გადაწყვეტილება №19623/2/2023

№19623/2/2023

8 ივნისი 2023

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: ---------- (ს/ნ ----------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ 8.06.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება ---------- 8.05.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №19623/2/2023).

 

დავის საგანი:

პროცენტის სახით მიღებული სარგებლის დაბეგვრა და უძრავი ქონების მესამე პირზე განხორციელებული რეალიზაციის ჩათვლა ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში განხორციელებულ საქონლის მიწოდებად.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 8.09.2022 წლის №006-393 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 25.04.2023 წლის №8988 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 418 803 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 254 673

დღგ - 174 233

საშემოსავლო გადასახადი - 80 440

ჯარიმა - 84 245

საურავი - 79 885

 

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

გადასახადის გადამხდელის საქმიანობაა საკუთარი ან იჯარით აღებული არასაცხოვრებელი შენობების გაქირავება და მართვა.

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის წერილის და დადგენილების საფუძველზე აუდიტის დეპარტამენტის მიერ შემოწმდა 2019-2021 წლებში მომჩივნის მიერ უძრავი ქონების რეალიზაციის შედეგად წარმოშობილი საგადასახადო ვალდებულებების, ასევე სხვადასხვა ფიზიკურ პირებთან დადებული გამოსყიდვის უფლებით უძრავი ნივთის ნასყიდობის ხელშეკრულების შედეგად მიღებული შემოსავლის და ბიუჯეტთან განხორციელებული ანგარიშსწორების სისწორე. შემოწმების შედეგები აისახა 31.08.2022 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, საიდანაც ირკვევა რომ:

საგადასახადო ორგანო დაეყრდნო შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემასა და საჯარო რეესტრის ეროვნულ სააგენტოში არსებულ მონაცემებს. ასევე, ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის მიერ მოწოდებულ მასალებს, საიდანაც ირკვევა, რომ მომჩივანი, 2015 წლიდან როგორც იპოთეკარი, სესხისა და იპოთეკის ხელშეკრულებების საფუძველზე, ახორციელებდა სხვადასხვა ოდენობის თანხების გასესხებას პროცენტის დარიცხვით, როგორც ფიზიკურ, ისე იურიდიულ პირებზე. სესხის უზრუნველყოფისათვის კი, იპოთეკით ტვირთავდა მსესხებლის სახელზე რეგისტრირებულ უძრავ ქონებებს, თუმცა შემდგომ წლებში, ნაცვლად, იპოთეკის ხელშეკრულებისა, მსესხებლებთან დებდა გამოსყიდვის უფლებით უძრავი ნივთის ნასყიდობის ხელშეკრულებას, რაც რეალურად წარმოადგენდა სესხისა და იპოთეკის ხელშეკრულებას.

მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით, საჯარო რეესტრში არსებული ნოტარიულად დამოწმებული ხელშეკრულებების დამუშავების შედეგად ირკვევა, რომ უმეტესი ნაწილი არის იდენტური შინაარსის: მომჩივანი მოხსენიებულია, როგორც „მყიდველი“, ხოლო ფიზიკური/იურიდიული პირი, რომლისგანაც ხელშეკრულების საგანს იძენს - „გამყიდველი“. გარიგების შედეგად მომჩივანს, ნახსენებ უძრავ ქონებებზე წარმოეშობა შეზღუდული საკუთრების უფლება. ხელშეკრულებებში დაფიქსირებულია შესყიდვის ღირებულება, თარიღი, რომლის განმავლობაში „გამყიდველმა“ ქონება უკან უნდა გამოისყიდოს, თუ „გამყიდველი“ დათქმულ დროში ხელშეკრულების საგანს ვერ გამოისყიდის, მყიდველი ხდება უფლებამოსილი სურვილისამებრ განკარგოს ქონება. შესაბამისად, როდესაც მყიდველს ვადის გასვლის შემდეგ თანხა არ უბრუნდება და მხარეები არ დებენ ვადის გაგრძელების ხელშეკრულებას, იგი მიმართავს საჯარო რეესტრს ვალდებულების მოხსნის მოთხოვნით და შემდგომ ახორციელებს აღნიშნული უძრავი ქონების მესამე პირებზე მიყიდვას.

აღნიშნულ საქმიანობას მომჩივანი ახორციელებდა მეწარმე სუბიექტად სავალდებულო რეგისტრაციის გარეშე და შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული მონაცემებით, 2019 და 2020 წლების საშემოსავლო გადასახადის წლიური დეკლარაციები წარდგენილი არ აქვს.

მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრა ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის მიერ მიწოდებული მასალებზე დაყრდნობით, კერძოდ: შესწავლილია სესხის გაცემისა და დაბრუნების (შეწყვეტის) პერიოდები, გასესხებული და დაბრუნებული თანხების ოდენობა, საპროცენტო განაკვეთი და გამსესხებლისა და მსესხებლის მიერ საგამოძიებო სამსახურისთვის მიწოდებული ინფორმაციები გადახდილი პროცენტების (სარგებლის) შესახებ.

აღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი 6 864 ლარი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად 2 288 ლარი.

მომჩივნის მიერ ხსენებული უძრავი ქონებების მესამე პირებზე განხორციელებული რეალიზაცია (რეგისტირებული საჯარო რეესტრში) ჩაითვალა ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში განხორციელებულ საქონლის მიწოდებად და შესაბამისად, დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად, რაზეც გაანგარიშდა დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა და მომჩივანს დაერიცხა დღგ 174 233 ლარი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 282-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით 48 397 ლარი.

აღნიშნული ყიდვა-გაყიდვის ოპერაციების შედეგად, საგადასახადო კოდექსის 102-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის გათვალისწინებით, საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრას დაექვემდებარა იმ უძრავი ქონებების რეალიზაციით მიღებული ნამეტი შემოსავალი, რომელთა ფლობიდან არ იყო გასული 2 წლიანი ვადა. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის მიერ მიწოდებული მასალების შესწავლის შედეგად ირკვევა, რომ აღნიშნული ხელშეკრულებები რეალურად წარმოადგენდა სასესხო ხელშეკრულებებს, ასევე, თავად მომჩივნის ახსნა-განმარტებით გაცემული სესხების ნაწილი არ იყო სარგებლიანი.

2021 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-8 ნაწილის თანახმად, 2019-2020 წლებში გაცემულ სესხზე მიღებული/მისაღები საპროცენტო შემოსავალი გაანგარიშდა დარიცხვის მეთოდით, კერძოდ, საპროცენტო განაკვეთი განისაზღვრა საგამოძიებო სამსახურის მიერ მიწოდებული მასალებით და დარიცხვის პერიოდი განისაზღვრა სესხის გაცემისა და ქონების უკან გამოსყიდვის და ვალდებულების ცალმხრივად გაუქმების თარიღების გათვალისწინებით, მათ შორის, გაცემული სესხების ნაწილი, რომელიც მომჩივნის განმარტებით არ იყო სარგებლიანი, ჩაითვალა მომსახურების უსასყიდლოდ გაწევად და ასევე განხორციელდა პროცენტის დარიცხვა. უცხოურ ვალუტაში ნასყიდობის ხელშეკრულების გაფორმებისა და მსესხებლის მიერ უკან გამოსყიდვის შემთხვევებში, შემოწმებით დაანგარიშდა კურსთა შორის სხვაობები, მიღებული შემოსავალი დაექვემდებარა საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრას, როგორც ეკონომიკური საქმიანობიდან მიღებული სარგებელი, ასევე, გათვალისწინებულია კურსთა შორის სხვაობიდან მიღებული ზარალი. აღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, გადასახადის გადამხდელს, საშემოსავლო გადასახადში დაერიცხა გადასახადი 75 500 ლარი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად 36 250 ლარი.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა 7.09.2022 წლის №23187 ბრძანება და 8.09.2022 წლის №006-393 საგადასახადო მოთხოვნა. აღნიშნული აქტები 6.10.2022 წელს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომლის 13.12.2022 წლის №31413 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

საბჭოს 9.02.2023 წლის №18506/2/2022 გადაწყვეტილებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, გაუქმდა შემოსავლების სამსახურის 13.12.2022 წლის №31413 ბრძანება და საჩივარი ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდა შემოსავლების სამსახურს.

შემოსავლების სამსახურმა განიხილა დაბრუნებული საჩივარი, რომელიც 25.04.2023 წლის №8988 ბრძანებით არ დააკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

დადგენილი გარემოებაა, რომ 2015 წლიდან, მომჩივანი, როგორც იპოთეკარი, სესხისა და იპოთეკის ხელშეკრულებების საფუძველზე, ახორციელებდა სხვადასხვა ოდენობის თანხების გასესხებას პროცენტის დარიცხვით, როგორც ფიზიკურ, ისე იურიდიულ პირებზე, სესხის უზრუნველყოფისათვის კი, იპოთეკით ტვირთავდა მსესხებლის სახელზე რეგისტრირებულ უძრავ ქონებას. თუმცა შემდგომ წლებში, ნაცვლად, იპოთეკის ხელშეკრულებისა, მსესხებლებთან დებდა გამოსყიდვის უფლებით უძრავი ნივთის ნასყიდობის ხელშეკრულებას, რაც რეალურად წარმოადგენდა სესხისა და იპოთეკის ხელშეკრულებას. შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მოწოდებულ ინფორმაციაზე, რომლითაც დგინდება, რომ ფ/პ ---------- დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის მიზნებისთვის (მათ შორის დღგ-ით დაბეგვრის მიზნებისთვის) გათვალისწინებულ იქნა მის საკუთრებაში არსებული უძრავი ქონებების მესამე პირებზე განხორციელებული რეალიზაციის ოპერაციები (რეგისტრირებული საჯარო რეესტრში). კერძოდ, ---------- ახორციელებდა ქონების რეალიზაციას მესამე პირზე, მას შემდეგ რაც გამოსყიდვის უფლებით უძრავი ნივთის ნასყიდობისას გამყიდველის მიერ არ ხდებოდა ქონების გამოსყიდვა და საკუთრების უფლება სრულად გადადიოდა ფ/პ ----------. ამასთან, შემოწმებით მომჩივნის მიერ მსესხებლისთვის (ნასყიდობა-გამოსყიდვის პირობით დადებული ხელშეკრულების მეორე მხარისთვის) უძრავი ქონების უკან დაბრუნების ოპერაციების გათვალისწინება დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციისა და დღგ-ით დაბეგვრის მიზნებისთვის არ მომხდარა. შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ ფ/პ ---------- დამატებული ღირებულების გადასახადის გადამხდელად სავალდებულო რეგისტრაციის, დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვის და ქონების რეალიზაციიდან მიღებული ნამეტი შემოსავლის დაანგარიშებისას არ მომხდარა ისეთ ოპერაციების გათვალისწინება, სადაც გამოსყიდვის უფლებით უძრავი ნივთის ნასყიდობისას ქონება დაუბრუნდა ხელშეკრულების მონაწილე მხარეს. შემოსავლების სამსახურმა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს გადაწყვეტილების შესაბამისად, სიტუაციური სახელმძღვანელოებისა და საგადასახადო და საბაჟო ვალდებულებების განსაზღვრასთან დაკავშირებით სხვა საკითხების განმხილველი საბჭოს 7.12.2022 წლის №21 სხდომის ოქმის გათვალისწინებით, შეაფასა სადავო გარემოება და იმ ფაქტობრივ გარემოებაზე მითითებით, რომ ფ/პ ---------- დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის ვალდებულება და დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა განსაზღვრულია მხოლოდ მის საკუთრებაში არსებული უძრავი ქონებების რეალიზაციის საფუძველზე და შემოწმებით არ არის დაბეგრილი ისეთი ოპერაციები, სადაც გამოსყიდვის უფლებით უძრავი ნივთის ნასყიდობისას ქონება დაუბრუნდა ხელშეკრულების მონაწილე მხარეს, მოცემულ შემთხვევაში, არ გამოვლენილა ფ/პ ---------- მიმართებით ზემოხსენებული ოქმის გამოყენების ფაქტობრივი და სამართლებრივი საფუძველი.

აღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ შემოწმების შედეგად განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები შესაბამისობაშია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, წარდგენილი საჩივრები დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

მომჩივანი უფლებამოსილია ყველა დავაზე ისარგებლოს „სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაციის ცვლილების შესახებ მეთოდური მითითების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის 2021 წლის 28 ივლისის №20231 ბრძანებით და ასევე საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის უზრუნველსაყოფად, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის შესაბამისად მოხდეს განხორციელებული სამეურნეო ოპერაციების კვალიფიკაციის ცვლილება.

შემოწმების აქტს თან ერთვის ცხრილი, სადაც თითეულ ქონებაზე თანმიმდევრობაა აღწერილი და შემოწმება ადგენს რომ მომჩივანის მიერ ხდება ე.წ. იპოთეკარის საქმიანობა - რამდენადაც გამოძიებითაც კი უტყუარადაა დადგენილი რომ მომჩივანი ბინებს კი არ ყიდულობდა და ყიდდა - არამედ უზრუნველყოფდა გასესხებულ თანხას. გარდა ამისა, შემმოწმებლის მიერ გარკვეული სახის შეცდომებია დაშვებული საშემოსავლო და დღგ-ით დასაბეგრი ბაზების გაანგარიშების პროცესში.

მაგალითად: 10.08.2020 წელს ---------- (პ/ნ 0----------, „გამყიდველი“) და ---------- („მყიდველი“) შორის გაფორმდა გამოსყიდვის უფლებით უძრავი ნივთის (ს/კ ----------) ნასყიდობის ხელშეკრულება. ხელშეკრულების პირობებით, უძრავი ნივთის გამოსყიდვის ვადა განისაზღვრებოდა 10.02.2021 წლამდე. აღნიშნული ქონება გამოსყიდვის ვადის გასვლამდე - 13.01.2021 წელს ---------- შეთანხმებით, მისივე დავალებით გაიყიდა მესამე მხარეზე და ნასყიდობის თანხიდან 40 000 აშშ დოლარიდან ---------- მიიღო მხოლოდ 30 000 აშშ დოლარი, ხოლო დანარჩენი 10 000 აშშ დოლარი დაიტოვა თავად ----------. შესაბამისად აღნიშნული თანხის ---------- დღგ-ით და საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრ ბაზაში ჩართვა უსაფუძვლო და უსამართლოა. შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანებაში აღნიშნულია, რომ „არც შემოწმების და არც დავის მიმდინარეობის პროცესში მომჩივნის მიერ არ იქნა წარდგენილი არანაირი მტკიცებულებები/დოკუმენტაცია, რომელიც დაადასტურებდა 10 000 აშშ დოლარის (40 000-30 000) ---------- მიერ მიღებას“. საჩივარს დანართის სახით ერთვის ფ/პ ---------- 6.10.2022 წლის ცნობა, სადაც ის ცალსახად მიუთითებს შემდეგს: „აღნიშნული ქონება გამოსყიდვის ვადის გასვლამდე - 13.01.2021 წელს ჩემთან შეთანხმებით, ჩემივე დავალებით გაიყიდა მესამე მხარეზე და ნასყიდობის თანხიდან 30 000 აშშ დოლარი გადავეცი ----------, ხოლო 10 000 აშშ დოლარი დავიტოვე პირადი საჭიროებისათვის“. აღნიშნული ცნობის წარდგენა გადამხდელის მიერ იგეგმებოდა დავების განხილვისას, მაგრამ საჩივარი განხილული იქნა მომჩივნის დასწრების გარეშე.

„გამოძიებით დადგინდა რომ იპოთეკარი, ---------- საქართველოს კანონმდებლობის მოთხოვნების დარღვევით, მეწარმე სუბიექტად სავალდებულო რეგისტრაციის გარეშე, სესხის და იპოთეკის ხელშეკრულებისა და გამოსყიდვის უფლებით უძრავი ნივთის ნასყიდობის ხელშეკრულებების საფუძველზე, მოქალაქეებზე სესხის სახით გასცემს სხვადასხვა ოდენობით თანხებს, სესხის თანხაზე დარიცხული სარგებლის სახით იღებს დიდი ოდენობით შემოსავალს და არ იხდის კანონმდებლობით გათვალისწინებულ შესაბამის გადასახადებს, რითაც სახელმწიფო ბიუჯეტს ადგება მნიშვნელოვანი ზიანი“. თემატური რევიზიის აქტში ასევე მითითებულია, რომ „1.01.2016 წლიდან მოყოლებული პერიოდზე, იურიდიულ პირებზე გაცემული სესხის ხელშეკრულებების ფარგლებში, ---------- მიერ მიღებულმა შემოსავალმა სარგებლის სახით შეადგინა 182 500.01 ლარი (მ.შ 2017 წელს 13 354.47 ლარი, 2018 წელს 12 750.62 ლარი, 2019 წელს 41 205 ლარი, 2020 წელს 39 054,91 ლარი, 2021 წელს 76 135 ლარი). ხოლო ფიზიკურ პირებზე გაცემული სესხის ხელშეკრულებების ფარგლებში ---------- მიერ მიღებულმა შემოსავალმა სარგებლის სახით შეადგინა 43 142.17 ლარი (მ.შ 2016 წელს 2 413.69 ლარი, 2018 წელს 2 251.20 ლარი, 2019 წელს 6 731.17 ლარი, 2021 წელს 16 168.90 ლარი, 2022 წელს 15 577.21 ლარი)“. ზემოხსენებულ მოცემულობას ადასტურებს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის მთავარი ინსპექტორი მიხეილ კალმახელიძე 14.07.2022 წლის მოწმის/დაზარალებულის გამოკითხვის ოქმში ანუ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის სპეციალურ გამოკვლევათა და ექსპერტიზის დეპარტამენტის 12.07.2022 წლის თემატური რევიზიის აქტიდან გამოდის, რომ ---------- მიერ მიღებულმა შემოსავალმა სარგებლის სახით 2019-2022 წწ. პერიოდზე ჯამურად შეადგინა 194 902.19 ლარი.

ზემოაღნიშნული ფაქტები კი წინააღმდეგობაში მოდის შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის საგადასახადო შემოწმების აქტით დარიცხულ თანხებთან, რომლითაც 2019-2022 წლების ერთობლივი შემოსავალი განსაზღვრულია 477 566 ლარი, ხოლო დარიცხულ საშემოსავლო გადასახადი გაანგარიშებულია 71 693 ლარი.

ასევე, ფაქტია რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის სპეციალურ გამოკვლევათა და ექსპერტიზის დეპარტამენტის 13.06.2022 წლის თემატური რევიზიის აქტიდან ნათლად ჩანს, რომ ერთადერთი ინტერესი გამოიხატება მის მიერ გაცემული სესხის ძირი თანხის და დარიცხული სარგებლის მიღებაში და არანაირად არ არის დადგენილი, რომ მისი საქმიანობის სფეროს წარმოადგენს უძრავი ქონების ყიდვა-გაყიდვა. შესაბამისად, უსამართლო და უსაფუძვლოა ---------- მიერ სესხის უზრუნველყოფის ფარგლებში, უძრავის ქონებების მესამე პირებზე განხორციელებული რეალიზაციების ჩათვლა ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში განხორციელებულ საქონლის მიწოდებად და შესაბამისად როგორც დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად განხილვა, ასევე ე.წ. ნამეტი თანხის საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა. ხაზგასასმელია ის ფაქტობრივი გარემოება, რომ 5.10.2022 წლის „განრიდების შეთავაზების ოქმის“ საფუძველზე 7.10.2022 წელს გამოცემულია დადგენილება ---------- მიმართ სისხლის სამართლის საქმეზე გამოძიების შეწყვეტის შესახებ.

არცერთ სხდომაზე მომჩივანი ან მისი წარმომადგენელი არ მიუწვევიათ სხდომაზე რათა რომ დადგენილიყო ფაქტობრივი გარემოებები, არც ტელეფონით ან/და ელექტრონული ჩართვის საშუალება არ მისცემია რათა განემარტა უმთავრესი ფაქტობრივი გარემოება - საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის სპეციალურ გამოკვლევათა და ექსპერტიზის დეპარტამენტის 12.07.2022 წლის თემატური რევიზიის აქტიდან გამოდის, რომ ---------- მიერ მიღებულმა შემოსავალმა სარგებლის სახით 2019-2022 წწ. პერიოდზე ჯამურად შეადგინა 194 902.19 ლარი. აუდიტის დეპარტამენტის საგადასახადო შემოწმების აქტით დარიცხულ თანხებთან, რომლითაც 2019- 2022 წლების ერთობლივი შემოსავალი განსაზღვრულია 477 566 ლარი.

ზემოთხსენებული ფაქტობრივი უზუსტობა არის მთავარი საფუძველი რათა მიეწვიათ საბჭოზე, 2 სხდომა მიეძღვნა და არცერთი კომენტარი ამ უზუსტობაზე არ გაკეთებულა შემოსავლების სამსახურის მიერ გამოცემულ სადავო ბრძანებაში.

სავარაუდოა, რომ საბჭო არ გასცნობია ექსპერტიზის დეპარტამენტის 12.07.2022 წლის თემატური რევიზიის აქტს, სადაც დეტალურად არის აღწერა განხორციელებული ოპერაციების და მითითებულია ყველა ტრანზაქციის შესახებ.

ასევე, სავარაუდოა რომ საბჭო არ გასცნობია ზემოხსენებულ მონაცემებს და გაანგარიშებებს და მხოლოდ ცალმხრივად აუდიტის დეპარტამენტის მასალებს დაეყრდნო რამაც მცდარ დასკვნამდე მიიყვანა - „საჩივარი არ დაკმაყოფილდა“.

ფინანსთა სამინისტროს საბჭოს როცა მიაჩნია, რომ სადავო საკითხის გადაწყვეტისთვის არსებითად მნიშვნელოვანი გარემოებები მოითხოვს დამატებით შესწავლას, ჩვენი აზრით ამ შეუსაბამობებზე გაამახვილა ყურადღება და ეს შემოსავლების სამსახურმა ღიად დატოვა.

უკანონო სამეწარმეო საქმიანობისათვის სისხლის სამართლის პასუხისმგებლობა დაეკისრა ----------, თუმცა დადგინდა პრეიუდიციული მნიშვნელობის ფაქტები და მასზე კომენტარი და დასაბუთება ასევე კონკრეტულ სამართლებრივი ნორმების მითითების გარეშე უარის გამოცხადება საჩივარზე ეს საჩივრის მიზეზია და ასეთ სადავო ბრძანებას უკანონოს უწოდებს კანონმდებლობა, რომელიც ბათილად უნდა გამოცხადდეს და გაუქმდეს.

მომჩივანი მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილზე, მე-8 მუხლის მე-8 ნაწილზე და განმარტავს, რომ საგადასახადო ორგანოები წარმოადგენენ გადასახადების ადმინისტრირების განმახორციელებელ ორგანოებს. შემოსავლების სამსახურმა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს გადაწყვეტილების შესაბამისად საჩივარი მხარის დასწრების გარეშე და ფრაგმენტულად განიხილა - კერძოდ სიტუაციური სახელმძღვანელოებისა და საგადასახადო და საბაჟო ვალდებულებების განსაზღვრასთან დაკავშირებით სხვა საკითხების განმხილველი საბჭოს 7.12.2022 წლის №21 სხდომის ოქმით გათვალისწინებით, შეაფასა „სადავო გარემოება და იმ ფაქტობრივ გარემოებაზე მითითებით, რომ მომჩივანს დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის ვალდებულება და დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა განსაზღვრულია მხოლოდ მის საკუთრებაში არსებული უძრავი ქონებების რეალიზაციის საფუძველზე და შემოწმებით არ არის დაბეგრილი ისეთი ოპერაციები, სადაც გამოსყიდვის უფლებით უძრავი ნივთის ნასყიდობისას ქონება დაუბრუნდა ხელშეკრულების მონაწილე მხარეს, მოცემულ შემთხვევაში, არ გამოვლენილა ფ/პ ---------- მიმართებით ზემოხსენებული ოქმის გამოყენების ფაქტობრივი და სამართლებრივი საფუძველი“ ასეთი ფრაგმენტული დავალება სამინისტროს დავების საბჭოს არ გაუცია და სრულიად უპასუხოდაა დარჩენილი შემოსავლის დათვლის პრინციპებს შორის განსხვავებები და მიდგომები ერთი მხრივ საგამოძიებოს და მეორე მხრივ აუდიტის ფარგლებში დადგენილს შორის.

ერთობლივი შემოსავალი განსაზღვრულია 477 566 ლარი, თუ 194 902.19 ლარი რომელია სწორი და რატომაა სწორი - ხომ არ უნდა გამოეყენებინა აუდიტის დეპარტამენტს 73-ე მუხლის დებულებები? ან რატომ არ გამოიყენა ეს დებულებები.

ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 53-ე მუხლის მე-5 ნაწილის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო უფლებამოსილი არ არის თავისი გადაწყვეტილება დააფუძნოს იმ გარემოებებზე, ფაქტებზე, მტკიცებულებებზე ან არგუმენტებზე, რომლებიც არ იქნა გამოკვლეული და შესწავლილი ადმინისტრაციული წარმოების დროს.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2017 წლის 24 იანვრის გადაწყვეტილებით (საქმე №ბს-566-561(2კ-16)), „საკასაციო სასამართლო იზიარებს სააპელაციო სასამართლოს მსჯელობას საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილთან მიმართებაში და დამატებით განმარტავს, რომ საგადასახადო კოდექსის 73-ემუხლის მე-5 ნაწილი ეხება ყველა სახის გადასახადის განსაზღვრას. ხსენებული ნორმით საგადასახადო ორგანოს უფლება ეძლევა მხოლოდ ამ ნაწილითა და საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ სხვა შემთხვევებში გადამხდელს გადასახადი დაარიცხოს მის ხელთ არსებული მასალების/სანდო ინფორმაციის ანალიტიკური დამუშავების მეშვეობით. ეს მასალები ან ინფორმაცია შეიძლება არსებობდეს თვით გადამხდელთან, მაგრამ არასრული სახით, ან საგადასახადო ორგანოში და ეხებოდეს მსგავსი საქმიანობით დაკავებულ სხვა პირს. ამ მასალების გამოყენებისას საგადასახადო ორგანომ, შესაბამისი კორექტივები უნდა შეიტანოს გადამხდელთან დაკავშირებული ფაქტებისა და გარემოებების შესაბამისად. მიზანი კი ის არის, რომ სამართლიანად, გონივრული განსჯის საფუძველზე უნდა დადგინდეს საგადასახადო ვალდებულებები.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2014 წლის 23 სექტემბრის განჩინებით საქმეზე №ბს-246- 243(კ-14) განმარტებულია - „ადმინისტრაციული წარმოების ჩატარება მოიცავს ადმინისტრაციული ორგანოს უმნიშვნელოვანეს პროცედურულ ვალდებულებას - გამოიკვლიოს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე. აქტის გამოცემისათვის კანონმდებლობით დადგენილია პროცედურის დაცვა, რამდენადაც მიუკერძოებლად, საქმის გარემოებათა ყოველმხრივი და ობიექტური გამოკვლევის საფუძველზე გამოცემული ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ - სამართლებრივი აქტის დასაბუთებულობა - კანონიერების ხარისხი გაცილებით მაღალია, ხოლო ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემისათვის დადგენილი წარმოების პროცედურის დაცვა განმსაზღვრელ მნიშვნელობას ანიჭებს თვით აქტის კანონიერებას. საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის ეს უმნიშვნელოვანესი იმპერატიული ხასიათის დანაწესი ემსახურება საჯარო მმართველობის კანონიერების პრინციპს, რამდენადაც ყოველი მმართველობითი გადაწყვეტილების მიღება უნდა ეფუძნებოდეს განსახილველი საკითხის გარემოებებისა და ფაქტების ობიექტურ შესწავლა-გამოკვლევას, რომლის შეფასებიდან უნდა გამომდინარეობდეს საკითხის გადასაწყვეტად ჩამოყალიბებული დასკვნა“.

საქმეში განსხვავებული სამართლებრივი შედეგის გამომწვევი მტკიცებულებების არსებობისას, განსაკუთრებით მნიშვნელოვანია, რომ ადმინისტრაციული წარმოება წარიმართოს წარდგენილი მტკიცებულებების დეტალურად შესწავლის, შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე. დაუშვებელია, რომ რომელიმე მტკიცებულებას მიენიჭოს წინასწარ დადგენილი ძალა. ამასთან, აღსანიშნავია, რომ საგადასახადო ორგანოთა მიერ მიღებული გადაწყვეტილება, რომელსაც თან ახლავს გადასახადის გადამხდელის უფლებების მნიშვნელოვანი შეზღუდვა, საგადასახადო პასუხისმგებლობის გამოყენება, აუცილებლად უნდა იყოს განსაკუთრებულად არგუმენტირებული.

ადმინისტრაციული წარმოების ვალდებულების შესრულება ემსახურება ასევე უმნიშვნელოვანეს - მიღებული გადაწყვეტილების დასაბუთების ვალდებულებას. ადმინისტრაციულმა ორგანომ უნდა ახსნას, განმარტოს, თუ რა ფაქტებზე დაყრდნობით მიიღო კონკრეტული გადაწყვეტილება და რა მოტივებით უარყო წარმოების შედეგით დაინტერესებული მხარის არგუმენტები. ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-5 მუხლის შესაბამისად, ადმინისტრაციულ ორგანოს უფლება არა აქვს, კანონმდებლობის მოთხოვნათა საწინააღმდეგოდ განახორციელოს რაიმე მოქმედება, მათ შორის, გამოსცეს ადმინისტრაციული აქტი ისე, რომ არ შეაჯეროს და არ შეაფასოს საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებანი, რამაც შესაძლებელია გამოიწვიოს პირის კანონიერი უფლებებისა და ინტერესების დაუსაბუთებელი შეზღუდვა.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 31.01.2013 წლის გადაწყვეტილებით საქმეზე №ბს/22-22(კ-12) საკასაციო სასამართლო განმარტავს, იმისათვის, რომ შესრულდეს კანონის მოთხოვნა და ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილება იყოს კანონშესაბამისი, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემის მნიშვნელოვანი და სავალდებულო წინაპირობაა საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოების გამოკვლევა, გაანალიზება, შესწავლა და გადაწყვეტილების მიღება ამ გარემოებათა შეფასების შედეგად, იმისათვის, რომ თავიდან იქნეს აცილებული ადმინისტრაციული ორგანოს დაუსაბუთებელი დასკვნის გაკეთება. ამდენად, ადმინისტრაციულ ორგანოს ეძლევა შესაძლებლობა საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებების სათანადო გამოკვლევის შედეგად მიიღოს კონკრეტული შემთხვევისათვის სათანადო გადაწყვეტილება.

შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება მიღებულია ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე და 97-ე მუხლების უხეში დარღვევით, შემოწმების შედეგები ეყრდნობა შემმოწმებლის ჰიპოთეზას და ფანტაზიებს, რომელიც არაფრით არ არის დადასტურებული. ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 53-ე მუხლის მე-5 ნაწილის შესაბამისად ადმინისტრაციული ორგანო უფლებამოსილი არ არის თავისი გადაწყვეტილება დააფუძნოს იმ გარემოებებზე, ფაქტებზე, მტკიცებულებებზე ან არგუმენტებზე, რომლებიც არ იქნა გამოკვლეული და შესწავლილი ადმინისტრაციული წარმოების დროს.

ითხოვს ბათილად იქნეს ცნობილი სადავო აქტები თანმდევ ადმინისტრაციულ აქტებთან ერთად და საჩივრის განხილვა მოხდეს მათი ზეპირი მოსმენით (თანდასწრებით), ვინაიდან განსახილველ შემთხვევაში საერთოდ ვერ დგინდება აქტის ფაქტობრივი გარემოებების წინააღმდეგობრიობა და მიზეზები საგამოძიებოს მონაცემებთან მიმართებით. ასევე, გაუგებარია შემოსავლების სამსახურმა რა ეპიზოდები და რა ოქმის პრინციპები შეისწავლა თუ გამოიკვლია.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 79-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საშემოსავლო გადასახადის გადამხდელია რეზიდენტი ფიზიკური პირი.

საგადასახადო კოდექსის მე-80 მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, რეზიდენტი ფიზიკური პირის საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი შემოსავალი, რომელიც განისაზღვრება, როგორც სხვაობა კალენდარული წლის განმავლობაში მიღებულ ერთობლივ შემოსავალსა და ამ პერიოდისათვის ამ კოდექსით გათვალისწინებული გამოქვითვების თანხებს შორის.

საგადასახადო კოდექსის მე-100 მუხლის პირველი ნაწილის და მე-3 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად:

1. რეზიდენტის ერთობლივი შემოსავალი შედგება საქართველოში არსებული წყაროდან და საქართველოს ფარგლების გარეთ მიღებული შემოსავლებისაგან.

3. ერთობლივ შემოსავალს განეკუთვნება ნებისმიერი ფორმით ან/და საქმიანობით მიღებული შემოსავალი, კერძოდ ეკონომიკური საქმიანობით მიღებული შემოსავლები, რომლებიც დაკავშირებული არ არის დაქირავებით მუშაობასთან

ვშირებული არ არის დაქირავებით მუშაობასთან. საგადასახადო კოდექსის 102-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ და „ვ“ ქვეპუნქტების და მე-2 ნაწილის შესაბამისად:

1. ეკონომიკური საქმიანობით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება:

ბ) აქტივების რეალიზაციით მიღებული ნამეტი შემოსავალი;

ვ) პროცენტების სახით მიღებული შემოსავლები, გარდა ფიზიკური პირის მიერ ბანკებსა და სხვა საკრედიტო დაწესებულებებში დეპოზიტებსა და ანაბრებზე ფულადი სახსრების განთავსებიდან პროცენტის სახით მიღებული შემოსავლისა.

2. საქონლის/მომსახურების უსასყიდლოდ მიწოდებისას ერთობლივ შემოსავალში ასახვას ექვემდებარება ამ საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასი.

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, ფიზიკურ პირს უფლება აქვს, შემოსავლები და ხარჯები საკასო მეთოდით აღრიცხოს.

საგადასახადო კოდექსის 138-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, აღრიცხვის საკასო მეთოდის გამოყენებისას შემოსავლების მიღების მომენტად ითვლება:

ა) ნაღდი ფულით ანგარიშსწორებისას – ნაღდი ფულის მიღების მომენტი;

ბ) უნაღდო წესით ანგარიშსწორებისას – ფულადი სახსრების ჩარიცხვა ბანკში გადასახადის გადამხდელის მიმდინარე ანგარიშზე ან სხვა ანგარიშზე, რომლის განკარგვის ან რომლიდანაც ამ სახსრების მიღების უფლება აქვს.

2021 წლამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-8 ნაწილის მიხედვით, დამატებული ღირებულების გადასახადის გადამხდელად რეგისტრირებული პირი ვალდებულია გამოიყენოს აღრიცხვის დარიცხვის მეთოდი.

საგადასახადო კოდექსის 140-ე მუხლით დარიცხვის მეთოდის გამოყენებისას გადასახადის გადამხდელმა შემოსავლები და ხარჯები უნდა აღრიცხოს შესაბამისად შემოსავლების მიღების უფლების მოპოვებისა და ხარჯების აღიარების მომენტის მიხედვით, შემოსავლების ფაქტობრივად მიღებისა და ხარჯების ფაქტობრივად გაწევის მომენტის მიუხედავად, გარდა ამ კოდექსის 142-ე მუხლის მე-4 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა.

საგადასახადო კოდექსის 141-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების და მე-3 ნაწილის მიხედვით:

1. გადასახადის გადამხდელის შემოსავლების მიღების უფლება მოპოვებულად ითვლება, თუ:

ა) შესაბამისი თანხა ექვემდებარება გადასახადის გადამხდელისათვის გადახდას;

ბ) გადასახადის გადამხდელმა შეასრულა გარიგებით (ხელშეკრულებით) გათვალისწინებული ყველა ვალდებულება.

3. თუ გადასახადის გადამხდელი იღებს ან მას უფლება აქვს, მიიღოს შემოსავალი პროცენტის სახით ან ქონების იჯარით გადაცემით, შემოსავალი სავალო ვალდებულების ან იჯარის ხელშეკრულების ვადის გასვლის მომენტში მიღებულად ითვლება. ამასთანავე, თუ სავალო ვალდებულების ან იჯარის ხელშეკრულების ვადა რამდენიმე საანგარიშო პერიოდს მოიცავს, შემოსავალი საანგარიშო პერიოდებს შორის ნაწილდება თითოეულ საანგარიშო პერიოდში დარიცხული ან დასარიცხი თანხის მიხედვით.

რიცხული ან დასარიცხი თანხის მიხედვით. საგადასახადო კოდექსის 82-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ვ.ა“ და „ვ.გ“ ქვეპუნქტების და მე-4 ნაწილის „ბ.ა“ ქვეპუნქტის თანახმად:

1. საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრისაგან თავისუფლდება ფიზიკური პირის მიერ:

ვ.ა) 2 წელზე მეტი ვადით საკუთრებაში არსებული საცხოვრებელი ბინის (სახლის) მასზე დამაგრებული მიწით რეალიზაციით მიღებული ნამეტი;

ვ.გ) 2 წელზე მეტი ვადით საკუთრებაში არსებული აქტივის მიწოდებით მიღებული ნამეტი, გარდა გამსხვისებლის მიერ აქტივის მიწოდებამდე ეკონომიკურ საქმიანობაში გამოყენების ან/და ამ ქვეპუნქტის „ვ.ა“ და „ვ.ბ“ ქვეპუნქტებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

4. ამ მუხლის მიზნებისათვის აქტივის „რეალიზაციით მიღებული ნამეტი“ იანგარიშება, როგორც სხვაობა აქტივის მიწოდების ფასსა და მასზე საკუთრების უფლების წარმოშობისას მისი შეძენის ფასს შორის.

შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 157-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, პირი, რომელიც ეწევა ეკონომიკურ საქმიანობას და რომლის მიერ ნებისმიერი უწყვეტი 12 კალენდარული თვის განმავლობაში განხორციელებული, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციების საერთო თანხა აღემატება 100 000 ლარს (გარდა ამ მუხლის 11 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა):

ა) ვალდებულია დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციისათვის მიმართოს საგადასახადო ორგანოს დასაბეგრი ოპერაციების საერთო თანხის 100 000 ლარზე გადაჭარბების დღიდან არა უგვიანეს 2 სამუშაო დღისა;

ბ) დღგ-ის გადამხდელად ითვლება იმ დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების მომენტიდან (ამ ოპერაციის ჩათვლით), რომლის მიხედვითაც დასაბეგრი ოპერაციის საერთო თანხა გადააჭარბებს 100 000 ლარს.

შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი ოპერაცია.

შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის და მე-8 ნაწილის მიხედვით:

1. დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა, რომლის დროსაც დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით, ხოლო ამ ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში – მიღებული კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა. დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საქონლის მიწოდების ან მომსახურების გაწევის მომენტი.

8. უძრავი ქონების მიწოდებისას, თუ არ დადგა ამ მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული პირობა, დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საკუთრების უფლების რეგისტრაციისთვის მარეგისტრირებელ ორგანოში წარსადგენი საკუთრების უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტის შედგენის თარიღი, ხოლო თუ საკუთრების უფლების რეგისტრაცია (გადაცემა) დამოკიდებულია ამ დოკუმენტის მხარის (მხარეების) მიერ გარკვეული ვალდებულების შესრულებაზე ან/და პირობის დადგომაზე − ასეთი ვალდებულების შესრულების/პირობის დადგომის თარიღი.

საგადასახადო კოდექსის 158-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრ პირად (შემდგომ − დასაბეგრი პირი) განიხილება ნებისმიერი პირი, რომელიც ნებისმიერ ადგილზე დამოუკიდებლად ახორციელებს ნებისმიერი სახის ეკონომიკურ საქმიანობას, მიუხედავად ამ საქმიანობის მიზნისა და შედეგისა.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების მიხედვით, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია:

ა) დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება;

ბ) დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ მომსახურების გაწევა.

საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი, მე-2 ნაწილების და მე-6 ნაილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად:

1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

6. თუ არ დადგა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული პირობა, დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება გარდა ამ კოდექსის 160-ე მუხლის მე-5 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა, უძრავი ნივთის მიწოდებისას, საკუთრების უფლების რეგისტრაციისთვის მარეგისტრირებელ ორგანოში წარსადგენი საკუთრების უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტის შედგენის მომენტში, ხოლო, თუ საკუთრების უფლების რეგისტრაცია (გადაცემა) დამოკიდებულია ამ დოკუმენტის მხარის (მხარეების) მიერ გარკვეული ვალდებულების შესრულებაზე ან/და პირობის დადგომაზე − ასეთი ვალდებულების შესრულების/პირობის დადგომის მომენტში.

საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

შემოსავლების სამსახურმა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 9.02.2023 წლის №18506/2/2022 გადაწყვეტილების შესაბამისად, სიტუაციური სახელმძღვანელოებისა და საგადასახადო და საბაჟო ვალდებულებების განსაზღვრასთან დაკავშირებით სხვა საკითხების განმხილველი საბჭოს 7.12.2022 წლის №21 სხდომის ოქმის გათვალისწინებით, შეაფასა სადავო გარემოება და იმ ფაქტობრივ გარემოებაზე მითითებით, რომ ფ/პ ---------- დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის ვალდებულება და დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა განსაზღვრულია მხოლოდ მის საკუთრებაში არსებული უძრავი ქონებების რეალიზაციის საფუძველზე და შემოწმებით არ არის დაბეგრილი ისეთი ოპერაციები, სადაც გამოსყიდვის უფლებით უძრავი ნივთის ნასყიდობისას ქონება დაუბრუნდა ხელშეკრულების მონაწილე მხარეს, მიიჩნია, რომ მოცემულ შემთხვევაში, არ გამოვლენილა ფ/პ ---------- მიმართებით ზემოხსენებული ოქმის გამოყენების ფაქტობრივი და სამართლებრივი საფუძველი.

საბჭოს სხდომაზე საჩივრის ზეპირი განხილვისას მომჩივნის წარმომადგენელმა განმარტა, რომ მომჩივნის მიმართა დაწყებული იყო სისხლის სამართლებრივი დევნა, რა დროსაც აღნიშნულ საქმესთან შემხებლობაში მყოფი ყველა პირი გამოიკითხა და გამოძიების შედეგად მტკიცებულებათა ერთობლიობით დადგინდა, რომ ---------- გასცემდა სესხებს. შედეგებზე შედგენილია საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის სპეციალურ გამოკვლევათა და ექსპერტიზის დეპარტამენტის 12.07.2022 წლის თემატური რევიზიის აქტი, ნათლად ჩანს, რომ ერთადერთი ინტერესი გამოიხატება მის მიერ გაცემული სესხის ძირი თანხის და დარიცხული სარგებლის მიღებაში და არანაირად არ არის დადგენილი, რომ მისი საქმიანობის სფეროს წარმოადგენს უძრავი ქონების ყიდვა-გაყიდვა. ამასთან, მითითებულია რომ ---------- მიერ მიღებულმა შემოსავალმა სარგებლის სახით 2019-2022 წლებში ჯამურად შეადგინა 194 902.19 ლარი, რომელიც წინააღმდეგობაშია აუდიტის დეპარტამენტის საგადასახადო შემოწმების აქტით დარიცხულ თანხებთან, რომლითაც 2019-2022 წლების ერთობლივი შემოსავალი განსაზღვრულია 477 566 ლარი. რადგან ორი სხვადასხვა მოცემულობაა წარმოდგენილი, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლზე მითითებით უნდა განხორციელდეს ხელახალი გაანგარიშება. ხაზგასასმელია ის ფაქტობრივი გარემოება, რომ 5.10.2022 წლის „განრიდების შეთავაზების ოქმის“ საფუძველზე 7.10.2022 წელს გამოცემულია დადგენილება ---------- მიმართ სისხლის სამართლის საქმეზე გამოძიების შეწყვეტის შესახებ. აღსანიშნია, რომ არის შემთხვევები, როდესაც მოხდა ქონების გადაფორმება ----------, მაგრამ მესაკუთრეთა თანხმობით გაიყიდა სხვა პირზე. გარდა დოკუმენტურად წარმოდგენილი ---------- შემთხვევისა არსებობს სხვა შემთხვევებიც და ითხოვს მიეცეს შესაძლებლობა საგადასახადო ორგანოს წარუდგინოს დოკუმენტაცია და მისი მონაწილეობით მოხდეს საკითხის ხელახლა შესწავლა.

აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენელის განმარტებით მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრისას საგადასახადო ორგანო დაეყრდნო საჯარო რეესტრის მონაცემებს, დადგინდა, რომ 2018 წლიდან მომჩივანს რეალიზებული ჰქონდა 3 ბინა, 2019 წლის იანვარში დაუდგინდა დღგ-ის გადამხდელად სავალდებულო რეგისტრაცია. ზემოთ ხსენებულ რეალიზაციაში იგულისხმება შემდეგი: მომჩივანმა თანხა გაასესხა პირზე, რომელმაც ვერ შეძლო სესხის თანხის უკან დაბრუნება, რის გამოც გადამხდელმა ბინა/კომერციულ ფართი გადაიფორმა თავის სახელზე და გაყიდა სხვა პირზე. მომჩივნის დღგ-ის რეგისტრაციის/დაბეგვრის მიზნებისთვის გათვალისწინებულია მის მიერ უძრავი ქონების რეალიზაციის ოპერაციები და არა საპროცენტო სარგებელი, რომელიც მიღებულია სესხის გაცემიდან. საპროცენტო სარგებელი დაექვემდებარა საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრას 2019-2020 წლებზე დარიცხვის მეთოდის გათვალისწინებით. ამასთან, დღგ-ის რეგისტრაციის მიზნებისთვის გათვალისწინებულია იმ პერიოდის შესაბამისი ნორმა, რომელ პერიოდშიც ---------- უწევდა დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაცია. მომჩივანს სულ გაცემული აქვს დაახლოებით 1 700 000 ლარამდე სესხი ფიზიკურ პირზე, ასევე სესხი გაცემული აქვს იურიდიულ პირებზე, ახსნა-განმარტებაში მომჩივანი მიუთითებს რომ ფიზიკური პირისგან არ იღებდა სანაცვლოდ სარგებელს, ხოლო იურიდიულ პირზე გაცემული ჰქონდა სესხი 2.5%-3%-ში. რაც შეეხება, მომჩივნის მითითებას 12.07.2022 წლის თემატური რევიზიის აქტსა და საგადასახადო შემოწმების აქტში დაფიქსირებულ მონაცემებს შორის არსებითი სხვაობა გამოწვეულია იმ ფაქტით, რომ მათ მიერ განხორციელებული ოპერაცია განხილულია მხოლოდ საპროცენტო შემოსავლის მიღების კუთხით, ხოლო საგადასახადო შემოწმებით გადამხდელი რეგისტრირებულ იქნა დღგ-ის გადამხდელად და საპროცენტო შემოსავლები გაანგარშებულია დარიცხვის მეთოდით. შემოწმების პროცესში არაერთხელ განხორციელდა კომუნიკაცია მომჩივანთან, ეთხოვა წარედგინა ყველა ის დოკუმენტაცია, რომელიც მის საქმიანობას უკავშირდებოდა, თუმცა გადამხდელისთვის შემოწმების შედეგების გაცნობამდე მის მიერ არათუ არ მომხდარა აღნიშნული საკითხის წამოჭრა, არამედ აცხადებდა, რომ უძრავი ქონებების რეალიზაციის ფაქტს ადგილი საერთოდ არ ჰქონია. მომჩივანს 17 პირთან დაკავშირებით ჰკითხეს ჰქონდა თუ არა სესხი გაცემული და გაყიდული ქონება, რაზეც უარი განაცხადა. შემოწმებისას დაბეგრილია 10 უძრავი ქონება, 4 კომერციული ფართი და 6 საცხოვრებელი ბინა. მომჩივანი მხოლოდ ---------- ახსნა-განმარტებას წარმოადგენს, რაზეც აღსანიშნია, რომ არ იყო წარდგენილი საბუთი, რომელიც დაადასტურებდა, რომ აღნიშნული თანხა ---------- ნამდვილად აქვს მიღებული. გადასახადის გადამხდელს შემოსავლების სამსახურში დავის ეტაპზე საჩივარზე დანართის სახით წარდგენილი ჰქონდა მხოლოდ გამოსყიდვის უფლებით უძრავი ნივთის ნასყიდობის ხელშეკრულება და ასევე დოკუმენტი, რომელშიც მითითებულია, რომ ---------- 40 000 დოლარად ახორციელებს მყიდველზე ---------- მიღებული ქონების მიყიდვას. ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში წარდგენილ საჩივარში გადამხდელს დართული აქვს ე.წ. ცნობა, რომელიც არც შემოწმების და არც მანამდე დავების განხილვის პროცესში წარმოდგენილი არ იყო.

ზემოთ აღნიშნული გარემოებების და მხარეთა არგუმენტების გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ მომჩივანს უნდა მიეცეს წინადადება, ამ გადაწყვეტილების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს მისი არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები, ხოლო აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს, გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით, შეისწავლოს წარდგენილი დოკუმენტაცია/მტკიცებულება და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, მოახდინოს მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. ნაწილობრივ გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 25.04.2023 წლის №8988 ბრძანება;

3. მომჩივანს მიეცეს წინადადება, ამ გადაწყვეტილების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს მისი არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები;

4. დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით, შეისწავლოს წარდგენილი დოკუმენტაცია/მტკიცებულება და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, მოახდინოს მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება) და შედეგების ასახვა მომჩივნის პირადი აღრიცხვის ბარათზე;

5. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

6. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხები:

მომჩივანი არ ეთანხმება პროცენტის სახით მიღებული სარგებლის დაბეგვრას და უძრავი ქონების მესამე პირზე განხორციელებული რეალიზაციის ჩათვლას ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში განხორციელებულ საქონლის მიწოდებად.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

2015 წლიდან, მომჩივანი, როგორც იპოთეკარი, სესხისა და იპოთეკის ხელშეკრულებების საფუძველზე, ახორციელებდა სხვადასხვა ოდენობის თანხების გასესხებას პროცენტის დარიცხვით, როგორც ფიზიკურ, ისე იურიდიულ პირებზე, სესხის უზრუნველყოფისათვის კი, იპოთეკით ტვირთავდა მსესხებლის სახელზე რეგისტრირებულ უძრავ ქონებას. თუმცა შემდგომ წლებში, ნაცვლად, იპოთეკის ხელშეკრულებისა, მსესხებლებთან დებდა გამოსყიდვის უფლებით უძრავი ნივთის ნასყიდობის ხელშეკრულებას, რაც რეალურად წარმოადგენდა სესხისა და იპოთეკის ხელშეკრულებას.

მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით, საჯარო რეესტრში არსებული ნოტარიულად დამოწმებული ხელშეკრულებების დამუშავების შედეგად ირკვევა, რომ უმეტესი ნაწილი არის იდენტური შინაარსის: მომჩივანი მოხსენიებულია, როგორც „მყიდველი“, ხოლო ფიზიკური/იურიდიული პირი, რომლისგანაც ხელშეკრულების საგანს იძენს - „გამყიდველი“. გარიგების შედეგად მომჩივანს, ნახსენებ უძრავ ქონებებზე წარმოეშობა შეზღუდული საკუთრების უფლება. ხელშეკრულებებში დაფიქსირებულია შესყიდვის ღირებულება, თარიღი, რომლის განმავლობაში „გამყიდველმა“ ქონება უკან უნდა გამოისყიდოს, თუ „გამყიდველი“ დათქმულ დროში ხელშეკრულების საგანს ვერ გამოისყიდის, მყიდველი ხდება უფლებამოსილი სურვილისამებრ განკარგოს ქონება. შესაბამისად, როდესაც მყიდველს ვადის გასვლის შემდეგ თანხა არ უბრუნდება და მხარეები არ დებენ ვადის გაგრძელების ხელშეკრულებას, იგი მიმართავს საჯარო რეესტრს ვალდებულების მოხსნის მოთხოვნით და შემდგომ ახორციელებს აღნიშნული უძრავი ქონების მესამე პირებზე მიყიდვას. აღნიშნულ საქმიანობას მომჩივანი ახორციელებდა მეწარმე სუბიექტად სავალდებულო რეგისტრაციის გარეშე და არ აქვს წარმოდგენილი საშემოსავლო გადასახადის წლიური დეკლარაციები წარდგენილი.

მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრა ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის მიერ მიწოდებული მასალებზე დაყრდნობით, ხსენებული უძრავი ქონებების მესამე პირებზე განხორციელებული რეალიზაცია ჩაითვალა ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში განხორციელებულ საქონლის მიწოდებად და შესაბამისად, დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად, რაზეც გაანგარიშდა დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა და მომჩივანს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 282-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით.

 

გადაწყვეტილება

აღნიშნული გარემოებების და მხარეთა არგუმენტების გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ მომჩივანს უნდა მიეცეს წინადადება, , აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს მისი არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები, ხოლო აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს, გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით, შეისწავლოს წარდგენილი დოკუმენტაცია/მტკიცებულება და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, მოახდინოს მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტორსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73; 80(1); 82; 100(1;3); 102(1); 136(8); 140; 141; 158; 159;160(5) 163; 164; 275, 282(1)

2021 წლამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსი 136(8); 160(ა); 161(1; 8)