ბრძანება N 25741
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
N 25741
17 ოქტომბერი 2023
ბ რ ძ ა ნ ე ბ ა
შპს „------“ (ს/ნ -----)
(მის: --------)
2023 წლის 9 იანვრის და 7 თებერვლის საჩივრების
ნაწილობრივ დაკმაყოფილების თაობაზე
შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2023 წლის 12 ოქტომბერს გამართულ სხდომაზე (ოქმი №106) განიხილა შპს „-----ს“ (ს/ნ ----) 2023 წლის 9 იანვრის №77848/1/2023 და 7 თებერვლის №78905/1/2023 საჩივრები, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის 9 დეკემბრის №006-548 საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით.
გადასახადის გადამხდელის პოზიცია:
1. გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება საგადასახადო შემოწმების შედეგებს და აცხადებს, რომ ბუღალტრული აღრიცხვა ნაწარმოები აქვთ ძველი მეთოდის მიხედვით. ვინაიდან 2019 წელში მშენებლობა დაწყებული არ იყო, ბუღალტერმა ჩათვალა, რომ განხორციელდა არა საცხოვრებელი ფართების, არამედ ბინის მიღების უფლების რეალიზაცია. ხოლო, მიღებული შემოსავლის დაბეგვრა განხორციელდებოდა საცხოვრებელი კორპუსის ექსპლუატაციაში შესვლის შემდეგ.
2. პირი არ ეთანხმება გაცვლის (ბარტერი) ოპერაციის ფარგლებში განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებს, აცხადებს რომ ასეთი ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, ანუ ოპერაცია დასაბეგრი იქნებოდა მშენებლობის დასრულების (კორპუსის ექსპლუატაციაში მიღების) საანგარიშო პერიოდში.
3. პირი არ ეთანხმება მიღებულ ავანსზე შემოწმებით დარიცხულ თანხებს და აღნიშნავს, რომ შემოწმების აქტში არ არის მითითებული დეტალურად, თუ რომელი ავანსის თანხების დაბეგვრა მოხდა დამატებით.
4. პირი განმარტავს, რომ 2020 წელს გამოწერილი რამდენიმე საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა არ არის გათვალისწინებული ჩათვლაში, შესაბამისად ითხოვს ჩათვლების გათვალისწინებას.
5. პირი ითხოვს შემოწმებით დარიცხული ჯარიმის თანხების პატიებას.
ფაქტობრივი გარემოებები:
საქმეზე არსებული მასალებით დგინდება, რომ აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის 29 აპრილის №10904 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა შპს „-----ს“ (ს/ნ -----) საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელი პერიოდი განისაზღვრა 2019 წლის 1 იანვრიდან 2022 წლის 1 აპრილამდე საანგარიშო პერიოდები. საგადასახადო შემოწმების შედეგებზე 2022 წლის 5 დეკემბერს შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი, გამოიცა 2022 წლის 9 დეკემბრის №31097 ბრძანება და ამავე თარიღის №006-548 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლითაც გადასახადის გადამხდელს გადასახდელად დამატებით განესაზღვრა სულ 494 864 ლარი, მათ შორის გადასახადი 272 830 ლარი, ჯარიმა 188 967 ლარი და საურავი 33 067 ლარი.
საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით, სადავო საკითხებთან დაკავშირებით განხორციელებული დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებებით:
1. საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს მონაცემების თანახმად, შპს „------ს“ 2019 წლის ივნისის თვეში ფიზიკურ პირებზე რეალიზებული აქვს 12 ბინა, სულ 722.6 კვ.მ, 722 600 აშშ დოლარად. აღნიშნული ხელშეკრულებების თანახმად, შემსყიდველ ფიზიკურ პირებს, უძრავი ქონებების ღირებულება სრულად აქვთ ანაზღაურებული. გადასახადის გადამხდელს, 2019 წლის ივნისის თვის დღგ-ის დეკლარაციაში, არ უფიქსირდება 18%-იანი დასაბეგრი ბრუნვა. შესაბამისად, შემოწმების მიერ განისაზღვრა 2019 წლის ივნისის თვის 18%-იანი დასაბეგრი ბრუნვა. შედეგად, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დამატებული ღირებულების გადასახადი და ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.
2. შპს „------ს“ (ს/ნ -----), 2018 წლის ოქტომბრის თვეში გაფორმებული უძრავი ქონების ნასყიდობის, მომსახურების გაწევისა და სანაცვლოდ უძრავი ქონების გადაცემის ხელშეკრულების თანახმად, ფიზიკური პირებისაგან საკუთრებაში გადაეცა მიწა ქ. ------ში, -----ს ქ. №--- ში (ს.კ. -----). 2019 წელს კომპანიამ ქვეკონტრაქტორთან, შპს „------თან“ (ს/ნ -----), გააფორმა ნარდობის ხელშეკრულება და დაიწყო საცხოვრებელი კორპუსის მშენებლობა. საწარმოს 2019-2020 წლებში მიწის მესაკუთრე ფიზიკურ პირებს საკუთრებაში გადასცა ფართების ნაწილი, კერძოდ, 679 კვ.მ-ის ოდენობით. ფართების გადაცემის მომენტში ქვეკონტრაქტორს შესრულებული ჰქონდა მთლიანი დანახარჯების ნაწილი (8%, 19%, 41%, 46%, 53%) პერიოდების მიხედვით. საგადასახადო შემოწმებით, განისაზღვრა შესრულებული სამუშაოს წილი თითოეული უძრავი ქონების გადაცემის მომენტისათვის და აღნიშნულის თანახმად, ფიზიკური პირებისათვის მიწის სანაცვლოდ გადაცემული უძრავი ქონების მიხედვით დაანგარიშდა დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე პირს დაერიცხა გადასახადი და ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მიხედვით.
3. გადასახადის გადამხდელს, წარმოდგენილი ბუღალტრული აღრიცხვის პროგრამის ასლისა და საბანკო ამონაწერების თანახმად, უფიქსირდება ბინების რეალიზაციიდან მიღებული ავანსები, რომლებიც, რიგ შემთხვევებში, სრულყოფილად არ აქვს ასახული დღგ-ის დეკლარაციის 18%-იან დასაბეგრ ბრუნვებში. აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოწმების მიერ გაიზარდა დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა. შედეგად, პირს დაერიცხა გადასახადი და ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის თანახმად.
4. გადასახადის გადამხდელს შესამოწმებელ პერიოდში მიღებული აქვს საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები, რომელიც არ აქვს ასახული დღგ-ის დეკლარაციებში. მათ შორის: შპს „-----გან“ 2019 წლის სექტემბერში მიღებული აქვს საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა ეა-----, 2021 წლის აპრილსა და ივლისში შპს „------გან“ მიღებულია საგადასახადო ანგარიშფაქტურები - ეა------, ეა----- და 2022 წლის მარტში სს „-----გან“- ეა-----. შესაბამისად, საქართველოს საგადასახდო კოდექსის 174-ე და 175-ე მუხლების თანახმად, შემოწმების მიერ გაიზარდა დღგ-ის ჩასათვლელი თანხა.
შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივრები და მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-2 ნაწილის მიხედვით, დავის განმხილველი ორგანო საჩივარს განიხილავს მხოლოდ მომჩივნის მოთხოვნის ფარგლებში.
პირველ და მე-3 სადავო საკითხებთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია პირს დაარიცხოს გადასახადი თავის ხელთ არსებული ინფორმაციის საფუძველზე, თუ პირი მას არ წარუდგენს გადასახადის დასარიცხად საჭირო ინფორმაციას.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, გადასახადებით დაბეგვრისათვის გამოიყენება საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის დღისათვის მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობა.
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს შესაბამის პერიოდში მოქმედ საკანონმდებლო ნორმებზე, კერძოდ:
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, დღგ-ით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი ოპერაცია.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა:
ა) საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა.
ა.ა) დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით, ხოლო ამ ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში – მიღებული კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა;
ა.ბ) დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საქონლის მიწოდების ან მომსახურების გაწევის მომენტი, მაგრამ:
ა.ბ.დ) არაუგვიანეს მისაწოდებელი საქონლის/გასაწევი მომსახურების საკომპენსაციო თანხის/თანხის ნაწილის გადახდის მომენტისა, თუ თანხის გადახდა ხორციელდება საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, გარდა ამ ნაწილის „ა.ბ.ბ“ და „ა.ბ.გ“ ქვეპუნქტებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.
ამავე მუხლის მე-8 ნაწილის თანახმად, უძრავი ქონების მიწოდებისას, თუ არ დადგა ამ მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული პირობა, დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საკუთრების უფლების რეგისტრაციისთვის მარეგისტრირებელ ორგანოში წარსადგენი საკუთრების უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტის შედგენის თარიღი, ხოლო თუ საკუთრების უფლების რეგისტრაცია (გადაცემა) დამოკიდებულია ამ დოკუმენტის მხარის (მხარეების) მიერ გარკვეული ვალდებულების შესრულებაზე ან/და პირობის დადგომაზე − ასეთი ვალდებულების შესრულების/პირობის დადგომის თარიღი.
პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს შემოწმებით დადგენილ გარემოებაზე, რომლის თანახმად, საწარმოს ფიზიკურ პირებზე რეალიზებული აქვს საცხოვრებელი ფართები, რომლის ღირებულებაც მყიდველებს სრულად აქვთ ანაზღაურებული. ხოლო, გადასახადის გადამხდელს შესაბამის საგადასახადო პერიოდში არ უფიქსირდება დეკლარირებული დღგ-ის დასაბეგრი ბრუნვა. შედეგად, შემოწმების მიერ გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა კუთვნილი დამატებული ღირებულების გადასახადი.
მე-3 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოწმებით დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებაა, რომ გადასახადის გადამხდელს, მის მიერ წარმოდგენილი ბუღალტრული აღრიცხვის პროგრამის ასლისა და საბანკო ამონაწერების თანახმად, უფიქსირდება ბინების რეალიზაციიდან მიღებული ავანსები, რომლებიც, სრულყოფილად არ აქვს ასახული დამატებული ღირებულების გადასახადით დასაბეგრ ბრუნვებში. შესაბამისად, შემოწმების მიერ გაიზარდა დღგ-ის დასაბეგრი ბრუნვა.
ზემოხსენებულ სამართლებრივ ნორმებზე, საქმეში არსებულ მასალებსა და დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი საჩივრები დაუსაბუთებელია და არ არსებობს მისი დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.
მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 წილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის მე-10 ნაწილის მიხედვით, საქონლის/მომსახურების გაცვლის (ბარტერული) ოპერაცია საქონლის/მომსახურების მიმწოდებელი თითოეული მხარისათვის ითვლება საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასით რეალიზაციად, ხოლო საქონლის/მომსახურების თითოეული მიმღებისათვის – საქონლის/ მომსახურების იმავე საბაზრო ფასით შეძენად.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-16 მუხლის განმარტავს, რომ საქონლის მიწოდებად ითვლება პირის მიერ სხვა პირისათვის საქონელზე საკუთრების უფლების გადაცემა სასყიდლით (მათ შორის, საქონლის რეალიზაცია, გაცვლა, ხელფასის ან ნატურალური ფორმით ანაზღაურება) ან უსასყიდლოდ, ხოლო მომსახურების გაწევად განიხილება პირის მიერ სხვა პირისთვის მისივე ნებით, კომპენსაციის სანაცვლოდ ან უსასყიდლოდ ისეთი მოქმედების შესრულება, რომელიც არ არის საქონლის მიწოდება. ამავე კოდექსის მე-14 მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, მომსახურებად ითვლება საქმიანობა, რომელიც არ არის საქონლის მიწოდება, ამასთან, თუ საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, სამშენებლო-სამონტაჟო საქმიანობა მომსახურებას მიეკუთვნება.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, გადასახადებით დაბეგვრისათვის გამოიყენება საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის დღისათვის მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობა.
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს შესაბამის პერიოდში მოქმედ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა. ხოლო დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საქონლის მიწოდების ან მომსახურების გაწევის მომენტი.
„გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 112-ე მუხლის 46-ე პუნქტის მიხედვით, საქონლის/მომსახურების გაცვლის (ბარტერული) ოპერაციის შემთხვევაში, როდესაც საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა განხორციელებულია 2021 წლის 1 იანვრამდე, ხოლო სანაცვლო საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა ხორციელდება 2021 წლის 1 იანვარს ან შემდგომ პერიოდებში, ამ ოპერაციის თითოეული მხარისათვის დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება ამ ოპერაციის ფარგლებში მიწოდებული საქონლის/გაწეული მომსახურების საბაზრო ფასით, დღგ-ის გარეშე, ხოლო დღგ-ით დაბეგვრის დროს წარმოადგენს საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტი.
საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე.
წარმოდგენილ საჩივარში გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება გაცვლის (ბარტერი) ოპერაციის ფარგლებში განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებს. პირის განმარტების მიხედვით, გაცვლის ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრა განხორციელდებოდა მშენებლობის დასრულების (კორპუსის ექსპლუატაციაში მიღების) საანგარიშო პერიოდში (საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში).
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქმეში არსებულ ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის შესაბამისად, შპს „-----ს“ (ს/ნ ----), 2018 წლის ოქტომბრის თვეში გაფორმებული უძრავი ქონების ნასყიდობის, მომსახურების გაწევისა და სანაცვლოდ უძრავი ქონების გადაცემის ხელშეკრულების თანახმად, ფიზიკური პირებისაგან საკუთრებაში გადაეცა მიწა ქ. -----ში, ------ს ქ. №----ში (ს.კ. ------). 2019 წელს კომპანიამ ქვეკონტრაქტორთან, შპს „-----თან“ (ს/ნ ------), გააფორმა ნარდობის ხელშეკრულება და დაიწყო საცხოვრებელი კორპუსის მშენებლობა. საწარმოს 2019-2020 წლებში მიწის მესაკუთრე ფიზიკურ პირებს საკუთრებაში გადასცა ფართების ნაწილი, კერძოდ, 679 კვ.მ-ის ოდენობით. ფართების გადაცემის მომენტში ქვეკონტრაქტორს შესრულებული ჰქონდა მთლიანი დანახარჯების ნაწილი (8%, 19%, 41%, 46%, 53%) პერიოდების მიხედვით.
დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, მხარეთა შორის გაფორმებული ხელშეკრულების მიზანს წარმოადგენს, ერთის მხრივ, ფიზიკური პირებისთვის მიწის ნაკვეთის სანაცვლოდ ფართების მიღება, ხოლო, მეორეს მხრივ, საწარმოსთვის ხელშეკრულებით გათვალისწინებული ფართების აშენებისა და მათი გადაცემის სანაცვლოდ, მიწის ნაკვეთის საკუთრებაში მიღება. შესაბამისად, გადასახადებით დაბეგვრის მიზნებისათვის, ამ ხელშეკრულების საფუძველზე ფიზიკური პირების მიერ საწარმოსთვის მიწის ნაკვეთზე საკუთრების უფლების გადაცემა და მეორეს მხრივ, საწარმოს მიერ ფიზიკური პირებისათვის ფართების მიწოდება, განხილული უნდა იყოს ერთიან გაცვლის (ბარტერულ) ოპერაციად, რომლის ფარგლებშიც, ოპერაციის შინაარსიდან გამომდინარე, მიწის ნაკვეთზე საკუთრების უფლების მიღების სანაცვლოდ, საწარმოს მიერ ხორციელდება სამშენებლო მომსახურების გაწევა.
ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ საწარმოს მიერ სამშენებლო მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრის დროს წარმოადგენს მომსახურების გაწევის (დასრულების) მომენტი. მომსახურების გაწევის მომენტად მიჩნეული უნდა იქნას ის მომენტი, როდესაც მომსახურების გამწევის მიერ შესრულდება ხელშეკრულებით ნაკისრი ყველა ვალდებულება და დადგება ყველა პირობა, რომელიც შეთანხმებულია მხარეთა შორის, მაგრამ არა უგვიანეს მომენტისა, როდესაც მომსახურების მიმღები ფაქტობრივად მიიღებს მომსახურებას. უკანასკნელი გარემოება შესაძლებელია გამოიხატოს მხარეთა შორის მიღება-ჩაბარების აქტის გაფორმებით, რომლითაც მხარეები დაადასტურებენ მომსახურების გამწევის მიერ მომსახურების მიმღების წინაშე ნაკისრი ვალდებულებების ჯეროვნად შესრულებას, რა შემთხვევაშიც, მხარეებს შორის ასეთი მიღება-ჩაბარების აქტის გაფორმების საანგარიშო პერიოდი ჩაითვლება მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრის დროდ.
ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ სადავო საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას. კერძოდ, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, შეისწავლოს დასაბეგრი ოპერაციის დრო (მომსახურების გაწევის მომენტი) და შესწავლის შედეგებიდან გამომდინარე, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).
მე-4 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადებით დაბეგვრისათვის გამოიყენება საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის დღისათვის მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობა.
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს შესაბამის პერიოდში მოქმედ საკანონმდებლო ნორმებზე, კერძოდ:
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 173-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, დღგ-ის ჩათვლა არის დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული პირის უფლება, შეიმციროს გადასახდელი დღგის თანხა მიღებული ჩათვლის დოკუმენტების საფუძველზე, გარდა ამ კარით გათვალისწინებული შემთხვევებისა. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, ჩათვლის დოკუმენტია საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის პირველი ნაწილის ,,ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ის ჩასათვლელი თანხა არის დღგ-ის თანხა, რომელიც გადახდილია ან გადასახდელია ჩათვლის დოკუმენტების მიხედვით, მათ შორის, დღგ-ის რეგისტრაციის ძალაში შესვლის მომენტისათვის არსებულ სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობის ნაშთზე.
ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის ,,ა.ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ის ჩათვლა ხორციელდება მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუ საქონელი ან/და მომსახურება გამოიყენება ან გამოყენებული იქნება დასაბეგრ ოპერაციებში, გარდა ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული დასაბეგრი ოპერაციებისა.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის თანახმად:
1. დღგ-ის ჩათვლა არის დასაბეგრი პირის უფლება, შეიმციროს გადასახდელი დღგ-ის თანხა საქონლის მიწოდებასთან/მომსახურების გაწევასთან დაკავშირებული ხარჯის სხვადასხვა კომპონენტის ღირებულებაზე პირდაპირ მიკუთვნებული დღგ-ის თანხით.
2. დღგ-ის ჩათვლის უფლება წარმოიშობა ჩასათვლელი დღგ-ის თანხის დარიცხვის ვალდებულების წარმოშობის (შესაბამისი ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრის) მომენტიდან. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 175-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, თუ საქონელი/მომსახურება გამიზნულია ან გამოიყენება დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელებისთვის, დასაბეგრ პირს უფლება აქვს ჩაითვალოს საქართველოს ტერიტორიაზე სხვა დასაბეგრი პირისგან ამ საქონლის/მომსახურების შეძენისთვის გადახდილი/გადასახდელი დღგ.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 176-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ის ჩათვლის მიღების საფუძველია ამ კოდექსის 175-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებითა და მე-2 ნაწილით გათვალისწინებულ შემთხვევებში – საქონლის/მომსახურების შეძენასთან დაკავშირებით ამ კოდექსით დადგენილი წესით გამოწერილი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა.
საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე.
შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს გადასახადის გადამხდელის მიერ საჩივარში წარმოდგენილ პოზიციაზე, რომ შემოწმების მიერ გათვალისწინებული არ არის დღგ-ის ჩასათვლელი თანხები სრულად და აქვე მიუთითებს საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურებზე, რომლითაც დამატებით უნდა გაიზარდოს დღგ-ის ჩასათვლელი თანხები.
ზემოაღნიშნული საკანონმდებლო ნორმებისა და გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ მე-4 სადავო საკითხთან დაკავშირებით გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს დღგ-ის ჩათვლის უფლების დამადასტურებელი მტკიცებულებები, განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს დამატებით შეისწავლოს წარმოდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგებიდან გამომდინარე, დღგ-ის ჩათვლასთან დაკავშირებით კანონმდებლობით დადგენილი შეზღუდვების გათვალისწინებით, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).
მე-5 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, რომლის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სამართალდარღვევად ითვლება პირის მართლსაწინააღმდეგო ქმედება (მოქმედება ან უმოქმედობა), რომლისთვისაც ამ კოდექსით გათვალისწინებულია პასუხისმგებლობა. საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის პირს პასუხისმგებლობა შეიძლება დაეკისროს მხოლოდ ამ კოდექსით დადგენილი საფუძვლითა და წესით.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 270-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სანქცია არის პასუხისმგებლობის ზომა ჩადენილი საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სანქცია გამოიყენება გაფრთხილების, საურავის, ფულადი ჯარიმის, სამართალდარღვევის საქონლის ან/და სატრანსპორტო საშუალების უსასყიდლოდ ჩამორთმევის სახით, ამ კოდექსით გათვალისწინებულ შემთხვევებში.
ამავე კოდექსის 275-ე მუხლის მიხედვით:
1. პირის მიერ საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, თუ იგი გამოწვეულია საგადასახადო კონტროლის განმახორციელებელი ორგანოს მიერ პირის საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის მომენტის (პერიოდის) შეცვლით, − იწვევს პირის დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 10 პროცენტის ოდენობით.
2. საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, გარდა ამ მუხლის პირველი, 21 და 22 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა, − იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 50 პროცენტის ოდენობით.
2 1 . საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირება, თუ შემცირებული გადასახადის თანხა ამ დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში აღნიშნული გადასახადის თანხის 5 პროცენტს არ აღემატება, − იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 10 პროცენტის ოდენობით.
2 2 . საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირება, თუ შემცირებული გადასახადის თანხა ამ დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში აღნიშნული გადასახადის თანხის 5 პროცენტზე მეტია და 20 პროცენტს არ აღემატება, − იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 25 პროცენტის ოდენობით.
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილზე, რომლის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს/დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.
შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება უკავშირდება მის მიერ დაშვებულ შეცდომას, გადამხდელი კეთილსინდისიერია იმ შემთხვევაში თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია მის მიერ დაშვებული შეცდომით (არცოდნით). კეთილსინდისიერება გულისხმობს პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. პირი მოქმედებს საპატიებელი შეცდომის პირობებში ანუ მან არ იცოდა და არც შეიძლებოდა სცოდნოდა, რომ ჩადიოდა აკრძალულ ქმედებას (სამართალდარღვევას). საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიზანია საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს.
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები. ამასთან, მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული ჯარიმების მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ :
1. შპს „------“ (ს/ნ -----) საჩივრები დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;
2. მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, ამ ბრძანების სამოტივაციო ნაწილში მითითებული გარემოებების გათვალისწინებით, შეისწავლოს დასაბეგრი ოპერაციის დრო (მომსახურების გაწევის მომენტი) და შესწავლის შედეგებიდან გამომდინარე, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);
3. მე-4 სადავო საკითხთან დაკავშირებით:
ა) გადასახადის გადამხდელს მიეცეს წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს დღგ-ის ჩათვლის უფლების დამადასტურებელი მტკიცებულებები;
ბ) ამ ბრძანების სარეზოლუციო ნაწილის მე-3 პუნქტის „ა“ ქვეპუნქტით განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარმოდგენის შემთხვევაში, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს დამატებით შეისწავლოს წარდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგებიდან გამომდინარე, დღგ-ის ჩათვლასთან დაკავშირებით, კანონმდებლობით დადგენილი შეზღუდვების გათვალისწინებით, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);
4. დანარჩენ ნაწილში საჩივრები არ დაკმაყოფილდეს;
5. აღნიშნული ბრძანება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის.: ქ. თბილისი, ვახტანგ გორგასლის ქ. №16) ან სასამართლოში (მის.: ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
სადავო საკითხი
1. გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება საგადასახადო შემოწმების შედეგებს.
2. პირი არ ეთანხმება გაცვლის (ბარტერი) ოპერაციის ფარგლებში განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებს.
3. პირი არ ეთანხმება მიღებულ ავანსზე შემოწმებით დარიცხულ თანხებს.
4. პირი განმარტავს, რომ 2020 წელს გამოწერილი რამდენიმე საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა არ არის გათვალისწინებული ჩათვლაში, შესაბამისად ითხოვს ჩათვლების გათვალისწინებას.
5. პირი ითხოვს შემოწმებით დარიცხული ჯარიმის თანხების პატიებას.
ფაქტობრივი გარემოებები
1. საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს მონაცემების თანახმად, მომჩივანს 2019 წლის ივნისის თვეში ფიზიკურ პირებზე რეალიზებული აქვს 12 ბინა, სულ 722.6 კვ.მ, 722 600 აშშ დოლარად. აღნიშნული ხელშეკრულებების თანახმად, შემსყიდველ ფიზიკურ პირებს, უძრავი ქონებების ღირებულება სრულად აქვთ ანაზღაურებული. გადასახადის გადამხდელს, 2019 წლის ივნისის თვის დღგის დეკლარაციაში, არ უფიქსირდება 18%-იანი დასაბეგრი ბრუნვა. შესაბამისად, შემოწმების მიერ განისაზღვრა 2019 წლის ივნისის თვის 18%-იანი დასაბეგრი ბრუნვა. შედეგად, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დამატებული ღირებულების გადასახადი და შესაბამისი ჯარიმა.
2. მომჩივანს 2018 წლის ოქტომბრის თვეში გაფორმებული უძრავი ქონების ნასყიდობის, მომსახურების გაწევისა და სანაცვლოდ უძრავი ქონების გადაცემის ხელშეკრულების თანახმად, ფიზიკური პირებისაგან საკუთრებაში გადაეცა მიწა. 2019 წელს კომპანიამ ქვეკონტრაქტორთან გააფორმა ნარდობის ხელშეკრულება და დაიწყო საცხოვრებელი კორპუსის მშენებლობა. საწარმოს 2019-2020 წლებში მიწის მესაკუთრე ფიზიკურ პირებს საკუთრებაში გადასცა ფართების ნაწილი, კერძოდ, 679 კვ.მ-ის ოდენობით. ფართების გადაცემის მომენტში ქვეკონტრაქტორს შესრულებული ჰქონდა მთლიანი დანახარჯების ნაწილი (8%, 19%, 41%, 46%, 53%) პერიოდების მიხედვით. საგადასახადო შემოწმებით, განისაზღვრა შესრულებული სამუშაოს წილი თითოეული უძრავი ქონების გადაცემის მომენტისათვის და აღნიშნულის თანახმად, ფიზიკური პირებისათვის მიწის სანაცვლოდ გადაცემული უძრავი ქონების მიხედვით დაანგარიშდა დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე პირს დაერიცხა გადასახადი და შესაბამისი ჯარიმა.
3. გადასახადის გადამხდელს, წარმოდგენილი ბუღალტრული აღრიცხვის პროგრამის ასლისა და საბანკო ამონაწერების თანახმად, უფიქსირდება ბინების რეალიზაციიდან მიღებული ავანსები, რომლებიც, რიგ შემთხვევებში, სრულყოფილად არ აქვს ასახული დღგ-ის დეკლარაციის 18%-იან დასაბეგრ ბრუნვებში. აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოწმების მიერ გაიზარდა დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა. შედეგად, პირს დაერიცხა გადასახადი და შესაბამისი ჯარიმა.
4. გადასახადის გადამხდელს შესამოწმებელ პერიოდში მიღებული აქვს საგადასახადო ანგარიშფაქტურები, რომელიც არ აქვს ასახული დღგ-ის დეკლარაციებში. შესაბამისად, შემოწმების მიერ გაიზარდა დღგ-ის ჩასათვლელი თანხა.
გადაწყვეტილება
მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ სადავო საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას. კერძოდ, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, შეისწავლოს დასაბეგრი ოპერაციის დრო (მომსახურების გაწევის მომენტი) და შესწავლის შედეგებიდან გამომდინარე, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).
მე-4 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს დღგ-ის ჩათვლის უფლების დამადასტურებელი მტკიცებულებები, განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს დამატებით შეისწავლოს წარმოდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგებიდან გამომდინარე, დღგ-ის ჩათვლასთან დაკავშირებით კანონმდებლობით დადგენილი შეზღუდვების გათვალისწინებით, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).
დანარჩენ ნაწილში საჩივრები არ დაკმაყოფილდა.
დასაბუთება
შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 136(3), 61(3), 73(9"ბ"), 18(10), 16, 14(1"ა"), 174(1)(2), 176(1"ა"), 43(4), 269(1)(7), 270(1)(2), 275.
2021 წლამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსი: 160"ა", 161(1)(8), 173(1)(2"ა"), 174(1"ა")(2"ა.ა").
საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 31.12.2010 წლის N 996 ბრძანება.