ბრძანება N 17686

N 17686

06 აგვისტო 2025

ბ რ ძ ა ნ ე ბ ა

 

შპს „---ის“ (ს/ნ ---)

(ფაქტ. მის.: ---) 2025 წლის 11 ივლისის საჩივრის თაობაზე

 

შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2025 წლის 24 ივლისის სხდომაზე (№59) განიხილა შპს „----ს“ (ს/ნ ----) 2025 წლის 11 ივლისის №96783/1/2025 საჩივარი, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 20 ივნისის №002-80 საგადასახადო მოთხოვნასთან და კამერალური საგადასახადო შემოწმების შესახებ 2024 წლის 2 დეკემბრის №25290 ბრძანებასთან, ასევე, ვადის გაგრძელებისა და ცვლილების შეტანის შესახებ 2025 წლის 25 თებერვლის №3362, 18 მარტის №4612, 24 აპრილის №7500 და 21 მაისის №10365 ბრძანებებთან დაკავშირებით.

 

გადასახადის გადამხდელის პოზიცია:

1. მომჩივანი ასაჩივრებს აუდიტის დეპარტამენტის კამერალური საგადასახადო შემოწმების შესახებ 2024 წლის 2 დეკემბრის №25290 ბრძანებას და ასევე, ვადის გაგრძელებისა და ცვლილების შეტანის შესახებ 2025 წლის 25 თებერვლის №3362, 18 მარტის №4612, 24 აპრილის №7500 და 21 მაისის №10365 ბრძანებებს. აცხადებს, რომ კამერალური საგადასახადო შემოწმება ტარდება ერთ კონკრეტულ საკითხზე, თუმცა საგადასახადო შემოწმების დანიშვნის ბრძანებაში არ არის მითითებული ეს ერთი კონკრეტული საკითხი და ფაქტობრივად შემოწმება ჩატარდა და საგადასახადო შემოწმების აქტი შედგა რამოდენიმე საკითხზე. გარდა ამისა, მომჩივანი განმარტავს, რომ შემოწმების მიმდინარეობისას დაზუსტდა შესამოწმებელი საკითხები და პერიოდი, რაც არ შეესაბამება საკანონმდებლო მოთხოვნებს.

2. გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება სსიპ ----ზე მომსახურების გაწეულად ჩათვლას და დღგ-ით დაბეგვრას. მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 140-ე, 141-ე მუხლებზე და აცხადებს, რომ სსიპ ---ის --- თან დადებული ხელშეკრულებით (მე-5 და მე-6 მუხლები) ცალსახად განსაზღვრულია, რომ თანხის მიღების უფლების მოპოვებისათვის მომსახურების გამწევმა აუცილებლად უნდა გამოწეროს საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა, რაც ამ შემთხვევაში არ განხორციელებულა. მოცემულ შემთხვევაში შემსრულებელს არ აქვს შესრულებული გარიგებით გათვალისწინებული ყველა ვალდებულება და მომსახურების თანხა შემსრულებლისთვის გადახდას არ ექვემდებარებოდა. შესაბამისად, არც გადახდილა და არც წარმოადგენს დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციას. ამასთან, აღნიშნავს, რომ სსიპ --- წარმოადგენს დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებულ პირს და ვინაიდან შემსრულებელს - შპს „----ს“ საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა არ გამოუწერია, არც ჩათვლა არ განხორციელებულა. ამდენად, ბიუჯეტისთვის ზიანი არ მიუყენებია. ასევე, აღნიშნავს, რომ შპს „----ს“ ანაზღაურება არ მიუღია, სსიპ ---- წარმოადგენს 100% სახელმწიფო იურიდიულ პირს და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 172-ე მუხლის მე-4 ნაწილის შესაბამისად, სახელმწიფოზე უსასყიდლოდ მომსახურების მიწოდება გათავიუფლებულია დღგ-სგან ჩათვლის უფლებით.

3. მომჩივანი არ ეთანხმება დებიტორულ დავალიანებასა და კაპიტალს შორის სხვაობის საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვას და საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრას. მიუთითებს, რომ არსებობს გადაუხდელობის კონკრეტული მიზეზი. კერძოდ, შპს „---ის“ ანგარიშები საქართველოს პროკურატურის მოთხოვნით დაყადაღებულია სასამართლოს განჩინებით. ასევე, დებიტორს წარმოადგენს 100%-იანი დამფუძნებელი კომპანია და თანხის გადაუხდელობაც იყო მისი გადაწყვეტილება. თანხის ნაწილი ჩაითვალა კაპიტალის შემცირებად, ხოლო 150 000$ ჩაითვალა დედა კომპანიაზე გაცემულ სესხად.

ზეპირი შეთანხმების შემდეგ, სესხზე გაფორმდა შესაბამისი წერილობითი ხელშეკრულება. შესაბამისად, მომჩივანი მიიჩნევს, რომ 2024 წლის პირველი იანვრიდან 150 000$ უნდა დაკვალიფიცირდეს სესხად, სადაც წლიური სარგებელი შეადგენს 10%-ს. ამდენად, მომჩივნის განმარტებით, დებიტორული დავალიანება რომელიც ერიცხება შპს „---ს“, წარმოადგენს სესხიდან წარმოქმნილს. ასევე, გადამხდელს არასწორად მიაჩნია დებიტორული დავალიანების „აგროსვაც“ (გაზრდა 25%-ით).

4. გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება მივლინების თანხების სახელფასო განაცემად განხილვას და საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრას. მიუთითებს, რომ იმ მივლინებებზე, რაზეც არსებობს შესაბამისი დოკუმენტაცია (ბილეთი, მგზავრობა) დასტურდება მივლინების მიზანიც, რომელიც წარმოადგენს სხვადასხვა აქტივობებში მონაწილეობას. აღნიშნულზე აქვს შესაბამისი „ბეჯებიც“. დამატებით განმარტავს, რომ ----გან შეძენილი ბილეთებით განხორციელებული ყველა მივლინება დასტურდება შესაბამისი მტკიცებულებებით.

5. მომჩივანი ითხოვს სადავო საგადასახადო მოთხოვნით განსაზღვრული ჯარიმებისგან გათავისუფლებას საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.

 

ფაქტობრივი გარემოებები:

საქმის მასალებით დგინდება, რომ შემოსავლების სამსახურის 2024 წლის 2 დეკემბრის №25290 და 2025 წლის 18 მარტის №4612 ბრძანებების საფუძველზე ჩატარდა შპს „---ის“ (ს/ნ ---) საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 01.01.2022- დან 01.02.2025-მდე საანგარიშო პერიოდები. საგადასახადო შემოწმების შედეგებზე 2025 წლის 17 ივნისს შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი, გამოიცა 2025 წლის 20 ივნისის №13236 ბრძანება და ამავე თარიღის №002–80 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს დამატებით გადასახდელად განესაზღვრა სულ 263 756 ლარი, მათ შორის გადასახადი 158 912 ლარი, ჯარიმა 78 578 ლარი და საურავი 26 266 ლარი.

 

საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით, საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია შემდეგი გარემოებით:

 შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული მონაცემებით, შპს „---“ (ს/ნ ----) გადამხდელად დარეგისტრირდა 2018 წლის 28 სექტემბერს, დღგ-ის გადამხდელად 2018 წლის 25 ოქტომბერს. 2018 წლის 15 ნოემბრიდან მინიჭებული აქვს ვირტუალური ზონის საწარმოს სტატუსი. შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული მონაცემებისა და გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი ინფორმაციის შედეგად გამოიკვეთა, რომ შპს „---ს“ მიერ შემუშავდა პროგრამული უზრუნველყოფა „---“, რომელიც ახდენს პირადობის დამადასტურებელი დოკუმენტის გაციფრულებას ოპტიკური სიმბოლოების ამომცნობის (OCR) მეშვეობით, დოკუმენტზე არსებული ფოტოსა და პიროვნების ფოტოს დადარებას (similarity) და პიროვნების ავთენტურობის/სიცოცხლიანობის დადგენას (liveness).

აღნიშნული პროგრამის საშუალებით საწარმო მომსახურებას უწევდა, როგორც საქართველოს რეზიდენტ პირებს, ასევე, არარეზიდენტ იურიდიულ პირებსაც. ამასთან, 2022 წლის მაისიდან შესამოწმებელი პერიოდის ბოლომდე სახელმწიფო ტენდერის ფარგლებში მომსახურებას უწევს სსიპ ---ს. შემოწმების მიერ მოპოვებული ინფორმაციის საფუძველზე ირკვევა, რომ საქართველოს გენერალური პროკურატურის საგამოძიებო ნაწილის ფულის გათეთრების წინააღმდეგ ბრძოლის სამმართველოს წარმოებაში არსებულ სისხლის სამართლის საქმესთან დაკავშირებით, თბილისის საქალაქო სასამართლოს 2023 წლის 30 მარტის №12/8024-23 განჩინების მიხედვით, ყადაღა დაედო გადამხდელის საკუთრებაში არსებულ ქონებას (მ.შ. საბანკო ანგარიშებს). შესაბამისად, 2023 წლის სექტემბრის შემდგომ მის საბანკო ანგარიშებზე ვეღარ ხორციელდებოდა ოპერაციები (ჩარიცხვა და გადარიცხვა), ასევე, დაუფარავი საგადასახადო დავალიანების გამო საწარმოს შეეზღუდა საგადასახადო დოკუმენტების გამოწერის შესაძლებლობა.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საწარმომ 2023 წლის ოქტომბრამდე შეწყვიტა ყველა ხელშეკრულება მომხმარებლებთან, გარდა სსიპ ----სა, თუმცა 2023 წლის ივნისის შემდგომ საწარმო ნაწილობრივ ბეგრავდა მიღებულ შემოსავლებს, ხოლო ამავე წლის სექტემბრის შემდგომ საერთოდ აღარ ახორციელებდა დეკლარირებას. ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოწმებამ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 159-ე, 1601 , 163-ე მუხლებით და გადამხდელის დეკლარირებული ბრუნვა გაიზარდა 283 017 ლარით. შედეგად, გადამხდელს დაერიცხა დღგ და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.

 შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული მონაცემებისა და გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი ინფორმაციის ანალიზის შედეგად დადგინდა, რომ საწარმომ პროგრამული უზრუნველყოფა „----“ 2021 წლის 19 ოქტომბერს გაყიდა ურთიერთდამოკიდებულ „---ზე“ (აშშ) შემდეგი გამოყენების უფლებით „საზღვარგარეთ“ 1 200 000 აშშ დოლარად (3 767 361 ექვივალენტი ლარში). შემდგომი გამოყენების უფლება გულისხმობდა, რომ შპს „---“ უფლებამოსილი იყო გამოეყენებინა პროგრამული უზრუნველყოფა გაყიდვის მომენტში არსებული მიმდინარე კონტრაქტების ფარგლებში, კონტრაქტების ვადების ამოწურვამდე.

შესამოწმებელ პერიოდში პროგრამული უზრუნველყოფის საფასური ნაწილობრივ არის დაფარული, თუმცა 2023 წლის მარტის შემდგომ დაფარვა აღარ განხორციელებულა და მიმდინარე მოთხოვნა შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს შეადგენს 2 450 878 ლარს.

ამასთან, საწარმოს საკუთარი კაპიტალის ნაშთი შეადგენს 2 104 205 ლარს. შემოსავლების სამსახურის უფროსის მიერ დამტკიცებული მეთოდური მითითების მიხედვით („დებიტორული დავალიანების შესახებ“), სხვაობა შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს არსებულ დებიტორულ დავალიანებასა და საკუთარ კაპიტალს შორის დაკვალიფიცირდა საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის საფუძველზე. შედეგად, გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.

 გადამხდელის მიერ მოწოდებული ინფორმაციის დამუშავების შედეგად დადგინდა, რომ საწარმოს სხვადასხვა ქვეყანაში გაწეული ჰქონდა მივლინების ხარჯები, რომელთა ნაწილზე არ დასტურდებოდა მივლინების მიზნობრიობა. შესამოწმებელ პერიოდში ზემოაღნიშნულმა ხარჯებმა შეადგინა 59 192 ლარი. შემოწმებამ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილით და ხსენებული თანხები დააკვალიფიცირა თანამშრომელზე გაცემულ ხელფასად, რომელიც დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის საფუძველზე. შედეგად, გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.

 

შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივარი და მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა აუდიტის დეპარტამენტის კამერალური საგადასახადო შემოწმების შესახებ 2024 წლის 2 დეკემბრის №25290 ბრძანებასა და ასევე, ვადის გაგრძელებისა და ცვლილების შეტანის შესახებ 2025 წლის 25 თებერვლის №3362, 18 მარტის №4612, 24 აპრილის №7500 და 21 მაისის №10365 ბრძანებებთან დაკავშირებით უნდა დარჩეს განუხილველი, ხოლო აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 20 ივნისის №002-80 საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით, არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

 

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-2 ნაწილის მიხედვით, დავის განმხილველი ორგანო საჩივარს განიხილავს მხოლოდ მომჩივნის მოთხოვნის ფარგლებში.

 

პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 44-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, რომლის მიხედვით, საგადასახადო ორგანო დოკუმენტს პირს უგზავნის ან/და წარუდგენს წერილობითი ან ელექტრონული ფორმით. ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, დოკუმენტის გაგზავნის ან/და წარდგენის ფორმას ირჩევს საგადასახადო ორგანო.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 44-ე მუხლის მე-9 ნაწილის მიხედვით, საგადასახადო ორგანოს მიერ პირისათვის ელექტრონული ფორმით გაგზავნილი დოკუმენტი ჩაბარებულად ითვლება ადრესატის მიერ მისი გაცნობისთანავე, ხოლო ამ კოდექსის 264-ე მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებულ შემთხვევაში - გაცნობისთანავე ან გადასახადის გადამხდელის ავტორიზებული მომხმარებლის გვერდზე განთავსებიდან 30-ე დღეს, თუ ამ ვადაში ადრესატი შეტყობინებას არ გასცნობია.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 299-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, საგადასახადო ორგანოს მიერ პირის მიმართ ამ კოდექსის საფუძველზე მიღებული გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს დავის განმხილველ ორგანოში ამ თავით დადგენილი წესით.

ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, პირს უფლება აქვს, გაასაჩივროს საგადასახადო ორგანოს გადაწყვეტილება მისი ჩაბარებიდან 30 დღის ვადაში. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „ე“ ქვეპუნქტი ადგენს, რომ დავის განმხილველი ორგანო საჩივარს არ განიხილავს, თუ გასულია საჩივრის წარდგენის ვადა. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 299-ე მუხლის მე-10 ნაწილის მიხედვით, საგადასახადო ორგანოს გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს საჩივრის წარდგენის ვადის გასვლის შემდეგაც, თუ მომჩივანი დაამტკიცებს, რომ გასაჩივარის ვადის დარღვევა მისგან დამოუკიდებელი მიზეზით იყო გამოწვეული.

შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ შპს „----“ (ს/ნ ----) შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის კამერალური საგადასახადო შემოწმების დანიშვნის შესახებ 2024 წლის 2 დეკემბრის №25290 ბრძანებას გადამხდელის ავტორიზებული მომხმარებლის გვერდზე გაეცნო 10.12.2024 წელს, ხოლო საგადასახადო შემოწმების ვადის გაგრძელებისა და ცვლილების შეტანის შესახებ 2025 წლის 25 თებერვლის №3362 ბრძანებას, 18 მარტის №4612 ბრძანებას, 24 აპრილის №7500 ბრძანებას და 21 მაისის №10365 ბრძანებას - 10.03.2025, 31.03.2025, 13.05.2025 და 30.05.2025 წელს.

შემოსავლების სამსახურში საჩივარი წარმოდგენილია გასაჩივრებისათვის კანონით დადგენილი ვადის დარღვევით - 2025 წლის 11 ივლისს. მითითებულ სამართლებრივ ნორმებსა და ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ ვინაიდან საჩივარი წარმოდგენილია საგადასახადო ორგანოს გადაწყვეტილების გასაჩივრებისათვის კანონით დადგენილი 30 დღიანი ვადის დარღვევით, ხოლო მომჩივანს არ წარმოუდგენია პოზიცია გასაჩივრების ვადის დარღვევის მისგან დამოუკიდებელი მიზეზით გამოწვევასთან დაკავშირებით, სახეზეა საჩივრის აღნიშნულ ნაწილში განუხილველად დატოვების საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „ე“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული საფუძველი.

ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შპს „---ის“ (ს/ნ ---) საჩივარი, აუდიტის დეპარტამენტის კამერალური საგადასახადო შემოწმების შესახებ 2024 წლის 2 დეკემბრის №25290 ბრძანებასა და ასევე, ვადის გაგრძელებისა და ცვლილების შეტანის შესახებ 2025 წლის 25 თებერვლის №3362, 18 მარტის №4612, 24 აპრილის №7500 და 21 მაისის №10365 ბრძანებებთან დაკავშირებით, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „ე“ ქვეპუნქტის საფუძველზე, უნდა დარჩეს განუხილველი.

 

მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით,შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 158-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრ პირად (შემდგომ - დასაბეგრი პირი) განიხილება ნებისმიერი პირი, რომელიც ნებისმიერ ადგილზე დამოუკიდებლად ახორციელებს ნებისმიერი სახის ეკონომიკურ საქმიანობას, მიუხედავად ამ საქმიანობის მიზნისა და შედეგისა. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის ,,ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია, დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ მომსახურების გაწევა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 1601 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, მომსახურების გაწევა არის ნებისმიერი საქმიანობა, რომელიც არ არის საქონლის მიწოდება. ამავე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, მომსახურების გაწევად ასევე განიხილება არამატერიალური ქონების გადაცემა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:

1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული დასაბეგრი პირი ვალდებულია საგადასახადო ორგანოს წარუდგინოს დღგ-ის დეკლარაცია არაუგვიანეს საანგარიშო პერიოდის მომდევნო თვის 15 რიცხვისა და ამავე ვადაში გადაიხადოს გადასახადი. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციასთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მოწოდებულ ინფორმაციაზე, რომლის თანახმად, საწარმო მომსახურებას უწევდა სსიპ ---ს მას შემდგომ, რაც მის კუთვნილ საბანკო ანგარიშზე ვეღარ ხდებოდა ფულის ჩარიცხვა. აღნიშნულ მომსახურებაზე ყოველთვიურად დგებოდა მიღება-ჩაბარების აქტები, რაც ატვირთულია სახელმწიფო შესყიდვების სააგენტოს ოფიციალურ ვებგვერდზე.

ამასთან, მიუხედავად იმისა, რომ თანხები ვერ ირიცხებოდა საწარმოს ანგარიშზე, ხელშეკრულებაშიც და მიღება-ჩაბარების აქტებშიც დაფიქსირებული იყო გაწეული მომსახურების ღირებულებები, რაც მის უსასყიდლო ხასიათს აბათილებს.

შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ მომჩივანი წარმოდგენილ საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე თუ რა ნაწილში იქნა საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრული არამართლზომიერად და დავის წარმოების პროცესშიც არ აქვს წარმოდგენილი ისეთი არგუმენტები/მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს. ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, საქმეზე არსებული მასალებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელის საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მე-3 და მე-4 სადავო საკითხებთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია პირს დაარიცხოს გადასახადი თავის ხელთ არსებული ინფორმაციის საფუძველზე, თუ პირი მას არ წარუდგენს გადასახადის დასარიცხად საჭირო ინფორმაციას.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან. ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის ,,ა’’ ქვეპუნქტის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავალში არ შედის დაქირავებულისათვის გადახდილი სამივლინებო ხარჯების ანაზღაურება საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მიერ განსაზღვრული ნორმის ფარგლებში.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავებისას:

ა) გადასახადის დაკავებისა და ბიუჯეტში მისი გადარიცხვისათვის პასუხისმგებლობა ეკისრება შემოსავლის გადამხდელს;

ბ) გადასახადის თანხის დაუკავებლობის შემთხვევაში შემოსავლის გადამხდელი ვალდებულია ბიუჯეტში შეიტანოს დაუკავებელი გადასახადის თანხა ფაქტობრივად გადახდილი ანაზღაურების შესაბამისად და მასთან დაკავშირებული სანქციები.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

 

მე-3 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, საგადასახადო შემოწმებით დადგენილია, რომ საწარმომ პროგრამული უზრუნველყოფა „---“ 2021 წლის 19 ოქტომბერს გაყიდა ურთიერთდამოკიდებულ „----ზე“ (აშშ) შემდეგი გამოყენების უფლებით „საზღვარგარეთ“ 1 200 000 აშშ დოლარად (3 767 361 ექვივალენტი ლარში). შემდგომი გამოყენების უფლება გულისხმობდა, რომ შპს „---“ უფლებამოსილი იყო გამოეყენებინა პროგრამული უზრუნველყოფა გაყიდვის მომენტში არსებული მიმდინარე კონტრაქტების ფარგლებში, კონტრაქტების ვადების ამოწურვამდე.

შესამოწმებელ პერიოდში პროგრამული უზრუნველყოფის საფასური ნაწილობრივ არის დაფარული, თუმცა 2023 წლის მარტის შემდგომ დაფარვა აღარ განხორციელებულა და მიმდინარე მოთხოვნა შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს შეადგენს 2 450 878 ლარს. ამასთან, საწარმოს საკუთარი კაპიტალის ნაშთი შეადგენს 2 104 205 ლარს. შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ მომჩივანი წარმოდგენილ საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე თუ რა ნაწილში იქნა საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრული არამართლზომიერად და დავის წარმოების პროცესშიც არ აქვს წარმოდგენილი ისეთი არგუმენტები/მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს. ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, საქმეზე არსებული მასალებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ ოპერაციის შინაარსის გათვალისწინებით, შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს არსებულ დებიტორულ დავალიანებასა და საკუთარი კაპიტალის ნაშთს შორის სხვაობის საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა მართლზომიერია. ამდენად, გადასახადის გადამხდელის საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მე-4 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, გადამხდელის მიერ მოწოდებული ინფორმაციის დამუშავების შედეგად დადგინდა, რომ საწარმოს სხვადასხვა ქვეყანაში გაწეული ჰქონდა მივლინების ხარჯები, რომელთა ნაწილზე არ დასტურდებოდა მივლინების მიზნობრიობა.

შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ მომჩივანი წარმოდგენილ საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე თუ რა ნაწილში იქნა საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრული არამართლზომიერად და დავის წარმოების პროცესშიც არ აქვს წარმოდგენილი ისეთი არგუმენტები/მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს. ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, საქმეზე არსებული მასალებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ ოპერაციის შინაარსის გათვალისწინებით, მივლინების თანხები, რომელზეც არ დასტურდებოდა მიზნობრიობა, მართლზომიერად დაკვალიფიცირდა თანამშრომელზე გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან.

ამდენად, გადასახადის გადამხდელის საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მე-5 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, რომლის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სამართალდარღვევად ითვლება პირის მართლსაწინააღმდეგო ქმედება (მოქმედება ან უმოქმედობა), რომლისთვისაც ამ კოდექსით გათვალისწინებულია პასუხისმგებლობა. საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის პირს პასუხისმგებლობა შეიძლება დაეკისროს მხოლოდ ამ კოდექსით დადგენილი საფუძვლითა და წესით.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 270-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სანქცია არის პასუხისმგებლობის ზომა ჩადენილი საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სანქცია გამოიყენება გაფრთხილების, საურავის, ფულადი ჯარიმის, სამართალდარღვევის საქონლის ან/და სატრანსპორტო საშუალების უსასყიდლოდ ჩამორთმევის სახით, ამ კოდექსით გათვალისწინებულ შემთხვევებში.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის თანახმად:

1. პირის მიერ საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, თუ იგი გამოწვეულია საგადასახადო კონტროლის განმახორციელებელი ორგანოს მიერ პირის საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის მომენტის (პერიოდის) შეცვლით, იწვევს პირის დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 10 პროცენტის ოდენობით.

2. საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, გარდა ამ მუხლის პირველი, 21 და 22 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 50 პროცენტის ოდენობით.

2 1 .საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირება, თუ შემცირებული გადასახადის თანხა ამ დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში აღნიშნული გადასახადის თანხის 5 პროცენტს არ აღემატება, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 10 პროცენტის ოდენობით.

2 2 . საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირება, თუ შემცირებული გადასახადის თანხა ამ დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში აღნიშნული გადასახადის თანხის 5 პროცენტზე მეტია და 20 პროცენტს არ აღემატება, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 25 პროცენტის ოდენობით.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს/დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.

შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება უკავშირდება მის მიერ დაშვებულ შეცდომას, გადამხდელი კეთილსინდისიერია იმ შემთხვევაში თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია მის მიერ დაშვებული შეცდომით (არცოდნით). კეთილსინდისიერება გულისხმობს პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. პირი მოქმედებს საპატიებელი შეცდომის პირობებში ანუ მან არ იცოდა და არც შეიძლებოდა სცოდნოდა, რომ ჩადიოდა აკრძალულ ქმედებას (სამართალდარღვევას).

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიზანია საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები, ამასთან, მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული ჯარიმის მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.

 

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ:

 

1. შპს „---ს“ (ს/ნ ----) საჩივარი აუდიტის დეპარტამენტის კამერალური საგადასახადო შემოწმების შესახებ 2024 წლის 2 დეკემბრის №25290 ბრძანებასა და ასევე, ვადის გაგრძელებისა და ცვლილების შეტანის შესახებ 2025 წლის 25 თებერვლის №3362, 18 მარტის №4612, 24 აპრილის №7500 და 21 მაისის №10365 ბრძანებებთან დაკავშირებით დარჩეს განუხილველი;

2. შპს „----ის“ (ს/ნ ---) საჩივარი აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 20 ივნისის №002-80 საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით არ დაკმაყოფილდეს;

3. აღნიშნული ბრძანება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის.: ქ. თბილისი, ვახტანგ გორგასლის ქ. №16) ან სასამართლოში (მის.: ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1. მომჩივანი ასაჩივრებს აუდიტის დეპარტამენტის კამერალური საგადასახადო შემოწმების შესახებ 2024 წლის 2 დეკემბრის №25290 ბრძანებას და ასევე, ვადის გაგრძელებისა და ცვლილების შეტანის შესახებ ბრძანებებს.

2. გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება სსიპ -ზე მომსახურების გაწეულად ჩათვლას და დღგ-ით დაბეგვრას.

3. მომჩივანი არ ეთანხმება დებიტორულ დავალიანებასა და კაპიტალს შორის სხვაობის საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვას და საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრას.

4. გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება მივლინების თანხების სახელფასო განაცემად განხილვას და საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრას.

5. მომჩივანი ითხოვს სადავო საგადასახადო მოთხოვნით განსაზღვრული ჯარიმებისგან გათავისუფლებას საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული მონაცემებით, გადამხდელს მინიჭებული აქვს ვირტუალური ზონის საწარმოს სტატუსი. პირის მიერ შემუშავდა პროგრამული უზრუნველყოფა, რომელიც ახდენს პირადობის დამადასტურებელი დოკუმენტის გაციფრულებას ოპტიკური სიმბოლოების ამომცნობის (OCR) მეშვეობით, დოკუმენტზე არსებული ფოტოსა და პიროვნების ფოტოს დადარებას (similarity) და პიროვნების ავთენტურობის/სიცოცხლიანობის დადგენას (liveness).

საწარმომ 2023 წლის ოქტომბრამდე შეწყვიტა ყველა ხელშეკრულება მომხმარებლებთან, გარდა სსიპ-ისა, თუმცა 2023 წლის ივნისის შემდგომ საწარმო ნაწილობრივ ბეგრავდა მიღებულ შემოსავლებს, ხოლო ამავე წლის სექტემბრის შემდგომ საერთოდ აღარ ახორციელებდა დეკლარირებას. ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოწმებამ გადამხდელის დეკლარირებული ბრუნვა გაიზარდა 283 017 ლარით. შედეგად, გადამხდელს დაერიცხა დღგ და ჯარიმა.

საწარმომ პროგრამული უზრუნველყოფა გაყიდა ურთიერთდამოკიდებულ პირზე (აშშ) შემდეგი გამოყენების უფლებით „საზღვარგარეთ“ 1 200 000 აშშ დოლარად (3 767 361 ექვივალენტი ლარში). შემდგომი გამოყენების უფლება გულისხმობდა, რომ პირი უფლებამოსილი იყო გამოეყენებინა პროგრამული უზრუნველყოფა გაყიდვის მომენტში არსებული მიმდინარე კონტრაქტების ფარგლებში, კონტრაქტების ვადების ამოწურვამდე.

შესამოწმებელ პერიოდში პროგრამული უზრუნველყოფის საფასური ნაწილობრივ არის დაფარული, თუმცა 2023 წლის მარტის შემდგომ დაფარვა აღარ განხორციელებულა და მიმდინარე მოთხოვნა შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს შეადგენს 2 450 878 ლარს.

ამასთან, საწარმოს საკუთარი კაპიტალის ნაშთი შეადგენს 2 104 205 ლარს. შემოსავლების სამსახურის უფროსის მიერ დამტკიცებული მეთოდური მითითების მიხედვით („დებიტორული დავალიანების შესახებ“), სხვაობა შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს არსებულ დებიტორულ დავალიანებასა და საკუთარ კაპიტალს შორის დაკვალიფიცირდა საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან.

გადამხდელის მიერ მოწოდებული ინფორმაციის დამუშავების შედეგად დადგინდა, რომ საწარმოს სხვადასხვა ქვეყანაში გაწეული ჰქონდა მივლინების ხარჯები, რომელთა ნაწილზე არ დასტურდებოდა მივლინების მიზნობრიობა. ხსენებული თანხები შემოწმებამ დააკვალიფიცირა თანამშრომელზე გაცემულ ხელფასად, რომელიც დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან.

 

გადაწყვეტილება

პირველი სადავო საკითხის ნაწილში საჩივარი დარჩა განუხილველი, დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

 

დასაბუთება

შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 301 (ე); 159; 1601; 163 (1,2); 164 (1); 73 (4,9); 101 (1); 154 (1); 269 (7).