრის თვეში ბრუნვის კორექტირებით შემცირებული დღგ-ის დარიცხვა;

4. საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით და ფასნამატით;

5. დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვის გაზრდა საბანკო ანგარიშზე ჩარიცხული თანხებით;

6. ავანსის ანგარიშ-ფაქტურებით დღგ-ის დამატებით შემცირება;

7. სსიპ „------“-სგან მიღებული ავანსის 52 755 ლარის დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად განხილვა;

8. ფულადი ნაშთის საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა და გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა;

9. სანქციებისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 5.07.2023 წლის №031-15 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 10.10.2023 წლის №25003 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 650 498 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 343 220

დღგ - 153 778

მოგების გადასახადი - (-10 481)

საშემოსავლო გადასახადი - 199 890

ქონების გადასახადი - 33

ჯარიმა - 219 688

საურავი - 87 590

 

პროცედურული გარემოებები

აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის 1.02.2021 წლიდან 1.04.2023 წლამდე საანგარიშო პერიოდების კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა აუდიტის დეპარტამენტის 29.06.2023 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზე გამოიცა 5.07.2023 წლის №15959 ბრძანება და №031-15 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 10.10.2023 წლის №25003 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. წინა შემოწმებით სესხად დაკვალიფიცირებული თანხის ხელფასად განხილვა

ფაქტების აღწერა

შემოწმების აქტიდან ირკვევა, რომ აუდიტის დეპარტამენტის 2021 წლის 10 მარტის №6444 ბრძანების შესაბამისად საწარმოში ჩატარებული საგადასახადო შემოწმების შედეგად შესწავლილი იქნა საწარმოს ნაღდი ფულის მოძრაობა. შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოსთვის, 2021 წლის პირველი თებერვლისთვის, საწარმოს ფულადი საშუალებების ნაშთად (ნაღდი ფულის და ანგარიშვალდებულ პირზე მოთხოვნის სახით, მათ შორის გადაანგარიშების შედეგების გათვალისწინებით) საკასო ხარჯის 10%-ის გათვალისწინებით უფიქსირდებოდა 59 391 ლარი, რაც წინა შემოწმების შედეგად ჩაითვალა ანგარიშვალდებულ პირზე გაცემულ სესხად და დაიბეგრა მოგების გადასახადით. ხოლო, მიმდინარე შემოწმებით აღნიშნული თანხა დაიბეგრა ხელფასად და ამასთან, საგადასახადო კოდექსის 98² მუხლის მე-8 ნაწილის შესაბამისად განხორციელდა წინა შემოწმებით დარიცხული მოგების გადასახადის ჩათვლა.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახურმა იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით, ამავე მუხლის მე-4 ნაწილით, 101-ე მუხლის პირველი ნაწილით და 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით და მიიჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელის საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

მომჩივანი არ ეთანხმება სადავო გადაწყვეტილებას და განმარტავს, რომ ყველა დავის საგანზე ფაქტობრივი გარემოებები შემოსავლების სამსახურში წარდგენილი ჰქონდა სრულფასოვნად. დამატებით წარმოადგენს ყველა მტკიცებულებას.

შემოსავლების სამსახურში წარდგენილი საჩივრით, არ ეთანხმებოდა წინა შემოწმებით სესხად დაკვალიფიცირებული თანხის მიმდინარე შემოწმების ფარგლებში ხელფასად განხილვას. განმარტავს, რომ წინა შემოწმებით სესხად დაკვალიფიცირებული თანხა მიმდინარე შემოწმებისას განხილული უნდა იქნეს დივიდენდად და არა ხელფასად, ხოლო მიმდინარე შემოწმების შედეგად დამატებით უნდა დარიცხულიყო მხოლოდ საშემოსავლო გადასახადი 5%-იანი განაკვეთით.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

შემოწმებისას დადგინდა, რომ აუდიტის დეპარტამენტის 2021 წლის 10 მარტის №6444 ბრძანების შესაბამისად საწარმოში ჩატარებული საგადასახადო შემოწმების შედეგად შესწავლილი იქნა საწარმოს ნაღდი ფულის მოძრაობა. შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოსთვის, 2021 წლის პირველი თებერვლისთვის, საწარმოს ფულადი საშუალებების ნაშთად (ნაღდი ფულის და ანგარიშვალდებულ პირზე მოთხოვნის სახით, მათ შორის გადაანგარიშების შედეგების გათვალისწინებით) საკასო ხარჯის 10%-ის გათვალისწინებით უფიქსირდებოდა 59 391 ლარი, რაც წინა შემოწმების მიერ განხილული იქნა ანგარიშვალდებულ პირზე გაცემულ სესხად და დაიბეგრა მოგების გადასახადით. ხოლო, მიმდინარე შემოწმების შედეგად შესწავლილი ფულის მოძრაობის შედეგად აღნიშნული თანხა დაიბეგრა ხელფასად. შესაბამისად, საგადასახადო კოდექსის 98² მუხლის მე-8 ნაწილის შესაბამისად განხორციელდა წინა შემოწმებით დარიცხული მოგების გადასახადის ჩათვლა.

მომჩივანი ზოგადად საუბრობს და არ წარმოადგენს კონკრეტულ არგუმენტს/მტკიცებულებას, რაც შემოწმებით დადგენილი გარემოებების შეცვლის და ამ ნაწილში შემოწმების აქტით დარიცხული თანხების შემცირების საფუძველი გახდებოდა.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, საბჭოს მიაჩნია, რომ ამ ნაწილში მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულები განსაზღვრულია მართებულად და არ არსებობს საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

2. უსაქონლო/ფიქტიურ ოპერაციაზე შეფარდებული ჯარიმის მართლზომიერება

ფაქტების აღწერა

გამოძიებით, დადგენილია, რომ 2022 წლის 22 ივლისს შპს „-------ს“ მიერ შპს „-------ზე“ გამოწერილი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა (ეა-------; სულ თანხა 77 500 ლარი, დღგ - 11 822 ლარი) არის ყალბი, რადგან შესაბამისი მომსახურების გაწევა არ მომხდარა შპს „-------ს“ მიერ. შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული ინფორმაციით საწარმოს აღნიშნული საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის შესაბამისი დღგ-ის ბრუნვა არ ჰქონდა დეკლარირებული, შესაბამისად, შემოწმებით დღგ-ის ბრუნვის შემცირება არ მომხდარა. შედეგად, საწარმოს დაერიცხა საგადასახადო კოდექსის 282-ე მუხლის მე-3 ნაწილით განსაზღვრული ჯარიმა.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახურმა იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებით, 168-ე მუხლის პირველი ნაწილით, 282-ე მუხლის მე-3 ნაწილით, და მიიჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელის საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

შემოსავლების სამსახურში წარდგენილ საჩივრით, არ ეთანხმებოდა საგადასახადო კოდექსის 282-ე მუხლის მე-3 ნაწილით განსაზღვრულ ჯარიმას. განმარტავს, რომ ნამდვილად მოხდა სამუშაოს შესრულება და ადგილი არ ჰქონია უსაქონლო/ფიქტიურ ოპერაციას.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 282-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, პირის მიერ ფიქტიური გარიგების/უსაქონლო ოპერაციის ამსახველი ან ყალბი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის გამოწერა იწვევს საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის გამომწერი/გამცემი პირის დაჯარიმებას საგადასახადო ანგარიშფაქტურაში მითითებული დღგ-ის თანხის 200 პროცენტის ოდენობით.

შემოწმების მიმდინარეობისას საგამოძიებო სამსახურის მიერ მოწოდებული სისხლის სამართლის საქმის მასალებით, დგინდება რომ 2022 წლის 22 ივლისს შპს „--------ს“ მიერ შპს „-------ზე“ გამოწერილი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა (ეა--------; სულ თანხა 77 500 ლარი, დღგ - 11 822 ლარი) არის ყალბი, რადგან შესაბამისი მომსახურების გაწევა არ მომხდარა შპს „-------ს“ მიერ. შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული ინფორმაციით საწარმოს აღნიშნული საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის შესაბამისი დღგ-ის ბრუნვა არ ჰქონდა დეკლარირებული, შესაბამისად, შემოწმებით დღგ-ის ბრუნვის შემცირება არ მომხდარა. შედეგად, საწარმოს დაერიცხა საგადასახადო კოდექსის 282-ე მუხლის მე-3 ნაწილით განსაზღვრული ჯარიმა.

მომჩივანი არ წარმოადგენს კონკრეტულ არგუმენტებს/მტკიცებულებებს, რაც შემოწმებით დადგენილი გარემოებების შეცვლის და ამ ნაწილში შემოწმების აქტით დარიცხული თანხების შემცირების საფუძველი გახდებოდა.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, ვინაიდან საგამოძიებო სამსახურის მიერ დადგენილია, რომ მომჩივნის მხრიდან ადგილი ჰქონდა ყალბი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის გამოწერას, საბჭოს მიაჩნია, რომ მართებულია საგადასახადო კოდექსის 282-ე მუხლის მე-3 ნაწილის გათვალისწინებით მომჩივნისათვის ჯარიმის დაკისრება.

 

3. 2021 წლის ნოემბრის თვეში ბრუნვის კორექტირებით შემცირებული დღგ-ის დარიცხვა

ფაქტების აღწერა

აუდიტის დეპარტამენტის 29.06.2023 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით, საწარმოს მიერ 2021 წლის ნოემბრის თვის საანგარიშო პერიოდზე წარდგენილია დღგ-ის დეკლარაცია, რომლის შესაბამისად განხორციელებულია გადასახდელი დღგ-ის შემცირება ბრუნვის კორექტირებაზე. შემოწმების შედეგად შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებულ ინფორმაციაზე დაყრდნობით დადგინდა, რომ არ არსებობს დღგ-ის თანხის კორექტირების საფუძველი. აღნიშნულიდან გამომდინარე საწარმოს დაერიცხა დღგ და საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახურმა იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლით, 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილით, ამავე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით, 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტით, 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილით, 158-ე მუხლის პირველი ნაწილით, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებით, 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილებით, 164-ე მუხლის პირველი ნაწილით და მიიჩნია, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო საჩივარი ამ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

შემოსავლების სამსახურში წარდგენილ საჩივრით, არ ეთანხმებოდა 2021 წლის ნოემბრის თვეში ბრუნვის კორექტირებით შემცირებული დღგ-ის დარიცხვას. განმარტავს, რომ 2021 წლის მაისის თვეში დაბეგრილი ჰქონდა სსიპ „--------გან“ მიღებული ავანსი. ვინაიდან ოპერაცია გაუქმდა და 2021 წლის ნოემბრის თვეში მოხდა მიღებული ავანსის უკან დაბრუნება, რაც დასტურდება ბანკის ამონაწერით, ნოემბრის თვეში დაბეგრილი ავანსი დაექვემდებარა კორექტირებას.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების შესაბამისად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია:

ა) დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება;

ბ) დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ მომსახურების გაწევა.

საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:

1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული;

2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

საწარმოს მიერ 2021 წლის ნოემბრის თვის საანგარიშო პერიოდზე წარმოდგენილია დღგ-ის დეკლარაცია, რომლის შესაბამისად განხორციელებულია გადასახდელი დღგ-ის შემცირება ბრუნვის კორექტირებაზე. შემოწმების შედეგად შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებულ ინფორმაციაზე დაყრდნობით დგინდება, რომ არ არსებობს დღგ-ის თანხის კორექტირების საფუძველი. აღნიშნულიდან გამომდინარე საწარმოს დაერიცხა დღგ და საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.

მომჩივანი არ წარმოადგენს დასახელებული არგუმენტების დოკუმენტურად დადასტურებულ შესაბამის მტკიცებულებებს, რაც შემოწმებისას დადგენილი გარემოებების შეცვლის და ამ ნაწილში შემოწმების აქტით დარიცხული თანხების შემცირების საფუძველი გახდებოდა.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, საბჭოს მიაჩნია, რომ ამ ნაწილში მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულები განსაზღვრულია მართებულად და არ არსებობს საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

4. საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით და ფასნამატით

ფაქტების აღწერა

შემოწმების აქტიდან ირკვევა, რომ აუდიტის დეპარტამენტის 2021 წლის 10 მარტის №6444 ბრძანების შესაბამისად საწარმოში ჩატარებული საგადასახადო შემოწმება დაეყრდნო შესამოწმებელ პერიოდში ნაწარმოებ ბუღალტრულ აღრიცხვას. წინა შემოწმების მიერ მოწოდებული ბუღალტრული ჩანაწერების მიხედვით მიმდინარე შემოწმების საწყის შესამოწმებელ პერიოდში ფიქსირდება 245 869 ლარის ღირებულების სარეალიზაციო საქონლის ნაშთი.

შემოწმების პროცესში გაანალიზდა მონაცემები საწარმოს საწყისი ნაშთის, შეძენილი, რეალიზებული და ნაშთად არსებული საქონლის ღირებულების (საწარმოს დირექტორის განმარტებით შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოსთვის სმფ-ების ნაშთი შეადგენს ნულ ლარს) შესახებ. გაირკვა, რომ საწარმოს შეძენილი საქონელი რეალიზებული აქვს შესამოწმებელ პერიოდში, თუმცა სრულად არ აქვს დაბეგრილი და ასახული შესაბამის დეკლარაციებში. ამასთან, მიმდინარე შემოწმების ფარგლებში საწარმოს მიმართ შედგენილია სამართალდარღვევის ოქმი საგადასახადო კოდექსის 70-ე მუხლის შესაბამისად მოთხოვნილი პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტაციის არასრულად მოწოდებისთვის.

შესამოწმებელ პერიოდში დოკუმენტების გარეშე რეალიზებულ საქონელზე გავრცელდა აუდიტის დეპარტამენტში არსებული მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელი პირის აუდირებული ფასნამატი (35%). შემოწმების ხელთ არსებული პირველადი დოკუმენტებით არ კავშირდება შეძენილი და რეალიზებული საქონლის დასახელებები, ხოლო გადასახადის გადამხდელს არ წარუდგენია შესაბამისი გაანგარიშება. შედეგად, შესამოწმებელ პერიოდში დამატებით დადგენილი საქონლის რეალიზაციიდან მიღებული დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა განისაზღვრა 518 324 ლარის ოდენობით (დღგ-ის გარეშე), რაც, შესაბამის პერიოდების მიხედვით, დაიბეგრა დღგ-ით. მომჩივანს ასევე დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახურმა იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლით, 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილით, ამავე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით, 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტით, 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილით, 158-ე მუხლის პირველი ნაწილით, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებით, 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილებით, 164-ე მუხლის პირველი ნაწილით და მიიჩნია, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო წარმოდგენილი საჩივარი ამ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

შემოსავლების სამსახურში წარდგენილ საჩივრით, არ ეთანხმება არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრულ ვალდებულებებს, განმარტავს, რომ არასწორად არის განსაზღვრული შესამოწმებელი პერიოდის საწყისი ნაშთი, ხოლო შეძენილ საქონელში ჩართულია შესამოწმებელ პერიოდში საქმიანობისთვის საჭიროდ შეძენილი ძირითადი საშუალებები, დამხმარე სამეურნეო საქონელი და მიღებული მომსახურებები. ამასთან, მიუთითებს, რომ არასწორია რპთ-ზე ერთიანი 35%-იანი ფასნამტის გავრცელება, რომელიც შეესაბამება ნედლეულიდან მზა პროდუქციის წარმოებას და რეალიზაციას. შეძენილი და რეალიზებული ზედნადებების ანალიზით ირკვევა, რომ ხშირ შემთხვევაში ადგილი აქვს მზა პროდუქციის შეძენას და გადამუშავების გარეშე მის რეალიზაციას, საიდანაც საშუალო ფასნამატი შეადგენს 5-7%-ს.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე), თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.

საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, საგადასახადო ორგანოებს უფლება აქვთ დამოუკიდებლად განსაზღვრონ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების მოცულობა საგადასახადო ორგანოში არსებული ინფორმაციით (მათ შორის, გადასახადის გადამხდელის დანახარჯების შესახებ) ან შედარების მეთოდით – სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელების შესახებ ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე, თუ გადასახადის გადამხდელი არ წარადგენს საგადასახადო კონტროლის განსახორციელებლად საჭირო სააღრიცხვო დოკუმენტაციას ან დადგენილი წესის დარღვევით აწარმოებს ბუღალტერიას, აგრეთვე ამ კოდექსით გათვალისწინებულ სხვა შემთხვევებში.

საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია პირს დაარიცხოს გადასახადი თავის ხელთ არსებული ინფორმაციის საფუძველზე, თუ პირი მას არ წარუდგენს გადასახადის დასარიცხად საჭირო ინფორმაციას.

დადგენილია, რომ შესამოწმებელ პერიოდში დოკუმენტების გარეშე რეალიზებულ საქონელზე გავრცელდა აუდიტის დეპარტამენტში არსებული მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელი პირის აუდირებული ფასნამატი (35%-ის ოდენობით, შემოწმების ხელთ არსებული პირველადი დოკუმენტებით არ კავშირდება შეძენილი და რეალიზებული საქონლის დასახელებები, ხოლო გადასახადის გადამხდელის მიერ არ განხორციელდა აღნიშნულ ნაწილში შესაბამისი გაანგარიშების წარმოდგენა), შედეგად შესამოწმებელ პერიოდში შემოწმებით დამატებით დადგენილი საქონლის რეალიზაციიდან მიღებული დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა გაიზარდა.

იმ გარემოებებიდან გამომდინარე, რომ მომჩივანი არ აწარმოებდა ბუღალტრულ აღრიცხვას საგადასახადო კოდექსით დადგენილი წესით, რის გამოც შეუძლებელი იყო დაბეგვრის ობიექტის სრულად დადგენა და იმის გათვალისწინებით, რომ მომჩივანი ვერ წარმოადგენს შესაბამის არგუმენტებს/მტკიცებულებებს, რაც შემოწმებისას დადგენილი გარემოებების შეცვლის საფუძველი გახდებოდა, საბჭოს მიაჩნია, რომ საგადასახადო ორგანოს მიერ არაპირდაპირი მეთოდით და ფასნამატით საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა მართებულია.

 

5. დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვის გაზრდა საბანკო ანგარიშზე ჩარიცხული თანხებით

ფაქტების აღწერა

საწარმოს უფლებამოსილი პირის მიერ წარდგენილი პირველადი საგადასახადო დოკუმენტებით (საბანკო ამონაწერები) დგინდება, რომ შესამოწმებელ პერიოდში საბანკო ანგარიშზე დამატებით მიღებული აქვს რეალიზებული საქონლის შესაბამისად ანაზღაურებული თანხები (დღგ-ის გარეშე), თუმცა საწარმოს აღნიშნულ ნაწილში არ აქვს შესრულებული შესაბამისი საგადასახადო ვალდებულებები. შემოწმების შედეგად საბანკო ანგარიშზე დამატებით მიღებული თანხები, რომლის შესაბამისი შემოსავალი საწარმოს არ ჰქონდა დაბეგრილი, დაიბეგრა დღგ-ით შესაბამის პერიოდებში და დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახურმა იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 158-ე მუხლის პირველი ნაწილით, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებით, 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილებით, 164-ე მუხლის პირველი ნაწილით და მიიჩნია, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო წარმოდგენილი საჩივარი ამ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

შემოსავლების სამსახურში წარდგენილი საჩივრით არ ეთანხმებოდა დასაბეგრი ბრუნვის გაზრდას ბანკში ჩარიცხული თანხით დღგ-ის გარეშე (7 068 ლარი). განმარტავს, რომ შემოსავლების გამოთვლა მოხდა არაპირდაპირი მეთოდით რპთ-ზე ფასნამატის გავრცელებით და შესაბამისად თითოეული შემოსავლის თანხა ავტომატურად ხვდება არაპირდაპირად დათვლილ ბრუნვაში, შესაბამისად მიუთითებს, რომ ადგილი აქვს ერთი და იგივე ოპერაციის ორმაგად დაბეგვრას.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების შესაბამისად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია:

ა) დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება;

ბ) დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ მომსახურების გაწევა.

საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:

1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული;

2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

შემოწმების მიმდინარეობისას საწარმოს უფლებამოსილი პირის მიერ წარმოდგენილი პირველადი საგადასახადო დოკუმენტებით (საბანკო ამონაწერები) დგინდება, რომ შესამოწმებელ პერიოდში საბანკო ანგარიშზე დამატებით მიღებული აქვს რეალიზებული საქონლის შესაბამისად ანაზღაურებული თანხები (დღგ-ის გარეშე), თუმცა საწარმოს აღნიშნულ ნაწილში არ აქვს შესრულებული შესაბამისი საგადასახადო ვალდებულებები. შემოწმების შედეგად საბანკო ანგარიშზე დამატებით მიღებული თანხები, რომლის შესაბამისი შემოსავალი საწარმოს არ ჰქონდა დაბეგრილი, დაიბეგრა დღგ-ით შესაბამის პერიოდებში.

მომჩივანი ზოგადად საუბრობს და არ წარმოადგენს დასახელებული არგუმენტების დოკუმენტურად დადასტურებულ მტკიცებულებებს, რაც შემოწმებისას დადგენილი გარემოებების შეცვლის და ამ ნაწილში შემოწმების აქტით დარიცხული თანხების შემცირების საფუძველი გახდებოდა.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, საბჭოს მიაჩნია, რომ ამ ნაწილში მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულები განსაზღვრულია მართებულად და არ არსებობს საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

6. ავანსის ანგარიშ-ფაქტურებით დღგ-ის დამატებით შემცირება

ფაქტების აღწერა

აუდიტის დეპარტამენტის 2021 წლის 10 მარტის №6444 ბრძანების შესაბამისად, საწარმოში ჩატარებული საგადასახადო შემოწმებით დადგინდა, რომ გადამხდელს არ ჰქონდა დაბეგრილი სახელმწიფო შესყიდვების ხელშეკრულებების ფარგლებში მიღებული ავანსები (არ ფიქსირდებოდა გამოწერილი საავანსო ანგარიშ-ფაქტურები), შესაბამისად მიღებული ავანსები დაიბეგრა დღგ-ით შესაბამის საანგარიშო პერიოდებში.

მიმდინარე შემოწმების შესამოწმებელ პერიოდში შესწავლილი იქნა წინა საგადასახადო შემოწმებით სახელმწიფო შესყიდვების ხელშეკრულებების ფარგლებში ავანსად მიღებული თანხების დღგ-ით დაბეგვრის საკითხი, განხორციელდა შესაბამისი ოპერაციების იდენტიფიცირება და დაკავშირება, შედეგად წინა შემოწმებით დაბეგრილი ავანსები, რომელთა შესაბამისი საქონლის/მომსახურების მიწოდება განხორციელდა მიმდინარე შესამოწმებელ პერიოდში დაექვემდებარა შემცირებას.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახურმა იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 158-ე მუხლის პირველი ნაწილით, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებით, 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილებით, 164-ე მუხლის პირველი ნაწილით, 179-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილებით და მიიჩნია, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო წარმოდგენილი საჩივარი ამ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

შემოსავლების სამსახურში წარდგენილი საჩივრით, დამატებით ითხოვდა ავანსის ანგარიშფაქტურებით დღგ-ის შემცირებას. მიუთითებდა, რომ ვინაიდან დაბეგრილი ავანსების სანაცვლოდ სრულად არის მიწოდებული საქონელი კლიენტებზე, ავანსის დღგ-ის გაქვითვა უნდა მომხდარიყო წინა საგადასახადო შემოწმებით სრულად დაბეგრილი ავანსის თანხიდან, 281 275 ლარიდან, ხოლო შესამცირებელი დღგ უნდა განსაზღვრულიყო 50 629 ლარით.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების შესაბამისად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია:

ა) დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება;

ბ) დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ მომსახურების გაწევა.

საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:

1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული;

2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

საგადასახადო კოდექსის 179-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:

1. დღგ-ით დასაბეგრი თანხა და, შესაბამისად, დღგ-ის ჩასათვლელი თანხა კორექტირდება, თუ შეიცვალა ის გარემოებები/ფაქტორები, რომელთა საფუძველზეც დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროს განისაზღვრა დღგ-ით დასაბეგრი თანხა.

2. დასაბეგრი ოპერაციის თანხის კორექტირება ხორციელდება კორექტირების გამომწვევი გარემოების დადგომის საანგარიშო პერიოდში.

„გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 481 მუხლის პირველი პუნქტის თანახმად, საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე საკომპენსაციო თანხის/თანხის ნაწილის (შემდგომში - საკომპენსაციო თანხა) გადახდის შემთხვევაში, ოპერაცია მიღებული საკომპენსაციო თანხის ოდენობით ექვემდებარება დამატებული ღირებულების გადასახადით დაბეგვრას თანხის მიღების მომენტში.

შემოწმებისას დადგინდა, რომ აუდიტის დეპარტამენტის 2021 წლის 10 მარტის №6444 ბრძანების შესაბამისად საწარმოში საგადასახადო შემოწმების აქტით დგინდება, რომ გადამხდელს არ ჰქონდა დაბეგრილი სახელმწიფო შესყიდვების ხელშეკრულებების ფარგლებში მიღებული ავანსები (არ ფიქსირდებოდა გამოწერილი საავანსო ანგარიშ-ფაქტურები), შესაბამისად მიღებული ავანსები დაიბეგრა დღგ-ით შესაბამის საანგარიშო პერიოდებში.

მიმდინარე შემოწმების შესამოწმებელ პერიოდში შესწავლილი იქნა წინა საგადასახადო შემოწმებით სახელმწიფო შესყიდვების ხელშეკრულებების ფარგლებში ავანსად მიღებული თანხების დღგ-ით დაბეგვრის საკითხი, განხორციელდა შესაბამისი ოპერაციების იდენტიფიცირება და დაკავშირება, შედეგად წინა შემოწმებით დაბეგრილი ავანსები, რომელთა შესაბამისი საქონლის/მომსახურების მიწოდება განხორციელდა მიმდინარე შესამოწმებელ პერიოდში დაექვემდებარა შემცირებას.

მომჩივანი არ წარმოადგენს სათანადო არგუმენტებს ან დოკუმენტურად დადასტურებულ შესაბამის მტკიცებულებებს, რაც შემოწმებისას დადგენილი გარემოებების შეცვლის საფუძველი გახდებოდა.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, საბჭოს მიაჩნია, რომ ამ ნაწილში მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულები განსაზღვრულია მართებულად და არ არსებობს საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

7. სსიპ „--------“-სგან მიღებული ავანსის 52 755 ლარის დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად განხილვა

ფაქტების აღწერა

შემოწმების მიმდინარეობისას საწარმოს უფლებამოსილი პირის მიერ წარდგენილი პირველადი საგადასახადო დოკუმენტებით (საბანკო ამონაწერები) და სახელმწიფო შესყიდვების ერთიან ელექტრონულ სისტემაში არსებული ინფორმაციით დგინდება, რომ საწარმოს 2021 წლის 22 იანვარს გაფორმებული ჰქონდა ხელშეკრულება „სსიპ -------თან“ საქონლის მიწოდებაზე, რომლის შესაბამისად საწარმოს მიღებული ჰქონდა საავანსო თანხები (აღნიშნულ მიღებულ თანხებზე საწარმოს არ აქვს გამოწერილი ავანსის საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები), მაგრამ ავანსის სახით მიღებული თანხა არ იყო დაბეგრილი დღგ-ით.

შემოწმების შედეგად ხელშეკრულების ფარგლებში საქონლის მიწოდებამდე ანაზღაურებული თანხა (დღგ-ის გარეშე) დაიბეგრა დღგ-ით და დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახურმა იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 158-ე მუხლის პირველი ნაწილით, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებით, 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილებით, 164-ე მუხლის პირველი ნაწილით, 179-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების და მიიჩნია, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო წარმოდგენილი საჩივარი ამ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

შემოსავლების სამსახურში წარდგენილი საჩივრით, არ ეთანხმებოდა სსიპ „-------“-სგან მიღებული ავანსის 52 755 ლარის დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად განხილვას. განმარტავს, რომ ფონდისგან მიღებული საავანსო თანხა შეადგენს 57 638 ლარს, რაც დღგ-ის გარეშე შეადგენს 48 846 ლარს. ამასთან, ავანსის სანაცვლოდ ფონდზე საქონელი სრულად არის მიწოდებული. შესაბამისად, ითხოვს მიწოდების თვეების მიხედვით დაბეგრილი ავანსის გაქვითვას.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება.

საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:

1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

საგადასახადო კოდექსის 179-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:

1. დღგ-ით დასაბეგრი თანხა და, შესაბამისად, დღგ-ის ჩასათვლელი თანხა კორექტირდება, თუ შეიცვალა ის გარემოებები/ფაქტორები, რომელთა საფუძველზეც დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროს განისაზღვრა დღგ-ით დასაბეგრი თანხა.

2. დასაბეგრი ოპერაციის თანხის კორექტირება ხორციელდება კორექტირების გამომწვევი გარემოების დადგომის საანგარიშო პერიოდში.

„გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 481 მუხლის პირველი პუნქტის თანახმად, საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე საკომპენსაციო თანხის/თანხის ნაწილის (შემდგომში - საკომპენსაციო თანხა) გადახდის შემთხვევაში, ოპერაცია მიღებული საკომპენსაციო თანხის ოდენობით ექვემდებარება დამატებული ღირებულების გადასახადით დაბეგვრას თანხის მიღების მომენტში.

შემოწმებისას დადგინდა, რომ საწარმოს 2021 წლის 22 იანვარს გაფორმებული ჰქონდა ხელშეკრულება „სსიპ -------თან“ საქონლის მიწოდებაზე, რომლის შესაბამისად საწარმოს მიღებული ჰქონდა საავანსო თანხები (აღნიშნულ მიღებულ თანხებზე საწარმოს არ აქვს გამოწერილი ავანსის საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები), მაგრამ ავანსის სახით მიღებული თანხა არ იყო დაბეგრილი დღგ-ით. შემოწმების შედეგად ხელშეკრულების ფარგლებში საქონლის მიწოდებამდე ანაზღაურებული თანხა (დღგ-ის გარეშე) დაიბეგრა დღგ-ით.

მომჩივანი არ წარმოადგენს სათანადო არგუმენტებს/მტკიცებულებებს, რაც შემოწმებისას დადგენილი გარემოებების შეცვლის და შემოწმების აქტით დარიცხული თანხების შემცირების საფუძველი გახდებოდა.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, საბჭოს მიაჩნია, რომ ამ ნაწილში მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულები განსაზღვრულია მართებულად და არ არსებობს საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

8. ფულადი ნაშთის საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა და გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა

ფაქტების აღწერა

საწარმოს დირექტორის განმარტებით ეკონომიკური საქმიანობა შეჩერებულია, ხოლო ბუღალტრული აღრიცხვა არ არის ნაწარმოები. შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში (ელ. საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები, ელ. სასაქონლო ზედნადებები), სახელმწიფო შესყიდვების ერთიან ელექტრონულ სისტემაში არსებულ (ხელშეკრულებები, მიღება-ჩაბარების აქტები) და შემოწმების მიმდინარეობისას მიღებულ ინფორმაციებს/დოკუმენტაციებზე (საბანკო ამონაწერები, სმფ-ების ინვენტარიზაციის მასალები) დაყრდნობით შესწავლილი იქნა ნაღდი ფულის მოძრაობა და დადგინდა, რომ საწარმოს უფიქსირდება ფულადი ნაშთი, რომლის ეკონომიკურ საქმიანობაში გამოყენების ფაქტი დოკუმენტურად არ დასტურდება.

შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული მონაცემების მიხედვით საწარმო 2022 წლის ოქტომბრის შემდგომ ეკონომიკურ საქმიანობას აღარ ახორციელებს. შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის მიერ ჩატარებული სმფ-ების ინვენტარიზაციის მასალებით დგინდება, რომ საწარმოს სმფ-ების ფაქტობრივი ნაშთი შეადგენს ნულს, ხოლო საწარმოს დირექტორის განმარტებით, შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოსთვის ფულადი სახსრების ნაშთი არ გააჩნდა.

შემოწმების შედეგად დადგენილი ფულადი სახსრების ნაშთი (საშემოსავლო გადასახადის გარეშე) საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის და საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის შესაბამისად განხილულ იქნა დირექტორის მიერ ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლად და დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით გადახდის წყაროსთან. საწარმოს ასევე დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახურმა იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით, 101-ე მუხლის პირველი ნაწილით და 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით და მიიჩნია, რომ შემოწმებისას საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

შემოსავლების სამსახურში წარდგენილი საჩივრით, არ ეთანხმებოდა ფულადი ნაშთის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვას. განმარტავს, რომ ფულადი სახსრების მოძრაობის გაანგარიშებაში არის გარკვეული უზუსტობები, კერძოდ :

საწყისი ფულადი სახსრების ნაშთად მიჩნეულია 71 715 ლარი, სადაც შედის პირველ სადავო საკითხში აღნიშნული ფულადი სახსრები 59 391 ლარის ოდენობით, რომლის დივიდენდად განხილვის შედეგად საწყისი ნაშთი უნდა შემცირდეს 12 324 ლარამდე;

ფულადი სახსრების შემოსვლად განხილულია შესამოწმებელ პერიოდში პროდუქციის რეალიზაცია (მიწოდების მომენტში) და მიღებული ავანსები დღგ-ის ჩათვლით, მიუხედავად იმისა თანხა როდის იქნა მიღებული. ფულად შემოსულობებს უნდა გამოაკლდეს გასაქვითი ავანსის თანხები დღგ-ის ჩათვლით, ვინაიდან მათი მიღება არ მომხდარა საქონლის მიწოდების მომენტში;

ფულადი სახსრების ნაშთი უნდა შემცირდეს კლიენტებზე უკან დაბრუნებული ავანსების თანხებით;

ფულადი სახსრების გასავალში არ არის შეყვანილი საბანკო ხარჯები, რაც დასტურდება ბანკის ამონაწერებით (საკომისიო, საგარანტიო, ჯარიმები და სხვა თანხები);

ფულადი სახსრების ნაშთის გამოთვლისას არ არის გათვალისწინებული პერიოდის ბოლოს არსებული დებიტორული და კრედიტორული დავალიანების ნაშთები.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, ითხოვს საკითხის დამატებით შესწავლას და საბოლოოდ მიღებული ფულადი სახსრების ნაშთის არსებობის შემთხვევაში მის დივიდენდად განხილვას.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

შემოწმების შედეგად დადგენილი ფულადი სახსრების ნაშთი (საშემოსავლო გადასახადის გარეშე) საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ" ქვეპუნქტის და საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის შესაბამისად განხილულ იქნა დირექტორის მიერ ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლად.

მომჩივანი ზოგადად საუბრობს არ წარმოადგენს დასახელებული არგუმენტების დამადასტურებელ შესაბამის მტკიცებულებებს, რაც შემოწმებისას დადგენილი გარემოებების შეცვლის და შემოწმების აქტით დარიცხული თანხების შემცირების საფუძველი გახდებოდა.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, საბჭოს მიაჩნია, რომ ამ ნაწილში მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულები განსაზღვრულია მართებულად და არ არსებობს საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

9. სანქციებისაგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე

ფაქტების აღწერა

აუდიტის დეპარტამენტის 5.07.2023 წლის №031-15 საგადასახადო მოთხოვნის მიხედვით, კომპანიას გადასახდელად განესაზღვრა: ჯარიმა - 219 688 ლარი და საურავი - 87 590 ლარი.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები. ამასთან, მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული სანქციების მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საგადასახადო კოდექსის 269- ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

ითხოვს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, გათავისუფლდეს სანქციებისაგან.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.

საბჭოს მიაჩნია, რომ განსახილველ შემთხვევაში ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებები არ იძლევა იმ ვარაუდის საფუძველს, რომ გადასახადის გადამხდელი კეთილსინდისიერად შეცდა, ან არ იყო მისთვის ცნობილი ისეთი გარემოება, რამაც მისი პასუხისმგებლობა გამოიწვია. მომჩივანი ვერ ამტკიცებს, რომ ჩადენილი სამართალდარღვევა გამოწვეულია არა მისი დაუდევრობით, არამედ საქმიანობისათვის დამახასიათებელი თანმდევი გულისხმიერების მიუხედავად.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილით საბჭოსთვის მინიჭებული უფლებამოსილების გამოყენების საფუძველი არ არსებობს.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1. წინა შემოწმებით სესხად დაკვალიფიცირებული თანხის ხელფასად განხილვა;

2. უსაქონლო/ფიქტიურ ოპერაციაზე შეფარდებული ჯარიმის მართლზომიერება;

3. 2021 წლის ნოემბრის თვეში ბრუნვის კორექტირებით შემცირებული დღგ-ის დარიცხვა;

4. საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით და ფასნამატით;

5. დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვის გაზრდა საბანკო ანგარიშზე ჩარიცხული თანხებით;

6. ავანსის ანგარიშ-ფაქტურებით დღგ-ის დამატებით შემცირება;

7. სსიპ -გან მიღებული ავანსის 52 755 ლარის დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად განხილვა;

8. ფულადი ნაშთის საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა და გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა;

9. სანქციებისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

1. შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოსთვის, 2021 წლის პირველი თებერვლისთვის, საწარმოს ფულადი საშუალებების ნაშთად საკასო ხარჯის 10%-ის გათვალისწინებით უფიქსირდებოდა 59 391 ლარი, რაც წინა შემოწმების შედეგად ჩაითვალა ანგარიშვალდებულ პირზე გაცემულ სესხად და დაიბეგრა მოგების გადასახადით. ხოლო, მიმდინარე შემოწმებით აღნიშნული თანხა დაიბეგრა ხელფასად და ამასთან, განხორციელდა წინა შემოწმებით დარიცხული მოგების გადასახადის ჩათვლა.

2. გამოძიებით, დადგენილია, რომ 2022 წლის 22 ივლისს მომჩივნის მიერ გამოწერილი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა (სულ თანხა 77 500 ლარი, დღგ - 11 822 ლარი) არის ყალბი, რადგან შესაბამისი მომსახურების გაწევა არ მომხდარა მომჩივნის მიერ. შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული ინფორმაციით საწარმოს აღნიშნული საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის შესაბამისი დღგ-ის ბრუნვა არ ჰქონდა დეკლარირებული, შესაბამისად, შემოწმებით დღგ-ის ბრუნვის შემცირება არ მომხდარა. შედეგად, საწარმოს დაერიცხა საგადასახადო კოდექსის 282-ე მუხლის მე-3 ნაწილით განსაზღვრული ჯარიმა.

3. საწარმოს მიერ 2021 წლის ნოემბრის თვის საანგარიშო პერიოდზე წარდგენილია დღგ-ის დეკლარაცია, რომლის შესაბამისად განხორციელებულია გადასახდელი დღგ-ის შემცირება ბრუნვის კორექტირებაზე. შემოწმების შედეგად შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებულ ინფორმაციაზე დაყრდნობით დადგინდა, რომ არ არსებობს დღგ-ის თანხის კორექტირების საფუძველი. აღნიშნულიდან გამომდინარე საწარმოს დაერიცხა დღგ და შესაბამისი ჯარიმა.

4. შესამოწმებელ პერიოდში დოკუმენტების გარეშე რეალიზებულ საქონელზე გავრცელდა აუდიტის დეპარტამენტში არსებული მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელი პირის აუდირებული ფასნამატი (35%). შემოწმების ხელთ არსებული პირველადი დოკუმენტებით არ კავშირდება შეძენილი და რეალიზებული საქონლის დასახელებები, ხოლო გადასახადის გადამხდელს არ წარუდგენია შესაბამისი გაანგარიშება. შედეგად, შესამოწმებელ პერიოდში დამატებით დადგენილი საქონლის რეალიზაციიდან მიღებული დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა განისაზღვრა 518 324 ლარის ოდენობით (დღგ-ის გარეშე), რაც, შესაბამის პერიოდების მიხედვით, დაიბეგრა დღგ-ით. მომჩივანს ასევე დაეკისრა შესაბამისი ჯარიმა.

5. საწარმოს უფლებამოსილი პირის მიერ წარდგენილი პირველადი საგადასახადო დოკუმენტებით (საბანკო ამონაწერები) დგინდება, რომ შესამოწმებელ პერიოდში საბანკო ანგარიშზე დამატებით მიღებული აქვს რეალიზებული საქონლის შესაბამისად ანაზღაურებული თანხები (დღგ-ის გარეშე), თუმცა საწარმოს აღნიშნულ ნაწილში არ აქვს შესრულებული შესაბამისი საგადასახადო ვალდებულებები. შემოწმების შედეგად საბანკო ანგარიშზე დამატებით მიღებული თანხები, რომლის შესაბამისი შემოსავალი საწარმოს არ ჰქონდა დაბეგრილი, დაიბეგრა დღგ-ით შესაბამის პერიოდებში და დაეკისრა შესაბამისი ჯარიმა.

6. მიმდინარე შემოწმების შესამოწმებელ პერიოდში შესწავლილი იქნა წინა საგადასახადო შემოწმებით სახელმწიფო შესყიდვების ხელშეკრულებების ფარგლებში ავანსად მიღებული თანხების დღგ-ით დაბეგვრის საკითხი, განხორციელდა შესაბამისი ოპერაციების იდენტიფიცირება და დაკავშირება, შედეგად წინა შემოწმებით დაბეგრილი ავანსები, რომელთა შესაბამისი საქონლის/მომსახურების მიწოდება განხორციელდა მიმდინარე შესამოწმებელ პერიოდში დაექვემდებარა შემცირებას.

7. საწარმოს 2021 წლის 22 იანვარს გაფორმებული ჰქონდა ხელშეკრულება სსიპ-თან საქონლის მიწოდებაზე, რომლის შესაბამისად საწარმოს მიღებული ჰქონდა საავანსო თანხები (აღნიშნულ მიღებულ თანხებზე საწარმოს არ აქვს გამოწერილი ავანსის საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები), მაგრამ ავანსის სახით მიღებული თანხა არ იყო დაბეგრილი დღგ-ით. შემოწმების შედეგად ხელშეკრულების ფარგლებში საქონლის მიწოდებამდე ანაზღაურებული თანხა (დღგ-ის გარეშე) დაიბეგრა დღგ-ით და დაეკისრა შესაბამისი ჯარიმა.

8. შემოწმებით დადგინდა, რომ საწარმოს უფიქსირდება ფულადი ნაშთი, რომლის ეკონომიკურ საქმიანობაში გამოყენების ფაქტი დოკუმენტურად არ დასტურდება. შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული მონაცემების მიხედვით საწარმო 2022 წლის ოქტომბრის შემდგომ ეკონომიკურ საქმიანობას აღარ ახორციელებს. შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის მიერ ჩატარებული სმფ-ების ინვენტარიზაციის მასალებით დგინდება, რომ საწარმოს სმფ-ების ფაქტობრივი ნაშთი შეადგენს ნულს, ხოლო საწარმოს დირექტორის განმარტებით, შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოსთვის ფულადი სახსრების ნაშთი არ გააჩნდა. შემოწმების შედეგად დადგენილი ფულადი სახსრების ნაშთი (საშემოსავლო გადასახადის გარეშე) განხილულ იქნა დირექტორის მიერ ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლად და დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით გადახდის წყაროსთან. საწარმოს ასევე დაეკისრა შესაბამისი ჯარიმა.

9. აუდიტის დეპარტამენტის 5.07.2023 წლის №031-15 საგადასახადო მოთხოვნის მიხედვით, კომპანიას გადასახდელად განესაზღვრა: ჯარიმა - 219 688 ლარი და საურავი - 87 590 ლარი.

 

გადაწყვეტილება

საბჭოს მიაჩნია, რომ მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია მართებულად და არ არსებობს საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 101(1), 154(1"ა"), 159(1"ა""ბ"), 163(1)(2), 164(1), 179(1)(2), 73(5"ა")(9"ბ"), 269(7), 282(3).

საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 31.12.2010 წლის N 996 ბრძანება.